Prop. 1986/87:42

om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

Regeringens proposition 1986/87: 42

om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m. o r p. 1 986/ 87 : 42

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 23 oktober 1986.

På regeringens vägnar

Ingvar Carlsson Kjell-OlofFe/dt

Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller förslag till ändringar i inkomstskattereglerna vid fusion. i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt och i de aktiebolagsrätts- liga reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar för förlusttäckning.

De föreslagna ändringarna av inkomstskattereglerna vid fusion föranleds av de nya fusionsformer för banker som är avsedda att införas med verkan fr.o.m. den ljanuari 1987.

Beträffande vinstdelningsskatten föreslås en höjning av det fasta fribe- loppet från 500000 kr. till lmilj. kr. I samband därmed preciseras begrep- pet intressegemenskap. Ett annat förslag innebär ökade möjligheter till resultatutjämning inom koncerner. Företag skall under vissa förutsättning- ar vid vinstdelningsbeskattningen kunna bortse från koncernbidrag. Vi- dare föreslås att fusioner och andra omstruktureringar skall kunna ske på ett sådant sätt att vinstdelningsundcrlagen för de berörda företagen inte påverkas.

Förslaget till ändring av reglerna i aktiebolagslagen (1975: 1385) syftar till att göra det enklare för aktiebolag med undervärderade anläggningstill- gångar att utnyttja ett uppskrivningsbelopp för att täcka en förlust.

Reglerna om omstruktureringar är avsedda att tillämpas redan fr. o. m. 1985 års taxering. Bestämmelserna om koncernbidrag skall tillämpas första gången vid 1988 års taxering och reglerna i övrigt första gången vid 1987 års taxering. De nya uppskrivningsreglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1987.

Lagförslagen i denna proposition har granskats av lagrådet. Proposi- tionen innehåller därför — förutom själva lagförslagen (s. 3—26) tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 27). lagrådets yttrande (5. 161) och föredragande statsrådets ställningstagande till lagrådets syn- punkter (s. 164). '

Den som vill ta del av samtliga skäl för lagförslagen måste därför läsa alla tre delarna.

1. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 2 5 2 och 4 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskattl skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

"2 mom.2 Inkomst av rörelse som kommissionärsföretag har drivit för ett kommittentföretags räkning får redovisas hos kommittentföretaget under förutsättning

a) att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal.

b) att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse.

c) att rörelsen drivits på det angivna sättet under hela beskattningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började driva verk- samhet av något slag,

d) att beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt samt

e) att båda företagen skulle ha rätt till avdrag enligt 3 mom. för koncern- bidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Med kommissionärsföretag förstås svenskt aktiebolag eller svensk eko- nomisk förening, som driver rörelse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars räkning, och med kommittent- företag förstås bolag eller förening för vars räkning rörelsen drivs.

Har kommissionärsföretag under samma beskattningsår drivit rörelse för två eller flera kommittentföretags räkning, får inkomsten redovisas hos dessa företag om de förutsättningar som anges i första stycket a och c e är uppfyllda i förhållande till varje kommittentföretag och kommissionärs- företaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av rörelse som har drivits för kommittentföretagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkommit av organisatoriska el- ler marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl. kan riks- skatteverket dock på ansökan av kommittentföretagen medge att inkoms- ten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för avdrag som avses i första stycket e inte föreligger. Riksskatteverkets beslut i fråga som här avses får inte överklagas.

Inkomst som enligt första eller Vidprövningen av villkoret iförs- tredje stycket redovisas hos kom- ta stycket e skall den rörelse som mittentföretag skall hos detta före- kammissionärsföretaget enligt av- tag behandlas som om företaget talet skall bedriva för kommittent- självt hade drivit rörelsen. företagets räkning anses ingå i

båda företagens verksamhet. ln- komst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittent-

. företag skall hos detta företag be- handlas som om företaget självt hade drivit rörelsen.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974: 770. 2 Senaste lydelse 1984: 1061.

Nuvarande lydelse

4 mom . 3 Har bolag (dotterbo- lag), som inte driverpenningrörelse eller yrkesmässig handel nted fas- tigheter, genom fusion enligt 14 kap. 8 5 aktiebolagslagen (1975: 1385) uppgått i annat sådant bolag (moderbolag) oclt har moder- bolaget genom f'usionen övertagit laget'. fordringar och liknande till- gångar i rörelse. skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas be- lopp varmed dessa lager, fordring- ar m. m. i moderbolagets räkenska- per vid jilsionstill/ället upptagits (”iver de Itos dotterbolaget i beskatt- ningsavseende gällande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stad- gats skall gälla jämväl vid fusion enligt 96 55 1 mom. lagen (1951: 308) om ekonomiska för- eningar och vid fusion enligt 875 ] mom. lagen (I956:216) om jord- brtikskasserörelsen, oaktat jord- brukskasseföreningarna driver pen- ningrörelse. Ekonomisk förening. som vid sidan av sin egentliga verk- samhet driver sparkasserr')'relse ge- nom attji'ån medlemmar mottaga medel för förvaltning, skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta stycke inte på denna grund anses driva penningrörelse.

Om moderbolag genom sådan fusion som avses iförsta stycket övertagit betalningsansvaret för framtida kr.).ttrtadet'. för vilka av- sättning gjorts i dotterbolagets rä- kenskaper med Obeskattade vinst- medel, skall belopp motsvarande denna avsättning räknas såsom in- täkt för rmtderbolaget. om inte ut- redning företes som visar dels att moderbolaget efter fusionen vid- känts eller kommer attfå vidkännas dessa kostnader — varvid i sist- nämnda fall en häremot svarande avsättning skall ha verkställts i mo- derbolagets räkenskaper - dels ock att moder/mlnget inte tillgtnlo- fört sig avdrag för dessa kostnader

3 Senaste lydelse 1986: 124.

Föreslagen lydelse

4 m 0 m . Bestämmelserna [ and- ra—åttonde styckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

1. 14 kap. 8 & aktiebolagslagen (1975: 1385) under förutsättning att inget av bolagen bedriver handel med fastigheter eller penningrö- relse.

2. 96 55 lagen (1951:308) om eko- nomiska föreningar under förut- sättning att ingen av föreningarna bedriver handel medfastig/teter el- ler annan penningrörelse än sådan som består i att förvalta medlem- marnas medel.

3. 11 kap. 1 och.? 5.6 bankaktie- bolagslagen (1986: 000).

4. 7 kap. 1 och.? 5.5 sparbanksla- gen ( 1986: 000).

5. 10 kap. 1 och 2 555 förenings- bankslagen (1986: 000).

Har lager. fordringar och liknan- de tillgångar i rörelse hos det över— tagande företaget tagits upp till högre värde än det värde som i be- skattningsavseende gäller för det ("iver/ätande företaget. skall det ("ivertt'tgande företaget la upp mel- lanskillnaden som intäkt.

Nuvarande lydelse

eller denna avsättning. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första stycket ägt rum skall resti- tuerad, avkortad eller avskriven skatt, som enligt lmom. andra stycket skulle ha utgjort skatteplik- tig intäkt för dotterbolaget eller den

överlåtande föreningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbola- get eller den övertagande förening- en. Vid sådan fusion gäller vidare att moderbolaget eller den överta- gande föreningen äger åtnjuta av- drag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt som skulle ha varit avdragsgill för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen enligt4 åförsta stycket. Vad ovan i detta stycke sagts gäller också vid fusion mellan sparbanker enligt 78 5 lagen (1955.'416) om sparbanker samt då ett bankaktie- bolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett för- säkringsbolags hela försäkrings- bestånd övertagits av ett annatför- säkringsbolag och det överlåtande bolaget inte upptagit beloppet till beskattning respektive avstår från att yrka avdraget ifråga.

Vid fusion enligt första stycket skall intäkt av rörelse för de i fu- sionen deltagande företagen beräk- nas utan avseende på de ifusions- avtalet angivna värdena på över- tagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller överta- gande förening genom sådan fu- sion, som avses iförsta stycket, övertar byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, pa- tenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av an- skajfningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller för- eningarna utgjort en skattskyldig.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier eller

Föreslagen lydelse

Har byggnad, markanläggning, maskin eller annat inventarium, pa- tenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills natur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsav- drag och av vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaff- ningsvärde anses som om överlå- tande och övertagande företag ut- gjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra till- gångar som får skrivas av enligt

Nuvarande lydelse

annan tillgång, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, genom sådan fusion som avses i första stycket och har dessa tillgångar i räkenskaperna ta— gits upp till högre värde än vad som enligt bestämmelserna i femte stycket skall anses som anskaff- ningsvärde för bolaget eller för- eningen, får företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om be- svär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskriv- ning under förutsättning att skillna- den mellan det bokförda värdet och anskaffningsvärdet. beräknat en- ligt femte stycket, tas upp som in— täkt under det beskattningsår. då fusionen genomförs, eller, om före- taget begär det. med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Om moderbolag eller överta- gande förening genom sådan fu- sion, som avses i första stycket, övertar skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall beträf- fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om bolagen ellerföreningarna utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst el- ler avdragsgill realisationsförlust skall i intet fall anses uppkomma. då aktiebolag övertar tillgångar ge- nom fusion. som avses i första stycket. Har moderbolag avyttrat egendotn, sotn bolaget genom så- dan fusion övertagit från dotterbo- lag, skall vid bedömandet av frågan

Föreslagen lydelse

reglerna för räkenskapsenlig av- skrivning övertagits och har dessa tillgångar i räkenskaperna tagits upp till högre värde än vad som följer av tredje stycket, får det över- tagande företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges rätt att även efter fusionen tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning gäller att mellanskill- naden tas upp som intäkt under det beskattningsår då fusionen genom- förs eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda be- skattningsår och vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skall beträf- fande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande och överta- gande företag utgjort en skattskyl- dig.

Har betalningsansvaret för fram- tida utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts av- drag för utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp sotn intäkt hos det övertagande fö- retaget. Avdragsrätten för det övertagande företaget prövas tried utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid utgången av beskatt- ningsåret.

Fusionen skall inte leda till nå- gon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företa- gen. Avyttras tillgångar som över- tagits vid fusionen skall vid bedö- mandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit an-

Nuvarande lydelse

om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit så anses, som om mo— der- och dotterbolag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion tnellan för- eningar. som avses iförsta stycket, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 9 lagen om sparbanker el- ler fusion mellan stadshypoteksför- eningar samt då ett bankaktiebo- lags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolng eller ett för- säkringsbolags hela försäkringsbe- stånd övertagits av ett annat försäk- ringsbolag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon- cern, skall — där ej annat följer av bestämmelserna i 35 ä 3 mom. åt— tonde stycket kommunalskattela- gen beskattning av realisations- vinst inte äga rum. om moderföre- taget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk förening och den över- låtna aktien eller andelen innehas som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fas- tighet, värdepapper eller annan där- med likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvär- vad av det övertagande företaget vid den tidpunkt och för den an-

Föreslagen lydelse

ses som om överlåtande och över- tagande företag utgjort en skatt- skyldig. Vad nu sagts gäller också vid fusion mellan stadshypoteksför- eningar samt då ett försäkringsbo- lags hela försäkringsbestånd över- tagits av ett annat försäkringsbolag.

Restituerad, avkortad eller av- skriven skatt, som ett/igt lmom. andra stycket skulle ha utgjort skat- tepliktig intäkt för det överlåtande företaget, skall i stället utgöra skat- tepliktig intäktför det övertagande företaget. Vidare får det överta- gande företaget avdrag för skatt som skulle ha varit avdragsgill för det överlåtande företaget enligt 4 5. Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsbolags hela försäk- ringsbestånd övertagits av ett an- nat försäkringsbolag och det över- låtande bolaget inte tar upp belop- pet till beskattning respektive av- står från att yrka avdrag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag. ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon- cern, skall — där ej annat följer av bestämmelserna i 35 % 3 mom. åt- tonde stycket kommunalskattela— gen (l928:370) — beskattning av realisationsvinst inte äga rum, om moderföretagct i koncernen är ak- tiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller ande- len innehas som ett led i annan kon- cernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller an- nan därmed likartad lös egendom. 1 fall som nu avses skall det företag som övertagit aktien eller andelen anses ha förvärvat den vid den tid- punkt och för den anskaffnings-

Nuvarande lydelse

skaffningskostnad som gällt för det överlåtande företaget. Om överlå- telsen sker till utländskt företag, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge befri- else från realisationsvinstbeskatt- ningen. Bestämmelserna i detta stycke om beskattning av realisa- tionsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsförlust. AV- drag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fu- sion som avses iförsta stycket och skulle vid en försäljning av tillgång- en köpeskillingen ha varit skatte- pliktig i förvärvskällan, anses bola- get eller föreningen ha åtnjutit skat- tepliktig inkomst som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller där- vid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

Föreslagen lydelse

kostnad som gällt för det företag som överlåtit aktien eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag. kan regeringen eller myn- dighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisations- vinstbeskattningen. Bestämmelser- na i detta stycke om beskattning av realisationsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för realisationsför- lust. Avdrag för realisationsförlust får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt koncernföre- tag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening en till- gång och skulle vid en försäljning av tillgången köpeskillingen ha va— rit skattepliktig i förvärvskällan. anses bolaget eller föreningen ha åt- njutit skattepliktig inkomst som om tillgången sålts till ett pris motsva- rande tillgångens verkliga värde vid utskiftningen. Vad nu sagts gäller inte vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning i form av tillgång. för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha beräknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 ååå kommunalskattelagen, och är motta— gande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7å 8 mom., skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisations- förlust vid avyttring av tillgången liksom värdeminskningsavdrag beräknas som om det utdelande företaget och det mottagande företaget utgjort en skattskyldig.

[. Denna lag träderikraft den ljanuari 1987.

2. De nya bestämmelserna i 2 5 1! mom. tillämpas första gången vid 1987 års taxering och de nya bestämmelserna i 2 ä 4 mom. första gången vid 1988 års taxering.

3. De nya bestämmelserna i 25 4 mom. tillämpas även i fråga om sådana fusioner enligt 87 5 1 mom. lagen (1956: 216) omjordbrukskasserö- relsen som avsågs i de äldre bestämmelserna i 2 & 4 mom. första stycket.

4. Äldre bestämmelser i ?. ä 4 mom. tillämpas alltjämt vid fusioner enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och i fall då ett bankaktiebolag före den ljanuari 1987 övertagit ett annat bankaktiebolags hela bankrörelse.

2. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1983: 1086) om vinstdelnings- skatt

dels att 2, 3, 6 och 9 åå skall ha följande lydelse. dels att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 7 a och 7 b 55, av

följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Hänvisningar till S2

Föreslagen lydelse 25

Vinstdelningsskatten är 20 procent av vinstdelningsunderlaget. Detta underlag är företagets reala vinst till den del vinsten överstiger fribeloppet.

Fribeloppet är 6 procent av före- tagets lönekostnader (lönebaserat fribelopp) eller — om företaget så önskar 500 000 kronor ("fast fribe- lopp). Företag mellan vilka intres- segemenskap råder (moder— och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) får dock tillsammans tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. Det fasta fribeloppet skall i första hand tillgo- doräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten såvida inte yrkande framställs om att fördelningen skall ske på annat sätt. Har det lönebaserade fribelop- pet utnyttjats bortfaller rätten till fast fribelopp för övriga företag inom gruppen.

Fribeloppet är 6 procent av före- tagets lönekostnader (lönebaserat fribelopp) eller om företaget så önskar — 1 000 000 kronor (fast fri- belopp). Företag mellan vilka intressegemenskap råder vid ut- gången av beskattningsåret för vart och ett av företagen får dock till- sammans tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. Det fasta fribeloppet skall i första hand tillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten såvida inte yrkande framställs om att fördel- ningen skall ske på annat sätt. Har det lönebaserade fribeloppet tit- nyttjats bortfaller rätten till fast fri- belopp för övriga företag inom gruppen.

Med real vinst avses företagets nominella resultat sedan detta minskats med inflationsavdrag för företagets inventarier, byggnader, markanlägg- ningar och lager enligt 4 och 5 55 samtjusterats med hänsyn till inflations- effekter på företagets monetära tillgångar och skulder enligt 6 &.

Intressegemenskap skall anses råda mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolags- lagen (1975: 1385) eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbe- greppet skall I 5 lagen (l980.'1103) om årsredovisning m.m. i vissa fö- retag tillämpas så att med handels- bolag likställs stiftelse och utländsk juridisk person. Åven i andra fall skall intressegemenskap anses råda mellan två eller flera företag, om företagen med hänsyn till vetn som har det bestämmande inflytan- det över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

när denna ledning utövas av staten, landstingskommun eller kommun — företagens huvudsakliga verksam- het är av samma eller likartat slag.

Vid tillämpning av andra och tredje styckena skall, såvitt gäller företag som redovisar inkomst av handelsbolag. hänsyn tas till så stor andel av handelsbolagets lönekostnader, tillgångar och skulder som motsvarar före- tagets andel av handelsbolagets inkomst.

3.5'

Det nominella resultatet är företagets beskattningsbara inkomst eller beräknade förlust vid taxeringen till statlig inkomstskatt sedan detta be- lopp minskats med beskattningsårets inkomstskatt samt, i den mån in— komsten eller förlusten påverkats av nedan angivna poster,

1. ökats med påförd kommunalskatt, minskats med restituerad, avkortad eller avskriven kommunalskatt, . ökats med avdrag för tidigare års förlust. . ökats med avdrag för aktieutdelning, . ökats med investeringsavdrag. särskilt forskningsavdrag och ex- port reditavdrag,

6. ökats med beIOpp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat samt

7. minskats med belopp varmec'å lagerreserv, resultatutjämningsfond el- ler annan liknande reserv minskat.

kit-hub)

Har ett koncernbidrag ansetts som avdragsgill omkostnad för gi- varen och skattepliktig intäkt för mottagaren enligt 2 Q' 3 mom. la- gen (I947:576) om statlig inkomst- skatt. skall vid beräkning av det no- minella resultatet beloppet enligt första stycketför givaren ökas och för mottagaren minskas med kan- cernbidraget eller del därav. Som förutsättning för detta gäller dock

1. att såväl givare som mottaga- re framställt yrkande om det och

2. att tnottagaren inte för sattt- ma beskattningsår erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen för något ut- givet koncernbidrag.

Vid beräkning av det nominella resultatet skall även bestämmelser- na i 7 a och 7 b 55 beaktas.

Med beskattningsårets inkomstskatt avses 52 procent av företagets till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst.

' Senaste lydelse 1984: 1076.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

65

Vid beräkning av den reala vinsten skall det nominella resultatet [. ökas med ett belopp motsvarande företagets monetära skulder vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets inflationstal och

2. minskas med ett belopp motsvarande företagets monetära tillgångar vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets infla- tionstal. De monetära skulderna är ]. växel-. leverantörs- och skatteskulder, 2. upplupna kostnader och förutbetalda intäkter,

3. förskott från kunder. 4. avsättningar till pensioner,

5. avsättningar till investeringsfond enligt lagen (1979: 609) om allmän investeringsfond och annan liknande fond samt

6. övriga skulder. Som monetära skulder räknas be- lopp som under beskattningsåret utskiftats till företagets ägare.

De monetära tillgångarna är

Som monetära skulder räknas, utom ifall som avses i 7 b &, belopp som under beskattningsåret utskif- tats till företagets ägare.

kassa- och banktillgodohavanden, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar,

förutbetalda kostnader och upplupna intäkter. 1. 2. 3. växelfordringar och kundfordringar. 4. 5. förskott till leverantörer,

6. värdet av inte färdigställda byggnader, markanläggningar och inven- tarier som inte utgör omsättningstillgångar i rörelse samt

7. övriga fordringar. Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget uppburit under beskattnings- året för aktier som utgetts i sam- band med ökning av företagets ak- tiekapital. Råder intressegemen- skap mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det erlagda beloppet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekonomisk förening.

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget, i annat fall än vid fusion som avses i 7 b 5, uppburit under be- skattningsåret för aktier som ut— getts i samband med ökning av fö- retagets aktiekapital. Råderföre el- ler efter ökningen intressegemen- skap enligt 2 åfjärde stycket mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det er- lagda beloppet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekono- misk förening.

De monetära skulderna får inte tas upp till lägre värde och de monetära tillgångarna får inte tas upp till högre värde än vad de tagits upp till vid

räkenskapsårets ingång.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7aå

Har ett företag övertagit ned- skrivna lagertillgångar mot ett ve— derlag som understiger tillgångar- nas bruttovärde hos det överlå- tande företaget, får det belopp som motsvarar den till tillgångarna hän- förliga lagerreserven. dock högst skillnader: mellan bruttovärdet och vederlaget. tillgodoräknas det övertagande företaget vid beräk- ning av det nominella resultatet. Tillgodoräknande medges endast under de förutsättningar som anges i andra stycket och sker på det sätt som anges i tredje ochfjärde styck- ena. Med tillgångarnas brutto- värdeförstås deras värde enligt rä- kenskaperna före avsättning till la- gerreserv.

Som förutsättning för tillgodo- räknande gäller

1. att båda företagen är skatt- skyldiga enligt l 5.

2. att vederlaget godtas vid in- komsttaxeringen av de båda företa- gen,

3. att överlåtelsen avsett hela el- ler den huvudsakliga delen av lag- ret [ en rörelse eller gren av en rö- relse som bedrevs av det överlå- tande företaget,

4. att det överlåtande företaget tagit upp beloppet i fråga som en tillkommande post vid beräkning av det nominella resultatetför det be- skattningsår då överlåtelsen skett.

Har det övertagande företaget vid överlåtelsetilljället tagit upp tillgångarna i räkenskaperna till ett värde som överstiger vederlaget och bokfört skillnaden som en la- gerreserv, sker tillgodoräknandet genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade re- dovisats av det övertagandeföreta- get redan vid ingången av det be- skattningsår då övertagandet skett, dock endast till den del reserven inte överstiger det belopp som avses iförsta stycket första me- ningen.

! andra fall sker tillgodoräknan-

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

det genom att det övertagande fö- retaget får ett särskilt avdrag. Av- draget får efter företagets val för- delas på det beskattningsår då övertagandet sker och det närmast följande beskattningsåret. Bestämmelserna i denna para- graf om lagertillgångar tillämpas även vid överlåtelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos det överlåtande företaget. Vad som sagts om rörelse gäller även ifråga om jordbruk och skogsbruk.

7b.$

Vid fusion som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (l947.'576) om statlig inkomstskatt gäller följande.

Har nedskrivna lagertillgångar eller pågående arbeten övertagits vid fusionen får det övertagande fö- retaget tillämpa bestämmelserna i 7 a S)" om tillgodoräkna/ide på den reserv som är hänförlig till tillgång- arna. Därvid gäller inte de be- gränsningar och villkor som anges i 7 a ä' första stycket och andra stycket 1—3. Villkoret i 7 a 5 andra stycket 4 gäller inte heller om verk- samheten övertagits från ingången av beskattningsåret för de delta- gande företagen.

! fall som avses i föregående stycke sista meningen skall de över- tagna tillgångarna och skulderna vid tillämpningen av 4—6 5.6 anses ha innehafts av det övertagandefö- retaget vid ingången av nämnda beskattningsår.

Vid beräkning av reala avdrag enligt 4 åför det övertagande före- taget skall det omräkningstal an- vändas som skulle ha gällt för det överlåtande företaget om fusionen inte hade ägt rum.

Belopp sotn utskiftas i samband med fusionen räknas inte som mo- netär skuld enligt 6 9" tredje stycket.

9 Ö Ett företag som enligt l 5 skall erlägga vinstdelningsskatt är skyl-

Ett företag som är skattskyldigt enligt 1 åskall i sin självdeklaration

Nuvarande lydelse

digt att i sin självdeklaration lämna uppgifter till ledning för beräkning. av vinstdelningsunderlag. Uppgif- terna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskat-

Föreslagen lydelse

lämna uppgifter till ledning för be- räkning av nominellt resultat, real vinst och fribelopp. Om företaget begär att få tillgodoräkna sig fast fribelopp eller att som monetär till-

tevcrket. gång få räkna belopp som under beskattningsåret uppburits i sam- band med ökning av aktiekapital el- ler insatskapital, skall uppgifter lämnas som kan läggas till grund för en prövning av om det råder intressegemenskap med annat eller andra företag. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av riksskatteverket.

1. Denna lag träderi kraft den 1 januari 1987. De nya bestämmelsernai 3 % andra stycket tillämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna i 7 a och 7 b åå tillämpas — med iakttagande av punkterna 2—4 nedan — första gången vid 1985 års taxering. I övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid 1987 års taxering.

2. Har överföringen av tillgångar i fall som avses i 7 a och 7 b åå skett före den 1 januari 1987 gäller att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon tillkommande post enligt 7 a & andra stycket 4, att tillgodoräknande enligt 7 a eller 7 b 5 inte får ske i den mån en sådan tillkommande post — om den hade tagits upp skulle ha lett till ökad skatt för det överlåtande företaget, att tillgodoräknande enligt 7 a 5 får ske även om överlåtelsen ägt rum vid en tidpunkt då det överlåtande företaget inte var skattskyldigt enligt 1 5 samt att 7 b & tredje stycket tillämpas endast om det inte leder till ökad skatt för det övertagande företaget.

3. Skattskyldig får genom besvär i den ordning som sägs i 100 5 taxe- ringslagen (1956: 623) föra talan om sådan ändring i 1985 eller 1986 års taxering som föranleds av de nya bestämmelserna i 7 a och 7 b 55.

4. Hänvisningen i 7 bä första stycket till 22% 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt avser detta lagrums lydelse från och med den 1 januari 1987 men skall anses omfatta även fusioner som genomförts eller genomförs enligt 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker och 87 ä 1 mom. lagen (1956: 216) omjordbrukskasserörelsen.

3. Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975: 1385)

Härigenom föreskrivs att 11 kap. 4 & aktiebolagslagen (1975: 1385)[ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ll kap.

Utan hinder av vad i 15 % tjärde stycket bokföringslagen (1976: 125) föreskrivs om användningen av be- lopp, varmed värdet av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök- ning av aktiekapitalet genom ny- emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings- fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet.

Utan hinder av vad i 15 & fjärde stycket bokföringslagen (1976: 125) föreskrivs om användningen av be- lopp, varmed värdet av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ök- ning av aktiekapitalet genom ny- emission eller fondemission eller till avsättning till en uppskrivnings- fond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet eller för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas avfritt eget kapital.

Beslut att ta uppskrivningsfond i anspråkför täckning av förlust får fattas endast efter revisorernas hö- rande. lnnan tre år har förflutit

från beslutet får vinstutdelning be-

slutas endast om rätten ger till- stånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har bli- vit täckt med uppskrivningsbelopp. Ifråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 & tredje—femte styckena.

Vid värdering av moderbolags aktier eller andelar i dotterföretag skall aktier, vilka dotterföretaget äger i moderbolaget, ej anses ha något värde.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

' Lagen omtryckt 19821739.

Hänvisningar till S3

4. Förslag till Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångarl

dels att i 1 & 1 mom. och 5 & ordet "förordning” skall bytas ut mot nålag'*,

dels att rubriken till förordningen samt 1 & 2 mom. skall ha följande

Hänvisningar till S4

lydelse.

Lag om utskiftningsskatt Nuvarande lydelse

2 mom.2 Utskiftningsskatt skall icke erläggas, då aktiebolag genom fusion enligt 174 5 1 mom. lagen den [4 september 1944 om aktiebolag upplöses och uppgår i annat bolag, under förutsättning att moderbolaget alltsedan den 1 janu- ari 1940 eller. om koncernförhållan- det uppstått senare, alltsedan den dag. då dotterbolaget började bedri- va verksamhet av något slag. vid varje tillfälle ägt aktier motsvaran- de mer än nio tiondelar av aktieka- pitalet.

Uppgår aktiebolag, i annat fall än i föregående stycke sägs, i annat bolag genom fusion enligt [74 9” [mom. lagen om aktiebolag, må riksskattenämna'en under nedan angivna förutsättningar met/giva att utskiftningsskatteskulden över- tages av moderbolaget efter vad i 3 .6 4 mom. stadgas. Dylikt medgi- vande må lämnas under följande förutsr'ittningar, nämligen att med fusionen åsyftas att vinna en mera ändamålsenlig organisation. att er- läggande! av utskiftningsskatten med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen icke kan antagas vara ett led i åtgöran- den. syftande till att erhålla obe-

' Förordningen omtryckt 1950: 587.

Föreslagen lydelse

15

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke erläggas, då aktiebolag genom fusion enligt 14 kap. 85 aktiebo- lagslagen (1975: 1385) upplöses och uppgår i annat bolag. under förut- sättning att moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om kön- cernförhållandet uppstått senare. alltsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva verksamhet av nå- got slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet.

Uppgår aktiebolag. i annat fall än som sägs i föregående stycke. i anv nat bolag genom fusion enligt 14 kap. 8 .b' aktiebolagslagen eller enligt ll kap. 1 eller.? # bankaktie- bolagslagen ( l986.'()00). kan efter medgivande utskiftningsskatteskul- den övertas av det övertagande bo- laget i enlighet rned vad som anges i 3 s' 4 mom. Sådant medgivande får lämnas om fusionen syftar till att uppnå en mera ändamålsenlig organisation och betalningen av utskiftningsskalten kan utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt fusionen inte kan antas vara ett led i åtgärder. sorti syftar till att erhålla obehörig skatteförmån för något av bolagen eller för någon som är i

Senaste lydelse av förordningens rubrik 1950: 587. 3 Senaste lydelse l951:443.

Nuvarande lydelse

hörig förmån i beskattningsav- seende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap.

Vad i detta moment är stadgat skall icke äga tillämpning, då mo- der- eller dotterbolaget driver pen- ningrörelse eller yrkesmässig han- del med fastigheter.

Föreslagen lydelse

intressegemenskap med något av bolagen.

Bestämmelserna i första och andra styckena gäller inte vid fu- sion enligt 14 kap. 8 5 aktiebolags- lagen om moder- eller dotterbola- get bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter.

Fråga om medgivande enligt andra stycket prövas av riksskatte- verket vidfusion enligt aktiebolags- lagen och av regeringen vidfusion enligt bankaktiebolagslagen.

Denna lag träder i kraft den ljanuari 1987.

5. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960: 63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs att 10 & lagen (1960: 63) om förlustavdragl skall ha

Hänvisningar till S5

  • Prop. 1986/87:42: Avsnitt 3.4

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 ;?

Har ett bolag (dotterbolag) ge- nom fusion enligt 14 kap. 8 ä' lagen ( 1975 : 1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag (mo— derbolag), äger moderbolaget sam- ma rätt till förlustavdrag som om fusionen ej skett — skulle ha till- ' kommit dotterbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter- bolaget vid ingången av förluståret var ett fåmansföretag, skall vad i första stycket sagts om moderbola- gets rätt att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för det fall att moderbolaget vid ingången av förluståret ägde mer än nio tion- delar av aktierna i dotterbolaget.

Vid sådan fusion, som avses i2 _6 4 mom. första stycket lagen ( [ 947:576)' om statlig inkomstskatt. har det övertagande företaget sam- ma rätt till förlustavdrag som det överlåtande företaget skulle ha haft om fusionen inte ägt rum.

Sker fusionen enligt 14 kap. 8 & aktiebolagslagen (1975: 1385) och var moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget vid ingången av förluståret ett få- mansföretag, har moderbolaget rätt att utnyttja dotterbolagets förlust- avdrag endast om moderbolaget vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbo- laget. Beteckningen fåmansföretag

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1983: 987. 2 Senaste lydelse 1984: 1063.

Nuvarande lydelse

Har genom fusion enligt 96 5 la- gen (l95!:308) om ekonomiskaför- eningar en kooperativ förening ( överlåtande förening ) upplösts och uppgått i en annan sådan förening (övertagande förening), äger den övertagande föreningen samma rätt tillförlitstavdrag som — omfa- sionen ej skett — skulle ha tillkom- mit den överlåtandeföreningen.

Vad i tredje stycket sagts gäller även vid fusion enligt 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker samt vid fusion enligt 87 5 lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

Beteckningarna kooperativ för— ening och fåmansföretag har den betydelse som anges i .? ä 8 mom. lagen (I947:576) om statlig in- komstskatt respektive 35 9" 1 (1 mom. sjunde stycket (1 kommunal- skattelagen (1928: 370).

Föreslagen lydelse

har den betydelse som anges i 35 å Ia mom. sjunde stycket a kont- munalskattelagen (1928:370).

Sker fusionen enligt 96 .6 lagen (l95l:308) om ekonomiska för- eningar har den övertagande för- eningen rätt att utnyttja den överlå— tande föreningens förlustavdrag endast om bådaföreningarna är att anse som kooperativa föreningar enligt Z 5 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna tillämpas även i fråga om fusioner enligt 78 % lagen (1955:416) om sparbanker och 87 % lagen (1956: 216) om jordbrukskasserörelsen.

6. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän

Hänvisningar till S6

  • Prop. 1986/87:42: Avsnitt 3.5

investeringsfond

Härigenom föreskrivs att 11 5 lagen (1979: 609) om allmän investerings- fond skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

llåI

Allmän investeringSfond skall återföras till beskattning om a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 å andra stycket,

b) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av beslut enligt 4 5 och en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har

tagits i anspråk i enlighet med beslutet.

' Senaste lydelse 1984: 1071.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

c) medel har tagits ut från konto för investering med stöd av 9 5 första stycket och fonden inte har tagits i anspråk i enlighet med 99' andra stycket,

d) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på konto för investering,

e) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

f) företaget genom fusion enligt 14 kap. aktiebolagslagen (1975:- 1385), 96 5 1 mom. lagen (195l:308) om ekonomiska för— eningar eller 78 _6 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

g) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller

h) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Äterföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk kan, om särskilda skäl föreligger, medge att allmän investeringsfond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket c), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden åter-

f) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligt fjärde stycket,

föras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen tl947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta- gande föreningen [ beskattningsav— seende överta allmän investerings- fond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget el- ler den övertagande föreningen gjort inbetalning till riksbanken den dag då dotterbolaget eller den över- låtande föreningen gjorde inbetal- ningen. Vad som har sagts nu gäl- ler även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

Vid sådan fusion. som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt. får allmän investeringsfond över- tas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö— retaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlå-

tande företaget gjordc inbetalning- en.

Vad i första fjärde styckena sägs om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 % fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1980: 456) om insättning på tillfälligt vinstkonto

Härigenom föreskrivs att 11 5 lagen (1980: 456) om insättning på tillfäl- ligt vinstkonto skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 11 5' Vinstfond skall återföras till beskattning om a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall

som avses i 9 5.

b) medel har tagits ut från vinstkonto med stöd av beslut enligt 6 5 utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel

på vinstkonto.

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs— bruk cller rörelse.

e) företaget genom fusion enligt 14 kap. [, 2 eller 8 5 aktiebolagsla- gen (1975:1385). 96 sf 1 mom. lagen ( l951 : 308) om ekonomiska för- eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligtfjörde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

6) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligtfjiirde stycket,

i) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation. eller g) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Aterföringen till beskattning skall göras i den förvärskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får. om det finns särskilda skäl, medge att en vinstfond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket (1), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskatt- ning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses. i 28 35 3 mom. kommunalskattelagen (l928:370)', får moderbolaget eller den övertagande föreningen i be- skattningsavseende överta en vinstfond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbola- get eller den övertagande förening- en har gjort inbetalning till riksban- kcn den dag då dotterbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

' Senaste lydelse l983:670.

Vid sådan fusion, som avses i 2 å 4 mom. första stycket lagen (l947:576) om statlig inkomstskatt, får vinstfond övertas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlåtande företaget gjorde inbetalningen.

Vad i första — fjärde styckena sägs om en vinstfond skall i förekomman- de fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 & fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 & lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

Hänvisningar till S7

8. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1982: 1 185) om inbetalning på särskilt investeringskonto

Härigenom föreskrivs att 11 & lagen (1982: 1185) om inbetalning på sär- skilt investeringskonto skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse l 1 ål

Särskild investeringsfond skall återföras till beskattning om

a) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 5,

b) medel har tagits ut från särskilt investeringskonto med stöd av beslut enligt 6 5 utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på särskilt investeringskonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse.

e) företaget genom fusion enligt e) företaget har upplösts genom 14 kap. 1. 2 eller8 $$ aktiebolagsla— fusion och fonden inte har överta- gen (l975:1385), 96 5 1 mom. lagen gits enligtfjärde stycket, (1951: 308) om ekonomiska för— eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget,

i) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller g_) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Aterföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller. efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att en särskild investeringsfond, som skall återföras till beskattning enligt första stycket d). får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i Vid sådan fusion, som avses i 2 5 28 Q' 3 mom. kommunalskattelagen 4 mom. första stycket lagen

' Senaste lydelse 1983: 671.

Nuvarande lydelse

(I9Z8:370), får moderbolaget eller den övertagande föreningen i be- skattningsavseende överta en sär- skild investeringsfond. Har fond-en övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den överla- gande föreningen har gjort inbetal- ning till riksbanken den dag då dot- terbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även i fråga om fusion enligt 78 9' lagen om sparbanker.

Föreslagen lydelse

(l947:576) om statlig inkomstskatt. får särskild investeringsfond över- tas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö- retaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlä- tande företaget gjorde inbetalning- en.

Vad i första — fjärde styckena sägs om särskild investeringsfond skall i förekommande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 å fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 & lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (1956: 216) om jordbruks- kasserörelsen.

Hänvisningar till S8

  • Prop. 1986/87:42: Avsnitt 3.6

9. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto

Härigenom föreskrivs att 11 %$ lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto skall ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse

Ilå

Förnyelsefond skall återföras till beskattning om &) fonden har tagits i anspråk utan tillstånd,

b) medel har tagits ut från förnyelsekonto med stöd av beslut enligt 6 & utan att en mot de utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet.

c) företaget har träffat avtal om överlåtelse eller pantsättning av medel på förnyelsekonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inte driver jordbruk, skogs- bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion enligt [4 kap. 1, 2 eller 8 5 aktiebolagsla- gen (1975: 1385), 96 5 I mom. lagen (1951: 308) om ekonomiska för- eningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt fjärde stycket har övertagits av det övertagande företaget, Nuvarande lydelse

e) företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligtfjära'e stycket,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

f) beslut har fattats att företaget skall träda i likvidation eller g) beslut har meddelats att företaget skall försättas i konkurs. Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsätt- ningen har gjorts.

Regeringen eller. efter regeringens bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att en förnyelsefond. som skall återföras till beskattning enligt första stycket d, får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 & 4 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget el- ler den övertagande föreningen i beskattningsavseende överta en förnyelsefond. Har fonden överta— gits skall det anses som om moder- bolaget eller den övertagande för- eningen har gjort inbetalning till

Vid sådan fusion, som avses i 2 ä 4 mom. första stycket lagen (19471576) om statlig inkomstskatt, får förnyelsefond övertas. Har fon- den övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort inbetalning till riksbanken den dag då det överlåtande företaget gjorde inbetalningen.

riksbanken den dag då dotterbola- get eller den överlåtande förening- en gjorde inbetalningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78å lagen om spar- banker.

Vad i första — fjärde styckena sägs om förnyelsefond skall i förekom- mande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 11 & fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 5 lagen (19561216) om jordbruks- kasserörelsen.

10. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att 8 & lagen (l967:752) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet' skall ha följande lydelse.

Föreslagen lydelse 8 52

Har skattskyldig tagit avsatta medel i anspråk i annan ordning än enligt 4 5 eller har den skattskyldige trätt i likvidation eller skattskyldigt dödsbo

Nuvarande lydelse

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1976: 345. 2 Senaste lydelse 1984: 1073.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skiftats. återföres de avsatta medlen till beskattning för det beskattningsår. då medlen togs i anspråk eller beslutet om likvidationen fattades eller skiftet ägde rum. Till beloppet lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7 5.1 fall av likvidation eller skifte beräknas dock räntan efter endast två procent.

Uppgår genom/asian aktiebolag eller förening (dotterföretag) i att- nat aktiebolag respektive annan förening (nuztderföretag) upptages medel. som dotterföretaget avsatt till återanskaffningsfond, till be- skattning bos dotterföretaget för det beskattningsår, då rättens till- stånd till fusionen registreras, i den mån fonden icke övertagits enligt tredje stycket. Till beloppet lägges därvid ränta efter två procent om året enligt de grunder som anges i 7 &.

Vid fusion som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får moderföretaget vid tillämpning av denna lag ("ivertaga återanskaff- ningsfonden Itos dotterföretaget. Därvid anses som om fondens me- del avsatts lzos moderföretaget un- der det år då dotterföretaget avsat- te medlen.

Ett företags återanskaffnings- fond skall återföras till beskattning om företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har överta- gits enligt tredje stycket. Till belop- pet skall läggas ränta efter två pro- cent om året enligt de grunder som anges i 7 5.

Vid sådan fusion, som avses i 2 li 4 mom. första stycket lagen ( 1947: 576) om statlig inkomstskatt. får återanskaffrtingsfönd övertas. Har fonden övertagits skall det anses som om det övertagande fö- retaget har gjort avsättningen un- der det beskattningsår då avsätt- ningen giorts hos det överlåtande företaget.

När medel upptages till beskattning enligt denna paragraf, äger 7 & tredje stycket motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgån gen av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 å tredje stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 87 5 lagen (1956: 216) om jordbrukskasserörelsen.

11. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1981: 296) om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs att 8 5 lagen (19811296) om eldsvådefonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 ä' Eldsvådefond skall återföras till beskattning om 1) fonden har tagits i anspråk i strid med 4 och 5 åå,

' Senaste lydelse 1984: 1072.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

'2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla. där avsätt- ningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har överlåtits eller verksamheten har upphört,

3) det företag som innehar fon- 3) företaget har upplösts genom den skall anses upplöst genom fu- fusion och fonden inte har överta- sion enligt 14 kap. aktiebolagsla- gits enligtfemte stycket. gen (1975: 1385) eller 96,6 1 mom. ' lagen (I951:308) om ekonomiska ' föreningar eller 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker och fon- den inte enligt femte stycket har övertagits av det övertagande före- taget,

4) beslut har fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5) beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i kon- kurs, eller

6) fonden inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Med överlåtelse som avses i första stycket 2) likställs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen har gjorts tillfallit en ny ägare genom bodelning eller genom arv eller på grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock, om det finns särskilda skäl, medge att eldsvåde— fonden i stället för att återföras till beskattning övertas av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande skall bestämmelserna i 10 & tredje och fjärde styckena tillämpas.

Äterföring till beskattning skall göras i den förvärvskälla där avsättning- en har gjorts.

Riksskatteverket kan. om det finns särskilda skäl, medge att eldsvåde- fond som skall återföras till beskattning enligt första stycket 6) får behållas under viss tid. dock längst till och med det beskattningsår för vilket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det då avdrag för avsättning- en har medgetts.

Vid sådan fusion. som avses i 2 % 4 mom. första stycket lagen (19471 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta- gande föreningen [ beskattningsav- seende överta eldsvådefond. Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den övertagande föreningen har gjort avsättningen under det beskatt- ningsår, då avsättningen skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 5 lagen om sparbanker.

Vid sådan fusion, som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får eldsvådefond övertas. Har fon- den övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort avsättningen under det be- skattningsår då avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

Vad i första femte styckena sägs om eldsvådefond skall i förekom- mande fall gälla en del av sådan fond.

Mot riksskatteverkets beslut enligt andra och fjärde styckena får talan inte föras.

Denna lag träder i kraft den 1. januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya bestämmelserna i 8 å femte stycket tillämpas även på fusioner som genomförs enligt 78 5 lagen (1955: 416) om sparbanker och 87 & lagen (1956: 216) om jordbruks— kasserörelsen.

Hänvisningar till S11

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 9 oktober 1986

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden Lund- kvist, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson, Anders— son, Bodström, Göransson, Gradin, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Wick- bom, Johansson, Hulterström, Lindqvist

Föredragande: statsrådet Johansson

Lagrådsremiss om ändringar i Vinstdelningsskatten, m. m.

Hösten 1985 upprättades promemorian (Ds Fi 1985: 15) Ny banklagstift- ning ikraftträdande m.m. Vissa förslag i promemorian har behandlats i prop. 1986/87: 12 om ny banklagstiftning. Jag avser nu att ta upp de förslag i promemorian som gäller kompletteringar av inkomstskattereglerna vid fusion.

Under våren 1986 har en översyn av lagstiftningen om vinstdelningsskatt gjorts inom finansdepartementet. Resultatet har redovisats i promemorian (Ds Fi 1986119) Översyn av Vinstdelningsskatten. Jag avser att i detta sammanhang också ta upp de frågor som behandlas i den promemorian.

Till protokollet i detta ärende bör fogas dels som bilaga I en förteckning över rcmissinstanserna till promemorian Ds Fi 1985: 15 och en samman- ställning av remissyttrandena (såvitt avser skatteförslagen). dels som bi- laga 2 ett utdrag ur promemorian Ds Fi 1986:19, dels som bilaga 3 en förteckning över remissinstanscrna till sistnämnda promemoria och en sammanställning av remissyttrandena.

Mitt förslag: De särskilda inkomstskattereglerna vid fusioner skall få tillämpas också vid fusioner mellan banker enligt de föreslagna nya banklagarna. Samtidigt slopas de bestämmelser som tar sikte på överföring av hel bankrörelse (utan fusion) från ett bankaktiebolag till ett annat. Vid fusion mellan bankaktiebolag skall en mottagande bank efter medgivande från regeringen kunna få överta den överlå- tande bankens utskiftningsskatteskuld.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: RemiSsinstanserna är i stort sett positiva. Svenska bankföreningen och Svenska sparbanksföreningen anser att reglerna bör omfatta också fusioner mellan bankaktiebolag och helägt dotterbolag resp. sparbank och helägt dotterbolag. Kammarrätten i Stockholm anser att regleringen vid överföring av hel bankrörelse bör behållas (se bil. 1 avsnitt 3 och 4).

Bakgrunden till mitt förslag: En fusion innebär att ett eller flera företag för över sina tillgångar och skulder till ett annat företag och i samband därmed upplöses utan likvidation. Oftast sker fusionen som absorption. dvs. ett företag går upp i ett annat företag. Vid kombination övertar ett nybildat företag tillgångarna och skulderna.

I 14 kap. I och 85.5 resp. 14 kap. Zå aktiebolagslagen (197511385). ABL, regleras de båda fusionsformerna absorption och kombination. Det helt dominerande antalet fusioner mellan aktiebolag sker som absorption i den formen att ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag (14 kap. 8.5 ABL). I fråga om ekonomiska föreningar kan fusion ske genom absorption (965 lagen /l951:308/ om ekonomiska föreningar. FL). Enligt ett förslag till ny föreningslag (prop. 1986/87z7) skall i framtiden också ekonomiska för- eningar kunna fusioneras genom kombination.

För bankaktiebolag finns för närvarande inga fusionsregler. Samgåen- den mellan bankaktiebolag har i stället fått ske så att en bank övertagit en annan banks rörelse. Likviden (normalt nyemitterade aktier i den överta- gande banken) har därefter skiftats ut till den överlåtande bankens aktie- ägare varefter den överlåtande banken trätt i likvidation. Enligt banklags- förslaget skall fusionsregler som motsvarar l4kap. loeh 25% ABL införas för bankaktiebolag. Möjligheten att överta en bankrörelse utan fusion skall finnas kvar.

För sparbanker och jöreningsbanker finns redan i dag regler om fusion genom absorption. Enligt banklagsförslaget skall fusionsformen kombina- tion införas även för dessa typer av banker.

Banklagsförslaget innehåller ytterligare en principiell nyhet. Om en bank (bankaktiebolag, sparbank eller föreningsbank) är ensam ägare till aktierna i ett aktiebolag skall bolaget genorn fusion kunna gå upp i moderföretaget.

Skatteregler ontjim'ion fanns före den 1 januari 1985 spridda på ett flertal ställen i kommunalskattelagen (1928z370), KL. I samband med att den kommunala taxeringen avjuridiska personer avskaffades flyttades bestäm- melserna till 2.5 4mom. lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt, SIL. Bestämmelser om fusion finns också i lagen (1960163) om förlustavdrag och i ett stort antal fondförfattningar.

Vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag (14 kap. 85 ABL), ekonomiska föreningar och föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid inkomstbeskattningen. Den grundläggande principen är att fusionen skall kunna genomföras utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de delta- gande företagen och utan att i övrigt — t.ex. beträffande restvärden och avskrivningsunderlag — medföra någon ändring i deras inkomstskattemäs- siga situation. Beträffande lager, fordringar och liknande tillgångar i rörel- se föreskrivs att det övertagande företaget som intäkt skall ta upp det belopp varmed dessa tillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfället

tas upp över de hos överlåtaren i beskattningsavseende gällande värdena vid samma tillfälle. Detta innebär bl.a. att överlåtaren inte skall beskattas på grund av överlåtelsen av sådana tillgångar. Saken kan också uttryckas så att överlåtaren — oberoende av vad som står i fusionsavtalet — skall behandlas som om överlåtelsen hade skett till det nedskrivna värdet. I fråga om inventarier, byggnader och andra anläggningstillgångar gäller att vid beräkningen skall företagen anses ha utgjort en skattskyldig. I detta ligger att inte heller en överlåtelse av t. ex. inventarier skall utlösa rörelse- beskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs att fusionen inte i något fall

skall utlösa någon realisationsvinstbeskattning."Slutligen finns särskilda bestämmelser om bl.a. behandlingen av avsättningar för framtida utgifter och av påförda resp. restituerade skatter.

De särskilda reglerna gäller i princip inte om något av de fusionerande företagen bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter. Undanta- get sammanhänger främst med att tillgångarna i ett sådant fall kan skifta skattemässig karaktär i och med fusionen. Fusioner av föreningsbanker omfattas dock av bestämmelserna trots att föreningsbankerna driver pen- ningrörelse. Detsamma gäller ekonomiska föreningar som vid sidan av sin egentliga verksamhet driver viss sparkasserörelse. För Sparbankernas del gäller enbart de bestämmelser som medger undantag från realisationsvinst- beskattning och reglerar behandlingen av påförda resp. restituerade skat- ter.

Fusionsregler finns också i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskift- ning av aktiebolags tillgångar. Syftet med utskiftningsskatten är att upp- rätthålla det andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster. Skatten är 40% av skillnaden mellan utskiftat och tillskjutet belopp.

Vid utskiftningsbeskattningen gäller vissa särskilda regler vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag (under förutsättning att inget- dera bolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter). För det första blir det inte någon utskiftningsskatt om moderbolaget direkt ägt aktier motsvarande mer än 90% av aktiekapitalet i dotterbolaget alltsedan den 1 januari 1940. Om koncernförhållandet uppstått senare gälleri stället att mer än 90% av aktierna skall ha innehafts under hela den tid dotterbola- get drivit verksamhet. I övriga fall kan riksskatteverket (RSV) under vissa förutsättningar medge att moderbolaget övertar utskiftningsskatteskulden. För sådant medgivande krävs att syftet med fusionen är att åstadkomma en mer ändamålsenlig organisation. att utskiftningsskatten med hänsyn till sin storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen inte kan antas medföra obehörig skatteförmån för något av bolagen eller någon bolagen närstående.

I det här sammanhanget bör också nämnas att regeringen av riksdagen bemyndigats att medge dispens från skyldighet att erlägga inkomstskatt vid vissa samgåenden mellan banker. Bemyndigandet ger också regeringen rätt att befria från utskiftningsskatt eller medge uppskov med betalning av sådan skatt. Bemyndigandet tar sikte på fall ”då ett bankaktiebolag över- låter hela sin rörelse till ett annat bankaktiebolag och i samband därmed upplöses” (SkU l97lz72, rskr. 323). Bemyndigandet tillkom i samband med bildandet av Skandinaviska Enskilda Banken och det gäller alltjämt.

Skälen för mitt förslag: 1 det här sammanhanget är det inte aktuellt med en allmän översyn av inkomstskattereglerna vid fusion. Vad det gäller nu är i stället att göra de kompletteringar av bestämmelserna i 25 4mom. SIL som föranleds av de fusionsregler som föreslagits i prop. 1986/87: 12 om ny banklagstiftning. En ytterligare komplettering bör för övrigt göras när förslaget till ny föreningslag har behandlats av riksdagen.

Bestämmelserna i 25 4mom. SIL tillämpas i princip inte på företag som bedriver bl. a. penningrörelse. Bakgrunden är som redan nämnts främst att tillgångar som hos ett penningrörelsedrivande företag är omsättningstill- gångar kan få karaktär av anläggningstillgångar hos det andra företag som berörs av fusionen. Kontinuiteten i beskattningen upprätthålls då inte. Vid bankfusioner går emellertid två eller flera pcnningrörelsedrivandc företag samman. Särregeln för penningrörelse bör alltså inte hindra att bankfu- sioner tas med i 2.5 4mom. SIL.

Redan nu gäller bestämmelserna i 2.6 4mom. SII. när en föreningsbank fusioneras med en annan föreningsbank. Något krav ställs inte på att de f usionerande bankerna till någon del skall ha samma ägare. För den skatte— mässiga bedömningen bör det vara likgiltigt om fusionen sker på detta sätt eller genom att två eller flera banker bildar en ny bank. Inte bara absorp- tionsfallen utan också kombinationsfallen bör således omfattas av bestäm- melserna i 2ä 4mom. SIL. Motsvarande bör gälla vid fusioner mellan sparbanker. Vid dessa fusioner bör samtliga — och inte som nu bara vissa —- fusionsskatteregler gälla.

I fråga om bankaktiebolagen katt det i och för sig hävdas att dessa bolag bör följa reglerna för vanliga aktiebolag. I praktiken skulle i så fall bank- aktiebolagen inte omfattas av reglerna i 2.5 4mom. SIL eftersom dessa regler gäller enbart fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag. Mot en sådan lösning talar det önskvärda i att behandla alla banker på ett likartat sätt. Därtill kommer innehållet i 1971 års bemyndigande och att det i dag finns vissa bestämmelser i Zli 4mom. SIL som syftar till att upprätt— hålla den skattemässiga kontinuiteten vid samgåenden mellan bankaktie- bolag. Jag anser att 2å 4mom. SIL skall omfatta inte bara fusioner mellan sparbanker och föreningsbanker utan också fusioner mellan bankaktiebo- lag. Med en sådan utvidgning av tillämpningsområdet finns det enligt min mening inte längre anledning att bel—sålla de nyssnämnda bestämmelser som tar sikte på andra former av samgåenden mellan bankaktiebolag.

Banklagsförslaget innebär vidare att ett aktiebolag skall kunna fusione- ras med ett moderföretag som är bankaktiebolag. sparbank eller förenings- bank. När moderföretaget är en sparbank eller en föreningsbank innebär det att tillgångar förs över från ett dubbelbeskattat subjekt till ett subjekt som beskattas enligt andra principer. Av bl.a. detta skäl bör reglerna i 2 4mom. SIL inte nu göras tillämpliga på denna typ av fusioner. Jag vill här också erinra om att vissa inskränkningar gäller i avdragsrätten för koncern- bidrag liksom för skattefriheten för utdelning om en bank är moderföretag. Den kommitté som arbetar med att reformera företagsbeskattningen (Fi 1985:06) kommer in på denna problematik. Vidare vill jag erinra om att bankrörelsebegreppet för närvarande ses över av kreditmarknadskommit- tén (Fi l983:06).

De nya fusionsformerna föranleder vissa ändringar i lagen om förlustav- drag och i fondförfattningar.

Vid samgåenden av bankaktiebolag utan fusion — kan regeringen med stöd av 1971 års bemyndigande befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt. En motsvarande möjlighet till uppskov bör finnas vid fusion mellan bankaktiebolag. Eftersom regeringen ger tillstånd

till fusionen bör också beslut i frågan om utskiftningsskatt fattas av rege- ringen.

Det ligger närmast till hands att de här föreslagna bestämmelserna om beskattningen vid fusioner av bankaktiebolag får ersätta 1971 års bemyndi- gande. Det synes därför lämpligt att bemyndigandet upphävs i anslutning till antagandet av dessa bestämmelser.

Vinstdelningsskatten används för att finansiera de fem löntagarfondstyrel- sernas placeringar. Skatten är alltså specialdestinerad och skiljer sig redan i det avseendet från andra inkomstskatter.

Vid en jämförelse mellan Vinstdelningsskatten och den statliga inkomst- skatten för bl.a. aktiebolag (bolagsskatten) finner man fler olikheter. Vinstdelningsskatten beräknas på ett inflationsjusterat underlag. I bolags- skatten tas däremot inte någon särskild hänsyn till inflationseffekterna. Reserveringsmöjligheterna är mindre i Vinstdelningsskatten än i bolags- skatten. ] Vinstdelningsskatten beskattas bara vinster över ett visst belopp (fribelopp). Något sådant progressivt inslag finns inte i bolagsskatten.

Vinstdelningsskatten bygger på den modell som vinstdelningsgruppen lade fram (Ds Fi 1983: 13). Syftet med den valda konstruktionen — en real skatt med begränsade reserveringsmöjligheter — var att få fram ett skat- teunderlag som i högre grad än den beskattningsbara inkomsten speglade företagets verkliga vinst. Det finns också skäl att anta att kombinationen av bolagsskatt och vinstdelningsskatt ger en mer rättvis fördelning av den totala skatten inom företagssektorn än ett system med enbart bolagsskatt. Realt sett lönsamma företag kan visserligen undgå bolagsskatt i samma utsträckning som tidigare men träffas då i stället av vinstdelningsskatt, i vart fall om de reala vinsterna är av någon betydelse.

Det finns alltså vissa skäl som talar för en kombination av bolagsskatt och vinstdelningsskatt. Samtidigt är det lätt att se nackdelarna. Flera skattebaser kan t.ex. göra det svårt för företagen att bedöma skatteeffek- terna av ett visst handlande och kan också försvåra skattemyndigheternas kontrollarbete. Den omständigheten att bolagsskatten och vinstdelnings- skatten är inbördes avdragsgilla komplicerar naturligtvis också systemet.

Den inbördes avdragsrätten gör att merbeskattningen till följd av vinst- delningsskatten ofta är betydligt lägre än den formella skattesatsen (20%) antyder. För ett företag som befinner sig i ett sådant vinstläge att det på marginalen betalar både bolagsskatt och vinstdelningsskatt kan den sam-

manlagda skattesatsen med vissa antaganden beräknas öka från 52% till 57%. Det extra skatteuttaget begränsar sig alltså i det fallet till ca fem procentenheter. För ett företag som under överskådlig tid inte kommer att betala bolagsskatt utgår emellertid Vinstdelningsskatten med fulla 20%. Skatteuttaget kan alltså i praktiken sägas variera mellan 5 och 20%. Av detta följer att en frikoppling av Vinstdelningsskatten från bolagsskatten och en samtidig sänkning av skattesatsen för vinstdelningen skulle ge en helt annan fördelning av skatteuttaget än de nuvarande reglerna. Frågan om avdragsrätt eller inte är således inte bara teknisk.

Från teknisk synpunkt är naturligtvis en sammanslagning eller åtminsto- ne en frikoppling av de båda skatterna önskvärd. En sådan grundläggande ändring har emellertid inte övervägts i den promemoria som upprättats inom frnansdepartcmentet (Ds Fi 1986: 19). Även andra centrala frågor har lämnats utanför översynen.

Vid remissbehandlingen har förslagen i promemorian fått ett relativt positivt mottagande. Flera remissinstanser anser dock att översynen borde ha omfattat vinstdelningssystemet i dess helhet. Även dessa remissinstan- ser tillstyrker dock i allmänhet de föreslagna ändringarna.

Som redan nämnts pågår ett arbete med att reformera företagsbeskatt- ningen inom ramen för en särskild kommitté. Det är en uppgift för den kommittén att ta ställning till om och i vilken mån företagsbeskattningen skall baseras på ett realt vinstbegrepp (Dir 1985130). Enligt min mening bör man därför tills vidare avstå från mer ingripande ändringar i vinstdelnings- systemet. De i promemorian föreslagna ändringarna är inte av detta slag ochjag anser att de bör genomföras med vissa mindre justeringar.

I promemorian liksom i åtskilliga remissyttranden diskuteras behand- lingen av pågående arbeten. Det gäller närmare bestämt i vilken mån sättet att redovisa indirekta kostnader "vid arbeten till fast pris skall påverka skatteutfallet. Jag delar bedömningen i promemorian att reglerna på denna punkt inte bör ändras nu. Vid remissbehandlingen har också framförts önskemål om klarlägganden beträffande frågor där det i taxeringsarbetet förekommit olika meningar. Det får — som framhållits i promemorian lämnas åt praxis att avgöra dessa tolkningsfrågor. RSV:s vägledande utta- landen kommer naturligtvis också att bidra till en enhetlig tillämpning av reglerna.

Lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt. VDL. omfattar svenska aktie- bolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga Skadeförsäk- ringsanstältcr. Undantagna är livft'ursäkringsanstalter, schablonbeskattade bostadsföretag och ett fåtal företag som betalar statlig inkomstskatt enbart på fastighetsinkomster. Under den tid Vinstdelningsskatten funnits har i olika sammanhang framförts krav på att även andra företag skall undantas från vinstdelningsskatt. Jag är emellertid inte beredd att nu ta initiativ till att kretsen av skattskyldiga företag ändras.

En fråga som tagits upp i bl.a. L F:s remissyttrande är skattereglerna för s.k. prisregleringsföreningar. Prisregleringsföreningarna är ekonomis- ka föreningar som efter direktiv av statensjordbruksnämnd har till uppgift att genom marknadsreglerande åtgärder medverka till att den av statsmak- terna fastställda prisnivån upprätthålls på prisreglerade jordbrukspro-

dukter och fisk. Föreningarna är i princip oinskränkt skattskyldiga till statlig inkomstskatt men särskilda regler gör det möjligt för föreningarna att med avdragsrätt föra över överskott på regleringsverksamheten till en till resp. förening knuten stiftelse (konjunkturutjämningsfond). Jag anser att dessa speciella regler — som kom till år 1954 — bör slopas och att föreningarna i stället fr.o.m. 1987 års taxering skall hänföras till den kategori av skattskyldiga som inkomstbeskattas enbart för fastighetsin- komster. Genomförs denna ändring behöver föreningarna inte heller betala någon vinstdelningsskatt. Jag avser att återkomma i denna fråga.

I det följande behandlar jag de skattefrågor som tagits upp i promemo- rian. Jag inleder med ett förslag till höjning av det fasta fribeloppet (avsnitt 3.2) och fortsätter sedan med begreppet intressegemenskap (avsnitt 3.3), resultatutjämning inom koncerner (avsnitt 3.4), behandlingen av kommis- sionärsföretag (aVSnitt 3.5) och särskilda regler för vissa typer av omstruk- tureringar (avsnitt 3.6).

3.2. Det fasta fribeloppet

Mitt förslag: Det fasta fribeloppet höjs från 500 000 kr. till 1 milj. kr.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks allmänt. LO tillstyrker dock en- dast en höjning till 600 000 kr. Några näringslivsorganisationer anser att fribeloppet i framtiden skall justeras i takt med förändringari penningvär— det. Sveriges industriförbund anser att varje företag —— även i koncernför- hållanden och liknande — skall ha rätt till ett eget fast fribelopp (se bil. 3 avsnitt 3).

Skälen för mitt förslag: Det fasta fribeloppet (500 000 kr.) utnyttjas av de mindre företagen medan företag med ett stort antal anställda använder det lönebaserade fribeloppet (6% av lönesumman). En höjning av det fasta fribeloppet är till särskild nytta för små. expanderande företag med goda vinster och för företag som har en stor andel lånat kapital (t.ex. fastighets- förvaltande företag).

En höjning av det fasta fribeloppet till 1 milj. kr. ger klara förenklings- vinster. Denna möjlighet till förenkling bör tas till vara. Höjningen kan beräknas leda till att antalet företag som betalar vinstdelningsskatt minskar med närmare en tredjedel samtidigt som skattebortfallet blir relativt mar- ginellt.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om att det fasta fribe- loppet skall justeras löpande i takt med inflationen. Tanken är inte ny. Liksom tidigare (prop. 1983/84150 del A 5. 86) anserjag det är enklare och naturligare att vid behov höja fribeloppet. Jag vill erinra om att den höjning jag nu föreslår väsentligt överstiger penningvärdeförändringen sedan VDL:s tillkomst.

För ett företag som tillhör en företagsgrupp gäller vissa begränsningar i rätten att utnyttja det fasta fribeloppet. Företagen i gruppen får tillsam-

mans utnyttja högst ett fast fribelopp. Syftet med regeln är att hindra att verksamheten av skatteskäl delas upp på flera företag. Även om en sådan uppdelning ofta är förenad med betydande kostnader och besvär behöver det inte alltid vara fallet. Jag är därför inte beredd att föreslå att regeln slopas (vissa preciseringar av regeln föreslås i avsnitt 3.3).

Hänvisningar till S3-2

3.3. Begreppet intressegemenskap

Mitt förslag: En precisering görs av begreppet intressegemenskap. lntressegemenskap skall alltid anses föreligga i koncerner och vissa koncernliknandc företagsgrupper och dessutom i andra fall om före- tagen mot bakgrund av vem. som har det faktiska inflytandet över företagen kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning. För stats- och kommunägda företag skall dessutom företagens huvud- sakliga verksamhet vara av samma eller likartat slag. En uttrycklig bestämmelse om företagens uppgiftsskyldighet införs.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt med undantag för för- slaget om uppgiftsskyldighet.

Remissinstanserna: Remissutfallet är positivt i stort. Några remissinstan- ser anser att bestämmelserna fått en alltför vag utformning. Kritik riktas mot regeln om statliga och kommunala företag. Från administrativ sida framhålls vikten av att företagens uppgiftslämnande förbättras.

Skälen för mitt förslag: Det finns i VDL två regler som tar sikte på företag mellan vilka det råder intressegemenskap.

Den ena regeln gäller det fasta fribeloppet (jfr avsnitt 3.2). Regeln syftar till att hindra att en verksamhet av skatteskäl delas upp på flera företag. I 2.5 andra stycket VDL föreskrivs därför att ”företag mellan vilka intresse- gemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)” får tillgodoräknas högst ett fast fribelopp.

Den andra regeln avser inflationsavdraget för monetära tillgångar. I princip skall storleken av de monetära tillgångarna (och skulderna) be- stämmas efter förhållandena vid beskattningsårets ingång. Ett undantag gäller för externt kapital som uppbärs i samband med en nyemission eller en ökning av insatskapital (65 femte stycket VDL). Här räcker det med att beloppet uppburits någon gång under året. Det har däremot inte ansetts motiverat att på motsvarande sätt. gynna en överflyttning av kapital mellan företag som står i intressegemenskap till varandra.

Erfarenheterna från taxeringsarbetet visar att tolkningen av begreppet intressegemenskap vållat problem vid den praktiska tillämpningen. Frågan får naturligtvis en ökad betydelse om det fasta fribeloppet höjs i enlighet med vadjag nyss föreslagit. Det är därför angeläget att åstadkomma någon form av precisering av begreppet.

Till att börja med är det lämpligt att knyta an till det civilrättsliga koncernbegreppet. I lagtexten bör slås fast att det alltid råder intressege- menskap mellan företag som tillhör samma koncern. Detta gäller oavsett

om moderföretaget är t.ex. ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en rörelsedrivande fysisk person eller ett handelsbolag. lnnehas aktierna eller andelarna av en stiftelse eller en utländsk juridisk person bör företagen också alltid anses stäi intressegemenskap med varandra och detta trots att det då inte är fråga om en formell koncern.

Det är emellertid uppenbart att intressegemenskap kan föreligga också i andra fall än de nu nämnda. Spärreglerna bör också träffa de fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestämmande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen måste vara hur det faktiska inflytan- det över företagen utövas. Även om det skulle vara önskvärt att på ett exakt och uttömmande sätt beskriva de fall som avses, är detta med hänsyn till de skiftande förhållandena knappast möjligt. Det blir nödvän- digt att falla tillbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning" får i princip godtas. I lagtexten bör mar- keras att det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena skall vara avgörande. I och för sig torde bedömningen ofta bli densamma oav- sett om den grundas på det ena eller andra kriteriet. Att — som någon remissinstans varit inne på — uteslutande ta fasta på ägarförhållandena skulle enligt min uppfattning kunna ge ett materiellt otillfredsställande resultat och locka till mer eller mindre fiktiva överlåtelser av aktie- och andelsposter.

Villkoren och förutsättningarna för den statliga och kommunala företag- samheten skiljer sig i flera hänseenden från vad som gäller på den privata sidan. Det övergripande ansvaret för olika samhällsfunktioner gör det nödvändigt för staten och ofta också för kommunerna att engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt samband. Detta är bakgrunden till att det i promemorian föreslagits en något snävare definition av begrep- pet intressegemenskap för offentlig verksamhet. Endast sådana stats- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller likartade verk- samhetsområden skall behandlas som en enhet vid vinstdelningsbeskatt- ningen.

Förslaget om en särskild regel för offentlig verksamhet har mötts av kritik vid remissbehandlingen. Kritikerna menar att särregeln ger de of- fentligt ägda företagen en konkurrensfördel framför de privatägda företa- gen. Enligt min mening beaktar man då inte att de ifrågavarande statliga och kommunala ”koncernerna" typiskt sett är av en annan karaktär än de som förekommer på den privata sidan. Jag anser att promemorieförslagct bör genomföras även i denna del.

I sammanhanget uppkommer också frågan vilken tidpunkt som skall vara avgörande för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller inte. Jag delar de uppfattningar som framförts i promemorian. Vad gäller begränsningen i rätten till fast fribelopp i 29' andra stycket VDL bör bedömningen ske med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskatt- ningsåren för de berörda företagen. För tillämpning av emissionsregeln i 6ä femte stycket bör det vara tillräckligt att intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet (insatskapitalet). Lagtexten bör preciseras i dessa hänseenden.

Ett företag som är skattskyldigt till vinstdelningsskatt enligt lå VDL skall lämna de uppgifter som behövs för att taxeringsnämnden skall kunna bestämma vinstdelningsunderlaget. Uppgiftsskyldigheten regleras i 95 VDL och omfattar "uppgifter till ledning för beräkning av vinstdelningsun- derlag". Redovisningen skall göras på en särskild blankett (RSV 3102) som en bilaga till självdeklarationen. Uppgifter om förhållanden som har bety- delse för tillämpningen av begreppet intressegemenskap är avsedda att lämnas som en upplysning. Från länsstyrelsehåll har man anmärkt att företagen generellt visar bristeri uppgiftslämnandet. Särskilt framhålls att dessa inte är tillräckligt uppmärksamma när det gäller att lämna upplys- ningar för att bedöma om intressegemenskap föreligger. Utelämnandet av sådana uppgifter medför att granskningen blir tidsödande eftersom taxe- ringsnämnderna då är hänvisade till att vända sig till företagen för att få kompletteringar.

Det är viktigt att granskningsarbetet inte försvåras i onödan. Av betydel- se i det sammanhanget är att uppgifter om intressegemenskap verkligen lämnas av företagen. Jag föreslår därför att lagtexten i 9.5 VDL förtydligas så att av denna klart framgår att bl.a. uppgifter avseende eventuell intres- segemenskap skall lämnas.

Hänvisningar till S3-3

3.4. Resultatutjämning inom koncerner

Mitt förslag: Företag skall vid. vinstdelningsbeskattningen helt eller delvis kunna få bortse från koncernbidrag. En förutsättning är att det företag som mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen fått avdrag för något utgivet bidrag.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Allmänt anses att en resultatutjämningsmöjlighet bör införas. Endast allmänna ombudet för mellankommunala mål är negativ. Vissa näringslivsorganisationer anser att inskränkningarna vid etappvisa koncernbidrag bör tas bort. Sveriges industriförbund föreslår en annan teknik för resultatutjämningen. Enligt förbundet bör moderföretaget i en koncern vid sin beräkning av vinstdelningsunderlag få beakta övriga kon- cernbolags positiva och negativa "vinstdelningsunderlag (se bil. 3 avsnitt 5).

Skälen för mitt förslag: Vid inkomstbeskattningen finns regler som avser att göra det möjligt för koncernföretag att genom resultatutjämning åstad- komma att skattebelastningen för koncernen som helhet inte blir större än om företagens verksamheter hade bedrivits av ett enda företag.

Inför tillkomsten av VDL diskuterades olika möjligheter till utjämning inom koncerner. En sådan innebar att det vid sidan av systemet vid inkomstbeskattningen — skulle införas särskilda koncernbidrag vid vinst- delningsbeskattningen. Ett annat sätt var att göra en gemensam vinstbe- räkning för hela koncernen. Båda. metoderna avvisades emellertid av bl.a. administrativa skäl. _

Den resultatutjämning som finns i det nuvarande systemet innebär att

koncernbidrag som godtagits vid inkomsttaxeringen accepteras också vid vinstdelningsbeskattningen. Det är emellertid inte alltid möjligt att genom koncernbidrag utjämna vinster och förluster i båda systemen samtidigt. Anledningen är att skatterna har olika baser och att ett koncernbidrag alltid får verkan vid båda taxeringarna. De justeringar av inkomstskatteunderla- get som görs vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget kan medföra att underlaget avviker — i positiv eller negativ riktning från vad som beräknats vid inkomsttaxeringen.

Från näringslivets sida har man framhållit att nuvarande regler för ut- jämning inom koncerner är otillräckliga. Jag delar denna uppfattning och anser att möjligheterna till en ökad resultatutjämning bör prövas. En utjämning mellan olika företag bör dock inte komma i fråga i andra fall än då koncernbidrag kan godtas vid inkomstbeskattningen. Med en annan lösning skulle man enligt min mening i alltför hög grad avvika från nuva- rande principer.

Frågan om en särskild resultatutjämning behandlas utförligt i promemo- rian. En för koncernföretagen gemensam vinstberäkning undersöks och avvisas på nytt. Som ett mindre långtgående alternativ diskuteras att låta reala vinster föras över från ett koncernföretag till ett annat vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Överföringen skulle ske på de villkor som gäller för koncernbidrag och med den prövning som detta förutsätter. Det skulle vara fråga om en ren taxeringsåtgärd. Det befaras i promemorian att sådana vinstöverföringar skulle få minst samma omfattning som koncern— bidragen men att de ofta skulle gå i en annan riktning än dessa. Företag och myndigheter skulle således få hantera två olika system för överföring. Antalet kontrollmoment förutses öka avsevärt liksom risken för misstag vid taxeringen. Inte heller denna metod bedöms vara genomförbar.

Möjligheterna att använda systemet i en något begränsad form disku- teras också i promemorian. Exempelvis skulle vinstöverföring inte få ske med större belopp än som behövs för att täcka real förlust och outnyttjat lönebaserat fribelopp hos det mottagande företaget. Alternativt skulle de vinstgivande koncernföretagen kunna få utnyttja andra koncernföretags förluster och outnyttjade fribelopp.

Det framhålls i promemorian att införande av beloppsgränser skulle medföra nya problem. Det skulle bli nödvändigt att se till att det tillåtna utrymmet för överföringar inte överskreds genom samtidiga "bidrag" från flera koncernföretag eller vid den alternativa utformningen av systemet —— att förluster och fribelopp inte utnyttjades dubbelt inom koncernen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samtidigt och förlustföreta- gets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre instans skulle betydande tillämpnings- och kontrollproblem upp- komma. Slutsatsen som dras i promemorian är därför att denna form av resultatutjämning inom vinstdelningssystemet inte är godtagbar från admi- nistrativ synpunkt.

Bl.a. Sveriges industriförbund har ytterligare utvecklat de förslag som diskuteras i promemorian. Industriförbundets förslag att all utjämning skall kunna få ske hos moderföretaget innebär i praktiken att en form av särskilda koncernbidrag införs. Dessa bidrag är inte kopplade till någon

direkt förmögenhetsöverföring. Däremot medför bidragen att skyldigheten att betala skatt flyttas över från ett koncernföretag till ett annat. Till sin storlek begränsas bidragen till det över- eller underskott som resp. kon- cernföretag redovisar vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Genom att låta ett på visst sätt definierat moderföretag vara den ena parten (givare eller mottagare) uppnås onekligen vissa förenklingar. Det är emellertid i princip fråga om samma system som beskrivits i promemorian. De synpunkter som framförts i promemorian mot denna form av resultatutjämning är i allt väsentligt giltiga även i detta fall. Jag anser därför att industriförbundets förslag inte bör genomföras.

Det som med dagens regler framstår som mest besvärande är att ett koncernbidrag som getts i inkomstutjämnande syfte kan skapa eller för- stärka en olikhet i vinstdelningsunderlagen. Om man vid vinstdelningsbe- skattningen inför en möjlighet att helt eller delvis få bortse från koncernbi- drag (återläggning) undanröjs denna effekt. Administrativa hänsyn gör det emellertid enligt min mening nödvändigt att begränsa systemet. För att återläggning av koncernbidrag vid vinstdelningsbeskattningen skall få ske bör därför — som förordats i promemorian — krävas att det mottagande företaget inte har fått avdrag vid inkomsttaxeringen för koncernbidrag till något annat företag.

Jag anser att utökade möjligheter till resultatutjämning inom koncerner bör införas i enlighet med vad jag nu anfört. Någon ytterligare rätt till resultatutjämning — t.ex. i form av fri fördelning av det lönebaserade fribeloppet —- bör inte komma i fråga.

Hänvisningar till S3-4

3.5. Kommissionärsföretag

Mitt förslag: Några särskilda regler om inflationskorrigering m.m. i kommissionärsförhållanden införs inte i VDL. Däremot görs en justering av inkomstskattereglerna.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt. Remissinstanserna: Några länsstyrelser anser att uttryckliga regler be- träffande kommissionärsförhållanden bör införas i VDL. Förslaget till ändring i SIL tillstyrks (se bil. 3 avsnitt 6).

Skälen för mitt förslag: Vid inkomsttaxeringen gäller att rätten till resul- tatövcrföring i kommissionärsförhållanden är beroende av bl.a. att förut- sättningarna för avdrag för koncernbidrag är uppfyllda (2.5 Zmom. första stycket e SIL). En fråga som uppkommit är om man vid tillämpningen av koncernbidragsvillkoret skall bestämma kommittentföretagets huvudsakli- ga verksamhet med eller utan beaktande av den rörelse som kommissionä- ren enligt ett ingånget avtal skall bedriva för kommittentföretagets räkning. Det har från något håll hävdats att bedömningen skall göras med bort— seende från kommissionärsrörelsen. Denna tolkning innebär att kommis- sionärsrörelsen skall räknas in i kommittentföretagets verksamhet endast om och när det har kunnat konstateras att förutsättningarna för att godta

kommissionärsförhållandet - däribland koncernbidragsvillkoret — redan är uppfyllda. Mot detta har sagts att en sådan tolkning skulle strida mot syftet med lagstiftningen och medföra en inte avsedd begränsning i möjlig- heterna att driva rörelse genom kommissionärsföretag.

Det rimliga är enligt min uppfattning att vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamheten behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderföretaget. Ett sådant beaktande av kommissionärs— rörelsen står också bäst i överensstämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppet förvaltningsföre- tag (jfr RÅ 1986 ref 72). Bestämmelserna i as ?.mom. SIL bör därför kompletteras med en regel som uttryckligen anger att man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget be- drivna rörelsen som en del av kommittentföretagets verksamhet. Även kommissionärsföretaget skall naturligtvis. liksom hittills, räknas som rö- relsedrivande.

Den inkomstskatterättsliga frågan får betydelse även för vinstdelnings- skattens del. Resultatöverföringen till kommittentföretaget vid inkomst- taxeringen beaktas nämligen också vid vinstdelningsbeskattningen. Vissa frågor som enbart gäller denna skatt har också aktualiserats. Jag syftar på inflationskorrigeringen och beräkningen av det lönebaserade fribeloppet i kommissionärsförhållanden. Några bestämmelser som uttryckligen regle- rar dessa frågor finns inte i VDL. I promemorian konstateras att de lösningar som förordas där bör rymmas inom ramen för nuvarande regler. Jag ansluter mig till de bedömningar som gjorts i promemorian. Någon lagreglering är enligt min mening inte nödvändig.

Hänvisningar till S3-5

3.6. Omstruktureringar

Mitt förslag: Regler införs som innebär att en överlåtelse av ett nedskrivet lager inte skall behöva leda till att vinstdelningsunderla- gen för de inblandade företagen ändras. Som villkor gäller bl.a. att både överlåtare och mottagare är skattskyldiga till vinstdelnings- skatt, att det nedskrivna värdet godtas som vederlag vid inkomst- taxeringen trots att värdet understiger marknadspriset samt att överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en rörelse eller rörelsegren. Redovisar mottagaren lagret till nedskrivet värde (utan någon lagerreserv på skuldsidan) medges ett särskilt avdrag under förutsättning att överlåtaren tar upp motsvarande be- lopp som en tillkommande post. Avdraget får utnyttjas överförings- året och det följande året. I princip gäller reglerna också vid fusion.

Promemorieförslaget: Överensstämmer i huvudsak med mitt. I stället för villkoret att vederlaget godtagits vid inkomstbeskattningen uppställs (utom vid fusion) som villkor att intressegemenskap råder mellan överlåtaren och mottagaren.

Remissinstanserna: Remissinstanserna är positiva. I vissa yttranden från

näringslivsorganisationer framhålls att kontinuitetsreglerna också bör gälla enstaka lagertillgångar samt resultatutjämningsfond och internvinstkonto, att villkoret om intressegemenskap som uppställts för andra fall än fusioner — är onödigt och att tiden för att utnyttja det särskilda avdraget bör vara längre än två år. Från administrativt håll framförs synpunkter på kontrollen och förordas att det särskilda avdraget inte skall få utnyttjas efter överföringsåret (se bil. 3 avsnitt 7 och 8).

Skälen för mitt förslag: Inom företagssektorn sker en fortlöpande om- strukturering. Ofta ingår som ett led i omstruktureringen att en hel verk- samhet. en verksamhetsgren eller särskilda tillgångar förs över från ett företag till ett annat.

Omfattar överföringen lagertillgångar gäller i princip de vanliga reglerna för beskattning av rörelseinkomster. Vid en överlåtelse till marknadspris träffas företaget således av skatt på skillnaden mellan detta pris och det skattemässiga restvärdet (normalt lagrets anskaffningsvärde minskat med lagerreserven). När lagertillgångar överförs mellan företag till ett värde som understiger tillgångarnas marknadspris tillåts ofta att lagrets skatte- mässiga restvärde används som avräkningsvärde även om det är uppenbart att marknadspriset är högre. En förutsättning är att tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar. Vidare får i princip tillgångarna inte föras från ett dubbelbeskattat till ett enkelbeskattat subjekt. I vilken mån ytterli- gare förutsättningar skall vara uppfyllda är inte helt klart.

Det som här har sagts har tagit sikte på inkomstbeskattningen. Vid vinstdelningsbeskattningen blir effekterna vid en överlåtelse av ett ned- skrivet lager annorlunda. Detta beror på att förändringar i lagerreservens storlek behandlas på olika sätt i inkomstskatten och Vinstdelningsskatten. För det överlåtande företaget leder överlåtelsen till att vid beräkningen av det nominella resultatet (vid vinstdelningsbeskattningen) den beskattnings- bara inkomsten skall reduceras med ett belopp som motsvarar den upp- lösta lagerreserven (3å första stycket 7 VDL). För det övertagande företa- get blir det en motsvarande ökning. antingen direkt eller i takt med att lagret omsätts. En utförlig redovisning av dessa förhållanden har lämnats i promemorian.

Enligt min mening är det otillfredsställande att en överlåtelse av lager i samband med en omstrukturering-; som i det ena systemet kan ske utan skattemässiga verkningar leder till skatteeffekter i det andra systemet. Som framgått av bl.a. framställningar till finansdepartementet kan följden bli att i och för sig angelägna omstruktureringar inte genomförs. Jag anser därför att reglerna bör ändras. Reglerna bör utformas så att det blir möjligt att utan skatteeffekter ta över ett nedskrivet lager inte bara vid inkomstbe- skattningen utan också vid vinstdelningsbeskattningen.

En sådan kontinuitet vid vinstdelningsbeskattningen förutsätter till att börja med att det överlåtande företaget neutraliserar avdragsposten (den upplösta lagerreserven) med en motsvarande tillkommande post. Samma belopp skall sedan tillgodoräknas det övertagande företaget. Tillgodoräk- nandet får ske på olika sätt beroende på om lagret för att använda terminologin i promemorian — redovisas enligt netto/netto-metoden eller netto/brutto-metoden.

Netto/netto-metoden innebär att det övertagande företaget tar upp lagret till skattemässigt restvärde och inte gör någon nedskrivning. När lagret säljs kommer en vinst fram som höjer både den beskattningsbara inkoms- ten och underlaget för vinstdelningsskatt. Engångseffekten kan här undvi- kas genom att företaget får ett särskilt avdrag vid beräkning av det nomi- nella resultatet. Avdraget skall motsvara en tillkommande post hos det överlåtande företaget. Avdraget bör få utnyttjas fritt under det beskatt- ningsår då övertagandet ägt rum och det närmast följande beskattnings- året.

När netto/brutto-metoa'en tillämpas redovisar det övertagande företaget efter överföringen en lika stor tillgångspost (lagret) och skuldpost (lagerre- serven) som tidigare redovisats hos det överlåtande företaget. Skattemäs- sigt kan detta uttryckas som att lagret övertagits till nedskrivet värde och att lagret därefter blivit föremål för både uppskrivning och nedskrivning. Uppskrivningen ökar den beskattningsbara inkomsten liksom det nomi- nella resultatet. Nedskrivningen minskar den beskattningsbara inkomsten men däremot inte det nominella resultatet. Tillgodoräknandet kan här ske mer formlöst. Det räcker med att slå fast att den Iagerreserv som tillkom- mit hos det övertagande företaget inte skall beaktas vid beräkning av nominellt resultat.

För att de nya reglerna skall få tillämpas bör det vara fråga om en reell omstrukturering. Detta förutsätter i sin tur att överlåtelsen avser en hel rörelse eller rörelsegren och inte enstaka tillgångar. I likhet med flera remissinstanser anser jag däremot att det inte finns tillräckliga skäl att upprätthålla ett krav på att intressegemenskap skall föreligga mellan de båda företagen. Ett sådant krav kan i några fall leda till att bedömningen blir olika vid inkomstbeskattningen och vinstdelningsbeskattningen. Ut- gångspunkten bör i stället vara att en överföring som sker till skattemässigt restvärde — eller annat värde som understiger marknadspriset — skall godtas vid vinstdelningsbeskattningen om den godtas vid inkomstbeskatt- ningen. De nya reglerna bör gälla — förutom lager också pågående arbeten men däremot inte några andra poster.

Reglerna bör i princip gälla också vid fusioner. När det gäller fusioner bör även några frågor om inflationskorrigering uppmärksammas. Den in- flationskorrigering som ett företag gör vid taxeringen till vinstdelningsskatt skall avse företagets inventarier och lager samt monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Tillgångar som har förvärvats och skulder som har uppkommit under beskattningsåret beaktas således inte. I fusionsfallen betyder detta att det mottagande företaget inte får beakta de vid fusionen övertagna tillgångarna och skulderna vid sin taxering för fusionsåret. De beaktas i stället vid den taxering av det överlåtande företa- get som i princip skall göras för samma år.

Vid många fusioner avtalas om att övertagandet skall ske med verkan retroaktivt från fusionsårets ingång. Eftersom hela resultatet av fusions- årets verksamhet i dessa fall redovisas av det mottagande företaget, talar starka materiella skäl för att detta företag — och inte överlåtaren skall räkna in de tillgångar och skulder som fanns vid årets ingång i sitt underlag för inflationskorrigering. Har övertagandet däremot fått effekt först vid en

senare tidpunkt bör inflationskorrigering göras enligt vanliga regler.

När det gäller byggnader och markanläggningar skall reala värdeminsk- nings- och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn till prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra att kontinuiteten bryts. Det övertagande företaget bör få beräkna de reala avdragen med utgångs— punkt i det år då överlåtaren anskaffade tillgångarna.

De allmänna reglerna om omstrukturering och de särskilda reglerna för fusionsfallen bör tas in i två olika paragrafer (7 a och 7 b 55). I 7 b & bör vidare anges att belopp som i samband med fusion utskiftats till företagets ägare inte skall räknas som monetär skuld enligt 65 tredje stycket.

Hänvisningar till S3-6

Mitt förslag: Efter uppskrivning av anläggningstillgångar i ett aktie— bolag får uppskrivningsbeloppet utnyttjas för täckning av förlust enligt fastställd balansräkning, om förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Inom tre år från beslut om sådan förlusttäckning får vinstutdelning beslutas endast om rätten ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar förlust- täckningen.

Promemorieförslaget: Överensstämmeri huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser utom Sveriges advokat- samfund tillstyrker i huvudsak förslaget eller lämnar det utan erinran. FAR understryker vikten av att de nya reglerna inte utformas så att uppskriv- ningsbeloppet kan redovisas som intäkt i resultaträkningen (se bil. 3 av- snitt 10).

Skälen för mitt förslag: Som framgår av promemorian får enligt gällande rätt inte uppskrivningsbelopp — vare sig omedelbart eller via en uppskriv— ningsfond — användas för att täcka förluster. Bakgrunden till denna ord- ning är att en uppskrivning utgör en orealiserad värdestegring. Ett aktiebo- lag, som redovisar förluster men som har en i realiteten god ekonomisk ställning, har dock även enligt nu gällande regler viss möjlighet att begagna sig av uppskrivningsbelopp för att täcka sina förluster. Detta förutsätter emellertid att bolaget efter uppskrivning av någon anläggningstillgång av- sätter uppskrivningsbeloppet till en uppskrivningsfond som därefter an- vänds för en höjning av aktiekapitalet (alternativt kan uppskrivningsbelop- pet användas omedelbart till fond- eller nyemission). Eventuella balansera- de förluster kan sedan täckas genom att aktiekapitalet sätts ned. Jag anser — efter att ha samrått med chefen för justitiedepartementet — att detta förfaringssätt är onödigt krångligt och att reglerna bör förenklas.

Behovet av att förenkla reglerna. på detta område har ökat med införan- det av Vinstdelningsskatten och dess reala vinstbegrepp. Vid beräkning av vinstdelningsunderlaget beaktar m.an att skulder som uttrycks i ett nomi- nellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker genom att

ett inflationstillägg beräknas på skuldsumman. Om skulderna hänför sig till t.ex. uthyrda fastigheter balanseras tillägget inte av något inflationsavdrag (bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre uppräkningen av värde- minskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt ett nollresultat (hyresin- täkterna motsvarar summan av räntor och andra driftkostnader) kan infla- tionstillägget leda till vinstdelningsskatt och till att bolaget måste redovisa en förlust. Om detta upprepas kan det egna kapitalet enligt balansräkning- en urholkas så att frågan om att upprätta en kontrollbalansräkning enligt bestämmelserna i 13 kap. 2ä ABL aktualiseras. Detta skulle i regel inte behöva inträffa, om bolaget fick möjlighet att på ett enklare sätt än nu kvitta bort balanserade förluster mot en försiktig uppskrivning av anlägg- ningstillgångarna.

Övervägande skäl talar därför enligt min mening för att ABL förenklas så att uppskrivna medel kan användas för täckning av förluster utan föregående höjning och nedsättning av aktiekapitalet. En förutsättning för att ett sådant förenklat förfarande skall godtas är emellertid. som framhålls i promemorian, att förfarandet kan kringgärdas med regler som motsvarar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga restriktioner måste alltså gälla i fråga om dispositionen av uppskrivningsbeloppet. Jag vill här erinra om att riksdagen nyligen har understrukit vikten av att inte ändra den nuvarande regleringen så att man därmed öppnar vägar för att föra ut medel ur företagen till nackdel för borgenärer. aktieägare och andra (LU l985/86:6 s. 13).

Särskilt viktigt är det enligt min mening att vinstutdelning inte får ske inom viss tid efter det att förlusttäckning med uppskrivningsbelopp har ägt rum, såvida inte rätten ger tillstånd till det. Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt - om den senare följs av vinster kunna skapa en utdelnings- bar vinst. Uppskrivningsbeloppet bör inte heller i någon annan form än vinstutdelning få föras ut ur företaget. De nya bestämmelserna kan följakt- ligen komma i fråga endast för företag som är underkastade stränga krav när det gäller bundet eget kapital. Jag delar därför uppfattningen i prome- morian att möjligheten till förlusttäckning med uppskrivningsbelopp bör begränsas till att avse enbart aktiebolag.

Med en lösning enligt de riktlinjer som jag nu angett är det enligt min mening möjligt att skapa tillfredsställande garantier för att uppskrivnings- beloppet inte förs ut ur aktiebolaget. Jag kan därför inte ansluta mig till Sveriges advokatsamfunds uppfattning, att den nya möjligheten till förlust- täckning kan leda till en urholkning av ABL:s krav på eget kapital.

De närmare villkor som bör ställas upp för att ett aktiebolag skall få använda ett uppskrivningsbelopp till täckning av förluster behandlas i författningskommentarerna (avsnitt 7.3).

Redovisningstekniskt bör förlusttäckningen kunna göras via en upp- skrivningsfond. Frågan är emellertid om uppskrivningsbeloppet i enlighet med förslaget i promemorian även omedelbart skall få användas för täck- ning av förlust.

Enligt god redovisningssed får en uppskrivning inte redovisas som intäkt i resultaträkningen. eftersom uppskrivningar inte får användas till vinstut- delning (jfr prop. 1975: 103 s. 444 och FAR:s rekommendation i redovis-

ningsfrågor nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar). För att de nya reglerna inte skall kunna leda till en otillåten intäktsredovisning av uppskrivningsbeloppet. bör enligt FAR förlusttäckningen alltid ske via en uppskrivningsfond.

För egen del ansluter jag mig till FAR:s uppfattning. Det bör alltså enligt min mening inte vara tillåtet att använda uppskrivningsbeloppet omedel- bart till förlusttäckning. I stället bör beloppet redovisningstekniskt sett alltid föras till en uppskrivningsfond som i sin tur får tas i anspråk för förlusttäckningen. Jämfört med omedelbar förlusttäckning torde ett sådant förfarande inte innebära någon praktisk olägenhet för företagen.

Mitt förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1987. Vad gäller Vinstdelningsskatten tillämpas reglerna om om- struktureringar fr.o.m. 1985 års taxering, reglerna om återläggning av koncernbidrag fr.o.m. 1988 års taxering och övriga regler fr.o.m. 1987 års taxering. De nya skattereglerna för fusioner tilläm- pas fr.o.m. 1988 års taxering.

Promemorieförslagen: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Remissinstanserna: Från näringslivets sida anser man att återläggning av koncernbidrag skall få ske redan vid 1987 års taxering. I övrigt görs inga erinringar (se bil. 3 avsnitt 11).

Skälen för mitt förslag: De nya banklagarna föreslås träda i kraft den 1 januari 1987. De nya inkomstskattereglerna vid fusion bör därför tillämpas första gången vid 1988 års taxering.

Även förslaget om resultatutjämning inom koncerner vid vinstdelnings- beskattningen bör tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Tillräck- liga skäl att börja tillämpa reglerna redan vid 1987 års taxering anser jag inte föreligga. Vad gäller beskattningen vid fusioner och andra omstruktu— reringar har det rätt en betydande osäkerhet om hur de nuvarande reglerna skall tillämpas. Jag anser det rimligt att de företag som efter tillkomsten av VDL genomfört fusioner och andra omstruktureringar får en möjlighet att dra nytta av de nya reglerna. Reglerna bör därför tillämpas redan fr.o.m. 1985 års taxering (jfr avsnitt 7.2").

I fråga om övriga ändringar på vinstdelningsskattens område —— och justeringen för kommissionärsföretagen i SIL är det angeläget att nya regler kan tillämpas redan vid 1987 års taxering.

Ändringen av värderingsrcglerna i ABL bör träda i kraft den 1 januari 1987.

I enlighet med vad jag nu har anfört har inom finansdepartementet upprät- tats förslag till

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2. lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975: 1385),

4. lag om ändring i förordningen (1927z321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7. lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinst- konto,

8. lag om ändring i lagen (1982: 1185) om inbetalning på särskilt investe- ringskonto,

9. lag om ändring i lagen ( 1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto, 10. lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder. Det under 3 angivna förslaget har upprättats i samråd med chefen för justitiedepartementet.

Förslagen bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 41.

2 mom. Redan i dag gäller att kommissionärsrörelsen skall betraktas som en del av kommissionärsföretagets verksamhet. Tillägget i 2mom.. som är att se som ett förtydligande, innebär att rörelsen också skall räknas in i kommittentföretagets verksamhet vid prövningen av om koncernbidrags- villkoret i första stycket e är uppfyllt.

4 mom. I samband med att den kommunala taxeringen av juridiska personer avskaffades sammanfördes ett stort antal fusionsregler i KL till 25 4mom. SIL. Bestämmelserna finns för närvarande i de första åtta styckena av momentet.

I förslaget har de nya fusionsreglerna arbetats in. Hänvisningar görs till de aktuella paragraferna i förslaget till nya banklagar (prop. 1986/87:12). Vidare har lagtexten redigerats om i väsentliga delar. Samtidigt har den nuvarande bestämmelsen i 25 4mom. fjärde stycket tagits bort. Enligt denna bestämmelse skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan avseende på de i fusionsavtalet angivna värdena på övertagna tillgångar m.m. Bestämmelsen är närmast avsedd att uttryc- ka att det överlåtande företaget inte skall beskattas i anledning av fusionen (jfr avsnitt 2). Slopandet av bestämmelsen innebär ingen ändring i förhål- lande till vad som nu gäller.

1 Av bilagan har här endast tagits med 2 & fjärde stycket, 6 5 femte stycket och 7 a 5 lagen om vinstdelningsskatt. I övrigt är de remitterade lagförslagen frånsett redak- tionella ändringar likalydande med dem som är fogade till propositionen.

[första stycket anges de olika fusioner för vilka momentets bestämmel- scr gäller. Vid fusioner enligt ABL och FL gäller liksom nu att reglerna inte är tillämpliga om något av de fusionerande företagen bedriver handel med fastigheter eller penningrörelse. De ekonomiska föreningarnas spar- kasseverksamhet är dock inte diskvalificerande i det här sammanhanget.

De nuvarande bestämmelserna i 25 4mom. SIL är inte i alla delar tillämpliga på sparbanksfusioner. För Sparbankernas del gäller enbart reg- lerna om avdrag för påförd resp. skatteplikt för restituerad vinstdelnings- skatt m.m. och reglerna om kontinuitet vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt förslaget skall bestämmelserna i momentet bli tillämpliga fullt ut på alla de ifrågavarande fusionsformerna, således även på sparbanksfusioner.

Av andra stycket framgår indirekt att fusionen normalt inte skall utlösa någon beskattning. Övertagandet av lager m.m. får ske till skattemässigt restvärde hos det överlåtande företaget, dvs. i förekommande fall exkl. lagerreserv eller motsvarande. Om det övertagande företaget tar upp till- gångarna till högre värde beskattas.; företaget för skillnadsbeloppet.

1 tredje—femte styckena anges vilka regler som skall gälla vid överföring av andra typer av tillgångar. Av sjätte stycket. som motsvarar nuvarande andra stycket, framgår att fusionen i sig inte utan vidare föranleder någon definitiv återföring av avdrag för avsättningar för framtida utgifter. Den föreslagna lagtexten innebär inte någon saklig ändring.

För närvarande gäller vissa av fusionsreglerna också när ett bankaktie- bolag övertar ett annat bankbolags hela bankrörelse. Den övertagande banken träder i den överlåtande bankens ställe vad gäller avdrag och skatteplikt för vinstdelningsskatt och beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust vid försäljning av övertagna tillgångar. Eftersom det nu öppnas en möjlighet för bankaktiebolag att gå samman genom fusion har dessa kontinuitetsregler vid övertagande av bankrörelse utan fusion slo- pats. Bestämmelserna i sjunde och åttonde styckena, som motsvarar nuva- rande åttonde resp. tredje stycket, skall alltså bara gälla i fusionsfallen.

I tionde stycket finns en bestämmelse som innebär att utskiftning av rörelsetillgångar kan utlösa inkomstbeskattning hos det utskiftande företa— get. Undantag görs när utskiftningen sker genom fusion som avses i 25 4mom. första stycket. Bestämmelsen har formulerats om så att det klart skall framgå att en utskiftning av fusionsvederlag till delägarna i det överlå- tande företaget inte skalljämställas med en försäljning.

Övergångsbestämmelserna

I punkt 1 anges att ändringarna i SIL träder i kraft den 1 januari 1987. Tidpunkten sammanfaller med den tidpunkt för ikraftträdande som föresla- gits beträffande de nya banklagarna. Av punkt 2 framgår att de nya fu- sionsskattereglerna tillämpas fr.o.m. 1988 års taxering.

Enligt punkt 3 skall de nya reglerna tillämpas även på sådana fusioner enligt 87å lmom. lagen (1956:2l6) om jordbrukskasserörelsen som omfat- tas av de tidigare bestämmelserna i 25 4mom. Även de fusioner som efter ikraftträdandet genomförs enligt den äldre lagstiftningen kommer att täckas av de nya reglerna.

Särskilda regler gäller för närvarande vid fusion enligt 78 5 lagen (1955:256) om sparbanker. Av punkt 4 följer att dessa särregler skall tillämpas även fortsättningsvis när fusionen sker enligt den lagen. Motsva- rande särregler vid vissa samgåenden mellan bankaktiebolag skall även de fortsätta att tillämpas, dock bara om övertagandet av bankrörelsen skett före den ljanuari 1987.

7.2 Lagen om vinstdelningsskatt

Förslagen föranleder ändringar i 2, 3 och 6åå. De nya bestämmelserna om beskattningen vid omstruktureringar och fusion har samlats i två nya paragrafer, 7 a och 7 b åå. Dessutom föreslås vissajämkningar av 95.

25

Ändringarna avser höjningen av det fasta fribeloppet och begreppet intres- segemenskap. I andra stycket anges vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller ej. Denna tidpunkt är utgången av beskattningsåret för vart och ett av de berörda företagen. Om beskattningsåren för två företag utgår t.ex. den 30juni 1987 resp. den 31 december 1987 föreligger alltså intressegemenskap bara om företagen vid båda dessa tidpunkter står i sådan relation till varandra som anges i andra stycket. Taxeras ett företag samtidigt för resultatet under ett brutet räkenskapsår och för vissa inkomster som enligt 3? KL skall redovisas per kalenderår (t.ex. realisationsvinster) bör avseende fästas vid de förhållan- den som förelåg vid räkenskapsårets utgång.

Definitionen av begreppet intressegemenskap har tagits in i det nya fjärde stycket. Enligt första meningen skall intressegemenskap alltid anses föreligga i koncerner (med ett svenskt företag som moderföretag). Detta led motsvarar uttrycket ”moder- och dotterföretag" i den nuvarande defr- nitionen. Koncernregler finns i ABL, FL och lagen (1980: 1103) om årsre- dovisning m.m. i vissa företag men också i t.ex. banklagarna. I det här sammanhanget räknas som koncerner också företagsgrupper med en stif- telse eller en utländskjuridisk person som moderföretag. Bestämmelserna i tredje meningen avser de fall där något koncernförhållande av det här angivna slaget inte föreligger. Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning" har behållits men ett tillägg har gjorts för att markera att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som skall vara avgörande.

När det gäller företag där staten eller en kommun har det bestämmande inflytandet förutsätts för intressegemenskap dessutom att företagens hu- vudsakliga verksamhet är av "samma eller likartat slag”. Avsikten är att verksamhetsarten i första hand skall bestämmas med ledning av den svens- ka standarden för näringsgrensindelning (SNI). Till grund för bedömningen bör läggas indelningen i nio olika näringar. För t.ex. kommunernas del betyder detta att de företag som ombesörjer samfärdsel (tillhör näring 7) normalt skall anses ha intressegemenskap med varandra men att de där- emot skall anses som fristående från företag som svarar för el-, gas-,

värme- och vattenförsörjning (näring 4) eller bedriver hotellverksamhet (näring 6). Uttrycket "likartat slag" ger dock utrymme för en något friare bedömning där hänsyn tas till olika funktionella och ekonomiska samband. I regel bör t.ex. ett rörelsedrivande företag anses ha intressegemenskap med ett företag som förvaltar den fastighet på vilken rörelsen bedrivs. I lagtexten anges uttryckligen att ifrågavarande bestämmelse är tillämplig även beträffande landstingskommuner. Med kommun avses inte kyrklig kommun.

35

Det nya andra stycket innehåller bestämmelserna om återläggning av kon- cernbidrag. Frågan om återläggning blir naturligtvis aktuell endast i de fall där koncernbidraget har beaktats vid inkomsttaxeringen. Som villkor för återläggningen gäller att mottagaren inte i sin tur har fått avdrag vid inkomsttaxeringen för något utgivet koncernbidrag. Har företaget fått kon— cernbidrag från flera givare, finns det inte något som hindrar att återlägg- ningen omfattar samtliga bidrag men den kan också, om företagen så önskar, begränsas till att avse något eller några av bidragen (eller delar av dem). Ett ytterligare krav är att både givare och mottagare yrkar att återläggning skall ske.

I det nya tredje stycket har tagits in en erinran om att det nominella resultatet påverkas om företag som berörs av omstruktureringen utnyttjar bestämmelserna i 7 a eller 7 b 5 om tillgodoräknande.

65

Beträffande belopp som har utskiftats till delägare erinras i tredje stycket om det undantag som enligt den nya 7 b 5 skall gälla vid de där avsedda fusionerna.

Av femte stycket framgår att bedömningen av om intressegemenskap föreligger skall göras med hänsyn till förhållandena vid emissionstillfället. Det erlagda beloppet får inte räknas som monetär tillgång om det råder intressegemenskap antingen före eller efter emissionen. Förslaget innebär en kodifiering av vad som uttalades i förarbetena till VDL.

7:15

Paragrafen innehåller de bestämmelser om tillgodoräknande som har före- slagits i avsnitt 3.6. Bestämmelserna går ut på att ett företag, som har förvärvat nedskrivna lagertillgångar, i vissa fall skall få tillgodoräkna sig ett belopp som i princip motsvarar den upplösning av lagerreserv som på grund av överlåtelsen skett hos det överlåtande företaget.

Iförsta stycket anges de allmänna förutsättningarna för ett sådant tillgo- doräknande. Kravet att det skall vara fråga om nedskrivna tillgångar innebär att bestämmelserna blir t'illlämpliga bara på tillgångar som det- överlåtande företaget innehade vid ingången av överlåtelseåret. För att bestämmelserna skall få tillämpas fordras vidare att vederlaget har under-

stigit tillgångarnas bruttovärde hos överlåtaren, såsom detta uttryck har definierats i sista meningen.

Av första stycket framgår också hur man skall fastställa det belopp som får tillgodoräknas det övertagande företaget. Det är i första hand fråga om den lagerreserv som är hänförlig till de överlåtna tillgångarna, dvs. skillna- den mellan dessa tillgångars brutto- och nettovärde. Har vederlaget över- stigit nettovärdet, är det dock bara skillnaden mellan bruttovärdet och vederlaget som får utnyttjas av det övertagande företaget. Uppgift om storleken av lagerreserven kan hämtas från föregående års utgående ba- lansräkning. I många fall måste det naturligtvis inträffa att en del av tillgångarna har hunnit säljas ut eller förbrukasföre den interna överlåtel- sen eller att denna inte omfattar hela det lager som finns vid överlåtelsetill— fället. I sådana fall blir det nödvändigt att till en början fastställa hur stor den i bokslutet gjorda lagernedskrivningen var i förhållande till det ut- gående lagrets bruttovärde. Den procentsats för nedskrivningen som då erhålls får sedan appliceras på bruttovärdet av de tillgångar som omfattas av internöverlåtclsen. Har olika grupper av lagenillgångar behandlats en- ligt olika principer (för vissa varor har t.ex. de särskilda reglerna för rå- och stapelvaror tillämpats) måste en motsvarande beräkning göras särskilt för varje varuslag. Det skall slutligen framhållas att företagen, sedan det belopp som får tillgodoräknas mottagaren har räknats fram, har att välja mellan att överföra hela beloppet eller att avstå från en tillämpning av de nya reglerna. Avsikten är således inte att tillåta ett partiellt utnyttjande.

I andra stycket anges de ytterligare villkor som gäller för ett tillgodoräk- nande. Enligt punkt 1 fordras att båda företagen är skattskyldiga enligt 15. Det är däremot inte nödvändigt att de vid taxeringen för överlåtelseåret faktiskt påförs någon vinstdelningsskatt.

Av punkt 2 framgår att överlåtelsen inte får föranleda uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget. Lagertillgångarna får alltså inte -— vilket för övrigt också följer av inledningen till första stycket i samband med överlåtelsen byta skattemässig karaktär till anläggningstillgångar. Så långt överensstämmer punkt 2 med regleringen i promemorian. Därtill täcker punkt 2 också andra fall där uttagsbeskattning skulle kunna bli aktuell. Som framgått tidigare (avsnitt 3.6) är innebörden av gällande rätt oklar. Genom bestämmelsen i punkt 2 vinner man dock att bedömningen blir enhetlig vid inkomstbeskattningen och vinstdelningsbeskattningen. En för- utsättning för att reglerna över huvud taget skall bli tillämpliga är — som framgår av punkt 3 — att överlåtelsen inte bara avser enstaka lagertillgång- ar.

Föreskriften i andra stycket punkt 4 förutsätter i princip att det överlå- tande företagets vinstdelningsunderlag först beräknas enligt vanliga regler, dvs. med tillämpning av bl. a. återläggningsreglerna i 3 5, och att det belopp som skall tillgodoräknas mottagaren därefter behandlas som en tillkom- mande post hos överlåtaren.

I tredje och fjärde styckena anges hur tillgodoräknandet skall genomfö- ras. Har mottagaren tillämpat den s.k. netto/brutto—metoden, sker tillgo- doräknandet genom att metoden godtas vid vinstdelningsbeskattningen. Detta gäller dock endast i den mån mottagaren inte tar upp de övertagna

Hänvisningar till US12

Prop. 1986/87: 42

tillgångarna till högre värde än överlåtarens bruttovärde. Håller sig motta- garen inom denna ram skall någon uppskrivning av tillgångarna inte anses ha skett. Tas tillgångarna upp till högre värde, betraktas däremot det överskjutande beloppet som en uppskrivning. Har överföringen skett en- ligt netto/netto-metoden får mottagaren utnyttja det tillgodoräknade belop- pet som ett särskilt avdrag. Avdraget är inte knutet till vidareförsäljningen av tillgångarna. Mottagaren får fritt fördela avdraget mellan övertagan- deåret och det närmast följande beskattningsåret.

Av femte stycket framgår att bestämmelserna är tillämpliga också på en överlåtelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos överlåtaren. Vad som sagts om lagenillgångar i rörelse gäller enligt samma stycke även i fråga om lager ijordbruk och skogsbruk.

7hé'

I denna paragraf finns de särskilda bestämmelserna om beskattningen vid fusion. Det övertagande företaget skall få tillgodoräkna sig ett belopp som motsvarar den hos överlåtaren upplösta lagerreserven. Dessutom gäller särskilda regler för företagets inflationskorrigering.

Enligt första stycket gäller de nya reglerna fusioner som omfattas av 2.5 4mom. första stycket SIL enligt momentets lydelse fr.o.m. den 1 januari 1987. Reglerna kommer också att bli tillämpliga på bl. a. sparbanksfusioner som genomförts eller genomförs. enligt ännu gällande sparbankslag (se vidare nedan angående övergångsbestämmelserna).

Andra stycket innehåller bestämmelserna om tillgodoräknande. Regle- ringen har kunnat göras betydligt enklare än i 7 a 5. Hela den upplösta reserven får genomgående tillgodoräknas det övertagande företaget. När det är fråga om ett retroaktivt övertagande av verksamheten krävs inte att det överlåtande företaget tar upp det tillgodoräknade beloppet som en tillkommande post.

I tredje—femte styckena finns reglerna om inflationskorrigering.

95

I denna paragraf regleras skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för beräkningen av vinstdelningsunderlag. Vissa ändringar föreslås nu i för- tydligande syfte. Bl.a. markeras att det är den subjektiva skattskyldighe- ten enligt 1.5 och inte skyldigheten att ett visst är faktiskt betala vinstdel- ningsskatt som är avgörande för Uppgiftsskyldigheten. Vidare slås fast att Uppgiftsskyldigheten även omfattar de uppgifter som behövs för att ta ställning till om intressegemenskap föreligger mellan det ifrågavarande företaget och annat eller andra företag.

Övergångsbestämmelserna

Som framgår av punkt 1 skall de nya bestämmelserna träda i kraft den I januari 1987. Huvudregeln är att bestämmelserna skall tillämpas fr.o.m. 1987 års taxering. Reglerna om frivillig återläggning av koncernbidrag skall

dock tillämpas fr.o.m. 1988 års taxering och de regler som gäller omstruk- tureringsfallen fr.o.m. 1985 års taxering. I fråga om omstruktureringarna gäller dessutom reglerna i punkterna 2—4.

Enligt 7 a 5 andra stycket 4 får det övertagande företaget tillämpa reglerna om tillgodoräknande endast om det överlåtande företaget tagit upp en motsvarande tillkommande post. Dctta villkor bör inte utan vidare tillämpas i fråga om överlåtelser som skett före ikraftträdandet, bl.a. av den anledningen att posten skulle kunna leda till att det överlåtande företa- gets skatt i efterhand höjdes. Av punkt 2 framgår hur villkoret skall be- handlas övergångsvis.

I promemorian har förutsatts att det överlåtande företaget skall ta upp en tillkommande post även om överlåtelsen skett under ett beskattningsår som redan blivit föremål för taxering. Detta kan leda till processuella problem. Här har i stället en annan lösning valts. Den innebär att det överlåtande företaget inte behöver ta upp någon tillkommande post om överlåtelsen skett före ikraftträdandet. dvs. före den 1 januari 1987. I stället skall man vid det övertagande företagets taxering göra en beräkning av vilket vinstdelningsunderlag det överlåtande företaget skulle ha fått om posten hade tagits upp. Tillgodoräknande får inte ske alls om vinstdel- ningsunderlaget från början var positivt och bara delvis om vinstdelnings- underlaget från början var negativt men genom tillägget av den ifrågava- rande posten blir positivt.

I den tredje att-satsen klarläggs att villkoret i 7 a & andra stycket 1 att de företag som berörs av omstruktureringen är skattskyldiga till vinstdel- ningsskatt inte hindrar att de nya reglerna tillämpas även om överlåtel- sen skett under ett beskattningsår som inletts före den 1 januari 1984. Bestämmelsen i den fjärde att—satsen syftar till att undvika retroaktiva effekter av de nya reglerna i 7 b & tredje stycket om inflationskorrigering vid fusion.

Enligt punkt 3 får ett företag som vill tillämpa bestämmelserna om tillgodoräknande besvära sig i särskild ordning över 1985 och 1986 års taxeringar. Beträffande sådana besvär gäller reglernai 100å taxeringslagen (l956:623). Rätten att anföra extraordinära besvär är i detta fall oberoende av om det är fråga om ett väsentligt skattebelopp eller ('i fråga om 1986 års taxering) om det framstår som ursäktligt att besvären inte anförts inom den ordinarie besvärstiden (jfr prop. 1985/86: 131 s. 97).

Av punkt 4 framgår att de nya reglerna i 7 bä tillämpas också på fusioner som genomförts eller under ett övergångsskede genomförs enligt den ännu gällande lagstiftningen om sparbanker och jordbrukskassor.

7.3. Aktiebolagslagen

Ändringarna iförsta stycket av 11 kap. 4.5 innebär att en uppskrivnings- fond får tas i anspråk också för täckning av förlust. En förutsättning för detta är dock att förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. I praktiken innebär denna ändring att belopp som motsvarar det värde varmed en anläggningstillgång har uppskrivits i vissa fall får användas för förlust- täckning.

5_r

Beslut om dispositioner beträffande ett aktiebolags vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av ordinarie bolags- stämma (se 9 kap. Så). Det är således den ordinarie bolagsstämman som skall fatta beslut om förlusttäckning enligt förevarande paragraf.

] andra stycket anges närmare vilka förutsättningar som gäller för för- lusttäckningen.

] normalfallet kommer den av styrelsen upprättade årsredovisningen att innehålla förslag till uppskrivning och förlusttäckning. I sådana fall får deti andra stycket försm meningen uppställda kravet på revisorernas hörande anses uppfyllt genom den vanliga. revisionsberättelsen. Om den av styrel- sen framlagda årsredovisningen saknar förslag i nu angivna hänseenden eller stämman avviker från dessa förslag, måste revisorerna däremot höras innan stämman beslutar om förlusttäckningen. Revisorernas uttalande skall därvid avse huruvida ett visst förslag till förlusttäckning står i över- ensstämmelse med bestämmelserna i förevarande paragraf.

Föreskrifterna i 205 första sty-sket punkt 3 bokföringslagen (1976:125) och ll kap. 85 första stycket punkt 3 ABL innebär att upplysning om uppskrivning och avsättning till uppskrivningsfond skall lämnas i årsredo- visningen. Det sistnämnda lagrummet innebär även att upplysning skall lämnas i årsredovisning om att en uppskrivningsfond tas i anspråk. Genom de angivna bestämmelserna tillgodoses behovet av upplysningar i årsredo- visningen om beslut att täcka förluster med uppskrivningsbelopp.

Bestämmelserna i andra stycket andra meningen om begränsningar i möjligheten att dela ut vinst efter beslut om förlusttäckning har en förebild i 6kap. Så. Vad beträffar rättens tillstånd gäller enligt tredje meningen 6kap. 65 tredje—femte styckena. Rätten skall alltså utfärda kallelse på kända och okända borgenärer och tillstånd till vinstutdelning skall medde- las, om fordringsägarna inte bestrider ansökan eller får betalning eller betryggande säkerhet.

Hänvisningar till S7-3

7.4. Övriga författningar

Förordningen (I927:321) om skatt vid utskä'tning av aktiebolags

tillgångar

Författningen bör i fortsättningen benämnas "Lag om utskiftningsskatt". I lå Zmom. har den nya dispensregeln tagits in. Dispensfrågan prövas inte som fallet är vid vanliga fusioner mellan moderbolag och helägda

dotterbolag — av RSV utan av regeringen.

Lagen (1960:63) om förlustavdrag

Ändringarna i l0å föranleds av de nya bestämmelserna om fusion i ?. 5 4 mom. SIL. Ändringar av redaktionell karaktär har också gjorts.

Vism jbndföråtttningar De nya fusionsformerna föranleder följdändringar i 11% lagen (19791609) om allmän investeringsfond, llå lagen (l980:456) om insättning på tillfäl-

ligt vinstkonto, 115 lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investe- ringskonto, llå lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto, 85 lagen (l967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet samt 85 lagen (1981:296) om eldsvåde- fonder.

Jag hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen till

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2. lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (l97511385),

4. lag om ändring i förordningen (1927z321) om skatt vid utskift- ning av aktiebolags tillgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6. lag om ändring i lagen (l979:609) om allmän investeringsfond,

7. lag om ändring i lagen (l980:456) om insättning på tillfälligt vinstkonto,

8. lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbetalning på särskilt investeringskonto.

9. lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelse- konto,

10. lag om ändring i lagen (l967:752) om avdrag vid inkomsttaxe- ringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

Regeringen beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Sammanställning av remissyttranden över avsnittet om skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning — ikraftträdande m.m.

1 Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden över avsnittet om skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi l985115) Ny banklagstiftning — ikraftträdande m.m. avgctts av fullmäktige i riksbanken, kammarrätten i Stockholm. bankin- spektionen. försäkringsinspektionen. riksskatteverket, Svenska bankför- eningen, Svenska sparbanksföreningen och Sveriges föreningsbankers för- bund. Post- och kreditbanken, PBL-banken, har instämt i Svenska bankför- eningens yttrande.

2 Den huvudsakliga inställningen

Förslagen har fått ett i huvudsak positivt mottagande. Förslagen tillstyrks helt eller lämnas utan erinran av fullmäktige i riksbanken, bankinspektio- nen. försäkringsinspektionen, riksskatteverket och Sveriges föreningsban- kers förbund. Även övriga remissinstanser har godtagit det mesta av vad som förts fram utan erinringar. De avvikande synpunkterna redovisas nedan.

3 Fusion mellan bankaktiebolag eller sparbank och helägt dotterbolag

Svenska bankföreningen motsätter sig att fusionsreglerna i 25 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt inte avses omfatta fusion mellan ett bankaktiebolag och ett helägt dotterbolag.

Svenska bankföreningen anför:

När fusionen gäller en sparbank eller föreningsbank, förs tillgångar från ett dubbelbeskattat subjekt till ett subjekt, vilket beskattas enligt andra prin- ciper. Enligt promemorian bör i detta fall av systematiska skäl motsvaran- de regler gälla när moderföretaget är ett bankaktiebolag. Ett sådant skäl kan enligt bankföreningens uppfattning inte godtas. Enhetliga regler är visserligen i och för sig eftersträvansvärda', regelsystemet blir enkelt och lättillämpat. Men konsekvensen får inte bli att samma regler skall tillämpas på områden, där verkligheten är olikartad. I detta fall finns inga sakliga motiv att införa den föreslagna ordningen för fall där bankaktiebolag är moderbolag. Om den skattemässiga karaktären på tillgångarna i resp rörel- se inte förändras till följd av fusionen bör, liksom i fråga om fusion av

bankaktiebolag, inga skattekonsekvenser uppstå. Endast de systematiska skäl som anförts kan enligt bankföreningen inte motivera den skattemäs- siga försämring för berörda banker som förslaget skulle innebära. Bank- föreningen motsätter sig alltså detta förslag.

Svenska sparbanksföreningen anför:

I förslaget till ny sparbankslag upptas regler som möjliggör fusion mellan sparbank och helägt dotteraktiebolag. Enligt stencilen skall 2 & 4 mom SIL inte gälla fusion mellan sparbank och dess helägda dotteraktiebolag. Den motivering härför som anförs på sid 64 i stencilen är inte övertygande. Däremot kan starka skäl anföras för att 2 5 4 mom SIL skall gälla fusion mellan sparbank och helägt dotteraktiebolag. Ett skäl är naturligtvis att en sparbank, som enligt sina överväganden funnit det vettigt att driva verk- samhet i dotterbolag, inte skall komma i sämre läge om det vill fusionera verksamheten än en sparbank som från början behållit verksamheten inom sig. Häri ligger också att fusionsskattereglerna inte bör på ett så avgörande sätt få styra sparbankens val av organisationsform för sin verksamhet. Föreningen anser således inte att det föreligger några principiella skäl mot att 2 5 4 mom skall omfatta fusion mellan sparbank och helägt dotteraktie- bolag. Följaktligen skall enligt föreningens uppfattning 25 4 mom SIL gälla även fUSiOn mellan sparbank och dess dotterbolag.

4 1971 års riksdagsbemyndigande

Enligt ett bemyndigande av riksdagen från år 1971 får regeringen vid samgående mellan bankaktiebolag utan fusion — befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt. I promemorian sägs att det ligger närmast till hands att bemyndigandet upphävs.

Kammarrätten i Stockholm anför:

I promemorian erinras (s 59) om att enligt banklagsutredningens förslag en bankrörelse även i fortsättningen skall kunna övertas utan fusion. Domsto- len anser att i så fall 1971 års riksdagsbemyndigande för regeringen att befria från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt — bör behållas för Sådana fall (jfr s 64 f).

5 Övrigt

Kammarrätten i Stockholm anför i fråga om förslaget till ändring i lagen (l967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet:

Tredje stycket i 8 å i förslaget bör omformuleras enligt följande: Vid sådan avsatts hos det övertagande företaget under det år då det överlå- tandeföretaget avsatte medlen. -

BilagaZ Prop. 1986/87: 42 FINANS- DEPARTEMENTET

ÖVERSYN AV VINSTDELNINGSSKATTEN

Ds Fi 1986: 19

4 Det fasta fribeloppet

Reala vinster upp till en viss nivå (fribeloppet) är undantagna från vinstdel- ningsskatt. Fribeloppet är antingen lönebaserat eller fast. Det lönebasera- de fribeloppet är 6 % av lönesumman och det fasta fribeloppet 500000 kr (2 5 andra stycket VDL).

Företag med ett stort antal anställda utnyttjar det lönebaserade fribelop- pet medan de mindre företagen utnyttjar det fasta fribeloppet. Med en genomsnittlig lönesumma per anställd om 110000 kr. går gränsen vid 75 anställda.

För ett företag som tillhör en företagsgrupp (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) gäller vissa begränsning- ar i fråga om möjligheten att utnyttja det fasta fribeloppet. I dessa fall av intressegemenskap får det fasta fribeloppet inte utnyttjas så snart något företag inom gruppen utnyttjar det lönebaserade fribeloppet. Vidare gäller att de företag som tillhör gruppen får tillgodoräkna sig sammanlagt högst ett fast fribelopp. Dessa regler avser att hindra att en uppdelning av

verksamheten på flera formellt fristående företag skall medföra inte av- sedda skattelättnader.

Om företagen inom en koncern e.d. utnyttjar det fasta fribeloppet får de själva bestämma hur det skall fördelas. Om inget annat yrkas skall fribe- loppet i första hand tillgodoräknas det företag som har den största reala vinsten. Kan detta företag inte utnyttja hela beloppet får återstoden tillgo- doräknas det företag som har näst störst vinst osv..

Omfattar räkenskapsåret längre period än tolv månader skall det fasta fribeloppetjusteras. Är räkenskapsåret t.ex. arton månader blir det fasta fribeloppet (18/12 x 500000 =) 750000 kr. Motsvarande justering görs om räkenskapsåret är kortare än tolv månader (7 & tredje stycket VDL).

Reglerna om fribelopp syftar till att definiera den del av vinsten ("nor- malvinsten”) som inte skall bli föremål för vinstdelning. I förarbetena till VDL framhölls att ett fribelopp om 6 % av lönesumman normalt var tillräckligt för att ett större industriföretag skulle kunna behålla sin reala kapacitet och tillgodose aktiemarknadens avkastningskrav utan att träffas av vinstdelningen.

Från principiell synpunkt har det lönebaserade fribeloppet störst bety- delse. Från andra synpunkter är emellertid det fasta fribeloppet viktigare. Ett stort antal företag undantas genom det fasta fribeloppet från vinstdel- ningsskatt. De företag som undantas måste i och för sig lämna uppgifter i sin deklaration om Vinstdelningsskatten men uppgiftslämnandet kan i all- mänhet begränsas. Deklarationsblankctten är nämligen utformad så att avdragsposterna (inflationsavdrag för byggnader m.m.) inte behöver fyllas i om summan av det nominella resultatet och inflationstillägget för mone- tära skulder inte överstiger fribeloppet.

En höjning av det fasta fribeloppet skulle således förenkla deklarations- och taxeringsförfarandet. Samtidigt skulle villkoren förbättras för mindre företag som befinner sig i ett expansionsskcde. Beloppet bör därför höjas och höjningen bör inte begränsas till en ren inflationsuppräkning av det nuvarande beloppet. Lämpligen bör beloppet bestämmas till 1 milj. kr. Äntalet företag som betalar vinstdelningsskatt kan därmed antas minska med närmare en tredjedel men den totala Vinstdelningsskatten inte med mer än ca 5 % (dvs. med 75 milj. kr. om skatten ger 1500 milj. kr.).

En höjning av det fasta fribeloppet från 500000 kr. till 1 milj. kr. ställer större krav på en enhetlig tolkning av begreppet intressegemenskap i 2 5 VDL. [ ett följande avsnitt (avsnitt 5.2) diskuteras vilka möjligheter det finns att precisera begreppet.

5 Närstående företag 5.1 Inledning

Även om ett företag ingår i en koncern eller någon annan företagsgrupp behandlas det vid inkomsttaxeringen i princip som ett självständigt skatte- subjekt. Någon taxering av koncernen eller företagsgruppen som helhet förekommer inte.

Inkomstskattesystemet innehåller emellertid många regler som på olika sätt tar hänsyn till att det råder intressegemenskap mellan formellt friståen- de företag. Särskilt när det har varit fråga om moderföretag och helägda dotterbolag eller om andra företag med ett kvalificerat koncernförhållande har skattelagstiftaren ofta gett uttryck för ståndpunkten att skattebelast- ningen för koncernen som helhet och dess ägare inte bör vara större än om koncernföretagens verksamheter hade bedrivits av ett enda företag. Öns- kemålet att beskattningen skall vara neutral i förhållande till företagens organisationsform var ett huvudmotiv när aktiebolagen och de ekonomiska föreningarna ursprungligen generellt frikallades från skattskyldighet för utdelning från andra bolag och föreningar och samma motiv ligger till grund för nuvarande regler om utdelningsbeskattning. Strävandena efter en neutral beskattning har också kommit till uttryck i bestämmelserna om öppna koncernbidrag.

Genom bl.a. koncernbidragsreglerna har vissa närstående företag fått möjligheter att utjämna resultatet av en inom företagsgruppen pågående verksamhet. Skattelagstiftarcn har också på olika sätt försökt tillse att beskattningen inte skall hindra omstruktureringar inom näringslivet. Som exempel kan nämnas de regler som gör det möjligt att utan omedelbar realisationsvinstbeskattning överlåta vissa slag av aktier inom en koncern (2 5 4 mom. nionde stycket lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL), fondförfattningarnas bestämmelser om överföring av investeringsfonder o.d. samt reglerna om beskattning vid fusion.

Vid utformningen av de nu berörda reglerna har det ansetts nödvändigt att sätta upp särskilda spärrar för att hindra missbruk. Även i andra sammanhang har lagstiftaren haft anledning att uppmärksamma att uppdel- ningen av en verksamhet mellan flera närstående men formellt fristående företag kan utnyttjas för att uppnå opåkallade skattelättnader. Här kan nämnas bestämmelsernai43 & 1 mom. och 57 53 mom.' kommunalskatte- lagen (19281370), KL, som är riktade mot vissa vinstöverföringar till utlandet resp. över kommungränsema, samt de regler som har införts för att hindra att reserveringsmöjligheterna utnyttjas på ett sätt som inte har varit avsett (punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 41 & KL).

I VDL finns endast ett par regler som särskilt rör beskattningen av närstående företag. Den viktigaste är den som begränsar närstående före- tags rätt till fast fribelopp (2 5 andra stycket VDL). Den andra hindrar att den likvid som ett närstående företag betalar för nyemitterade aktier räk— nas som monetär tillgång redan under inbetalningsåret (6 5 femte stycket VDL). Den definition av närståendekretsen som dessa regler bygger på har hämtats från KL. Vid den praktiska tillämpningen har vissa tolknings- och tillämpningsproblem uppkommit. Möjligheterna att precisera definitionen diskuteras i avsnitt 5.2.

Bortsett från de nu berörda Spärreglerna innehåller VDL således inte några särskilda regler för beskattningen av koncernföretag eller andra

[57% 3 mom. KL upphävs med verkan fr.o.m. 1988 års taxering (jfr prop. 1985/86:150 bil. 1). '

närstående företag. Det betyder inte att koncernförhållanden eller andra slag av intressegemenskap behöver bli obeaktade vid vinstdelningsbeskatt- ningen. Denna utgår från det underlag som fastställs vid inkomsttaxering- en. Om ctt moderföretag inte har inkomstbeskattats för den utdelning som uppburits från ett dotterbolag. kommer utdelningen inte heller att ingå i vinstdelningsunderlaget. Har ett koncernbidrag godtagits vid inkomsttaxe- ringen. dvs. medfört avdragsrätt för givaren och skatteplikt för motta- garen. kvarstår dessa resultatutjämnande effekter vid vinstdelningsbe- skattningen. Vid denna görs emellertid i andra hänseenden ett stort antal justeringar av inkomstskatteunderlaget. Dessa justeringar kan i vissa fall medföra att de resultatutjämnande åtgärder som har gjorts inom en kon- cern med verkan vid inkomsttaxeringen inte ger avsedda effekter vid vinstdelningsbeskattningen. Frågan om det av denna anledning är påkallat att införa särskilda koncernbeskattningsregler i VDL behandlas i avsnitt 5.3.

En nära sammanhängande fråga, nämligen hur beskattningen skall ske i de fall då en rörelse bedrivs genom ett s.k. kommissionärsföretag, tas upp i det följande avsnittet 5.4.

Vid vinstdelningsbeskattningen uppkommer särskilda problem i sam— band med fusioner och andra omstruktureringar. Eftersom dessa frågor kan beröra inte endast närstående företag utan även i viss omfattning företag som inte har någon intressegemenskap. behandlas de för sig i kap. 6.

5.2. Begreppet intressegemenskap 5.2.1 Nuvarande regler

Alltsedan KL:s tillkomst har i 57 5 3 mom. funnits bestämmelser som har till syfte att upprätthålla det kommunala beskattningsintresset i situationer där närstående företag som är verksamma i olika kommuner har tillämpat en oriktig prissättning vid sina inbördes affärer. Den närståendekrets som bestämmelserna tar sikte på har definierats som ”näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag un- der i huvudsak gemensam ledning)". Senare har samma definition införts i de bestämmelser som skall hindra missbruk av KL:s reserveringsreglcr (punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 41 & KL). Av definitionens lydelse framgår att den kan omfatta både äkta och oäkta koncernförhållanden. När det gäller att närmare avgränsa tillämpningsom- rådet ger däremot varken lagtext eller förarbeten någon säker ledning. Frågan har också blivit sparsamt belyst i praxis (se dock från senare tid RÅ83 Aa 225 = RSV/FB Dt l984:20).

Även de bestämmelser i KL som ger korrektiv mot vinstöverföringar till utlandet innehåller ett krav på intressegemenskap (43 5 1 mom.) Bestäm- melserna har visserligen en annan utformning och funktion än de nyss berörda men en jämförelse kan ändå bidra till att konkretisera det när- ståendebegrepp som brukar användas i KL. Enligt den ursprungliga lydel- sen kundc ingripande göras när en i Sverige skattskyldig näringsidkare

hade tillämpat oriktig prissättning e.d. gentemot "någon. som är ekono- miskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på dess ledning". År 1965 omarbetades bestämmelserna. I anvisningarna till 43 & KL infördes i det sammanhanget en beskrivning av de närståendefall som avsågs. Enligt denna skulle bestämmelserna gälla "bland annat när en näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom när samma personer direkt eller indirekt deltaga i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äga del i dessa företags kapital". Bestämmelserna har åter ändrats år 1983. Numera krävs enligt 435 1 mom. KL att ”ekonomisk intressegemenskap" föreligger mellan företa- gen. Beskrivningen i anvisningarna till 43 & KL har emellertid lämnats i sak oförändrad.

Som tidigare nämnts finns det i VDL två spärregler som tar sikte på närstående företag. Den ena avser det fasta fribeloppet och den andra inbetalningar som utgör likvid för nyemitterade aktier.

I förarbetena till VDL framhölls att ett fast fribelopp för varje enskilt företag skulle kunna leda till att det blev intressant att dela upp en vinstgi- vande verksamhet på flera mindre företag i syfte att komma i åtnjutande av mer än ett fribelopp (Ds Fi 1983: 13 s. 44 och 59,jfr prop. 1983/84:50 del A 5. 86). För att hindra detta föreskrevs i 2 5 andra stycket VDL att "företag mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller före- tag under i huvudsak gemensam ledning)" får tillgodoräknas högst ett fast fribelopp. [ första hand skall beloppet tillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala vinsten men företagen har rätt att fördela beloppet på annat sätt. En ytterligare begränsning gäller. Har något företag i gruppen utnyttjat det lönebaserade fribeloppet, får inte något av de övriga använda det fasta fribeloppet.

Den andra spärregeln finns i 6.5 femte stycket VDL. För att främja anskaffningen av riskvilligt kapital har föreskrivits att belopp som ett företag har uppburit under beskattningsåret för aktier som getts ut i sam- band med ökning av dess aktiekapital skall räknas som monetär tillgång (motsvarande gäller vid ökning av insatskapitalet i en ekonomisk före- ning). Det har emellertid inte ansetts motiverat att premiera en överflytt- ning av kapital från ett företag till ett annat inom en företagsgrupp (Ds Fi 1983: 13 s. 77, prop. 1983/84:50 del A 5. 98). Av detta skäl har undantag gjorts för inbetalningar från företag som har ”intressegemenskap” med det emitterande företaget. Sådana inbetalningar räknas alltså inte som monetär tillgång redan under inbetalningsåret. Enligt ett uttalande i propositionen (s. 98) är det tillräckligt att intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet (eller andelskapitalet).

VDL:s definition av begreppet intressegemenskap har, som framgått, hämtats från KL. I förarbetena till VDL har gjorts några uttalanden om begreppets innebörd. Det ansågs helt klart att begreppet omfattade inte endast företag som ingår i samma koncern utan även s.k. oäkta koncerner, t.ex. två aktiebolag som ägs av samma fysiska person. Samtidigt under- ströks att det saknar betydelse i sammanhanget om företagen bedriver verksamhet av samma slag eller verksamheter som inte har något samband

med varandra (Ds Fi 1983:13 s. 60. prop. 1983/84:50 del A 5. 86). Vid remissbehandlingen av betänkandet tog Sveriges föreningsbankers för- bund upp frågan hur en organisation av den typ föreningsbanksrörelsen utgör skulle bedömas. Organisationen består av lokala föreningsbanker (kooperativa föreningar) anslutna till regionala föreningsbanker som i sin tur bildar förbundet. Departementschefen anslöt sig till förbundets uppfatt- ning att varje förening inom en organisation av detta slag skall anses utgöra en självständig enhet och att någon gemensam beräkning av fribelopp följaktligen inte skall ske (prop. 1983/84z50 del A 5. 86).

5.2.2 Behovet av översyn

Vid remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens betänkande uppehöll sig några statliga remissinstanser vid begreppet intressegemenskap såsom det används i 2 åandra stycket VDL (prop. 1983/84:50 del B 5. 149 f.). De framhöll bl.a. att bestämmelserna om fast fribelopp till skillnad från de regler i KL som bygger på samma begrepp —— leder till en definitiv skatte- befrielse och att avgränsningen därmed får större betydelse vid vinstdel- ningsbeskattningen än den har haft vid inkomsttaxeringen. Av denna an- ledning efterlyste remissinstanserna en ytterligare precisering av begrep- pet, i lagtexten elleri propositionen. Vidare förutsåg de att det i praktiken skulle bli svårt att kontrollera efterlevnaden av den aktuella bestämmelsen i VDL.

De rapporter som har erhållits om erfarenheterna vid 1985 års taxering besannar remissinstansernas farhågor. Det har sagts att både skattskyldiga och granskare i vissa fall haft svårigheter att avgöra om intressegemenskap föreligger. Särskilt stor har osäkerheten varit när det har gällt stats- eller kommunägda företag. Man har också understrukit att de praktiska pro- blemen har varit stora, bl.a. därför att deklarationerna ibland inte innehål— lcr tillräckliga uppgifter om vilka företag som ingår i en oäkta koncern. I detta sammanhang har också ställts frågan vilken tidpunkt som skall vara avgörande vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger och vi- dare frågan hur fribeloppet skall beräknas när de närstående företagen har olika långa räkenskapsår.

Svenska kommunförbundet har i en skrivelse till finansdepartementet tagit upp frågan om tillämpningen av den aktuella bestämmelsen i 2 & andra stycket VDL. Enligt skrivelsen visar uppgifter från kommunerna att be- stämmelsen kan medföra betydande svårigheter för de kommunala företa- gen och att det finns risk för att en kommuns samtliga aktiebolag och ekonomiska föreningar bedöms som ingående "i en koncern". Förbundet anser att varje kommunägt företag bör behandlas som en självständig enhet.

Hänvisningar till S5-2

5.2.3. Överväganden och förslag

Syftet med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är. såsom tidigare berörts, att tillse att beskattningen blir neutral i förhållande till företagens organisationsform. Företag som kan ge och ta koncernbidrag mellan sig

med verkan vid inkomsttaxeringen och därmed i princip också vid vinstdelningsbeskattningen kan genom bidragen åstadkomma att de blir beskattade som en enhet. Med hänsyn till neutralitetskravct är det moti- verat att i dessa fall göra en gemensam beräkning av det fasta fribeloppet. En ordning som medgav att varje koncernföretag fick ett eget fast fribelopp skulle gynna en organisationsform framför en annan.

Om detta var det enda motivet bakom spärregeln i 2 å andra stycket VDL, skulle regeln kunna ges samma relativt snäva och väldefinierade tillämpningsområde som koncernbidragsreglerna. Av det tidigare sagda framgår emellertid att spärregelns syfte i första hand är ett annat. nämligen att förhindra att ett företag skaffar sig skattefördelar genom att dela upp sin verksamhet på flera formellt fristående företag. Med ett fast fribelopp av någon betydenhet är det nödvändigt att eliminera sådana effekter. Det är uppenbart att tillämpningsområdet med denna utgångspunkt inte kan be- gränsas till koncernbidragsfallen. Ett stort antal olika situationer måste fångas in.

Vid utformningen av nya skatteregler är det naturligtvis en fördel att kunna falla tillbaka på redan inarbetade begrepp. Den definition av intres- segemenskap som görs i 2 5 andra stycket VDL har sedan länge funnits i 57 ä 3 mom. KL. Att den där har kunnat användas utan några mer bety- dande tillämpningsproblem torde sammanhänga med regelns i övrigt snäva tillämpningsområde och dess relativt begränsade funktion. Det är möjligt att definitionen kan komma att vålla större svårigheter sedan den numera har överförts till reserveringsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 41 % KL (jfr det förut omnämnda rättsfallet RÅ83 Aa 225) men även dessa regler har trots allt en ganska begränsad funktion. Saken kommer i ett annat läge när det är fråga om att vid den årliga taxeringen definitivt undanta viss inkomst från beskattning genom ett fribelopp. Erfarenheterna från 1985 års taxering visar att definitionen av intressegemenskap i 2 5 andra stycket VDL vållat problem vid den praktiska tillämpningen. Frågan får naturligtvis en ökad betydelse om fribeloppet höjs i enlighet med förslaget i kap. 4.

Mot denna bakgrund finns det skäl att ännu en gång pröva möjligheterna att på ett tydligare sätt avgränsa begreppet intressegemenskap. För det ändamålet är det inte nödvändigt att göra någon mer ingående analys av den hittills använda, från KL hämtade definitionen. Det är mer ändamåls- enligt att utifrån det syfte som bär upp spärregeln i 2 & andra stycket VDL undersöka vilka företagsgrupper som bör omfattas om detta syfte skall kunna tillgodoses.

Spärrcgeln har införts i första hand för att hindra att en uppdelning av en pågående verksamhet skall medföra skattelättnader i form av flera fasta fribelopp. Med denna utgångspunkt är det önskvärt att spärregeln träffar de fall där samma person eller grupp av personer har ett sådant inflytande över verksamheten i två eller flera företag att de kan avgöra hur denna skall vara organiserad.

Det finns anledning att här anknyta till det civilrättsliga koncernbegrep- pet. Som koncern räknas ett moderföretag (moderbolag) och dess dotter- företag. Om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en svensk

eller utländsk juridisk person att det har mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar, är aktiebolaget enligt 1 kap. 2 & aktiebolagsla- gen ( 1975: 1385), ABL, moderbolag och den juridiska personen dotterföre- tag. Som dotterföretag räknas också företag i vilka ett eller flera dotter- företag eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag behärskar mer än hälften av rösterna. Även i andra fall räknas ett aktiebo- lag som moderföretag till en annan juridisk person, om bolaget på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytan- de över den juridiska personen och en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Motsvarande definitioner finns i 1 aä lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar', FL. och 1 5 lagen (1980:]103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. ÄRL. Bestämmelserna innebär att en ekonomisk förening resp. ett handelsbolag under nyss angivna förutsättningar beträf- fande röstetal eller inflytande och resultatandel kan utgöra moderföretag i en koncern. Enligt 1 & ÄRL kan dessutom enskilda näringsidkare och vissa andra juridiska personer än de hittills nämnda vara moderföretag, dock endast om näringsidkaren resp. den juridiska personen är skyldig att upp- rätta årsbokslut enligt bokföringslagen (1976: 125), BFL.

Det civilrättsliga koncernbegreppet tar således sikte på just de fall där någon har ett bestämmande inflytande över ett eller flera företag. Med hänsyn till vad som tidigare har sagts om syftet med spärregeln i 2 å andra stycket VDL och den önskvärda omfattningen av dess tillämpningsområde är det klart att de företag som tillhör en och samma koncern i civilrättslig mening också bör anses ha intressegemenskap enligt VDL. Den definition av närståendekretsen som skall användas vid vinstdelningsbeskattningen bör således i första hand kunna bygga på koncernbegrcppet i ABL. FL och ÄRL.

Det måste samtidigt konstateras att detta begrepp inte är tillräckligt omfattande för det här aktuella ändamålet. Utanför faller bl.a. de fall där en stiftelse eller en utländsk juridisk person har det bestämmande inflytan- det över två eller llera företag som är skattskyldiga till vinstdelningsskatt. Även dessa fall måste inbegripas. Lagtekniskt kan detta åstadkommas genom en föreskrift att stiftelser och utländska juridiska personer skall likställas med handelsbolag vid tillämpningen av 1 & ÄRL.

Om det civilrättsliga koncernbegreppet. med den nu angivna komplette- ringen, hade varit tillräckligt omfattande, skulle definitionen av närståen- dekretsen få en tillfredsställande precision. Vid närmare övervägande vi- sar det sig emellertid att så inte är fallet. Utanför definitionen i 1 & ÄRL ligger t.ex. de fall där en fysisk person har ett bestämmande inflytande över två eller flera företag men inte själv är att betrakta som näringsidkare eller inte är skyldig att upprätta årsbokslut. Definitionen täcker inte heller de fall där staten eller en kommun äger ett antal formellt fristående företag.

Vad först beträffar företag inom den privata sektorn är det uppenbart att spärregeln bör kunna träffa ett stort antal fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkt eller indirekt har det bestäm-

' Ett förslag till ny lagstiftning finns i lagrådsremiss den 20 mars 1986 om ekonomis- ka föreningar.

mande inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Det är således inte bara fråga om sådana företagsgrupper som omfattas av 1 & ÄRL. Avgörande vid bedömningen måste vara hur det faktiska inflytandet över företagen utövas. inte vem som formellt står som aktieägare eller ingår i styrelsen. Även om det skulle vara önskvärt att på ett exakt och uttöm- mande sätt beskriva de fall som avses, är detta med hänsyn till de skiftande förhållandena knappast möjligt. Det blir nödvändigt att falla tillbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak gemensam led- ning" får i princip godtas. I lagtexten bör dock markeras att det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena skall vara avgörande för bedömningen.

När det gäller de statliga och kommunala företagen bör till en början erinras om dessa scktorers sammansättning och uppbyggnad.

Den statliga företagssektorn omfattar en mångfald olika verksamhetsin- riktningar, bl.a. industriföretag, kreditinstitut, företag med renodlat kultu- rell verksamhet och bolag som ålagts speciella uppgifter av staten (t.ex. Systembolaget AB och Penninglotteriet AB). Många företag är samlade i koncerneri ABL:s mening, t.ex. Procordiakoncernen samt Svenska Varv AB och Domänföretagen AB med deras resp. dotterbolag. Moderbolagen i dessa koncerner sorterar i regel under ett departement eller ett verk. Detsamma gäller ett betydande antal statsägda företag som inte tillhör någon koncern (se vidare 1985 års redogörelse för de statliga företagen, Skr. 1985/86:20).

En utförlig beskrivning av den kommunala verksamhet som bedrivs i privaträttslig form har lämnats av kommunalföretagskommittén i betän- kandet (SOU 1982: 13) Kommunalföretaget (se särskilt s. 35 ff.). Av be- skrivningen framgår att kommunerna år 1980 ägde (eller snarare hade det bestämmande inflytandet i) närmare 800 aktiebolag och ekonomiska för- eningar. Flertalet var verksamma inom fastighetsförvaltning och bostads- försörjning men ett stort antal andra verksamhetsområden var represente- rade. alltifrån kommunikationer samt hotell- och kioskrörelse till ren till- verkningsindustri. När det gäller ansvaret och ledningen kan noteras att fullmäktiges befattning i regel var begränsad till att utse eller nominera styrelseledamöter och revisorer samt till ställningstaganden i frågor av principiell eller stor ekonomisk betydelse. Kommunstyrelsen brukade be- vaka kommunens rätt vid bl.a. bolags- och föreningsstämmor samt ha den fortlöpande tillsynen över företagen (SOU 1982: 13 s. 71 ff.).

Frågan är nu om rekvisitet "under i huvudsak gemensam ledning" bör tillämpas även när det gäller att bedöma om intressegemenskap föreligger mellan två eller flera stats- eller kommunägda företag som inte tillhör samma koncern. Ser man till de faktiska förhållandena kan man beträffan- de de statsägda företagen hävda att en gemensam ledning utövas på depar- tements- eller verksnivå. Samtliga företag som hör under ett visst departe- ment eller verk skulle således komma att tillhöra samma enhet. När det gäller de kommunägda företagen är det — med hänsyn till kommunfullmäk- tiges och kommunstyrelsens roller i beslutsprocessen och tillsynen — sannolikt att en kommuns samtliga företag i regel skulle anses stå "underi huvudsak gemensam ledning". Beträffande båda sektorerna kan starkt

ifrågasättas om resultatet är rimligt. Villkoren och förutsättningarna för den statliga och kommunala företagsamheten skiljer sig i flera hänseenden från vad som gäller på den privata sidan. Det övergripande ansvaret för olika samhällsfunktioner gör det nödvändigt för staten och också ofta för kommunerna att engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt samband. Mot denna bakgrund är det motiverat att för de stats- och kommunägda företagens del ha en något snävare definition av begreppet intressegemenskap. Å andra sidan synes det inte möjligt att tillmötesgå kommunförbundets önskemål att varje kommunägt företag skall behandlas som fristående. Det kan inte uteslutas att en del kommuner skulle vilja utnyttja en sådan särregel för att skaffa sina företag konkurrensfördelar framför de privatägda företagen.

I detta läge synes en framkomlig väg vara att ta fasta på verksamhetens art. Bortsett från koncernföretagen skulle med andra ord endast sådana Stats- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller nära besläktade verksamhetsområden behandlas som en enhet vid vinstdel- ningsbeskattningen. Svårigheten är att på ett tillfredsställande sätt defini- era verksamhetsarten. Ett alternativ skulle vara att anse två företags verksamheter besläktade endast under förutsättning att de har ett sådant samband med varandra att de skulle utgöra en förväerkällai KL:s mening om de bedrevs inom ett enda företag. En sådan teknik har använts vid utformningen av de tidigare berörda spärreglernai punkt 2 av anvisningar- na till 41 & KL. En bestämmelse om förvärvskällesamband blir emellertid ganska svårtillämpad och skulle dessutom innebära ett alltför högt krav på integration mellan företagen. En friare bedömning måste göras där hänsyn tas till om företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. Till ledning för bedömningen bör läggas den av SCB fastställda standarden för näringsgrensindelrring, SNI (se SCB:s meddelanden i sam- ordningsfrågor 1977z9). Indelningen görs där på flera olika nivåer. Som regel bör den första nivån, som utgörs av nio s.k. näringar. vara avgöran- de. Den närmare innebörden av detta kommer att belysas i författnings- kommentaren (kap. 9).

Det hittills sagda kan sammanfattas enligt följande. Intressegemenskap skall anses föreligga mellan företag som tillhör samma koncern enligt 1 kap. 2 % ABL. l a & FL eller 1 år ÄRL. Stiftelser och utländska juridiska personer skall vid tilllämpning av 1 & ÄRL likställas med handelsbolag. I övrigt fordras för att intressegemenskap skall anses föreligga mellan två företag att företagen, med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet, kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Beträffande stats- och kommunägda företag fordras dessutom att företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag.

Denna definition har utformats med tanke på spärregeln i 2 å andra stycket VDL. En definition av närståendekretsen behövs också för til- lämpningen av cmissionsregeln i 6 & femte stycket VDL. För det ändamå- let skulle möjligen en snävare definition vara tillräcklig. Aven det förslag som läggs fram i avsnitt 6.2 fordrar emellertid en definition av begreppet intressegemenskap. Som där kommer att framgå är den redan föreslagna

definitionen användbar i det sammanhanget. Eftersom det är önskvärt att ett enhetligt begrepp används i vinstdelningsbeskattningen bör den ovan föreslagna definitionen ligga till grund även för tillämpningen av emissions- regeln.

Vid den praktiska tillämpningen har uppkommit frågan om vilken tid- punkt som skall vara avgörande för bedömningen. För emissionsregeln i 6 & femte stycket VDL framstår den i prop. 1983/84:50 (del A 8. 98) anvisade lösningen som ändamålsenlig. Det bör således vara tillräckligt att intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet. Inte heller förslaget i avsnitt 6.2 bereder i detta hänseende några svårighe- ter. Förslaget avser effekterna vid en överlåtelse av rörelsetillgångar mel- lan närstående företag och förutsätter att intressegemenskap föreligger vid överlåtelsetillfället.

I fråga om begränsningarna i rätten till fast fribelopp är det svårare att besvara frågan. Nära till hands ligger att se till förhållandena under större delen av beskattningsåret (eller kanske hela året). Argument kan också anföras för en lösning som innebär att förhållandena vid en viss tidpunkt — ingången eller utgången av beskattningsåret — får vara utslagsgivande. När dessa olika alternativ bedöms måste man hålla i minnet att de företag som ingår i en grupp kan ha räkenskapsår som inte sammanfaller. Det kan inte vara lämpligt att ett företag, som har tillhört en sådan grupp och har överlåtits under ett löpande beskattningsår, vid taxeringen kan komma att behandlas som ingående i två olika grupper samtidigt. Skall detta resultat undvikas måste frågan huruvida två företag har intressegemenskap eller ej bedömas med hänsyn till förhållandena vid ingången eller utgången eller under större delen av beskattningsåret för båda företagen.

Från materiell synpunkt måste det i normalfallet vara motiverat att ta hänsyn till förhållandena under större delen av (eller hela) beskattnings- året. Har ett företag förvärvat ett annat strax efter ingången av beskatt- ningsåret eller sålt det på årets sista dag är det principiellt mindre tillfreds- ställande att med hänsyn till förhållandena vid ingången (i det första fallet) eller utgången (i det andra fallet) av beskattningsåret helt bortse från den intressegemenskap som har förelegat under resten av året. En undersök- ning av vilka förhållanden som har rått under större delen av beskattnings- året för två eller flera företag kan dock bli administrativt betungande om företagen har räkenskapsår som inte sammanfaller. Den här ifrågasatta regeln kan också leda till en inte önskvärd fördröjning. Antag att företaget A har kalenderåret och företaget B perioden 1 maj—30 april som räken- skapsår och att B i november eller december år 1 köps upp av A eller dess ägare. Den därmed föreliggande intressegemenskapen skulle bli beaktad först vid taxeringen år 4.

Administrativa skäl talar för en mer schablonmässig lösning. Från prak- tisk synpunkt är de två tidigare nämnda alternativen. beskattningsårets ingång resp. dess utgång, likvärdiga. Förhållandena vid årets ingång har avgörande betydelse vid den inflationskonigering som skall göras enligt 4—6 65 VDL. De överväganden som har legat till grund för detta är dock knappast relevanta för den nu aktuella frågan. En regel som innebär att förhållandena vid årets ingång skall vara utslagsgivande skulle kunna med-

föra att ett företag skaffade sig opåkallade skattelättnader genom att efter årets ingång köpa upp ett annat företag och på det överföra en del av verksamheten. Denna risk föreligger inte om förhållandena vid årets ut- gång får vara avgörande.

Ett för samtliga alternativ gemensamt problem uppkommer om intresse- gemenskap har förelegat under den period eller vid den tidpunkt som är utslagsgivande men har upphört vid tiden för deklaration och taxering. Trots att företagen vid den senare tidpunkten har skilda ägare kommer det ena företagets rätt till fast fribelopp att vara helt beroende av om det andra utnyttjar det lönebaserade fribeloppet eller ej. En fördelning av det fasta fribeloppet mellan företagen förutsätter dessutom att de kan enas om hur fördelningen skall ske. Risken för att problem av detta slag skall uppkom- ma blir minst om förhållandena vid beskattningsårets utgång läggs till grund för bedömningen.

Slutsatsen av det sagda är att det sistnämnda alternativet är att föredra och att således förhållandena vid utgången av beskattningsåren för de berörda företagen bör vara avgörande vid tillämpningen av spärregeln i 2 å andra stycket VDL.

Ytterligare en fråga som har aktualiserats vid 1985 års taxering bör tas upp här. Omfattar beskattningsåret annan tid än tolv månader, skall det fasta fribeloppet enligt 7 & tredje stycket VDLjusteras så att det per månad motsvarar en tolftedel av det för helår gällande beloppet. Frågan är hur denna regel skall tillämpas när de företag som ingår i en grupp har olika långa räkenskapsår. Det förefaller rimligt att låta det längsta räkenskaps- året vara bestämmande. Har något av företagen ett räkenskapsår som omfattar t.ex. 18 månader, blir det gemensamma fasta fribeloppet för gruppen som helhet således 18/12 av det annars gällande beloppet. Dctta resultat synes kunna uppnås redan med nuvarande regler (jfr RSV:s hand- ledning för rörelse- och jordbruksbeskattning 1986 s. 601). Det torde vi- dare stå klart att ett företag inte för egen del kan utnyttja ett större belopp än vad företaget skulle ha varit berättigat till om det hade varit fristående. Någon lagreglering av de aktuella frågorna är därför inte påkallad.

Hänvisningar till S5-2-3

  • Prop. 1986/87:42: Avsnitt 6.2.3

5.3. Resultatutjämning inom koncerner 5.3.1 Nuvarande regler

Ett företag som bedriver t.ex. rörelse eller fastighetsförvaltning har rätt till avdrag för utbetalningar till andra företag - närstående eller ej — om utbetalningen är att betrakta som driftkostnad i verksamheten. Genom bestämmelserna om öppna koncernbidrag har de företag som tillhör en och samma koncern fått möjligheter att med verkan vid inkomsttaxeringen — dvs. med avdragsrätt för givaren och skatteplikt för mottagaren — ge bidrag till andra koncernföretag trots att bidraget inte utgör driftkostnad i givarens verksamhet.

Koncernbidragsreglerna infördes år 1965. De har därefter reviderats vid några tillfällen och finns numera i 22 ä 3 mom. SIL. Avsikten med reglerna är, såsom redan framhållits, att göra det möjligt för koncernföretagen att

genom resultatutjämning åstadkomma att skattebelastningen för koncer— nen som helhet inte blir större än om företagens verksamheter hade bedri- vits av ett enda företag. Ett koncernbidrag är en förmögenhetsöverföring från det givande till det mottagande företaget. Den kan ske i form av t.ex. en vederlagsfri överlåtelse av vissa tillgångar men det accepteras också att den verkställs i samband med bokslutet på det sättet att givaren tar upp en skuld och mottagaren en motsvarande fordran. En formell förutsättning för att bidraget skall beaktas vid taxeringen är att båda företagen redovisar bidraget öppet i sin självdeklaration eller i en bilaga till denna.

Möjligheten till resultatutjämning genom öppna koncernbidrag omfattar inte alla koncernföretag. Man har ansett att den bör begränsas till de fall där företagen på grund av ägarförhållandena står varandra så nära att det verkligen är befogat att behandla dem som en enhet. För att ett öppet koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen fordras därför att ett s.k. kvalificerat koncernförhållande har förelegat mellan givare och motta- gare under hela beskattningsåret för båda företagen. Bidrag tillåts i första hand inom den grupp av företag som består av ett moderföretag (svenskt aktiebolag. svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeför- säkringsanstalt) och dess till mer än 90 % ägda dotterbolag. Moderföreta- get kan också ge bidrag till ett företag längre ner i koncernen, t.ex. ett dotterdottcrbolag. om ägarförhållandena är sådana att mottagaren genom en eller flera fusioner kan fås att gå upp i moderföretaget. Det finns inte något som hindrar att t.ex. ett dotterbolag, som har fått koncernbidrag från sitt moderföretag. i sin tur lämnar koncernbidrag till ett systerbolag, ett eget dotterbolag eller — enligt den nyssnämnda fusionsregeln — ett bolag längre ner i koncernen. Finns det i ett visst fall förutsättningar för att på detta sätt slussa koncernbidrag i flera led från en ursprunglig givare till en slutlig mottagare, är det tillåtet att i stället låta bidraget gå direkt mellan de två sistnämnda företagen.

En genomgående förutsättning för att öppna koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga verksamheten för såväl givare som mottagare avserjordbruksfastighet, annan fastighet eller rörel- se (dock inte livförsäkringsrörelse). Ett förvaltningsföretag kan således inte ge eller ta emot koncernbidrag. Vidare finns spärregler som har till syfte att förhindra att bestämmelserna om utdelningsbeskattning kringgås. Om ett moderföretag skulle vara skattskyldigt för utdelning från ett visst dotterbolag, får detta dotterbolag inte avdrag för koncernbidrag som läm- nas till moderföretaget. För att dotterbolaget i ett sådant fall skall få avdrag för koncernbidrag till ett systerbolag fordras att moderföretaget är skatt- skyldigt också för utdelning från systerbolaget. Det kan slutligen nämnas att en särskild spärregel ytterligare begränsar möjligheterna för fastighets- förvaltande fåmansbolag att ge koncernbidrag med verkan vid inkomsttax- eringcn.

I det föregående har understrukits att VDL, bortsett från de spärregler som behandlades i föregående avsnitt. inte innehåller några särskilda regler om koncernbeskattning. Koncernbidrag som har godtagits vid in- komsttaxeringen skall emellertid inte återläggas vid taxeringen till vinst- delningsskatt. Har ett företag reducerat sin beskattningsbara inkomst ge-

nom ett koncernbidrag. kvarstår således denna effekt vid vinstdelningsbe- skattningen. För mottagaren gäller på motsvarande sätt att bidraget räknas in i inkomstskatteunderlaget och därmed också i underlaget för vinstdel- ningsskatt.

I sammanhanget bör framhållas att det lönebaserade fribeloppet till skillnad mot det fasta — inte får fritt fördelas mellan närstående företag. Beloppet beräknas individuellt för varje företag och får således. även om företaget inte kan utnyttja det, inte föras över till något annat företag.

5.3.2 Behovet av översyn

En förlust som ett företag redovisar vid inkomsttaxeringen kan i princip inte utnyttjas av något annat företag. Ingår företaget i en koncern kan förlusten dock ofta jämnas ut genom koncernbidrag från ett annat företag inom koncernen. Alternativt kan företaget utnyttja förlusten ett senare år enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag.

Vid vinstdclningsbeskattningen gäller på motsvarande sätt att en real förlust hos ett företag inte kan utnyttjas för avdrag hos ett annat företag. Som framhölls i föregående avsnitt kan inte heller ett outnyttjat löneba- serat fribelopp föras över till någon annan. Enligt nuvarande regler gäller dessutom att ett förlustföretag inte har någon möjlighet att utnyttja sin förlust ett senare år. I detta läge har koncernerna naturligtvis intresse av att också inom vinstdelningssystemet kunna utjämna de olika koncernföre— tagens resultat. Detta kan i många fall åstadkommas med hjälp av koncern- bidragen.

Det är emellertid inte alltid möjligt att genom koncernbidrag utjämna förluster i båda systemen samtidigt:. Anledningen är att skatterna har olika baser och att ett koncernbidrag alltid får verkan vid båda taxeringarna. Den justering av inkomstskatteunderlaget som görs vid vinstdelningsbe- skattningen genom återläggning av bl.a. avsättningar till lagerreserv enligt 3 & VDL och genom intlationskorrigering enligt 4—6 åå VDL kan medföra att det resultat som beräknas enligt VDL avviker i positiv eller negativ riktning från det underlag som beräknats vid inkomsttaxeringen. Ett företag som redovisar förlust "vid inkomsttaxeringen kan ha ett bety- dande vinstdelningsunderlag och vice versa. Om ett koncernbidrag lämnas för att utjämna en förlust vid inkomsttaxeringen, slår det således igenom också vid vinstdelningsbeskattningen och kan där skapa eller öka en real förlust hos det givande företaget. På motsvarande sätt kan det inträffa att ett koncernbidrag som skall jämna ut resultatet vid vinstdelningsbeskatt- ningen skapar eller förstärker ojämnheter vid inkomsttaxeringen.

Behovet av vinstutjämning inom koncernerna uppmärksammades i di- rektiven till vinstdelningsgruppen. Där uttalades att syftet kunde nås ge- nom att man vid vinstberäkningen antingen gör en sammanläggning av alla ingående koncernbolag eller tillåter en särskild typ av koncernbidrag ("Ds Fi 1983: 13 s. 28). I sitt betänkande föreslog vinstdelningsgruppen att de vid inkomsttaxeringen accepterade koncernbidragen skulle godtas också vid vinstdelningsbeskattningen. Gruppen konstaterade samtidigt att skill- naderna i vinstbegreppen kunde medföra att koncernbidrag inte alltid kan

utnyttjas optimalt i båda systemen. Enligt gruppen hade emellertid de två i direktiven berörda metoderna för resultatutjämning klara nackdelar. Kon- cernbidrag som är avdragsgilla i det ena men inte i det andra systemet befarades göra reglerna svåröverblickbara och leda till misstag vid taxe- ringen. Metoden med en gemensam vinstberäkning för hela koncernen borde enligt gruppens mening inte komma i fråga så länge vinstberäkning- en i inkomstskattesystemet grundas på resultatet i varje företagsenhet för sig (Ds Fi 1983: 13 s. 49 f.). Av administrativa skäl avvisade gruppen därför tanken på att införa nya utjämningsmöjligheter.

Vid remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens förslag pekade några remissinstanser på de begränsningar som finns i rätten till avdrag för koncernbidrag och framhöll att förslaget skulle få till effekt att organisatio- nen inom en koncern ofta blir avgörande för vinstdelningsskattens storlek (se prop. 1983/84250 del B 5. 132 f.). I propositionen anslöt sig departe— mentschefen till vinstdelningsgruppens förslag att koncernbidragen skulle få verkan även inom vinstdelningssystemet. Han konstaterade också att det i vissa fall skulle kunna vara till fördel för företagen att kunna lämna koncernbidrag i särskild ordning för vinstdelningsskattens del men fann i likhet med gruppen att de lösningar som var tänkbara skulle medföra sådana administrativa komplikationer att de måste avvisas (prop. 1983/84:50 del A s. 64).

I skrivelser till finansdepartementet har bl.a. ASEA och Telefon AB L M Ericsson tagit upp frågan om koncernbeskattningen inom vinstdel- ningssystemet. De framhåller att nuvarande regler kan medföra att den sammanlagda skatten för koncernföretagen blir högre än om verksamheten hade bedrivits i ett enda företag. Systemet kan enligt båda skrivelserna vålla störningar och förhindra eller avsevärt fördyra rationella organisa- tionsförändringar. I den ena skrivelsen yrkas bl.a. att real förlust hos ett företag skall få utnyttjas av andra företag i samma koncern, i den andra att möjligheter till en koncerngemcnsam resultatberäkning skall införas.

Hänvisningar till S5-3

5.3.3. Överväganden och förslag

I föregående avsnitt konstaterades att det inte alltid är möjligt för koncer- nerna att med hjälp av koncernbidragen utjämna vinster och förluster samtidigt i inkomstskatte- och vinstdelningssystemen. En ofullständig re- sultatutjämning inom en koncern kan få till följd att den sammanlagda skattebelastningen blir större än om koncernföretagens verksamheter hade varit samlade i ett enda företag. Skattens storlek kan bli beroende av sådana omständigheter som var de olika verksamhetsgrenarna är förlagda inom koncernen. hur tillgångar och skulder är fördelade mellan företagen och bl.a. på grund av konstruktionen av det lönebaserade fribeloppet — var personalen är placerad.

Från materiell synpunkt är det naturligtvis önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande till företagens organisationsform. Det är samtidigt angeläget att reglerna för resultatutjämning inom koncernerna inte ändras på ett sätt som medför någon mer betydande merbelastning vad gäller administration och kontroll. I detta ligger bl. a. att man inte bör genomföra

ändringar som alltför mycket ökar strömmen av koncernbidrag inom kon- cernerna. I förarbetena till VDL "vägdes de materiella och administrativa synpunkterna mot varandra. Slutsatsen blev. som redan nämnts, att öns- kemålet om resultatutjämning borde tillgodoses såtillvida att koncernbi- dragen godtogs även vid vinstdelningsbeskattningen men att ytterligare åtgärder av administrativa skäl inte borde vidtas. Vad som anförts i de tidigare nämnda framställningarna och de uppgifter som i övrigt lämnats om erfarenheterna vid 1985 års taxering ger anledning att ännu en gång ta upp frågan.

Till en början diskuteras här möjligheterna till en särskild form av resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattningen. En utgångspunkt för denna diskussion är att en utjämning inte bör medges i andra situationer än de som godtas vid inkomsttaxeringen. Vid beräkningen av vinstdelnings- underlaget görs visserligen i andra hänseenden avvikelser från inkomsttax- eringen men de skäl som ligger bakom dessa avvikelser motiverar inte att möjligheterna till resultatutjämning mellan koncernföretagen är större i vinstdelningssystemet än vid inkomstbeskattningen. De spärrar som har ställts upp för att t.ex. hindra att företagen med hjälp av koncernbidrag kringgår utdelningsreglerna bör med andra ord beaktas även vid vinstdel- ningsbeskattningen. Har ett dotterbolag på grund av Spärreglerna inte rätt till avdrag för koncernbidrag till sitt moderföretag, skall dotterbolaget således inte heller kunna föra över vinst till moderföretaget med verkan vid vinstdelningsbeskattningen.

I förarbetena till VDL har möjligheterna till en för koncernföretagen gemensam vinstberäkning berörts. Enligt det nyss sagda bör en sådan beräkning inte få leda till resultat som strider mot koncernbidragsreglerna. Redan av detta skäl är det med tanke på de fall där koncernbidrag kan lämnas från ett företag till ett annat men inte i motsatt riktning — knappast möjligt att på ett godtagbart sätt avgränsa den grupp av företag som skulle omfattas av den gemensamma beräkningen. Huvudinvändningen är dock att inkomsttaxeringen, som är utgångspunkt för beräkningen av vinstdel- ningsunderlag, för närvarande görs individuellt för varje företag. En kon- cerngemcnsam beräkning enbart vid vinstdelningsbeskattningen förutsät- ter således att ett helt nytt system utformas. i vilket bl.a. internvinster samt interna fordringar och skulder elimineras. Det är uppenbart att en sådan utbyggnad måste avvisas i nuvarande läge. inte minst av administra- tiva skäl.

Ett något mindre långtgående alternativ skulle vara att — på de villkor som gäller för koncernbidrag — låta reala vinster föras över från ett koncernföretag till ett annat vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Det skulle vara fråga om en ren taxeringsåtgärd som till skillnad från vad som är fallet med koncernbidragen inte återspeglade någon verklig förmögenhetsöverföring under beskattningsåret. Vid en närmare analys visar sig även detta alternativ väcka starka betänkligheter från administra- tiv synpunkt. Koncernbidragen ställer redan i dag stora krav på admini- strationen och kontrollen, särskilt i de fall då koncernföretagen är verk- samma i olika län och bidragen slussas i många led genom koncernen. Det kan antas att de nya vinstöverföringarna skulle få minst samma omfattning

som koncernbidragen men att de ofta skulle gå i en annan riktning än dessa. Företag och myndigheter skulle således få hantera två olika system för överföring, av vilka det ena ofta hade till uppgift att vid någon av taxeringarna motverka effekterna av det andra. Antalet kontrollmoment skulle öka avsevärt och risken för misstag vid taxeringen är uppenbar.

Även den nu diskuterade metoden måste därför avvisas av administrati- va skäl. Det är möjligt att systemet skulle kunna bli något mer hanterbart om det begränsades ytterligare. Man kunde t.ex. föreskriva att vinstöver- föring inte frck ske med större belopp än som behövs för att täcka real förlust och outnyttjat lönebaserat fribelopp hos det "mottagande" företa- get. Alternativt kunde systemet innefatta en rätt för de vinstgivande kon- cernföretagen att utnyttja andra koncernföretags förluster och outnyttjade fribelopp. Även med sådana begränsningar skulle de nya reglerna i realite- ten innebära att en ny form av vinstöverföring godtogs vid sidan av koncernbidragen. Beloppsgränserna skulle kanske göra att omfattningen av de nya överföringarna blev mindre, men de skulle å andra sidan medfö- ra nya kontrollproblem. Det skulle vara nödvändigt att tillse att det tillåtna utrymmet för överföringar inte överskreds genom samtidiga ”bidrag” från flera koncernföretag eller — vid den alternativa utformningen av systemet — att förluster och fribelopp inte utnyttjades dubbelt inom koncernen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samtidigt och förlustföreta- gets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre instans skulle betydande tillämpnings- och kontrollproblem upp— komma. Slutsatsen är därför att en särskild form av resultatutjämning inom vinstdelningssystemet inte är godtagbar från administrativ synpunkt ens med de nu ifrågasatta begränsningarna.

Det nu sagda har avsett möjligheterna till en särskild form av resultatut— jämning vid vinstdelningsbeskattningen. I viss utsträckning skulle behovet av resultatutjämning kunna tillgodoses om företagen i stället fick möjlighet att ge de nuvarande koncernbidragen med verkan enbart vid inkomsttaxe- ringen. Det finns anledning att ytterligare belysa detta. Antag att koncern- företaget A redovisar vinst och koncernföretaget B förlust vid inkomsttax- eringen men att båda — på grund av inflationskorrigering m.m. —— har nollresultat vid vinstdelningsbeskattningen. Om A ger koncernbidrag till B för att jämna ut resultatet vid inkomsttaxeringen. leder nuvarande regler till att A får förlust och B vinst vid taxeringen till vinstdelningsskatt. Utjämning kan således i detta fall inte uppnås i båda systemen samtidigt. I den tidigare nämnda skrivelsen från Telefon AB L M Ericsson ges ett annat exempel som kan utvecklas enligt följande. A har ett varulager som är bokfört till 400 milj. kr. och en lagerreserv på 200 milj. kr. Lagret säljs till B för 400 milj. kr. Försäljningen skulle på grund av upplösningen av lagerreserven medföra att A får en beskattningsbar inkomst på 200 milj. kr. Denna elimineras genom att ett koncernbidrag på samma belopp läm- nas till B. I-Ios detta företag kvittas koncernbidraget mot en lagernedskriv- ning på 200 milj. kr. Försäljningen utlöser således inte någon inkomstbe- skattning hos de deltagande företagen. Eftersom koncernbidragen slår igenom vid vinstdelningsbeskattningen och ändringarna i lagerreserven inte skall beaktas vid denna, kommer transaktionerna att leda till att A får ett negativt (-200) och B ett positivt (+200') vinstdelningsunderlag.

I situationer som de nu beskrivna skulle den av företagen eftersträvade resultatutjämningen kunna uppnås om koncernbidraget tilläts få verkan bara vid inkomsttaxeringen. Bidragen skulle med andra ord återläggas vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget. Frågan är om en sådan ordning kan genomföras.

En förutsättning för att avdrag för koncernbidrag skall medges vid inkomsttaxeringen är att bidraget har redovisats öppet av både givande och mottagande företag i självdeklarationen eller i en deklarationsbilaga (se avsnitt 5.3.1). Den nu ifrågasatta ändringen av bestämmelserna skulle innebära att företagen fick möjlighet att vid deklarationstillfället bestämma om bidraget skall ha verkan vid båda taxeringarna eller ej. Vill ett företag att bidraget skall beaktas endast vid inkomsttaxeringen. skulle det uttryck- ligen yrka detta och återlägga bidraget vid sin beräkning av vinstdelnings- underlaget.

Vid första påseende framstår en regel om frivillig återläggning av kon- cernbidragen som en ganska begränsad ändring. Några nya materiella regler införs inte. 1 situationer som de nyss beskrivna. där det är fråga om två företag som har Utjämnat sitt resultat vid inkomsttaxeringen med hjälp av ett koncernbidrag. innebär återläggningen inte något annat merarbete för taxeringsmyndigheterna än att kontrollera att båda företagen genom- fört återläggningen på ett korrekt sätt. En närmare analys visar emellertid att en återläggningsregel skulle ge koncernerna avsevärt ökade möjligheter att uppnå resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattningen. Ett optimalt utnyttjande skulle ofta leda till att nya koncernbidrag — dvs. bidrag som inte var motiverade från inkomstskattesynpunkt skulle slussas i flera led genom koncernen varefter den eftersträvade utjämningen av vinstdelnings- underlag skulle uppnås genom återläggning i något enstaka led i kedjan. Det kan således förutses att en obegränsad rätt till återläggning skulle ge upphov till betydande nya strömmar av koncernbidrag inom åtminstone de större koncernerna. Härigenom skulle återläggningen indirekt medföra en avsevärd merbelastning på administration och kontroll. Skall detta resultat undvikas, måste en begränsning göras. Som villkor för återläggning bör fordras att det mottagande företaget inte har fått avdrag vid inkomsttaxe- ringen för koneernbidrag till något annat företag. Med en sådan inskränk- ning synes systemet få tillräcklig stadga för att kunna accepteras från administrativ synpunkt.

Slutsatsen är att en bestämmelse bör införas som medger att ett koncern- bidrag helt eller delvis får återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. dock endast under förutsättning att det företag som har mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen har fått avdrag för något utgivet bidrag.

Hänvisningar till S5-3-3

5.4. Kommissionärsföretag 5.4.1 Nuvarande regler

De skatterättsliga reglerna om kommissionärsföretag har systematiskt ett nära samband med koncernbidragsreglerna. De innebär att resultatet av en rörelse som har bedrivits av ett företag (kommissionärsföretaget) får redo-

visas hos ett annat företag (kommittentföretaget). Beroende på om verk- samheten ger överskott eller underskott godtas därmed en vinstöverföring till eller från kommittentföretaget.

Ett kommissionärsföretag i skatterättslig mening skiljer sig i regel avse- värt från en kommissionär i civilrättslig mening. Kommissionärsföretaget är i normalfallet ett helt osjälvständigt dotterföretag, som ofta saknar såväl egna tillgångar som egen personal. En skatterättslig reglering gjordes förs- ta gången år 1965. Reglerna ändrades väsentligt genom lagstiftning år 1979 och har numera förts över till 2 5 2 mom. SIL. Begreppet kommissionärs- företag definieras där som ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekono- misk förening som driver rörelse i eget namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars (kommittentföretags) räkning.

Det vanligaste torde vara att kommissionärsföretaget är verksamt för ett enda kommittentföretag. Denna situation regleras i 2 5 2 mom. första stycket SIL. För att resultatet av rörelsen i detta fall skall få redovisas hos kommittentföretaget fordras

a) att kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal,

b) att kommissionärsföretaget inte under beskattningsåret har drivit verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

e) att rörelsen har bedrivits på det angivna sättet under hela beskatt- ningsåret för båda företagen eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av något slag.

d) att beskattningsåren för båda företagen utgått vid samma tidpunkt samt

e) att båda företagen skulle ha rätt till avdrag för koncernbidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Villkoret under 6 innebär bl.a. att en resultatöverföring godtas endast i de fall där de båda företagen har ett sådant kvalificerat ägarsamband som fordras enligt koncernbidragsreglerna (se avsnitt 5.3.1). I villkoret ligger också - vilket har särskilt intresse för den fortsatta framställningen att den huvudsakliga verksamheten för båda företagen skall avse rörelse eller fastighet.

Ett kommissionärsföretag kan också vara verksamt för två eller flera kommittentföretag samtidigt. Enligt tredje stycket i det aktuella lagrummet gäller i princip samma krav i detta fall. Villkoret i första stycket e hindrar normalt att två eller flera företag driver rörelse genom ett gemensamt ägt kommissionärsföretag. Med tanke på att sådana samarbetsformer ibland kan bäras upp av starka organisatoriska eller marknadstekniska skäl har en möjlighet öppnats för RSV att dispensera från koncernbidragsvillkoret.

Bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL har utformats så att det skall framgå att kommissionärsföretaget trots inkomstöverflyttningen är att betrakta som ett rörelsedrivande företag. I fjärde stycket harardessutom föreskrivits att inkomst, som enligt första eller tredje styckef redovisas hos kommit- tentföretaget. skall behandlas hos detta företag som om företaget självt hade bedrivit rörelsen. Godtas kommissionärsförhållandet behandlas såle- des båda företagen som rörelsedrivande.

I VDL finns inte några särregler om kommissionärsföretag. Det betyder bl.a. att en resultatöverföring till ett kommittentföretag som godtas vid

inkomsttaxeringen kommer att beaktas också vid beräkningen av vinst- delningsunderlag.

5.4.2 Behovet av översyn

Till en början bör uppmärksammas ett problem som har uppkommit vid inkomsttaxeringen. Frågan gäller tillämpningen av koncernbidragsvill- koret i 2 % 2 mom. första stycket e SIL.

Villkoret infördes år 1979. I förarbetena framhölls att särskilda spärrar har ställts upp för att hindra att bestämmelserna om utdelningsbeskattning kringgås med hjälp av koncernbidrag och för att förebygga risken för missbruk av annat slag. Det ansågs anmärkningsvärt att företagen genom att ingå kommissionärsavtal kunde sätta Spärreglerna helt ur spel. Av denna anledning gjordes rätten till resultatöverföring i kommissionärsför- hållanden beroende av att förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag var uppfyllda (prop. 1978/79z210 ;. 170 ff.).

Ett genomgående krav för att koncernbidrag skall kunna ges och tas med verkan vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga verksamheten för både givare och mottagare avser rörelse eller fastighet (2 5 3 mom. första stycket a SIL). Den fråga som har aktualiserats är om man vid tillämpning- en av koncernbidragsvillkoret skall bestämma kommittentföretagets hu— vudsakliga verksamhet med eller utan beaktande av den rörelse som kom- missionären enligt ett ingånget avtal skall bedriva för kommittentföretagets räkning. En uppfattning. som har hävdats av en taxeringsmyndighet vid 1985 års taxering, är att bedömningen skall göras med bortseende från kommissionärsrörelsen. Denna tolkning innebär att kommissionärsrörel- sen skall räknas in i kommittentföretagets verksamhet (jfr 2å 2 mom. fjärde stycket SIL) endast om och när det har kunnat konstateras att förutsättningarna för att godta kommissionärsförhållandet — däribland koncernbidragsvillkoret redan är uppfyllda. Enligt en annan uppfattning skulle denna tolkning strida mot syftet med 1979 års lagstiftning och medföra en av lagstiftaren inte avsedd begränsning i möjligheterna att driva rörelse genom kommissionärsföretag.

Den inkomstskatterättsliga frågan får naturligtvis betydelse även för vinstdelningsbeskattningens del. Blir ett kommissionärsförhållande under- känt vid inkomsttaxeringen på den grunden att koncernbidragsvillkoret inte är uppfyllt, kommer förhållandet att underkännas också vid vinstdel- ningsbeskattningen.

Vidare råder viss osäkerhet om hur reglerna i VDL skall tillämpas i de fall där kommissionärsförhållandet godtas. Bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL reglerar endast beskattningen av rörelseinkomsten. Vid vinstdelnings- beskattningen skall också tillgångar och skulder inflationskorrigeras och det lönebaserade fribeloppet beräknas. Frågan har ställts om kommittent- företaget vid dessa beräkningar får eller skall beakta tillgångar och skulder hos kommissionärsföretaget och löner till personal som formellt är anställd hos detta företag.

Hänvisningar till S5-4

5.4.3. Överväganden och förslag

Av föregående avsnitt framgår att det råder delade meningar om hur ett av de grundläggande kraven i bestämmelserna om kommissionärsföretag — nämligen koncernbidragsvillkoret skall tillämpas. Det är angeläget att i det nu aktuella sammanhanget ta ställning i frågan.

Ordalydelsen av bestämmelserna i 2 & 2 mom. SIL ger möjligen stöd för den tolkning som enligt det föregående har hävdats från en taxeringsmyn- dighets sida. Enligt fjärde stycket gäller att inkomst som enligt första eller tredje stycket redovisas hos kommittentföretaget skall behandlas hos detta företag som om det självt hade bedrivit rörelsen. [första stycket anges de villkor som skall vara uppfyllda för att inkomsten verkligen skall få redovi- sas hos kommittentföretaget. Till dessa villkor hör koncernbidragsvill- koret, som i sin tur fordrar att kommittentens huvudsakliga verksamhet avser rörelse eller fastighet. Dessa regler kan läsas så att koncernbidrags- villkoret skall prövas utan hänsyn till kommissionärsrörelsen.

Konsekvensen av denna tolkning skulle bli att ett kommissionärsförhål- lande kan godtas endast om kommittenten vid sidan av kommissionärsrö- relsen bedriver en verksamhet som huvudsakligen avser rörelse (eller fastighet). Möjligen skulle det vara tillräckligt att företaget bedrev sådan verksamhet vid den tidpunkt då kommissionärsavtalet ingicks. Den histo- riska bakgrunden skulle då få betydelse.

Det kunde tyckas att tolkningen skulle medföra en stark begränsning i möjligheterna att utnyttja kommissionärsinstitutet. Så är dock knappast fallet. Detta sammanhänger med den förskjutning som under senare tid har skett i praxis när det har gällt att dra gränsen mellan förvaltningsföretag och rörelsedrivande företag. RSV (nämnden för rättsärenden) har vid sin prövning av ansökningar om dispens enligt 7 5 8 mom. åttonde stycket SIL och om förhandsbesked funnit att ett moderföretag, som i inte obetydlig omfattning fullgör koncerngemensamma uppgifter (t.ex. företagsledning, administration, redovisning eller finansiering) för rörelsedrivande dotter- företags räkning. skall anses delta i den inom koncernen bedrivna rörelsen på ett sådant sätt att även den koncerngemensamma funktionen är att betrakta som rörelse i skatterättslig mening. Regeringsrätten har godtagit detta synsätt (se särskilt regeringsrättens dom den 10 mars 1986 i mål nr 4862-l985). Det kan med fog antas att många kommittentföretag fullgör just sådana koncerngemensamma funktioner som enligt denna praxis utgör rörelse och att de därför — även med bortseende från den rörelse som bedrivs genom kommissionärsföretaget uppfyller koncernbidragsvill— koret. Detta hindrar dock inte att det fortfarande kan tänkas förekomma fall där ett kommittentföretag inte uppfyller villkoret om man vid bedöm- ningen av dess verksamhet bortser från kommissionärsrörelsen.

Frågan är då vilka krav som med hänsyn till lagstiftningens syfte bör ställas på kommittentföretaget. Koncernbidragsvillkoret infördes. såsom redan nämnts. för att hindra att Spärreglerna i koncernbidragssystemet kringgås genom kommissionärsavtal. Skall detta syfte tillgodoses bör man alltjämt kräva att det föreligger ett sådant kvalificerat koncernförhållande mellan kommittent och kommissionär som fordras för att de skall kunna ge koncernbidrag till varandra. I princip är det också motiverat att upprätthål-

la kravet att kommittentföretagets huvudsakliga verksamhet skall avse rörelse (eller fastighet). Det bör således inte godtas att resultatöverföring sker till ett moderföretag vars verksamhet huvudsakligen avser t.ex. vär- depappersförvaltning. Däremot synes det inte föreligga något skäl mot att vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamheten behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderföretaget. Ett så- dant beaktande av kommissionärsrörelsen synes tvärtom stå bäst i över- ensstämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppet förvaltningsföretag.

I enlighet med det anförda bör bestämmelserna i 2 5 2 mom. SIL kom— pletteras med en regel som uttryckligen anger att man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget be- drivna rörelsen som en del av kommittentföretagets verksamhet. Även kommissionärsföretaget får naturligtvis, liksom hittills, räkna in rörelsen i sin verksamhet.

Härefter återstår frågan hur reglerna i VDL skall tillämpas på de kom- missionärsförhållanden som godtas vid inkomsttaxeringen. Det har redan tidigare konstaterats att resultatöverföringen till kommittentföretaget skall beaktas också vid vinstdelningsbeskattningen. Vad frågan gäller är när- mast hur inflationskorrigeringcn och beräkningen av det lönebaserade fribeloppet skall genomföras.

Det förekommer att den personal som är sysselsatt i rörelsen formellt inte är anställd hos kommittentföretaget utan hos kommissionärsföretaget. Eftersom hela resultatet av rörelsen skall redovisas hos kommittentföreta- get. är det rimligt att detta företag, oavsett de formella anställningsförhål- landena, får beakta samtliga lönekostnader som är hänförliga till rörelsen vid sin beräkning av det lönebaserade fribeloppet. När det gäller inflations- korrigeringen är ett liknande betraktelsesätt motiverat. Åtminstone som huvudregel bör gälla att kommittentföretaget får beakta de tillgångar och skulder som hör till rörelsen. Poster som inte har samband med denna bör däremot inte beaktas (några mer betydande sådana poster lär normalt inte förekomma, eftersom kommissionärsföretaget enligt 2 %$ 2 mom. SIL inte får driva annan rörelse än kommissionärsrörelsen och inte heller får bedri- va verksamhet "i nämnvärd omfattning" vid sidan av rörelsen). Det som nu har sagts om det lönebaserade fribeloppet och infiationskorrigeringen synes kunna uppnås redan inom ramen för nuvarande regler (jfr RSV:s handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning 1986 s. 602). Någon lagreglering synes inte erforderlig.

6 Omstruktureringar 6.1 Inledning

Inom företagssektorn sker en fortlöpande omstrukturering. Det kan vara fråga om en omorganisation inom en bestående koncern. ett samgående mellan tidigare fristående företag;. en delning av ett företag (s.k. fission) eller ett byte av företagsform (t.ex. en övergång från enskild firma till

aktiebolag). Ett viktigt led i omstruktureringen är i många fall att något av de berörda företagen överlåter hela sin verksamhet, en verksamhetsgren eller särskilda tillgångar till ett annat. Enligt vanliga regler skulle överlåtel- sen ofta utlösa inkomstbeskattning. Det kan finnas risk för att en sådan beskattning hindrar eller försvårar omstruktureringarna. I lagstiftning och praxis har utvecklats ett regelsystem som har till syfte att eliminera sådana effekter (i det följande bortses från de lagstiftningsingripanden som i pre- ventivt syfte har gjorts mot vissa företeelser inom fåmansbolagssektorn, t. ex. interna aktieöverlåtelser och vinstbolagstransaktioner).

En genomgående princip vid realisationsvinstbeskattningen är att någon beskattning av s.k. förtäckt realisationsvinst inte skall förekomma. Vid en överlåtelse av en tillgång som omfattas av realisationsvinstreglerna skall det faktiskt betingade vederlaget ligga till grund för vinstberäkningen även om det understiger tillgångens marknadsvärde. Genom att överlåta till- gångar av det slag som nu avses till ett pris som inte överstiger anskaff- ningsvärdet (eller snarare det omkostnadsbelopp som beräknas enligt reali- sationsvinstreglerna) kan företagen förhindra att överlåtelsen utlöser in- komstbeskattning. I 2 % 4 mom. nionde stycket SIL finns dessutom sär- skilda bestämmelser som gör det möjligt att inom en koncern överlåta bl. a. organisationsaktier till ett högre pris än anskaffningsvärdet utan att överlå- telsen leder till omedelbar realisationsvinstbeskattning.

När det är fråga om lager, inventarier och andra tillgångar vars avyttring skall behandlas enligt rörelsereglerna gäller generellt att en försäljning till ett pris som överstiger det skattemässiga restvärdet leder till inkomstbe- skattning. Om överlåtelsen sker mellan svenska företag som tillhör samma koncern kan beskattningen ofta elimineras genom koncernbidrag. I om- struktureringsfallen är det emellertid vanligt att priset bestäms till ett belopp som inte överstiger överlåtarens skattemässiga restvärde eller — vid vissa fusioner — att något vederlag inte bestäms. Om vanliga regler tillämpades, skulle även sådana överlåtelser kunna utlösa en inkomstbe- skattning som baserades på marknadspriset (s.k. uttagsbeskattning). Ge- nom särskilda bestämmelser har lagstiftaren sett till att vissa former av fusioner kan genomföras utan sådan beskattning. För övriga omstrukture- ringsfall har i praxis utvecklats regler som innebär att uttagsbeskattning också i dessa fall ofta kan underlåtas.

Vinstdelningsbeskattningen utgår från det underlag som beräknas vid inkomsttaxeringen. Det betyder att en överlåtelse som inte leder till in- komstbeskattning i princip inte heller utlöser någon vinstdelningsbeskatt- ning. I—Ielt undantagslöst gäller emellertid inte detta. De justeringar av underlaget som görs vid vinstdelningsbeskattningen kan medföra att en överlåtelse som är inkomstskattemässigt neutral medför ett ökat uttag av vinstdelningsskatt hos de berörda företagen. Särskild betydelse i detta hänseende har bestämmelserna i 3 & VDL om behandlingen av förändring- ar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten.

I detta kapitel diskuteras i första hand möjligheterna att genom ändringar i VDL eliminera den merbeskattning som överlåtelser i samband med omstruktureringar kan ge upphov till. I avsnitt 6.2 uppmärksammas be- handlingen av lagerreserver och reserver för pågående arbeten vid om-

strukturering inom en bestående företagsgrupp. Vad som där sägs har i princip tillämplighet på samtliga omstruktureringsfall, även fusionerna. Av både systematiska och framställningstekniska skäl har emellertid frågan om beskattningen vid fusion brutits ut. Den behandlas separat i avsnitt 6.3.

Äterläggningsreglerna i 3 % VDiL omfattar också andra poster. nämligen ändringar som avser resultatutjämningsfonder och internvinstkonton. De effekter som återläggningen av dessa poster kan medföra är emellertid inte specifika för omstruktureringarna och förbigås i det följande.

6.2. Behandlingen av lagerreserver m.m.

Hänvisningar till S6-2

6.2.1. Nuvarande regler

Den merbeskattning som kan inträda i samband med omstruktureringama beror, som nämnts i inledningen. främst på de bestämmelser i 3 & VDL som anger hur förändringar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten skall behandlas. Här görs till en början en sammanfattning av de bestämmelser i inkomstskatteförfattningarna och VDL som reglerar dessa poster. En mer detaljerad analys av vissa effekter redovisas i nästa avsnitt.

Lager

Den ersättning som erhålls för avyttrade lagertillgångar är skattepliktig oavsett om avyttringen omfattar enbart sådana tillgångar eller utgör ett led i en avveckling eller överlåtelse av hela rörelsen. Hela kostnaden för anskaffning (inköp, tillverkning m.m.) är avdragsgill enligt 29 å ] mom. KL men värdet av utgående lager skall beaktas enligt 41 & samma lag. Innebörden av regelsystemet kan i själva verket beskrivas på följande sätt. Utgiften för anskaffning skall periodiseras. Huvudregeln är att avdrag skall göras när de inköpta lagertillgångarna eller de förädlade produkterna avytt- ras (eller utrangeras eller förbrukas). Under innehavet medges dock av- drag för värdenedgång. oavsett om denna beror på ändrade marknads- priser eller inkurans. Dessutom har företagen betydande möjligheter till konsolidering genom nedskrivning. En nedskrivning innebär att avdrag görs ”i förväg". dvs. innan tillgångarna har avyttrats. Enligt huvudregeln i punkt 2 av anvisningarna till 4l gå KL får avdrag göras för nedskrivning med högst 50 % av lägsta värdet (det lägsta av anskaffnings- och återan- skaffningsvärdena) minskat med inkurans (här förbigås de s.k. supplemen- tärrcglerna och de särskilda regler som gäller för lager av fastigheter och värdepapper). Det belopp varmed nedskrivning har gjorts utgör lagerreser- ven. När nedskrivna lagertillgångar avyttras. skall det avdrag som då medges begränsas till den inte redan konsumerade delen av anskaffnings- värdet. Detta åstadkoms genom att de tidigare gjorda nedskrivningarna återförs (lagerreserven upplöses).

Om lagertillgångar överläts till någon närstående utan vederlag eller för ett pris som understiger marknadsvärdet, är huvudregeln att beskattning skall ske som om en försäljning till marknadspris hade ägt rum, s.k. uttagsbeskattning (här bortses från de fall där hela förvärvskällan överförs

genom en överlåtelse som skattemässigt betraktas som gåva; i dessa fall sker inte någon uttagsbeskattning eftersom gåvotagaren i inkomstskatte- hänseende — dvs. med avseende på bl.a. avskrivningsunderlag och rest- värden — anses träda i givarens ställe).

Utgångspunkten är således att en överlåtelse av lagertillgångar till när- stående för underpris skall leda till uttagsbeskattning. Som berörts i inled- ningen medger dock praxis att undantag i vissa fall görs från denna princip (se till det följande Thorell, Skattefrågor vid byte av företagsform, Skatte- nytt 1985 s. 369 ff., med hänvisningar). En första förutsättning för att uttagsbeskattning skall underlåtas är att lagertillgången inte i och med överlåtelsen byter skattemässig karaktär. Kommer den i mottagarens hand att bli anläggningstillgång, skall överlåtaren i princip uttagsbeskattas. Vi- dare fordras att tillgången inte förs över från ett dubbelbeskattat till ett enkelbeskattat subjekt. Underläts uttagsbeskattning i ett sådant fall, skulle reglerna om dubbelbeskattning kunna kringgås. Slutligen krävs att det föreligger en viss grad av ägarsamband eller intressegemenskap mellan överlåtare och förvärvare.

Innebörden av det sistnämnda kravet är inte helt klar. Om överlåtelsen sker mellan två koncernföretag och förutsättningar finns att medge överlå- taren avdrag för öppet koncernbidrag till förvärvaren, har uttagsbeskatt- ning av naturliga skäl ansetts kunna underlåtas. Även i andra fall har dock en överlåtelse kunnat ske utan uttagsbeskattning. Ett exempel erbjuder rättsfallet RÅ80 Aa 126 (= RSV/FB Dt 1981: 12), där vissa omsättningstill- gångar överfördes från ett aktiebolag till ett annat som ägdes av samma fysiska personer. Ett i praxis ofta förekommande fall är att en fysisk person överför omsättningstillgångar till ett närstående aktiebolag som avses fortsätta rörelsen. I regel har det varit fråga om ett av överlåtaren helägt bolag (jfr det ofta åberopade RÅ83 1:35). Praxis har dock inte upprätthållit något krav på ägaridentitct. I RÄ80 Aa 61 (= RSV/FB Dt 1981: 10) godtogs en överlåtelse till ett aktiebolag som ägdes av överlåtaren och hans barn. I några opublicerade förhandsbesked har uttalats att en överlåtelse kan ske utan uttagsbeskattning till ett aktiebolag som ägs av överlåtaren eller av honom närstående personer.

Det skall tilläggas att uttagsbeskattning har underlåtits inte endast i de fall där överlåtelsen har omfattat en hel rörelse eller rörelsegren utan även när enstaka lagertillgångar (eller inventarier) har förts över. Nyssnämnda RÅ80 Aa 61 och även RÄ82 Aa 218 är exempel på detta. De opublicerade förhandsbeskeden ger ytterligare exempel på samma sak.

Det hittills sagda har avsett villkoren för att underlåta uttagsbeskattning, dvs. en beskattning som träffar det belopp varmed marknadsvärdet över- stiger köpeskillingen för de överlåtna lagertillgångarna. Även om dessa villkor är uppfyllda. är därmed inte sagt att köpeskillingen i andra hänseen- den skall godtas vid inkomsttaxeringen. Antag att köpeskillingen under- stiger de överförda lagertillgångarnas nettovärde (lägsta värdet minskat med inkuransavdrag och nedskrivning: se nästa avsnitt angående termino- login). Försäljningen leder därmed — även sedan upplösningen av lagerre- serven beaktats — till en förlust för överlåtaren. Får denna utnyttjas för avdrag mot andra intäkter? I praxis har godtagits att fastigheter som utgör

omsättningstillgångar överlåts till ett pris som motsvarar nämnda netto- värde minskat med det belopp varmed värdeminskningsavdrag har gjorts i förvärvskällan annan fastighet (se bl.a. RÄ79 1:29 och RÅ83 1:35). Detta kan uttryckas så att förlusten på grund av försäljningen har fått kvittas mot den återföring av värdeminskningsavdrag som skall göras på grund av försäljningen. Det ärinte helt klart om och i så fall under vilka förutsätt- ningar en förlust av detta slag i övrigt kan utnyttjas vid taxeringen. En annan fråga gäller förvärvarens beskattning. För denne utgör den överens- komna köpeskillingen lagrets anskaffningsvärde. Det är ovisst om förvär- varen alltid får basera sin lagernedskrivning på detta värde eller om hänsyn skall tas även till överlåtarens förhållanden. Antag att överlåtaren har anskaffat lagertillgångarna för 1000 och gjort en nedskrivning med 500 samt att överlåtelsen sker till ett pris motsvarande nettovärdet 500. Frågan om förvärvaren har rätt att göra ytterligare nedskrivning med 250 synes ännu inte ha besvarats i praxis.

I VDL finns inte några särbestämmelser om överlåtelser mellan när- stående företag. Har uttagsbeskattning underlåtits vid inkomsttaxeringen. sker inte någon sådan vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget. När det gäller behandlingen av lagerreserver innebär däremot bestämmelserna i 3 & första stycket 6 och 7 VDL att ett betydande avsteg görs från inkomsttax— eringen. Den grundläggande principen är att bokslutsdispositioner (fria reserveringar) inte skall påverka vinstdelningsunderlaget (Ds Fi 1983: 13 s. 31 och 63. prop. 1983/84z50 del A 3. 60 och 88 f.) och att förändringar i lagerreserven följaktligen inte skall få slå igenom vid vinstdelningsbeskatt- ningen. Det betyder att ett avdrag för lagernedskrivning som har medgetts vid inkomsttaxeringen skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsun- derlag (punkt 6) och att å andra sidan en reservupplösning som beaktats vid inkomsttaxeringen skall räknas av från vinstdelningsunderlaget (punkt 7). Konsekvenserna av dessa bestämmelser skall belysas mer utförligt i nästa avsnitt.

Pågående arbeten

Detta uttryck syftar på sådana arbeten för annans räkning som ett företag har påbörjat men inte avslutat vid räkenskapsårets utgång. Företaget har haft utgifter för arbetet men har samtidigt skaffat sig ett anspråk på ersätt- ning. Värdet av det utförda arbetet är en tillgång som kan ses som ett mellanting mellan en fordran och en lagertillgång.

För vissa verksamheter. nämligen byggnads-, hantverks-, anläggnings- och konsultrörelser, har frågan om behandlingen av pågående arbeten numera reglerats i punkt 3 a av anvisningarna till 41 & KL. Bestämmelser- na skiljer mellan arbete på löpande räkning och arbete till fast pris.

Vid arbete på löpande räkning i lagstiftningens mening (se definitionen i anvisningspunktens andra stycke) behöver utgifterna inte till någon del aktiveras utan får belasta rörelsens resultat löpande. Intäkterna beskattas i takt med faktureringen.

Av större intresse med tanke på vinstdelningsbeskattningen är betäm— melserna om arbete till fast pris. Här gäller att de indirekta kostnaderna

inte behöver aktiveras. Det föreskrivs nämligen att värdet av pågående arbeten skall tas upp till lägst 85 % av nedlagda direkta kostnader såvitt avser byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse och till 100 % av di- rekta kostnader minskat med ett basbelopp när det är fråga om konsultrö- relse. Detta betyder för t.ex. byggnadsföretagens del att det finns ett reserveringsutrymme motsvarande samtliga indirekta och 15 % av de di- rekta kostnaderna. I prop. 1980/81268 s. 144 framhölls att det inte finns något som hindrar att ett företag i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekta kostnader och därefter gör en öppen reservering i form av en bokslutsdisposition om detta överensstämmer med tillämpad praxis.

Av förarbetena till VDL framgår att en nedskrivning av värdet av på- gående arbeten i princip omfattas av återläggningsreglerna i 3 5 första stycket 6 och 7. Ett vid taxeringen medgivet avdrag för nedskrivning skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsunderlag och en reservupplös- ning skall räknas av från detta underlag. Enligt ett uttalande i prop. 1983/84z50 del A 5. 90 bör återföringen avse nedskrivningen av direkta kostnader och dessutom, om även ett belopp motsvarande indirekta kost- nader redovisas som en obeskattad reserv i bokslutet, de sistnämnda kostnaderna. Det framhölls samtidigt att någon återföring inte skall äga rum om företaget kan visa att nedskrivningen har varit nödvändig för att uppfylla kravet på god redovisningssed.

6.2.2 Behovet av översyn

Även i detta avsnitt behandlas lager och pågående arbeten var för sig.

Lager

I skrivelser till finansdepartementet från Telefon AB L M Ericsson (se även avsnitt 5.3.2) och FAR har framhållits att reglerna i VDL kan ge oönskade effekter när lagertillgångar förs över mellan företag inom en koncern. Samma fråga har tagits upp i riksdagen och i den allmänna debatten samt vid olika företags underhandskontakter med departementet.

I det följande skall de påtalade effekterna belysas med några schema- tiska exempel. Först måste dock terminologin klargöras. Frågan disku- teras lämpligen i anslutning till periodiseringsreglema i punkt 2 av anvis- ningarna till 41 åKL.

Dessa regler har formen av föreskrifter om det lägsta värde till vilket lagret vid beskattningsårets utgång får tas upp. De inneliggande lagertill- gångarna skall först identifieras med tillämpning av principen först in — först ut. Därefter skall det lägsta av anskaffnings- och återanskaffningsvär- dena för tillgångarna fastställas och avdrag för eventuell inkurans göras. Det värde som då framkommer kallas här bruttovärdet. Enligt huvudregeln i anvisningspunkten får lagret inte tas upp till lägre belopp än 50 % av bruttovärdet. Nedskrivning får med andra ord göras med högst 50 %. Det värde som återstår efter nedskrivning kallas i fortsättningen lagrets netto- värde. Lagerreserven är således skillnaden mellan brutto- och nettovärdet.

Som intäkt vid en försäljning av lagertillgångar tas upp det vederlag som erhålls vid försäljningen, oavsett om det består av t. ex. kontanter eller en fordran på köparen eller ges i den formen att köparen övertar betalningsan- svaret för vissa skulder (ett "övertagande" av en lagerreserv kan däremot inte betraktas som ett ”vederlag", se mera nedan). Avdrag får göras för den utgift som säljaren haft för an skaffningen av de sålda tillgångarna i den mån avdrag inte redan tidigare har gjorts för värdenedgång (t.ex. inkurans") eller nedskrivning. Om tillgångarna har anskaffats ett tidigare år, vilket förutsätts i exemplen nedan, är deras bruttovärde vid beskattningsårets ingång en avgående post och den på tillgångarna belöpande lagerreserven en tillkommande post. Med tanke på vinstdelningsbeskattningen är det viktigt att hålla isär dessa poster. Med resultatet av försäljningen menas i exemplen försäljningspriset minskat med bruttovärdet. Den tillkommande posten kallas upplösning av lagerreserven.

Det var tidigare vanligt att lagernedskrivningarna bokfördes enligt meto- den för direkt nedskrivning. Den innebar bl.a. att resultaträkningen belas- tades med en post som i princip var sammansatt av anskaffningsvärdet för sålda varor och förändringen i lagerreserven. Vidare innebar den att lag- rets nettovärde togs upp som tillgång i balansräkningen och att lagerreser- ven inte redovisades öppet. Numera skall varje bokföringsskyldig enligt 14 å tredje stycket BFL redovisa lagerreserven öppet i bokslutet (jfr där- emot beträffande den offentliga årsredovisningen 11 kap. 5 5 ABL och 2 kap. 5 % ÄRL). Detta medför i princip att lagernedskrivningen görs enligt metoden för indirekt nedskrivning. Resultaträkningen påverkas av två separata poster, av vilka den ena avser anskaffningsvärdet av sålda varor (bruttovärdet) och den andra förändringen av lagerreserven. I balansräk- ningen redovisas det kvarliggande lagrets bruttovärde som tillgång och lagerreserven som en skuld (obeskattad reserv).

Det står helt klart att resultatet vid vinstdelningsbeskattningen inte skall påverkas av vilken nedskrivningsmetod som har använts. Även om ett företag skulle underlåta att redovisa lagerreserven öppet, måste ändå vid beräkningen av vinstdelningsunderlag klargöras vilka ändringar som har skett i lagerreserven (jfr definitionen av lagerreserv i prop. 1983/84:50 del A 5. 89). Förutsatt att ändringarna har påverkat inkomsttaxeringen skall de återläggas enligt 3 & första stycket 6 eller 7 VDL. I det följande antas för enkelhetens skull att lagerreserven red0visas öppet.

Avsikten med de följande exemplen är att belysa de effekter som in- träder när ett företag som innehar lagertillgångar för över dessa till ett närstående företag innan en extern försäljning sker. Det antas att det överlåtande företaget (överlåtaren i exemplen) under ett tidigare år har anskaffat tillgångarna för 1000, vilket också utgör lagrets bruttovärde vid årets ingång. och gjort avsättning 'till lagerreserv (nedskrivning) med 500.

Beskattningsresultatet när den externa försäljningen föregås av en över- föring till ett närstående företag (mottagaren i exemplen) bör jämföras med det som skulle ha erhållits om överlåtaren hade valt att i stället göra en direkt externförsäljning. Antag att denna sker till ett oförändrat pris, 1000 kr. Resultatet av försäljningen. såsom det nyss definierats, blir +0. Samtidigt sker en upplösning av lagerreserven (+500). Resultatet vid in-

komsttaxen'ng och vinstdelningsbeskattning kan sammanfattas enligt föl- jande.

Resultat av försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +5001 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i 0

Överlåtaren har på grund av den tidigare nedskrivningen redan fått avdrag vid inkomsttaxeringen för halva anskaffningsvärdet. Upplösningen av lagerreserven medför att det nettoavdrag som erhålls på grund av försäljningen inte överstiger den resterande hälften. Eftersom avdrag för lagernedskrivning inte har medgetts vid vinstdelningsbeskattningen, skall inte heller upplösningen av reserven räknas in i vinstdelningsunderlaget. Detta påverkas således varken av upplösningen eller av den tidigare ned- skrivningen.

Frågan är alltså vad som händer om den externa försäljningen föregås av en överföring av lagret till ett närstående företag. Med hänsyn till de exempel som har lämnats i de tidigare berörda framställningarna finns det anledning att belysa tre olika alternativ. En gemensam utgångspunkt är att företagen vill genomföra den interna överlåtelsen på ett sådant sätt att den inte utlöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Det antas att förut- sättningarna för att underlåta uttagsbeskattning är uppfyllda (jfr avsnitt 6.2.1) och att priset vid den externa försäljningen är oförändrat 1000. Tills vidare antas också att omständigheterna är sådana att överlåtaren kan få avdrag för koncernbidrag till mottagaren.

Alternativ 1

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets netto- värde. Mottagaren bokför detta som anskaffningsvärde och gör inte nå- gon nedskrivning (netto/netto-metoden)

Hos överlåtaren medför den interna överlåtelsen — på samma sätt som den direkta externförsäljningen — en upplösning av lagerreserven som skall beaktas vid företagets inkomsttaxering och därmed också skall föran- leda avdrag cnligt 3 5 första stycket 7 VDL. Mottagarens ingångsvärde på lagret är 500. Den efterföljande externa försäljningen (till priset 1000) medför inte någon reservupplösning hos mottagaren. Resultatet blir föl- jande.

1I detta och de följande exemplen har bonsetts från att den beskattnings- bara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas med årets inkomstskatt (52 %).

Överlåtaren

Resultat av den interna överlåtelsen —500 Upplösning av lagerreserven -+_-__50_0 Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL 153 Vinstdelningsunderlag —500 Mottagaren Resultat av den externa försäljningen +500 Upplösning av lagerreserv __—_ Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL _— Vinstdelningsunderlag +500

Företagen kan således åstadkomma att inkomstbeskattningen skjuts upp till dess den externa försäljningen sker. Förfarandet är emellertid inte neutralt i vinstdelningshänseende. Överlåtaren får en negativ post och mottagaren en motsvarande positiv (det senare kommer inte fram förrän externförsäljningen sker). Kan överlåtaren inte utnyttja den negativa pos- ten. medför transaktionerna att koncernen träffas av en vinstdelningsskatt som inte skulle ha utgått om överlåtaren hade gjort externförsäljningen direkt (se ovan).

Det har hävdats att lagerreserven (skillnaden mellan brutto- och netto- värdet") från koncernens synpunkt inte blir upplöst förrän mottagaren säljer lagret externt och att den återläggning som i exemplet leder till negativt vinstdelningsunderlag för överlåtaren därför i stället borde göras hos mot- tagaren när detta företag genomför externförsäljningen. I sin nuvarande utformning synes emellertid bestämmelserna i 3 :$ VDL inte ge utrymme för en sådan tillämpning. Överlåtaren och mottagaren är två skilda skatte- subjekt. Formellt sker hos överlåtaren en lagerupplösning som påverkar dess inkomsttaxering (resultatet skulle annars bli -500) och därför enligt 3 5 första stycket 7 ger rätt till motsvarande avdrag vid beräkningen av vinst- delningsunderlag. Utan stöd av uttryckliga regler kan inte detta avdrag "sparas" och i stället tillgodoföras ett annat skattesubjekt. mottagaren. Det nu sagda har stöd i ett opublicerat förhandsbesked.

Alternativ 2

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets brutto- värde. Mottagaren bokför detta som anskafningsvärde och gör en avsätt- ning till lagerreserv ( brutto/brutta-metoden)

Detta fall har diskuterats i avsnitt 5.3.3. Inkomstbeskattning hos överlå- taren undviks genom att koncernbidrag ges till mottagaren. Det antas att den interna överlåtelsen sker år I och att mottagaren gör den externa försäljningen år 2 (till priset 1000).

Överlåtaren

Resultat av den interna överlåtelsen i 0 Upplösning av lagerreserven - +500 Koncernbidrag & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag —500 Mottagaren År 1 . Nedskrivning av lagret —500 Koncernbidrag & Inkomsttaxering ”; 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag +500 År 2

Resultat av den externa försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i- 0

Liksom i alternativ 1 får överlåtaren en negativ och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinstdelningsbeskattningen. Av exemplet framgår att effekten hos mottagaren inträder redan år 1 även om den externa försäljningen skjuts upp till ett senare år. Det bör tilläggas att snedfördelningseffekterna i exemplet elimineras om koncernbidrag får återläggas vid vinstdelningsbeskattningen på det sätt som har föreslagits i avsnitt 5.3.3.

Alternativ 3

Den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets netto- värde. Mottagaren bokför emellertid bruttovärdet som anskaffningsvärde och balanserar detta med en samtidigt bokföra! lagerreserv (netto/brutto- -met0den)

Enligt uppgift har denna metod använts vid några företagsöverlåtelser under senare år. FAR:s inledningsvis nämnda skrivelse utgår från ett exempel som bygger på samma metod.

Vad först beträffar överlåtarens beskattning är utgångspunkten att den interna överlåtelsen sker till ett pris som motsvarar lagrets nettovärde. Det betyder att det vederlag som tillförs överlåtaren (i form av kontanter, en fordran på mottagaren, ett övertagande av betalningsansvaret för skulder e.d.) inte överstiger nettovärdet (500). För överlåtaren leder den interna överlåtelsen därmed till en förlust (—500) som vid inkomsttaxeringen ba- lanseras av upplösningen av lagerreserven (+500). Effekterna har redan beskrivits vid diskussionen av alternativ 1. Enligt 3 & första stycket 7 VDL

har överlåtaren rätt att vid beräkningen av sitt vinstdelningsunderlag räkna av ett belopp som motsvarar reservupplösningen. Man kan enligt gällande bestämmelser inte vägra företaget detta ”avdrag". Det går t.ex. inte att hävda att det "övertagande” av reserven som sker hos mottagaren (se mera nedan) är en form av ”vederlag” som skall inkomstbeskattas hos överlåtaren i stället för upplösningen av lagerreserven (att "överta" en obeskattad reserv är inte detsamma som att överta betalningsansvaret för en skuld). Inom ramen för nuvarande regler är det inte heller möjligt att på begäran av överlåtaren föra över "avdraget" för reservupplösningen till mottagaren (jfr diskussionen av alternativ 1). För överlåtaren ger överför- ingen av lagret således upphov till en negativ post (—500) vid vinstdel- ningsbeskattningen.

När det gäller mottagarens förhållanden är osäkerheten större. Det har hävdats att bruttoredovisningen av det övertagna lagret och den samtidiga bokföringen av en ”övertagen" lagerreserv står i överensstämmelse med god redovisningssed. Meningarna synes dock vara delade på denna punkt. Det råder också olika uppfattningar om vilken betydelse som skall tilläggas förfarandet vid mottagarens beskattning. Enligt en uppfattning bör man skattemässigt acceptera att anskaffningsvärdet 1000 och lagerreserven 500 har ”övertagits”. Finns lagret kvar hos mottagaren vid utgången av det år då den interna överlåtelsen har ägt rum (är 1) och förs den övertagna reserven då till den utgående balansräkningen, anses företaget inte ha gjort någon egen lagernedskrivning. Någon återföring skall då inte heller göras vid vinstdelningsbeskattningen.l Det är då den externa försäljningen sker (år 2) erhålls följande resultat.

Resultat av den externa försäljningen i 0 Upplösning av den "övertagna" reserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL —_5(_)_Q Vinstdelningsunderlag i 0

Enligt en annan uppfattning måste bokföringen av lagret till värdet 1000 betraktas som en uppskrivning. "Övertagandet" av reserven godtas inte skattemässigt. Om den externa försäljningen sker samma år som den interna (år 1), inträffar detta:

Uppskrivning +500 Resultat av den externa försäljningen i_0 lnkomsttaxerihg + 500 Äterläggning enligt VDL _— Vinstdelningsunderlag +500

' En konsekvens av detta synsätt är också att mottagarens rätt till nedskrivning bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet 1000. Den interna överlåtelsen skapar således inte något utrymme för ytterligare lagernedskrivning inom koncernen (jfr avsnitt 6.2.1).

Finns lagret kvar vid utgången av år 1 och tar mottagaren då upp den "övertagna" reserven i sin utgående balansräkning, skall företaget enligt den nu återgivna uppfattningen anses ha gjort en egen nedskrivning av lagret. Om det antas att den externa försäljningen sker är 2. gäller följande.

År I Uppskrivning +500 Nedskrivning & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag +500 År 2 Resultat av försäljningen i 0 Upplösning av lagerreserven & Inkomsttaxering +500 Äterläggning enligt VDL & Vinstdelningsunderlag i 0

H..

Den första uppfattningen, nämligen att övertagandet” av reserven skall godtas skattemässigt, innebär således att förfarandet inte utlöser någon vinstdelningsbeskattning hos mottagaren. Enligt den andra får mot- tagaren. oavsett om den externa försäljningen sker samma år som den interna eller skjuts upp, redan det första året ett positivt vinstdelningsun- derlag (+500). Vid ett ställningstagande måste beaktas vad som nyss sagts om överlåtarens beskattning. Denna skall bestämmas med utgångspunkt i ett vederlag som motsvarar lagrets nettovärde, vilket för detta företag leder till en "avdragspost" vid vinstdelningsbeskattningen. Konsekvensen fordrar att man även vid mottagarens beskattning betraktar nettovärdet (500) som utgivet vederlag för lagret. Bokför mottagaren detta värde som anskaffningsvärde, kommer det negativa vinstdelningsunderlaget hos överlåtaren att balanseras av en motsvarande positiv post hos mottagaren (se alternativ 1). Om det senare företaget kunde undvika denna effekt genom en bokföring enligt netto/bruttometoden (alternativ 3), skulle den interna överlåtelsen från koncernens synpunkt medföra ett underskott vid vinstde[ningsbeskattningen ( —500 för överlåtaren. +0 för mottagaren). En sådan konsekvens kan inte accepteras.

Slutsatsen är att det med nuvarande regler inte kan accepteras att ett "övertagande" av lagerreserven får de konsekvenser som hävdas enligt den först återgivna uppfattningen. Även om mottagaren bokför övertagan- det enligt alternativ 3, måste den interna lageröverlåtelsen leda till att företaget får ett positivt vinstdelningsunderlag av samma storlek som det negativa belopp som framkommer vid överlåtarens vinstdelningsbeskatt- ning.

Det kan således konstateras att en intern överlåtelse av lagertillgångar, om den genomförs på ett sådant sätt att den inte utlöser inkomstbeskatt- ning hos överlåtaren, får snedfördelningseffekter vid vinstdelningsbeskatt- ningen. På grund av överföringen av lagret får överlåtaren en negativ och mottagaren en lika stor positiv post vid vinstdelningsbeskattningen. Fönit- satt att överlåtaren kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster medför överföringen från koncernens synpunkt inte nå- gon ökad skattehelastning. En orristrukturering innebär emellertid ofta att det överlåtande företaget avvecklar sin rörelse och övergår till annan verksamhet. Det kan i sådana fall inträffa att överlåtaren inte kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster vid den vinstdel— ningsbeskattning som sker för överlätelseåret. Resultatet blir då att kon- cernen träffas av en trterbeskultning. eftersom överlåtarens reala förlust inte får sparas till ett senare är och inte heller för utnyttjas av andra koncernföretag. '

Det hittills sagda har avsett överlåtelser mellan företag inom en koncern. Samma snedfördelningseffekter kan naturligtvis inträda oekså vid lager- överlåtelser mellan andra företag. Ett specialfall är fusionerna; dessa bc— hnndlas separat i avsnitt 6.3. Det kan också vara fråga, om t.ex, en överlåtelse mellan två aktiebolag i en s.k. oäkta koncern. Som framgår av avsnitt 6.2.1 behöver en lager-överlåtelse mellan sådana företag, om den genomförs enligt alternativ 1 eller 3 ovan, enligt praxis inte. utlösa någon uttagsbeskattning hns överlåtaren. Ett annat exempel är att en fysisk person t.ex. som ett led i ett byte av företagsform för över lagertill- gångar till ett helägt (eller ett tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Inte heller i detta fall behöver en överlåtelse som görs enligt alternativ 1 eller 3 medföra någon uttagsbeskattning (avsnitt 6.2.1). Överlåtaren är inte skattskyldig till vinstdelningsskatt men för mottagaren leder överlåtelsen till en vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha ägt rum om överlåtaren hade gjort en direkt externförsäljning.

I de inledningsvis nämnda skrivelserna m.m. har de nu berörda effekter- na påtalats. Det har hävdats att återläggningsreglerna i 3 & VDL leder till ett resultat som strider mot lagstiftningens syfte och att effekterna kan vara ett allvarligt hinder mot omstruktureringar som är önskvärda från företags- ekonomiska synpunkter. Exempel har lämnats på koncerner som på grund av beskattningskonsekvenserna har avstått från planerade rationaliserings- åtgärder. Det finns också exempel på företag som under de senaste åren har genomfört omstruktureringar och nu befarar att ställas inför betydande skattekrav som inte förutsågs när transaktionerna genomfördes.

Pågående arbeten

I avsnitt 6.2.1 har framhållits att en nedskrivning av pågående arbeten i princip omfattas av återläggningsreglerna i 35 VDL. Det betyder att samma effekter som vid en lageröverlåtelse kan inträffa när t.ex. ett byggnadsföretag överför sina rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten till ett närstående företag. I den delen räcker det således att hänvisa till den redan lämnade redogörelsen.

I förarbetena till VDL uppmärksammades särskilt frågan om återlägg- ningsreglernas tillämpning på nedskrivningen av indirekta kostnader. Två olika redovisningsmetoder kan användas. Ett företag kan räkna in även de indirekta kostnaderna i värdet på pågående arbeten (aktivering) och göra en öppen nedskrivning (obeskattad reserv). Alternativt kan företaget välja att inte aktivera de indirekta kostnaderna utan i stället omedelbart kost- nadsföra dem. Med denna metod kommer således nedskrivningen av indi— rekta kostnader inte att redovisas öppet som en obeskattad reserv.

I prop. l983/84:50 intogs ståndpunkten att nedskrivningen i det först- nämnda men inte i det sistnämnda fallet skall återläggas vid vinstdelnings- beskattningen (se avsnitt 6.2.1). Denna uppfattning har kritiserats. Det har hävdats att god redovisningssed kräver — eller att det i vart fall står bäst i överensstämmelse med god redovisningssed — att redovisa även nedskriv- ningen av indirekta kostnader öppet som en obeskattad reserv. Den i förarbetena förordade tillämpningen av 3 & VDL medför emellertid att företagen har intresse av att välja metoden för direkt kostnadsföring. Beskattningsreglerna skulle därmed kunna leda till en redovisningspraxis som ståri strid mot god redovisningssed.

Hänvisningar till S6-2-1

6.2.3. Överväganden och förslag

En redogörelse har nyss lämnats för de effekter som kan inträda på grund av att nedskrivningen av lager och pågående arbeten samt upplösningen av motsvarande reserver behandlas olika i inkomstskatte- och vinstdelnings- systemen. I detta avsnitt diskuteras behovet av åtgärder för att eliminera dessa effekter vid överlåtelser som utgör led i en omstrukturering mellan närstående företag.

Reglerna om inflationskorrigering i 4—6 åå VDL tenderar att i vissa fall förstärka effekterna. När det gäller omstruktureringar inom en bestående företagsgrupp är det dock knappast motiverat att överväga några ändringar beträffande intlationskorrigeringen. Saken kommer i ett annat läge när omstruktureringen sker genom fusion. I avsnitt 6.3, som behandlar be- skattningsproblemen vid fusion. kommer även effekterna av inflationskor- rigeringen att uppmärksammas.

Lager

Det förhållandet att inkomstskatte- och vinstdelningssystemen har olika baser märks inte minst vid en försäljning av lagertillgångar. Vid inkomst- taxeringen medges konsolidering genom nedskrivning av lagret. Det bety- der att utgiften för anskaffning får dras av till viss del ”i förväg", dvs. redan innan tillgångarna har avyttrats. Vid en försäljning återförs lagerre- serven till beskattning. vilket medför att det avdrag som företaget då får göra begränsas till den tidigare inte konsumerade delen av anskaffnings- värdet. Vinstdelningsskatten, däremot, är avsedd att träffa det "verkliga" resultatet. Avdrag för lagernedskrivning medges inte (det vid inkomsttax- eringen medgivna avdraget återläggs). Hela utgiften för anskaffningen får i

stället dras av på en gång vid I'örsäljningstillfället (den upplösning av lagerreserven som påverkat inkomsttaxeringen återläggs).

Följden av att lagernedskrivningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen blir att det. framräknade resultatet av en försäljning av ett ned- skrivet Iager genomgående blir högre vid inkomsttaxeringen än vid vinst- delningsbeskattningen. Med den terminologi som har använts i föregående avsnitt kan saken uttryckas så att inkomstbeskattningen konuner att träffa försäljningspriset rrrinskat med lagrets nettovärde medan underlaget för vinstdelningsskatt utgörs av försäljningspriset minskat med bruttovärdet. Dessa skillnader är således en konsekvens av att systemen har olika principiell uppbyggnad. Avsikten ärinte att här ompröva de grundläggande principerna bakom VDL:s återläggningsregler. Vad som skall diskuteras är en mer begränsad justering för att eliminera de effekter som kan vara särskilt besvärande i omstruktureringsfallen.

Vid en omstrukturering inom en företagsgrupp brukar företagen av naturliga skäl försöka se till att den interna överföringen av lagertillgångar inte utlöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Detta kan åstad- kommas på olika sätt. Ibland sker det genom att priset vid internöverlåtel- sen bestäms så att det inte överstiger lagrets skattemässiga restvärde hos överlåtaren, dvs. överlåtelsen sker till nettovärde (se alternativen I och 3 i föregående avsnitt). I andra fall kan priset sättas högre och den vinst som då framkommer vid lageröverlåtelsen i stället elimineras av andra poster, t.ex. koncernbidrag (se alternativ 2 i föregående avsnitt).

Med tanke på effekterna vid vinstdelningsbeskattningen finns det anled- ning att här först se på de fall där" priset vid internöverlåtelsen understiger lagrets bruttovärde (i allmänhet anskaffningsvärdet). Vid inkomsttaxering- en medges under vissa förutsättningar att en sådan överlåtelse får genom- föras utan s.k. uttagsbeskattning (se avsnitt 6.2.1). Detta betyder att den del av överlåtarens lagerreserv som motsvarar skillnaden mellan lagrets bruttovärde och priset vid internöverlåtelsen (hela reserven i alternativ 1) inte blir föremål för inkomstbeskattning i samband med överlåtelsen. Be- loppet kommcr i stället fram till beskattning när mottagaren säljer lagret vidare till utomstående. Även om överlåtarens hela lagerreserv formellt blir upplöst redan vid internöverlåtelsen kan förfarandet från företagsgrup- pens synpunkt sägas innebära att-: reserven helt (i alternativ 1) eller delvis "övertas" av mottagaren.

Vid vinstdelningsbeskattningeu gäller emellertid, såsom redan framhål- lits, att lagrets hela bruttovärde dras av på en gång vid internförsäljningen. En försäljning på de förutsatta villkoren medför således genomgående att en förlust (internpriset minus det högre bruttovärdet) framkommer vid vinstdelningsbeskattningen. När mottagaren säljer lagret vidare externt träffas hela skillnaden mellan externpriset och det pris som tillämpades vid internöverlåtelsen av såväl inkomst— som vinstdelningsbeskattning'. Vid diskussionen av alternativ ] uttrycktes detta så att överlåtaren får en negativ och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinstdelningsbe- skattningen.

' Liksom i det föregående bortses här från att den beskattningsbara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas med årets inkomstskatt.

Om överlåtaren kan utnyttja den förlust som framkommer vid intern- överlåtelsen för kvittning mot andra poster blir företagsgruppen kompen- serad. Omstruktureringen medför inte någon merbeskattning för gruppen som sådan. I många fall, t. ex. när det överlåtande företaget i samband med omstruktureringen upphör att driva rörelse, kan det dock inträffa att över- låtaren inte kan utnyttja den negativa posten. Den reala förlust som då framkommer hos överlåtaren får inte utnyttjas av andra företag inom gruppen och kan inte heller utnyttjas för avdrag ett senare år. Omstruktu- reringen leder med andra ord till en merbeskattning. I några av de fall som rapporterats till finansdepartementet har det rört sig om avsevärda skatte- belopp.

Beskattningsreglerna bör så långt möjligt ges en sådan utformning att de inte hindrar eller allvarligt försvårar omstruktureringar som från andra synpunkter är önskvärda. Det är därför angeläget att försöka justera åter- läggningsreglerna i 3 5 VDL så att de beskrivna effekterna elimineras i omstruktureringsfallen. Anledningen till att internöverlåtelsen i de hittills behandlade fallen leder till ett negativt resultat vid överlåtarens vinstdel- ningsbeskattning är. som framgått av den redan lämnade redogörelsen. att hela anskaffningsvärdet för lagret (bruttovärdet) dras av på en gång vid internförsäljningen. Den närmast till hands liggande lösningen är därför att låta företagsgruppen "spara" den del av avdraget som överlåtaren inte behöver utnyttja till dess mottagaren säljer lagret vidare. Om inter..försälj- ningen sker till nettovärde (alternativ 1 i föregående avsnitt) bör således ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren formellt upplösta lagerreser- ven få "sparas” för ett senare utnyttjande hos mottagaren. Har internöver- låtelsen skett till ett pris som visserligen överstiger det överlåtna lagrets nettovärde men inte motsvarar hela dess bruttovärde, bör skillnaden mel- lan bruttovärdct och internpriset få "sparas" på motsvarande sätt.

Det hittills sagda har avsett de fall där internpriset understiger lagrets bruttovärde hos överlåtaren. Läget blir ett annat när priset uppgår till eller överstiger bruttovärdet. Vid inkomsttaxeringen kommer överlåtarens hela lagerreserv i detta fall att träffas av beskattning i samband med internöver— låtelsen. Man kan inte som i de förut behandlade fallen hävda att någon del av reserven ”övertas" av mottagaren. Internförsäljningen leder inte till förlust vid överlåtarens vinstdelningsbeskattning trots att hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) dras av på en gång. Den beskattning som sker hos mottagaren vid en senare vidareförsäljning av lagret träffar inte heller något annat än företagsgruppens ”verkliga” vinst. De skäl som i det föregående har ansetts motivera att gruppen får ”spara" viss del av det avdrag som tillkommer överlåtaren föreligger således inte längre.

Detta hindrar i och för sig inte att företagen även i de nu avsedda fallen skulle kunna ha intresse av att få utjämna sina resultat vid vinstdelnings- beskattningen. Ett excmpel kan belysa detta. Antag att ett företag har anskaffat sitt lager för 1000, skrivit ner det med 500 och nu överlåter det till ett närstående företag för ett pris som motsvarar bruttovärdet 1000. Antag vidare att företaget vid sidan av lagerförsäljningen redovisar ett underskott med 500 vid såväl inkomst- som vinstdclningsbeskattningen. Resultatet blir då följande.

Resultat av lagerförsäljningen + () Upplösning av lagerreserven +500 Underskott av "annan verksamhet” & Inkomsttaxering i 0 Äterläggning enligt VDL 153 Vinstdelningsunderlag _500

I exemplet har lagerförsäljningen som sådan inte skapat det negativa vinstdelningsunderlaget. Skillnadernai underlagen för inkomst- och vinst dclningsbcskaltning beror visserligen även i detta fall på att lagernedskriv- ningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen men effekterna är inte specifika för omstruktureringsfallen utan kan lika väl inträffa när lagret säljs externt till marknadspris. Exemplet illustrerar närmast det generella förhållandet att företagen på grund av att systemen har olika baser kan ha behov av särskild resultatutjämning vid vinstdelningsbeskattning- en. I avsnitt 5.3.3. har frågan om resultatutjämning inom koncernerna behandlats. Det har föreslagits att koncernbidrag skall få återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. Beror den negativa posten i exemplet på att överlåtaren har gjort avdrag för koncernbidrag, kan ojämnheterna således elimineras genom en sådan återläggning. Det finns inte anledning att i detta sammanhang överväga ytterligare åtgärder.

Slutsatsen av det hittills anförda är att särskilda regler är motiverade endast för de fall då ett nedskrivet lager överförs till ett närstående företag för ett pris som understiger lagrets bruttovärde. I sådana fall bör överlå- taren få möjlighet att till förmån för mottagaren avstå från avdrag för den del av bruttovärdet som överstiger priset vid internförsäljningen. Av admi- nistrativa skäl bör gälla att ett avstående måste avse detta avdrag i dess helhet. Företagen får alltså välja mellan att låta avdraget (återläggningen) ske hos överlåtaren enligt vanliga regler och att tillgodoföra mottagaren hela det belopp varmed bruttovärdet överstiger internpriset.

Frågan är nu när och på vilket sätt mottagaren skall få tillgodogöra sig beloppet vid sin vinstdelningsbeskattning.

Vid diskussionen av den frågan antas till en början att mottagaren redovisar det övertagna lagret netto, dvs. till det pris som har tillämpats vid internförsäljningen (alternativ 1 i föregående avsnitt). Avdraget borde under denna förutsättning i princip utnyttjas när det övertagna lagret avyttras (eller utrangeras). Detta medför inga speciella problem när lagret omsätts relativt kort tid efter övertagandet. Vissa lagertillgångar kan dock komma att behållas av mottagaren under en avsevärd tid. Ju längre tid som förflyter mellan den interna överlåtelsen och externförsäljningen, desto större blir svårigheterna att vid det senare tillfället bedöma om samtliga villkor för överföring av avdraget (se vidare nedan) är uppfyllda och att bestämma vilket avdragsutrymme som finns tillgängligt. Valet synes stå mellan att föreskriva att avdragsbeloppet skall fastställas särskilt redan i samband med internöverlåtelsen och att kräva att avdraget utnyttjas inom så kort tid efter internöverlåtelsen att samtliga relevanta uppgifter finns lätt åtkomliga för taxeringsmyndigheten vid avdragstillfället. Det förfaller inte lämpligt att för det nu aktuella ändamålet belasta systemet med någon form

av fastställelseförfarande. Det andra alternativet är därför att föredra. Mottagaren bör få utnyttja avdraget det beskattningsår då internöverlåtel- sen sker eller det närmast följande året. Denna tvåårsregel torde normalt ge företagen tillräckliga möjligheter att utnyttja avdraget. Avyttras inte lagertillgångarna under tvåårsperioden och har företaget inte i övrigt till- räckligt vinstdelningsunderlag för att utnyttja avdraget, kan företaget — i den mån det är förenligt med god redovisningssed — välja att skriva upp lagret och samtidigt göra en lika stor nedskrivning. Den senare skall återläggas vid vinstdelningsbeskattningen men kan då kvittas mot det övertagna avdraget. .

Härefter återstår frågan hur man skall förfara när mottagaren bruttore- dovisar det övertagna lagret, dvs. tar upp det till fulla bruttovärdet och samtidigt bokför en "övertagen" reserv som motsvarar skillnaden mellan bruttovärdet och priset vid internöverlåtelsen. Denna redovisningsmetod har diskuterats i föregående avsnitt (alternativ 3, den s.k. netto/brutto-me- toden). Där hävdades att det med nuvarande regler inte är möjligt att godta metoden vid vinstdelningsbeskattningen. Ståndpunkten innebar närmare bestämt följande. Bruttoredovisningen av det övertagna lagret skall i vinst- delningshänseende anses innebära att en uppskrivning har gjorts. ”Överta- gandet" av reserven godtas inte. Om mottagaren i bokslutet för över den ”övertagna" reserven eller del av denna till utgående balans skall företaget därmed anses ha gjort en egen nedskrivning. Detta kan också uttryckas så att man vid fastställande av vilken ändring i lagerreserven som har skett i förhållande till föregående år bortser från den kreditering av kontot för lagerreserv som gjordes vid övertagandet av lagret. Frågan är nu hur det här diskuterade övertagandet av överlåtarens avdrag skall genomföras. Närmast till hands ligger att i detta fall helt enkelt godta netto/brutto-meto- den. Lagrets bruttovärde godtas som anskaffningsvärde för mottagaren och den "övertagna" reserven behandlas som om den hade redovisats av mottagaren redan vid ingången av överlåtelseåret.

Framställningen har hittills rört endast de allmänna grunderna för att medge ett ”sparande" av överlåtarens avdrag och formen för utnyttjandet hos mottagaren. Det är nödvändigt att nu ytterligare precisera förutsätt- ningarna. Först sedan det har skett kan avgöras om reglerna bör få formen av generellt verkande föreskrifter eller om det är nödvändigt att låta rätten till sparande genomgående vara beroende av dispens.

Följande punkter måste uppmärksammas. — Enligt nuvarande regler skall överlåtaren vid vinstdelningsbeskatt- ningen räkna av hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) för det överlåtna lagret, dvs. att återlägga upplösningen av lagerreserven. En förutsättning för att avdraget i stället skall tillgodoräknas mottagaren måste vara att överlåtaren i sin deklaration återför avdraget, dvs. tar upp ett belopp motsvarande det ”överlåtna" avdraget som en tillkommande post.

Det kunde övervägas att också kräva att förhållandena är sådana att det överlåtande företaget inte självt kan utnyttja avdraget. Ett avdrag skulle med andra ord få sparas endast i den mån överlåtaren vid ett eget utnytt- jande av avdraget får en real förlust (möjligen skulle hänsyn få tas också till outnyttjat lönebaserat fribelopp). Varje sådant ytterligare krav kompli-

cerar emellertid tillämpningen. Eftersom man kan räkna med att överlå- taren normalt inte avstår från ett avdrag som företaget självt har nytta av är det knappast motiverat att ställa upp något uttryckligt krav i det nu berörda hänseendet.

Den föreslagna ordningen för "sparande" av överlåtarens avdrag bygger givetvis på förutsättningen att de Över'låtna tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar i mottagarens hand. Som nämnts i aVsnitt 6.2.l är detta också en grundförutsättning för att man vid inkomsttaxeringen skall underlåta uttagsbeskattning i de situationer som här är aktuella.

Av redogörelsen i avsnitt (3.2.1 har framgått att uttagsbeskattning i praxis har ansetts kunna underlåtas även i de fall där internöverlåtelsen inte omfattar ett hel rörelse eller rörelsegren utan bara enstaka lagertill- gångar (eller inventarier). De undantagsregler som nu är aktuella för vinst- delningsskattens del behöver dock knappast vara lika generösa på denna punkt. Syftet är i första hand att undanröja visssa hinder för sådana överlåtelser som verkligen utgör led i en "omstrukturering" inom en grupp närstående företag. Mot denna bakgrund bör krävas att det avdrag som skall ”sparas" hänför sig till hela eller den huvudsakliga delen av överlå— tarens laget'. Är verksamheten uppdelad på flera separata grenar, bör det dock vara tillräckligt att internöverlåtelsen avser hela eller den huvudsakli- ga delen av lagret i en rörelsegren.

— En genomgående förutsättning för de hittills förda resonemangen har varit att överföringen av lagertillgångar sker mellan företag som tillhör samma grupp eller på annat sätt har intressegemenskap. Detta krav måste preciseras. I de förut nämnda l'ramställningarna till finansdepartementet och i debatten är det i första hand lageröverlåtelser mellan företag inom en och samma koncern som har uppmärksammats. Det är sannolikt också så att behovet av ett ”sparande” av överlåtarens avdrag är mest påtagligt i koncernfallen. Man kan å andra sidan inte bortse från att nog så angelägna omstruktureringar kan aktualiseras i andra företagsgrupper, t. ex. inom en oäkta koncern. I praxis har, som tidigare nämnts. uttagsbeskattning under- låtits vid överlåtelser inom oäkta koncerner. Övervägande skäl synes tala för att även de nu diskuterade undantagsreglerna får tillämpas vid sådana överlåtelser. Det bör vara tillräckligt att intressegemenskap av det slag som har definierats i avsnitt 5.2.3 föreligger.

Det hittills sagda har avsett de fall där både överlåtare och mottagare är skattskyldiga till vinstdelningsskatt. I sammanhanget bör även uppmärk- sammas de effekter som inträder när en fysisk person överför sin rörelse till ett helägt (eller ett tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Även dessa överlåtelser får i praxis ske utan uttagsbeskattning. Överlåtaren är i detta fall inte skattskyldig till vinstdelningsskatt. Som påpekats tidigare kommer en överlåtelse av lagret till nettovärde att medföra att bolaget vid en senare externförsäljning träffas av en vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha skett om överlåtaren hade sålt lagret direkt till en utomstående. Detta förhållande synes dock inte utgöra tillräckligt skäl för att låta även överlåtelser från fysiska personer omfattas av den nya regeln. Ett rimligt krav för att avdrag skall få tillgodoräknas mottagaren måste vara att både överlåtare och mottagare är skattskyldiga enligt VDL.

Förslagen i detta aVSnitt kan sammanfattas enligt följande. De föreslagna reglerna tar sikte på de fall där nedskrivna lagertillgångar har överlåtits till ett pris som understiger tillgångarnas bruttovärde (lagrets värde enligt räkenskaperna före avsättning till lagerreserv, se 5 & första stycket VDL). I dessa fall får ett belopp som motsvarar den till tillgångarna hänförliga lagerreserven, dock högst skillnaden mellan tillgångarnas brut- tovärde och priset vid överlåtelsen, tillgodoräknas mottagaren vid dennes taxering till vinstdelningsskatt. Detta gäller dock endast under förutsätt- ning

a) att både överlåtare och mottagare är skattskyldiga till vinstdelnings- skatt,

b) att det vid överlåtelsetillfället råder intressegemenskap (definierat i avsnitt 5.2.3) mellan överlåtaren och mottagaren,

c) att överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eller gren av en rörelse som överlåtaren bedrev vid tiden för överlåtelsen,

d) att de överlåtna tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar i mottagarens hand och

e) att överlåtaren tar upp det belopp som skall tillgodoräknas motta- garen som en tillkommande post vid sin beräkning av vinstdelningsunder- lag.

Har mottagaren redovisat övertagandet enligt netto/brutto-metoden. sker tillgodoräknandet på så sätt att bruttovärdet godtas som mottagarens anskaffningsvärde för det övertagna lagret och den övertagna reserven behandlas som om den hade redovisats av mottagaren redan vid ingången av det år då övertagandet sker. I andra fall får mottagaren ett särskilt avdrag som skall utnyttjas vid taxeringen för övertagandeåret eller det närmast följande beskattningsåret.

Härefter återstår frågan om bestämmelserna kan göras generella eller om de bör få formen av dispensregler. Det kan inte bestridas att reglerna blir ganska komplicerade. Svårigheterna ligger emellertid inte så mycket i att pröva de materiella förutsättningarna som i att kontrollera att det överförda avdraget utnyttjas på rätt sätt vid mottagarens taxering. Kon- trollsvårigheterna blir knappast mindre efter ett dispensförfarande. Efter— som generella regler från andra synpunkter är att föredra. förordas det alternativet.

Pågående arbeten

Nedskrivning av pågående arbeten som utförs till fast pris skall. som nämnts i avsnitt 6.2.1. enligt nuvarande regler i princip behandlas på samma sätt som en lagernedskrivning. Det betyder att avdrag för nedskriv- ningen inte medges vid vinstdelningsbeskattningen (det vid inkomsttaxe- ringen medgivna avdraget återläggs) och att i stället de nedlagda kostna- derna i sin helhet får dras av i samband med slutredovisningen (den reservupplösning som påverkar inkomsttaxeringen återläggs). Om ett före- tags rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten över- förs till ett närstående företag kan således samma effekter som vid en

lageröverlåtelsc inträffa. De nyss föreslagna reglerna bör därför få tilläm- pas också beträffande pågående arbeten.

I detta sammanhang finns det anledning att också beröra frågan om behandlingen av indirekta kostnader. Den ordning som förordades i prop. l983/84:50 (se avsnitt 6.2.1) innebär att den redovisningsmetod som före- taget använder tillmäts stor betydelse. En direkt kostnadsföring skall inte återläggas. Används den metoden kommer avdrag således att medges vid vinstdelningsbeskattningen i samma takt som vid inkomsttaxeringen. Om de indirekta kostnaderna i stället aktiveras och nedskrivningen görs i form av en bokslutsdisposition (obeskattad reserv). skall återläggning ske om inte företaget kan visa att nedskrivningen är nödvändig för att tillgodose kravet på god redovisningssed (:va. motsvarar en påvisbar förlustrisk). Denna ordning har kritiserats. Man har hävdat att företagen med den nu beskrivna tillämpningen av bestämmelserna får ett incitament att välja metoden för direkt kostnadsföring trots att en aktivering och öppen ned- skrivning stämmer bättre överens med god redovisningssed.

Kritiken ger anledning till följande synpunkter. Det är i och för sig olyckligt om beskattningsreglerna skulle få till effekt att redovisningen styrs i en inte önskvärd riktning. Samtidigt måste konstateras att det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskattningen att åtgärder som företagen redovisar som bokslutsdispositioner inte skall påverka vinst- delningsunderlaget. Väljer ett företag att inte belasta rörelseresultatet med en viss post utan att i stället redovisa den som en obeskattad reserv måste presumtionen vid vinstdelningsbeskattningen vara att posten skall omfat— tas av återläggningsreglerna i 3 & VDL. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring föreligger inte.

Hänvisningar till S6-2-3

  • Prop. 1986/87:42: Avsnitt 6.3.3

6.3. Fusion

Hänvisningar till S6-3

6.3.1. Nuvarande regler

En fusion är ett förfarande som innebär att ett eller flera företag för över sina tillgångar och skulder till ett annat företag och i samband därmed upplöses utan likvidation. [ detta avsnitt görs en kort sammanfattning av de civil- och skatterättsliga reglerna. Tillämpningen av effekterna av några beskattningsregler kommer att belysas något mer utförligt i nästa avsnitt.

Civilrätt

I 14 kap. l & ABL regleras den fusionsform som kallas absorption. Den innebär att ett aktiebolag går upp i ett annat. Det behöver inte ha förelegat någon ägar- eller intressegemenskap mellan bolagen före fusionen. Fu- sionsvederlaget kan bestå av aktier i det mottagande företaget eller utgå i annan form. Den andra huvudformen av fusion. s.k. kombination. regleras i 14 kap. 2 & ABL. Det är här fråga om två eller flera aktiebolag som överför sina tillgångar till ett nybildat aktiebolag mot aktier i detta bolag (apport). Inte heller i detta fall behöver någon intressegemenskap ha före- legat. Vid båda fusionsformerna gäller att tillgångar och skulder går över

till mottagaren vid den tidpunkt då rättens lagakraftvunna beslut om till- stånd till fusionen har registrerats. Därefter skall fusionsvederlaget skiftas ut till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen. När sedan slutredovis- ningen har lagts fram på bolagsstämma anses dessa bolag upplösta.

Ett specialfall av absorption — och den i praktiken enda förekommande elleri vart fall helt dominerande formen av fusion mellan aktiebolag — är att ett helägt dotterbolag går upp i sitt moderbolag. Detta fall regleras i 14 kap. 8 5 ABL. Något vederlag behöver inte bestämmas. Tillgångar och skulder övergår och dotterbolaget anses upplöst när rättens beslut om tillstånd till fusionen har registrerats.

I 96—98 åå FL finns bestämmelser om fusion mellan ekonomiska för— eningar. Det är här fråga om en absorption vid vilken tillgångar och skulder överförs och medlemmarna samtidigt går över från den överlåtande till den mottagande föreningen. Samma bestämmelser tillämpas i huvudsak vid fusion mellan föreningsbanker enligt 87 5 lagen (1956:216) om jordbruks- kasserörelsen.

Även mellan sparbanker kan fusion äga rum genom absorption. Bestäm- melser om detta finns i 78 & lagen (1955:416) om sparbanker, SpL. Fu- sionsavtal träffas mellan de berörda bankerna och skall godkännas av huvudmännen i den överlåtande banken. En sparbank har inte några ägare och något fusionsvederlag utgår följaktligen inte. När rättens lagakraft- vunna beslut om tillstånd har registrerats anses den överlåtande banken upplöst och dess tillgångar och skulder övertagna. Även om bestämmelser- na i 78 å SpL — i likhet med absorptionsreglerna i ABL och FL — reglerar endast det fallet då ett företag går upp i ett annat, finns det självfallet inte något hinder mot att flera överlåtande sparbanker samtidigt träffar fusion- savtal med en och samma övertagande bank. Ett sådant samgående mellan flera sparbanker har varit en inte ovanlig företeelse under senare år.

Ekonomiska föreningar. föreningsbanker och sparbanker har således i dag möjlighet till fusion genom absorption. De kan däremot inte använda fusionsformen kombination. För bankaktiebolagen finns för närvarande inga fusionsregler. I lagrådsremisser som beslutats under våren har före- slagits att de båda fusionsformerna i framtiden skall kunna användas såväl av de ekonomiska föreningarna som av de tre typerna av banker. Enligt förslag i Ds Fi 1985 : 15 skall de nya reglerna för bankernas del träda i kraft den ljanuari 1987.

Skatterätt

Ett viktigt led i en fusion är således att det överlåtande företagets tillgångar och skulder förs över till mottagaren. Skatterättsligt betraktas överföring- en som en avyttring som i princip kan utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren enligt rörelse- eller realisationsvinstreglerna. Utskiftningen av fusionsvederlag i de fall som avses i 14 kap. 1 och 2 åå ABL resp. den överföring från dotterbolag till moderbolag som sker vid fusion enligt 14 kap. 8 & ABL skulle dessutom enligt vanliga regler kunna utlösa både utskiftningsbeskattning hos överlåtaren och realisationsvinstbeskattning hos aktieägarna (moderbolaget). En sådan beskattning skulle kunna utgöra

ett hinder mot fusion. Särskilda undantagsregler har därför införts för vissa fusionsfall. De bestämmelser som reglerar inkomstbeskattningen vid fu- sion har numera samlats i 2 & 4 mom. SIL. Undantagen vid utskiftnings— beskattningen kan här förbigås.

Det bör till en början framhållas att bestämmelserna i 2 5 4 mom. SIL inte reglerar annat än beskattningskonsekvenserna av själva överlåtelsen av tillgångar och skulder. Sker en fusion under ett löpande beskattningsår, skall den inkomst som överlåtaren har förvärvat före överlåtelsen i princip beskattas hos det företaget enligt vanliga regler (retroaktiva övertaganden har dock i många fall godtagits). Det betyder att överlåtaren efter fusionen skall åsättas taxering även för det beskattningsår då fusionen har ägt rum.

Vid fusion mellan dotter- och moderbolag enligt 14 kap. 8 & ABL (utom i de fall då dotterbolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastighe- ter) och vid fusion mellan ekonomiska föreningar (med i princip samma undantag) och mellan föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid in— komsttaxeringen. Den grundläggande principen är att fusionen skall kunna genomföras utan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen och utan att i övrigt t. ex. beträffande restvärden och avskriv- ningsunderlag medföra någon ändring i deras inkomstskattemässiga situation. Beträffande "lager, fordringar och liknande tillgångar i rörelse" föreskrivs i 2 5 4 mom. första stycket SIL att det övertagande företaget som intäkt skall ta upp det belopp varmed dessa tillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfället tas upp över de hos överlåtaren "i beskatt- ningsavseende gällande värdena" vid samma tillfälle. Även om det inte sägs uttryckligen, är innebörden bl.a. att överlåtaren inte skall beskattas på grund av överlåtelsen av sådana tillgångar. Detta kan också uttryckas så att överlåtaren — oberoende av vad som står i fusionsavtalet — skall behandlas som om överlåtelsen hade skett till vad som i föregående avsnitt har kallats nettovärde. När det gäller det övertagande företagets inkomst— beskattning är läget på en punkt oklart. Enligt en uppfattning får nettovär- det av överlåtna lagertillgångar. även om överlåtaren har gjort maximal nedskrivning, ligga till grund för ytterligare nedskrivning hos mottagaren. Denna uppfattning är dock inte obestridd. I fråga om inventarier, byggna- der och andra anläggningstiilgångar gäller enligt femte stycket att man vid beräkningen av mottagarens värdeminskningsavdrag m.m. skall tillämpa den s.k. enhetsprincipen. dvs. vid beräkningen skall "så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig". I detta ligger att inte heller en överlåtelse av t.ex. inventarier skall utlösa rörelsebeskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs i åttonde stycket att fusionen inte i något fall skall utlösa realisatiom:vinstbeskaitning för något av de delta- gande företagen. När mottagaren avyttrar övertagna tillgångar som faller under realisationsvinstreglerna skall enhetsprincipen tillämpas vid bestäm- mande av innehavstid och anskaffningsvärde. Slutligen finns särskilda bestämmelser, som här kan förbigås, om bl.a. behandlingen av avsättning- ar för framtida utgifter och av påförda resp. restituerade skatter.

När det gäller fusioner mellan sparbanker var lagstiftarens ståndpunkt ursprungligen att några särregler inte behövdes. Eftersom några ägar- intressen inte finns i dessa fall ansågs det att en fusion även utan särregler

borde kunna genomföras till bokförda värden utan skattekonsekvenser. Senare har det visat sig påkallat att göra de bestämmelser som medger undantag från realisationsvinstbeskattning och reglerar behandlingen av påförda resp. restituerade skatter tillämpliga också på sparbanksfusioner- na. I övrigt gäller bestämmelserna i 2 5 4 mom. SIL fortfarande inte vid dessa fusioner.

I anslutning till banklagsutredningens ovannämnda slutbetänkande har i Ds Fi 1985: 15 föreslagits att fusionsreglerna i 2 5 4 mom. SIL skall göras generellt tillämpliga på fusioner mellan bl.a. sparbanker och bankaktiebo- lag. De nya reglerna är avsedda att gälla fr.o.m. 1988 års taxering. I VDL finns inte några särbestämmelser om beskattningen vid fusion. Frågan berördes inte i förarbetena.

6.3.2 Behovet av översyn

Svenska sparbanksföreningen har i en skrivelse till regeringen framhållit att återläggningsreglerna i 3 & VDL. tolkade efter sin ordalydelse, kan få orimliga konsekvenser vid sparbanksfusioner. I underhandskontakter med finansdepartementet och i debatten har hävdats att VDL:s brist på sär- regler för fusionerna kan få besvärande effekter även i andra fusionsfall. Förutom återläggningsreglerna har bestämmelserna om inflationskorrige- ring ansetts ha särskild betydelse i sammanhanget.

Äterläggningsreglerna

Sparbankernas förhållanden skall först uppmärksammas. I regel har spar- bankerna gjort betydande avsättningar till lagerreserver. s.k. värderegle- ringskonton. Av dessa synes värderegleringskontot för utlåning ha störst betydelse. Dessutom förekommer värderegleringskonton för utländsk va- luta och för obligationer (i balansräkningen brukar obligationerna dock redovisas netto. dvs. de tas upp till belopp motsvarande bruttobokförings- värdet minskat med värderegleringskontot för obligationer). Av spar- banksföreningens skrivelse och de kompletterande uppgifter som har läm- nats under hand framgår bl. a. följande. En fusion som genomförs under ett löpande räkenskapsår brukar ges verkan retroaktivt från årets ingång. I fusionsavtalet föreskrivs nämligen att den eller de överlåtande bankerna från den tidpunkten skall anses ha bedrivit sin rörelse för den mottagande bankens räkning. De deltagande bankerna gör var sitt bokslut för det närmast föregående räkenskapsåret. Den mottagande bankens ingående balans ökas per den 1 januari fusionsåret med de överlåtande bankernas utgående tillgångar och skulder. Normalt flyttas balansräkningarna över "post för post", vilket innebär att tillgångar och skulder inkl. värdereg- leringskonton och andra Obeskattade reserver förs över till de värden som redovisats i de överlåtande bankernas utgående balansräkningar. Det har dock förekommit att man med tanke just på VDL:s återläggnings- regler har valt att i stället föra över omsättningstillgångarna till nettovär- den och således har avstått från att låta mottagaren ta över värderegle— ringskontona. Vid de fusioner som har genomförts under de senaste åren

fyra under 1984, sju under 1985 och hittills en under 1986 har den sistnämnda metoden använts i två fall. Vid fyra fusioner har mer än en överlåtande bank deltagit. De överförda värdcregleringskontona har ofta avsett betydande belopp, i ett fall mer än 130 milj. kr.

De överlåtande bankerna torde inte ha redovisat någon skattepliktig intäkt på grund av överlåtelsen av omsättningstillgångar. Med den termi- nologi som har använts i avsnitt 5.2 kan förhållandet beskrivas så att överlåtaren har handlat som om överlåtelsen har skett till nettovärde medan mottagaren i regel har bokfört övertagandet enligt netto/brutto-me- toden. Sparbanksföreningen befarar att den ökning av lagerreserverna som mottagaren med denna metod redovisar vid utgången av fusionsåret skall återläggas vid vinstdelningsbeskattningen. Antagandet stämmer med den uppfattning om rättsläget som har redovisats i avsnitt 6.2.2. Fusionerna kan med denna tillämpning av återläggningsreglerna medföra mycket bety- dande skattekostnader för de mottagande sparbanker som har använt netto/brutto-metoden. Även de sparbanker som har tillämpat netto/netto- metoden kommer emellertid, om än på ett senare stadium, att träffas av en motsvarande merbeskattning.

Det hittills sagda har avsett sparbanksfusioncrna. Samma effekter in- träder i andra fusionsfall. För de fusioner som avses i 2 5 4 mom. första stycket SIL — dvs. fusioner mellan modcr- och dotterbolag enligt 14 kap. 8 åå ABL samt mellan ekonomiska föreningar och mellan föreningsbanker har uttryckligen föreskrivits att mottagaren skall beskattas om över- tagna omsättningstillgångar vid fusionstillfället tas upp till belopp som överstiger de hos överlåtaren ”i beskattningsavseende gällande värdena". Eftersom bestämmelserna grundas på förutsättningen att överlåtelsen inte skall utlösa någon inkomstbeskattning hos överlåtaren, måste det citerade uttrycket syfta på lagertillgångarnas nettovärde. Det har hävdats att motta— garen inte skall anses ha överskridit detta värde om de övertagna tillgång- arna visserligen tas upp till bruttovärde men detta balanseras med en "övertagen" lagerreserv. Av skäl som har redovisats i avsnitt 6.2.2 torde detta synsätt inte kunna accepteras vid vinstdelningsbeskattningen.

Inflationskorrigering

Den inflationskorrigering som skall göras med avseende på värdet av inventarier, lager samt monetära tillgångar och skulder utgår från de poster som den skattskyldige har redovisat vid ingången av beskattningsåret. Även om rörelsen har överlåtits under året är det alltså överlåtaren * och inte mottagaren som vid taxeringen för överlåtelseåret skall beakta posterna vid inflationskorrigeringen. Det nu sagda måste i princip antas gälla även i de fall då överlåtelsen har genomförts med verkan från årets första dag. Åtminstone vid sparbanksfusionerna kan detta få till följd att de deltagande bankerna förlorar ett inflationsavdrag.

För byggnader och markanläggningar gäller enligt 45 VDL att reala värdcminsknings- och utrangeringsavdrag skall beräknas med hänsyn till prisutvecklingen från det år då byggnaden eller markanläggningen anskaf- fades. VDL innehåller till skillnad mot 2 & 4 mom. SIL inte någon före-

skrift om att den s.k. enhetsprincipen (se föregående avsnitt) skall tilläm- pas. Detta kan möjligen uppfattas så att ett företag, som vid en fusion har övertagit byggnader eller markanläggningar, vid sin beräkning av reala avdrag för de övertagna tillgångarna inte får ta hänsyn till den prisutveck- ling som har skett under åren före fusionsåret. Den i 25 4 mom. SIL förutsatta kontinuiteten skulle med andra ord inte upprätthållas vid vinst- delningsbeskattningen.

Enligt 6 & tredje stycket VDL skall som monetär skuld räknas belopp som under beskattningsåret har utskiftats till företagets ägare. Bestämmel- sen är enligt förarbetena en "konsekvens" av attinbetalning för nyemitte- rade aktier får räknas som monetär tillgång (Ds Fi l983:13 s. 75, prop. l983/84z50 del A 5. 97). Det har hävdats att bestämmelsen saknar grund i fusionsfallen.

Hänvisningar till S6-3-1

6.3.3. Överväganden och förslag

De problem som Svenska sparbanksföreningen har beskrivit är inte speci- fika för fusionerna. Äterläggningsreglerna i 3 & VDL ger i princip samma effekter vid andra omstruktureringar. De synpunkter på behandlingen av lagerreserver m.m. som redovisades i avsnitt 6.2.3 har därför sin giltighet även vid diskussionen av fusionsproblemen. En fusion innebär emellertid alltid att det överlåtande företagets samtliga tillgångar och skulder förs över och att företaget efter överföringen inte kommer att bedriva någon som helst verksamhet utan i stället upplöses. Av denna anledning finns det i fusionsfallen behov av vissa ändringar också i bestämmelserna om infla- tionskorrigering.

En utgångspunkt för den fortsatta diskussionen är att de nya reglerna skall omfatta sparbanksfusionerna, de fusioner som för närvarande regle- ras i 2 ä 4 mom. första stycket SIL (moder- och dotterbolag, ekonomiska föreningar och föreningsbanker) samt även de fusioner i övrigt som enligt förslaget i Ds Fi 1985: 15 kan komma att omfattas av lagrummet.

Äterläggningsreglerna

De förslag som har lagts fram i avsnitt 6.2.3 bör således i princip tillämpas även i fusionsfallen. Frågan i det följande är närmast om de föreslagna reglerna behöver modifieras med tanke på de särskilda förhållandena vid fusion.

Som nyss framhölls måste bestämmelserna i 2 % 4 mom. första stycket SIL anses innebära att de i fusionen deltagande företagen skall behandlas som om överlåtelsen av lagertillgångar m.m. hade skett till nettovärde (överlåtelsen skulle annars utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren). Enligt förslaget i Ds Fi 1985: 15 kommer bestämmelserna att bli tillämpliga även på sparbanksfusionerna men oavsett detta måste samma synsätt anläggas i dessa fall om överlåtaren skall undgå inkomstbeskattning. Det nu sagda betyder att ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren redovisade lagerreserven i samtliga nu aktuella fusionsfall bör få tillgodo- räknas det mottagande företaget. Det krav som i avsnitt 6.2.3 föreslogs

beträffande vederlaget vid överlåtelsen saknar således aktualitet i fusions- fallen.

Som villkor för tillgodoräknandet föreslogs i det föregående att båda företagen skall vara skattskyldiga till vinstdelningsskatt och att överlåtel— sen skall omfatta hela eller den huvudsakliga delen av lagret i rörelse eller gren av rörelse som bedrevs av överlåtaren. Båda dessa villkor kommer genomgående att vara uppfyllda i fusionsfallen.

Kravet att lagertillgångarna skall behålla denna karaktär i det överta- gande företagets hand måste upprätthållas även i fusionsfallen. När det gäller villkoret att överlåtaren skall ta upp det tillgodoräknade beloppet som en tillkommande post vid sin taxering blir bedömningen beroende på omständigheterna. Sker överlåtelsen under ett löpande beskattningsår och utan retroaktiv verkan, skall det överlåtande företaget taxeras för resulta- tet av sin verksamhet under tiden fram till överlåtelsen. I ett sådant fall måste villkoret upprätthållas. Om överlåtelsen däremot enligt fusionsavta- let har verkan från ingången av fusionsåret. bör villkoret inte gälla. Någon vinstdelningsbeskattning av överlåtaren blir då inte aktuell vid taxeringen för fusionsåret (se vidare nedan angående inflationskorrigeringen).

I flertalet sparbanksfusioner och säkerligen vid många andra fusioner bokför mottagaren de övertagna tillgångarna enligt netto/brutto-metoden, dvs. tar upp tillgångarna till bruttovärde och bokför samtidigt en ”överta- gen" reserv. Enligt förslaget i avsnitt 6.2.3 sker tillgodoräknandet i dessa fall genom att metoden godtas skattemässigt. Om mottagaren i stället tillämpar netto/netto-metoden, får det överförda beloppet enligt förslaget utnyttjas som ett särskilt avdrag vid taxeringen för fusionsåret eller det närmast följande beskattningsåret. De i avsnitt 6.2.3 anvisade formerna för tillgodoräknande kan således tillämpas även i fusionsfallen.

Inflationskorrigeringen

Den inflationskorrigering som ett företag gör vid taxeringen till vinstdel- ningsskatt skall. som tidigare nämnts. avse företagets inventarier och lager samt monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Till- gångar som har förvärvats och skulder som har uppkommit under beskatt- ningsåret beaktas således inte. I fu sionsfallen betyder detta att det motta- gande företaget inte får beakta de vid fusionen övertagna tillgångarna och skulderna vid sin taxering för fusionsåret. De beaktas i stället vid den taxering av det överlåtande företaget som i princip skall göras för samma år. Betydelsen av detta förhållande för de berörda företagen blir beroende av omständigheterna i det enskilda fallet.

Vid sparbanksfusionerna har övertagandet regelmässigt skett med ver- kan retroaktivt från fusionsårets ingång. Även vid många andra fusioner torde övertagandet göras retroaktivt. Eftersom hela resultatet av fusions- årets verksamhet i dessa fall redovisas av det mottagande företaget. talar starka materiella skäl för att detta företag — och inte överlåtaren skall räkna in de tillgångar och skulder som fanns vid årets ingång i sitt underlag för inflationskorrigering. Har övertagandet däremot fått effekt först vid en senare tidpunkt blir bedömningen-. en annan. Det överlåtande företaget

skall då taxeras för resultatet av den verksamhet som företaget har bedrivit fram till övertagandet och bör därvid göra inflationskorrigering enligt van- liga regler.

När det gäller byggnader och markanläggningar skall reala värdeminsk- nings— och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn till prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra att kontinuiteten bryts. Det övertagande företaget bör få beräkna de reala avdragen med utgångs- punkt i det år då överlåtaren anskaffade tillgångarna.

En fusion enligt 14 kap. 8 & ABL innefattar en utskiftning från dotter- till moderbolaget. Även vid en fusion mellan ekonomiska föreningar kan en form av utskiftning ske till medlemmarna i den överlåtande föreningen (jfr 38 5 1 mom. sista stycket KL). I 6 & tredje stycket VDL föreskrivs gene- rellt att de belopp som under beskattningsåret har utskiftats till företagets ägare skall räknas som monetär skuld. De motiv som föranledde att be- stämmelsen infördes (se föregående avsnitt) synes sakna relevans i fu- sionsfallen. Belopp som har utskiftats i samband med fusion bör således uttryckligen undantas.

De ändringar som enligt det nu sagda bör vidtas beträffande inflations- korrigeringen kan sammanfattas enligt följande. Har övertagandet av till- gångar och skulder enligt fusionsavtalet skett med verkan från ingången av fusionsåret. skall de tillgångar och skulder som det överlåtande företaget vid den tidpunkten innehade beaktas enligt 4—6 55 VDL vid mottagarens taxering för fusionsåret. Reala värdeminsknings- och utrangeringsavdrag för övertagna byggnader och markanläggningar skall av mottagaren beräk- nas med hjälp av omräkningstalet för det beskattningsår då överlåtaren anskaffade tillgångarna (dock enligt ikraftträdandebestämmelserna till VDL ej för tidigare är än 1973). Bestämmelsen i 6 & tredje stycket VDL skall inte tillämpas på belopp som har utskiftats i samband med fusionen.

Hänvisningar till S6-3-3

7 Värdering av anläggningstillgångar

Enligt BFL får en anläggningstillgång normalt tas upp till högst anskaff- ningsvärdet. Högre värde än värdet i närmast föregående fastställda ba- lansräkning godtas i princip inte. Motivet för dessa regler är att ett företag inte skall kunna skapa utdelningsbar vinst genom att skriva upp värdet på anläggningstillgångar. Om en anläggningstillgång kan anses ha ett beståen- de väsentligt övervärde, får emellertid uppskrivning av tillgången ske under förutsättning att uppskrivningsbeloppet används till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan utjämning. Fast egendom. som åsätts taxeringsvärde, får dock inte skrivas upp över taxeringsvärdet (15 & BFL).

I ABL finns särskilda regler som tar över regleringen i BFL. Utan hinder av BFLzs bestämmelser får uppskrivningsbeloppet användas också till ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller fondemission eller till avsättning till uppskrivningsfond (11 kap. 4 % ABL). Medel som avsätts till en uppskrivningsfond får senare tas i anspråk till erforderlig nedskrivning av värdet på andra anläggningstillgångar om det finns särskilda skäl för en sådan utjämning. Medlen får också nyttjas för ökning av aktiekapitalet

genom nyemission eller fondemission. Uppskrivningsfonden tillhör bola- gets bundna egna kapital (11 kap. '7 9' ABL).

En fondemission kan ske genom överföring till aktiekapitalet av bl.a. medel i uppskrivningsfond eller genom uppskrivning av anläggningstill- gångs värde (4 kap. 16 & ABL). Beslut om fondemiSSion, som Skall fattas av ordinarie bolagsstämma då balansräkningen fastställs, får ej verkställas förrän det registrerats.

Nedsättning av aktiekapitalet får enligt 6 kap. 1 & ABL ske för avsätt- ning till reservfond eller för omedelbar täckning av förlust enligt fastställd balansräkning under förutsättning att förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital. Beslut om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av ordinarie bolags- stämma (9 kap. 5 5). Av 6 kap. 5 å- framgår att aktiekapitalet är nedsatt när beslutet om nedsättning registrerats. Innan tre år förflutit från registrering- en får vinstutdelning beslutas endast om rätten ger tillstånd därtill eller om aktiekapitalet ökats med minst nedsättningsbeloppet.

l ABL finns vidare bestämmelser om tvångslikvidation (13 kap.). Så snart det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet skall en särskild balansräkning (kontrollba- lansräkning) upprättas. Vid upprättandet av kontrollbalansräkningen skall inom linjen anmärkas den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som skulle följa om de redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för för- säljningskostnaderna. Efter en sådan marknadsvärdering av tillgångarna står det ofta klart att någon likvidationsskyldighet inte föreligger och förfarandet kan då avbrytas.

Ett aktiebolag som redovisar förluster men som har en i realiteten god ekonomisk ställning kan undvika att hamna i en situation där bolaget blir skyldigt att upprätta en kontrollbalansräkning. Detta förutsätter emellertid att bolaget skriver upp tillgångarna och avsätter beloppet till en uppskriv- ningsfond som därefter används för en höjning av aktiekapitalet genom fond- eller nyemission (alternativt: kan uppskrivna medel användas ome— delbart till fond- eller nyemission). Eventuella balanserade förluster kan sedan täckas genom att aktiekapitalet sätts ned. Från flera håll har fram- hållits att ett sådant förfaringssätt är krångligt, byråkratiskt och onödigt kostsamt. Man har i stället föreslagit att ABL skall ändras så att täckning av förluster kan ske genom uppskrivning eller via en uppskrivningsfond.

Det finns alltså skäl att pröva vilka möjligheter det finns att förenkla reglerna på detta område. Behovet av en förenkling har ökat med införan- det av Vinstdelningsskatten och dess reala vinstbegrepp. Vid beräkning av vinstdelningsunderlaget beaktar man att skulder som uttrycks i ett nomi- nellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker genom att ett inflationstillägg beräknas på skuldsumman. Om skulderna hänför sig till t. ex. uthyrda fastigheter balanseras tillägget inte av något inflationsavdrag (bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre uppräkningen av värde- minskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt ett nollresultat (hyresin- täkterna motsvarar summan av räntor och andra driftkostnader) kan infla- tionstillägget leda till vinstdelningsskatt och till att bolaget måste redovisa en förlust. Om detta upprepas kan det egna kapitalet enligt balansräkning-

en urholkas så att bolaget blir skyldigt att upprätta en kontrollbalansräk- ning. Samtidigt kan de bokförda värdena på fastigheterna ligga långt under marknadsvärdenivån. Någon kontrollbalansräkning skulle inte behöva upprättas om bolaget fick möjlighet att kvitta bort de balanserade förlus- terna mot en försiktig uppskrivning av fastigheterna.

Övervägande skäl talar för att ABL förenklas så att uppskrivna medel -— antingen omedelbart eller via en uppskrivningsfond kan användas direkt till täckning av förluster. En förutsättning för att ett sådant förfarande skall kunna godtas är emellertid att det kan kringgärdas med regler som motsva- rar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga restriktioner måste alltså gälla i fråga om dispositionen av uppskrivningsbeloppet. Riks- dagen har också nyligen understrukit vikten av att inte ändra den nuvaran- de regleringen så att man därmed öppnar vägar för att föra medel ut ur företagen till nackdel för borgenärer, aktieägare och andra (LU 1985/86:6 s. 13).

Tillräckliga garantier mot missbruk torde skapas, om följande villkor ställs upp för att ett aktiebolag skall få använda uppskrivna medel till täckning av förluster.

Uppskrivning av en anläggningstillgång får användas för kvittning av en förlust om företaget saknar fritt eget kapital att täcka förlusten med.

— Förutsättning för en sådan uppskrivning är vidare att företagets revi- sor/revisorer i en särskild handling har uttalat att Uppskrivningen ligger inom tillgångens bestående värde.

Uppskrivningen för att kvitta förlusten skall särskilt anmärkas i årsre- dovisningen.

Vinstutdelning får inte ske inom viss tid efter det att uppskrivning har skett.

Om uppskrivning av en anläggningstillgång skall få användas för kvitt- ning av en förlust är det särskilt viktigt att vinstutdelning inte får ske inom viss tid efter det att Uppskrivningen har skett. Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt —- om Uppskrivningen följs av vinster —- kunna skapa en utdelningsbar vinst. Det belopp som Uppskrivningen avser bör inte heller i någon annan form än vinstutdelning få föras ut ur företaget. Den nya uppskrivningsmöjligheten bör därför komma i fråga endast för företags- former med bundet kapital. Till dessa företagsformer hör aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Ekonomiska föreningar kan liksom andra företagsformer utnyttja regler- na i 15 å BFL om uppskrivning av anläggningstillgång och samtidig ned- skrivning av andra anläggningstillgångar. Dessutom kan ekonomiska för- eningar — liksom aktiebolag — sätta av uppskrivningsbeloppet till en uppskrivningsfond. Denna hänförs till föreningens bundna kapital (se 39 och 41 55 FL) och får bara användas för de ändamål som anges i 15 ? BFL.

En ekonomisk förening kan alltså inte utnyttja ett uppskrivningsbelopp till "fondemission” av medlemsinsatser. Denna skillnad i förhållande till aktiebolagsrätten beror på att medlemsinsatskapitalet i en ekonomisk före- ning inte är bundet på samma sätt som aktiekapitalet i ett aktiebolag. Insatskapitalet är i viss mån rörligt. Vidare kan överSkottet av verksamhe- ten komma medlemmarna till godo även i annan form än traditionell

vinstutdelning och ett eventuellt utdelningsförbud blir därför i praktiken Prop. 1986/87:42 svårt att upprätthålla. Den nya uppskrivningsmöjligheten bör mot denna bakgrund begränsas till att gälla enbart aktiebolag.

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1986: 19) Oversyn av Vinstdelningsskatten

l Remissinstanserna

Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds Fi 1986: 19) Översyn av Vinstdelningsskatten avgetts av kammarrätten i Stockholm, bokförings- nämnden (BFN), riksskatteverket (RSV). länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings, Göteborgs och Bohus. Västmanlands och Västerbottens län, allmänna ombudet för mellankommunala mål, statens industriverk (SIND), Centralorganisationen SACO/SR (SACO/SR). Föreningen Aukto- riserade revisorer FAR (FAR), Kooperativa förbundet (KF), Landsorgani- sationen i Sverige (LO), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Svensk industriförening, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska kommunförbundet. Svenska revisorsamfundet SRS. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägare- förbund, SHIO-Familjeföretagen, Sveriges industriförbund, Sveriges köp- mannaförbund, Sveriges redovisningskonsulters förbund och Taxerings- nämndsordförandenas riksförbund. LRF har såsom eget yttrande hänvisat till ett inom Lantbrukarnas skattedelegation upprättat utlåtande. Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmannaförbun- det har avgett ett gemensamt yttrande. Yttranden har också kommit in från statens vattenfallsverk, Entreprenörföreningen. Nordbanken, Sveriges ho- tell- och restaurangförbund, från investmentbolag vars aktier är noterade på Stockholms fondbörs (gemensamt) samt från AB Electrolux.

2 Allmänna synpunkter

Förslagen i promemorian har fått ett i huvudsak positivt mottagande. Förslagen tillstyrks helt eller lämnas utan erinran av RSV, länsstyrelserna i Västmanlands och Västerbottens län. SIND. Landstingsförbundet och Svenska sparbanksföreningen. Flertalet övriga remissinstanser har godta- git förslagen med endast smärre synpunkter. Näringslivsorganisationerna förordar mer långtgående åtgärder medan skatteadministrationen fram- håller att lagstiftningen blir mer komplex och att kontrollproblemen ökar.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Som utredningen har konstaterat medför kombinationen bolagsskatt vinstdelningsskatt sådana svårigheter. Dessa båda skatter tas ut på olika underlag och kräver därför var och en särskild redovisning. Eftersom skattesu'ujektet är detsamma fordras också en samordning mellan syste- men för att inte leda till oönskade skatteeffekter. Sådana effekter har uppmärksammats under den tid Vinstdelningsskatten tillämpats och syftet

med de nu aktuella förslagen är att undanröja vissa av dessa genom ändringari vinstdelningsskattelagen (VDL). Mot den angivna bakgrunden är det tillfredsställande att notera att utredningen om reformerad företags— beskattning (Dir 198530) kommer att ta sig an samordningsproblemen och därvid bl.a. studera och belysa de olika vinstbegreppen i de båda syste- men. Eftersom företagsskatteutredningens arbete är mera långsiktigt, är det dock givetvis angeläget att man på sätt som skett i föreliggande betän- kande försöker komma till rätta med de delproblem som upplevs vålla svårigheter vid tillämpningen av nuvarande VDL.

Med hänsyn till den förhållandevis korta tid som stått till förfogande för granskningen av betänkandet, har kammarrätten inte kunnat bedöma kon- sekvenserna av förslagen i dess detaljer. De olika förslagen synes i och för sig logiskt uppbyggda. De tjänar, såvitt kammarrätten kan bedöma, syftet att lösa vissa av samordningsproblemen mellan bolags- och vinstdelnings— skatten och innehåller också förenklingselcment ("framför allt höjningen av fribeloppet), vilket hälsas med tillfredsställelse. Kammarrätten kan dock inte underlåta att påpeka att vissa av de föreslagna ändringarna verkar i komplicerande riktning (t.ex. i fråga om koncernbidragens behandling) medan andra (exempelvis beträffande begreppet "intressegemenskap") inte kan sägas fullt ut lösa de tolknings- och tillämpningsproblem som förelegat.

BFN anför:

Betänkandet innefattar en teknisk översyn av Vinstdelningsskatten. De mer principiella frågorna kring skattens beräknande skall behandlas av den nu sittande företagsskatteutredningen. Nämnden vill ändå inledningsvis understryka de svårigheter Vinstdelningsskatten föranlett ur redovisnings- synpunkt. I huvudsak uppkommer två viktiga olägenheter till följd av att Vinstdelningsskatten bygger på ett realt resultatbegrepp i ett i övrigt no- minellt skattesystem. Dels komplicerar detta avsevärt arbetet med utveck- lingen av god redovisningssed. dels försvåras företagens inkomstskattekal- kyler.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Förslagen avseende underlaget för Vinstdelningsskatten inom koncerner och vid omstruktureringar leder till ökade kontrollsvårighcter vid deklara- tionsgranskningcn. Andra förslag. såsom höjningen av fribeloppet. leder däremot till minskade kontrollproblem.

Länsstyrelsen finner dock att de förslag som leder till ökade kontrollsvå- righeter är av sådan art att de framförda kraven på ändringar är berättiga- de.

Sammanfattningsvis har länsstyrelsen inga invändningar mot de förslag som framförs i betänkandet. Det finns dock skäl till vissa smärre komplet- teringar.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen anser att en rejäl översyn i stället borde ha gjorts. för att undvika deländringar i lagen. Dylika ändringar får till följd administrativa kontrollproblem mellan olika beskattningsår för taxeringsmyndigheterna. Vidare blir regelkomplexet mer betungande för näringslivet än vad som skulle vara nödvändigt.

Länsstyrelsen i Västmanlands län anför:

De förslag till ändringar av lagen om vinstdelningsskatt som läggs fram i promemorian löser en del av de problem som framkommit i den praktiska taxeringsverksamheten. Länsstyrelsen har inte något att invända mot ar- betsgruppens förslag.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål anför:

Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt gäller fr. o.m.1985 års taxering. Den har inneburit ett markant merarbete både för taxeringsnämnderna och taxeringsintendenter 1 samband med skatteprocesser. Även domstolarnas arbetssituation påverkas givetvis. Det finns en påtaglig risk att en ytterliga- re komplicering av systemet leder till att nödvändig kontroll inte kan upprätthållas. Jag vill i detta sammanhang speciellt påpeka de svårigheter som kan uppkomma i koncerner där företagen lämnar deklarationer i olika län. Det måste i sådana fall finnas någon myndighet som har det övergri- pande ansvaret för kontrollen. För närvarande ligger detta ansvar hos allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO). Skatteprocesser i förs- ta instans för dessa mål förs hos mellankommunala skatterätten (MKSR). Både AOs och MKSRs framtida situation är under utredning hos finansde- partementet.

Mot bakgrund av det anförda kan endast sådana förändringar accepteras som är synnerligen motiverade ur materiella synpunkter enligt min me- ning. Det kan inte förnekas. att de nuvarande materiella reglerna i vissa fall leder till icke önskvärda konsekvenser och att vissa lagändringar därför bör ske.

SIND anför:

SIND har i ett tidigare remissvar avvisat förslaget om vinstdelningsskatt (se yttrande över Ds Fi 1983: 13 "En modell för vinstdelning'"). Däremot har SIND från industripolitisk synpunkt inga invändningar mot att margi- nella redovisningstekniska förbättringar sker av nuvarande lagstiftning. Positivt är att i föreliggande promemoria det s.k. fasta fribeloppet föreslås bli fördubblat till 1 miljon kronor varvid antalet företag som skall betala vinstdelningsskatt uppskattningsvis reduceras med 1/3.

SACO/SR anför:

SACO/SR har inget att erinra mot de föreslagna förändringarna av vinst- delningsskatten men vill påpeka de negativa konsekvenserna av att de offentligägda företagen särbehandlas.

KF anför:

Redan från bö1jan kunde det antas att lagen om vinstdelningsskatt skulle förorsaka företagen ett betydande merarbete vid bokslutsdispositioner och skatteberäkningar. Dessa farhågor har vid den praktiska tillämpningen i hög grad besannats. Det nu föreliggande förslaget får anses syfta till att neutralisera vissa av ofullkomligheterna. Andra kvarstår emellertid. KF vill betona vikten av att den ytterligare översyn som förutskickas i prome- morian verkligen kommer till stånd, även om det återstår en begränsad tid då Vinstdelningsskatten är tänkt att utgå.

Det kan t.ex. inte stå i överensstämmelse med lagens syfte att skuld-

tyngda företag skall erlägga vinstdelningsskatt så snart de visar viss resul- tatförbättring. Möjligheter att modifiera inflationskorrigeringen i dessa fall bör finnas. En höjning av fribeloppet skulle visserligen verka i rätt riktning men undanröjer på intet sätt problemet.

Det förhållandet att Vinstdelningsskatten är beroende av inkomstskatten och vice versa ställer till stora bekymmer. Det är olyckligt att företagsskat- tekommitténs betänkande om företagsbeskattningen i sin helhet och efter- följande lagstiftningsarbete skall behöva avvaktas innan en ändring på denna punkt kan komma till stånd.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Skattedelegationen ser i huvudsak positivt på de framlagda förslagen. Arbetsgruppen har i en del väsentliga frågor beaktat den kritik som riktats mot lagen och dess i många fall orimliga effekter. Det kan emellertid konstateras att arbetsgruppen dragit gränserna för sin översyn av lagen väl snävt. Ändringsförslagen berör områden där det i och för sig är angeläget med skyndsamma åtgärder, men borde ha gjorts heltäckande med en total inventering av de problem som tillämpningen av lagen medför.

Skälet till att översynen begränsats till de frågor som redovisats i prome- morian anger arbetsgruppen vara att en särskild kommitté arbetar med reformeringen av företagsbeskattningen (Dir 198530). Nämnda kommitté väntas framlägga sitt förslag vid årsskiftet 1987—1988. Efter sedvanlig remissbehandling kan en eventuell lagstiftning tidigast träda i kraft vid 1990 års taxering. Skattedelegationen anser att de centrala frågorna inom Vinstdelningsskatten (det reala vinstbegreppet m.m.) måste lösas omgåen- de.

SAF kritiserar att den utredning som remissbehandlats avser endast en genomgång av ett antal detaljer i 'vinstdelningslagstiftningen i stället för att behandla den centrala frågan om löntagarfondssystemet bidragit till att realisera de mål som regeringen angav i sin proposition om löntagarfonder. SAF är också mycket negativ till att de effekter av det reala vinstbegreppet i Vinstdelningsskatten som medför att t. ex. bostadsföretag och förlustföre- tag tvingas betala vinstdelningsskatt inte alls tas upp i översynen. SAF anför vidare:

Mot bakgrund av Svenska Arbetsgivareföreningens definitiva motstånd mot införandet av löntagarfonderna och Vinstdelningsskatten har förening- en givetvis inga invändningar mot att det fasta fribeloppet höjs eller mot korrigeringar av oklarheter och tekniska brister i vinstdelningsskattelag- stiftningen för att förhindra ett inte avsett uttag av vinstdelningsskatt. Samtidigt noterar vi dock, att de föreslagna förändringarna leder till. att en redan från början långt ifrån lättillämpad lagstiftning blir än mer komplice- rad. Som ett mått på detta kan noteras. att textmassan i vinstdelningsskat- telagen genom de föreslagna tilläggen ökar med ca 40 procent.

Svenska Arbetsgivareföreningens remissvar i löntagarfondsfrågan år 1983 avslutades med en vädjan till regeringen "att inte genomdriva de ur avgörande synpunkter destruktiva löntagarfonderna mot ett enat närings- liv. — — — Ett undanröjande av löntagarfondshotet är — den vikti- gaste ekonomiska åtgärden för att ge Sverige en ljusare framtid.” Detta har fortfarande giltighet.

Svenska kommunförbundet (majoriteten), som inte har några erinringar mot förslagen. anför:

För kommunal verksamhet gäller självkostnadsprincipen. Denna princip innebär att kommunen inte får ta ut taxor och avgifter av sådan storlek att vinst uppkommer. Även när kommunal verksamhet bedrivs i bolagsform gäller självkostnadsprincipen. Kommunerna väljer ibland att bedriva delar av sin verksamhet i bolagsform. Detta betingas oftast av organisatoriska skäl. Enligt styrelsen bör kommunal verksamhet även om den bedrivs i bolagsform inte omfattas av Vinstdelningsskatten.

Kommunala bolag kan arbeta med mycket små egna kapital vilket inne- bär att inflationstillägget som beräknas på skulderna blir relativt sett betyd- ligt större för kommunala bolag än för vanliga näringslivsföretag. Detta berör det reala vinstbegreppet som inte behandlats vid den nu gjorda översynen. Styrelsen anser att även det reala vinstbegreppet borde ha omfattats av översynen.

En minoritet ( c, fp, nr) inom kommunförbundets styrelse anför:

Förslaget om en översyn av Vinstdelningsskatten innebär en förbättring mot det nuvarande systemet. I sak har Vinstdelningsskatten skapat alla de problem som motståndarna till vinstdelningen anfört.

Förbundsstyrelsen föreslår därför att vinstdelningsskatt omgående av- skaffas. Detta ger fördelar både för samhällsekonomin och sysselsättning- en.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Föreningen har i skrivelse till regeringen den 21 oktober 1985 påtalat bl.a. att vissa regler i lagen om vinstdelningsskatt (LVsk) har sådana orimliga och sannolikt inte förutsedda konsekvenser vid fusion, att ett Hertal större, även ur samhällssynpunkt, önskvärda sparbanksfusioner inte kan komma till stånd. Föreningen hemställde om sådana ändringar i LVsk att spar- banksfusioner inte hindrades. Den arbetsgrupp inom finansdepartementet som gjort översynen av LVsk, har på ett utmärkt och grundligt sätt analyserat föreliggande problem och föreslagit sådana ändringar som, om de antas av riksdagen, medför att arbetet med de planerade stora spar- banksfusionerna kan återupptas och fusionerna genomföras. I stencilen beaktas även att angivna icke förutsedda effekter kunnat inträda även tidigare. Därför föreslås regler av en positiv. retroaktiv innebörd så att de föreslagna reglerna skall kunna tillämpas även för tidigare år. Föreningen tillstyrker förslaget och förväntar sig att proposition i ämnet överlämnas till riksdagen snarast. Föreningen tillstyrker även övriga i stencilen fram- förda förslag.

Sveriges advokatsamfund anför:

Betänkandet anges utgöra den översyn av vinstdelningsskattens konstruk- tion och effekter som förutskickades redan när löntagarfondsförslaget lades fram. Oversynen har emellertid fått en begränsad omfattning och berör inte de grundläggande principer på vilka Vinstdelningsskatten vilar. Detta har lett till att åtskilliga frågor, vilka ej alls eller endast ofullständigt analyserades då lagstiftningen ursprungligen genomfördes, fortfarande inte tillräckligt belysts. De nu framlagda förslagen får därmed karaktär av nödlösningar på speciella problem vars rot ligger i att den ursprungliga

lagstiftningen om vinstdelningsskatt fått en djupt olämplig utformning. Vinstdelningsskattelagens (VDL) karaktär av hybrid mellan nominell och real beskattning leder till påtagliga hanteringssvårigheter. Samfundet vill här bara peka på de problem. som uppkommer när den nominella vinsten exkluderar rörelser i fria reserver men inkluderar en skatteeffekt om 52 procent på en skattebas som tar hänsyn till dessa rörelser.

Det olämpliga i att VDL-systemet hittills bortsett från berättigade krav på hänsynstagande till förlustutjämning är uppenbart. De motiveringar som 1983 framfördes för att investmentföretag och andra förvaltningsföre- tag skulle ingå i VDL-systemet. framstår i ljuset av senare vunna erfaren- heter — se till exempel tabell 6 på sidan 35 i det nu remitterade förslaget —- som grundlösa. VDL har dessutom lett till påtagliga orättvisor för sådana företag som driver sin verksamhet i koncern och därvid med speciella och opåräkneliga effekter för sådana koncerner som omfattar utländska dotter- bolag. Det måste ifrågasättas om inte koncernbalansräkningar och kon- cernresultaträkningar skulle vara en bättre utgångspunkt för beräkningen av de i koncernen ingående svenska företagens vinStdelningsskattegrun- dande resultat än när som nu beräkningen sker för varje företag för sig.

Sannfnndct vill för sin del peka på nägra riiöiliga enkla ändringar som dramatiskt skulle förenkla systemet titan att göra det väsentligt annorlun- da. En iintlring VHI'L'. alt tills Vidare inte särbehandla s. k. fria reson/er, detta till dess en genomgående översyn av samspelet och effekterna av en

198530) som redan synes arbeta med frågan. En annan möjlig ändring vore att liullnntlln aktier i (lotter,-bolag som monetär tillgång,. Detta skulle. bland annat innebära att svenska företag ej pii gr urnl av VDL nödgas återgå till det i sig inte särskilt lyckade systemet med s.k. kommissionärsförhål- lande.

Sveriges fastig/tetsägarefr'irbund anför:

Det är beklagansvärt att Vinstdelningsskatten har fått verka under så lång tid att en översyn blivit nödvändig. När nu ändå en sådan översyn har vidtagits är det anmärkningsvärt att denna varit så begränsad. Centrala och viktiga frågor har lämnats utanför översynen. Hit hör det reala vinstbe— greppet och sambandet mellan vinstdelningsskatten och den vanliga in- komstskatten. Till yttermera visso har vinstdelningsskattens effekter inom fastighetssektorn helt utelämnats. trots att en sådan översyn förutskicka- des i förarbetena till lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt (VDL) samt att bostadskommitte'n förutsatte att de bostadspolitiska hänsynstagandena tillgodosågs i översynen. Över huvud taget saknas i översynen en analys av vinstdelningsskattens effekter inom olika sektorer av det svenska nä- ringslivet och samhällsekonomin i stort.

Redovisningen (i kap. 2) har. enligt förbundets mening, främ5t två svag- heter. För det första avspegler den endast förhållandena det första år som Vinstdelningsskatten har tillämpats. Detta snedvrider resultaten på ett sådant sätt att det blir omöjligt att. dra korrekta slutsatser därav. Skatteut- fallet under en längre tidsperiod måste rimligen läggas till grund för en korrekt analys.

För det andra saknar förbundet en redovisning av skattens storlek i förhållande till andra faktorer än antalet anställda. Hur har skatten påver- kat bolagens lönsamhet. 1ikviditet etc.? Eftersom översynen, enligt vad som framfördes i prop. 1983/84:50 del A 5. 64, skulle omfatta vinstdel-

ningsskattens konstruktion och effekter finner förbundet det anmärknings- värt att effekterna av skatten inte redovisas eller analyseras.

I detta sammanhang bör det än en gång påpekas att de bostadspolitiska effekter av Vinstdelningsskatten som bostadskommittén har redovisat i sitt slutbetänkande över huvud inte lagts till grund för översynen. Denna fråga, som ursprungligen behandlades i den ovan nämnda propositionen och som hänvisades till arbetsgruppen av bostadskommittén, har inte ens hållits vid liv genom att visas vidare till något pågående eller tilltänkt utredningsarbete. Förbundet förutsätter därför att denna fråga behandlas i det lagstiftningsarbete som eventuellt följer på arbetsgruppens översyn. Hit hör t.ex. frågan om det reala vinstbegreppets inverkan på en så kapitalintensiv marknad som fastighetsmarknaden samt det orimliga för- hållandet att den hyresledande allmännyttan inte omfattas av skatten.

Svensk industriförening, SHIO-FamiUeföretagen och Svenska köpmanna- förbundet anför:

Familjeföretagens skatteberedning (FAMS) bevakar familjeföretagens skattefrågor för SHIO-Familjeföretagen, Sveriges Köpmannaförbund, Svensk Industriförening och Svenska Arbetsgivareföreningen. FAMS har gjort en studie om familjeföretagens ekonomiska situation på grundval av SCBs finansstatistik.

I en jämförelse mellan dem som betalar vinstdelningsskatt visar det sig enligt undersökningen att mindre familjeföretag betalade högre andel av resultatet i vinstdelningsskatt än de större. Vinstdelande familjeföretag med 5 — 19 anställda betalade 8,0 procent och företag med 20-49 anställda 3,8 procent. Familjeföretag med_över 200 anställda betalade 2,9 procent av resultatet i vinstdelningsskatt. Övriga företag, som inte är familjeföretag. betalade 3,2 procent av resultatet i vinstdelningsskatt.

Det är således de mindre företagen som bär den tyngsta bördan av skatten. Detta är anmärkningsvärt mot bakgrund av att det i den föregåen- de debatten om löntagarfonderna framfördes att syftet med fonderna var att dra in s.k. övervinster från storföretagen.

— Vinstdelningsskatten ger en rad skeva effekter som speciellt missgyn- nar småföretagen. Exempelvis slår inflationstillägget speciellt hårt mot småföretagen eftersom dessa regelmässigt har en lägre soliditet, dvs. är mer beroende av främmande kapital, än övriga företag.

Vinstdelningsskatten har också visat sig ha svagt samband med räntabi- liteten. Dåligt konsoliderade och svaga företag, exempelvis expanderande mindre företag med hög skuldsättning, drabbas hårt av skatten.

— Vinstdelningsskatten missgynnar generellt serviceföretag i jämförelse med företag med annan verksamhet. Detta beror på att serviceföretagen inte har samma skatteplaneringsmöjligheter eftersom dessa i praktiken endast kan utnyttja resultatutjämningsfond för vinstreglering. En sådan vinstreglering har inte någon effekt för beräkningen av vinstdelningsunder- laget.

F AMS studie visar att av de undersökta branscherna hade familjeföreta- gen inom detaljhandeln den högsta Vinstdelningsskatten. Företag med fler än 20 anställda betalade 7,8 procent av resultatet i vinstdelningsskatt medan t. ex. företag i industrin betalade 3,6 procent.

Vinstdelningsskattens konstruktion har lett till att generationsskiften ytterligare försvårats. Detta beror på att aktierna vid s.k. interna aktie- överlåtelser inte är en sådan monetär tillgång som skall inflationsjusteras vid beräkningen av vinstdelningsskatt.

— Sammanfattningsvis framstår Vinstdelningsskatten som en konstlad form för att ur företagen ta medel-! till systemet med löntagarfonder. Skat- ten medför nackdelar för näringslivet. Småföretagen är speciellt missgyn- nadc. Beskattningen till löntagarfonderna medför stigande kapitalkost- nader och en sjunkande avkastning på det egna kapitalet. Detta får nega- tiva effekter för investeringar och sysselsättning.

Sveriges industriförbund anför:

De ur rent skatteteknisk synvinkel i och för sig angelägna förändringar som föreslagits är därför helt otillräckliga för att komma till rätta med de likformighets- och rättviseproblcm som Vinstdelningsskatten innehåller. Sålunda löser förslaget beträffande koncernbidrag, omstruktureringar och fusioner icke de generella resultatutjämningsproblem som är en konse- kvens av att negativa och positiva underlag inte får kvittas mellan olika beskattningsår och mellan olika koncernbolag. Även om förslaget genom- förs kommer därför Vinstdelningsskatten att innehålla mycket allvarliga brister ur konkurrensncutralitets- och rättvisesynpunkt. Ur såväl skattead- ministrationens som berörda företags synvinkel kommer dessutom ett genomförande av förslaget att leda till ökad arbetsbelastning i fråga om kontroll och skatteplanering. Detta gäller inte minst på grund av de be- gränsningar som föreslås beträffande den frivilliga återläggningen av kön- cernbidrag. Redan förekomsten av två olika skattesystem inom aktiebo- lagssektorn gör att företagens skatteredovisning är mycket betungande.

Alla förändringar av Vinstdelningsskatten måste därför inriktas på att förenkla reglerna, göra dem neutrala i förhållande till olika företagsformer och möjliggöra full resultatutjämning mellan olika beskattningsår.

Sveriges redovisningrkonsulters förbund anför:

Såväl våra ledamöter som de flesta av deras kunder är motståndare till löntagarfonder. Trots att ledamöternas kundkrets består av små företag förekommer det att den drabbas av vinstdelningsskatt, ett förhållande som inte avsetts vid skattens införande.

I promemorian föreslås vissa förändringar. Dessa äro vi positivt inställ- da till.

Taxeringsnämndsordjörandenas riksförbund anför:

De administrativa svårigheter som kunde förutses när systemet med vinst- delningsskatt infördes har uppkommit. Det har även uppstått osäkerhet och debatt kring flera tillämpningsfrågor (se t.ex. Skattenytt 1986 sid. 310).

I promemorian föreslås ändringar som medför administrativa lättnader. Det finns även förslag till ändrade regler som ytterligare kommer att komplicera systemet. TOR är fortfarande motståndare till att ha ett vinst- delningssystem vid sidan av bolagsskatten. Mot bakgrund av att utredning- en om reformerad företagsbeskat'tning skall ta ställning till om vinstdel- ningsskatten och bolagsskatten skall slås samman tillstyrker TOR ändå att samtliga förslag i promemorian genomförs.

Entreprenörföreningen anser att en mer grundläggande översyn av vinst- delningsskatten bör genomföras utan att först avvakta att kommittén som ser över företagsbeskattningen avslutar sitt arbete. Det är enligt förening- ens mening angeläget att åtgärder vidtas för att förbättra situationen för de

enskilda fastighetsföretagen som missgynnas i det nuvarande systemet. Föreningen anför vidare:

Över huvud taget finns enligt Entreprenörföreningens mening skäl att företa en mera grundläggande översyn av lagen om vinstdelningsskatt. Att lagen kommer att upphöra om några år är inget skäl för att acceptera bristfälligheter i den. Bland de brister som bör rättas till är att vinstdel- ningsskatten och dess beräkning av real vinst t.ex. inte tar hänsyn till att inkomstbeskattningcns regler för beräkning av realisationsvinst vid försälj- ning av fastighet inte medger indexuppräkning för de fyra första innehavs- åren av en fastighet. Vidare anser föreningen att den generella inflations- uppräkningen av ett företags skulder — som alltså är en tilläggspost vid beräkning av vinstdelningsskatt — måste ses över. Föreningen anser över huvud att vinstdelningsskattens metod att beräkna en "real vinst" inte ger ett korrekt och tillfredSStällande uttryck för vad som egentligen är ett företags reala vinst.

Sveriges hotell- och restaurangförbund anför:

Vid införandet av Vinstdelningsskatten kom företag som arbetar med en stor andel fast egendom av de totala tillgångarna att beskattas hårdare än företag med exempelvis stor andel lager eller maskiner.

Hoteli- och restaurangföretag har begränsade möjligheter till konsolide- ring, samtidigt som en fastighet ofta ingår som en ren produktionsfaktor i rörelsen.

Vidare kom vid vinstdelningsskattens införande företag som äger låne- fmansierad fast egendom att beskattas hårdare än företag som hyr motsva- rande egendom. Därigenom påverkas konkurrensförhållandet mellan bran- schens företag på sikt.

SHR konstaterar att dessa för branschen ogynnsamma effekter inte diskuterats i ovanstående promemoria.

3 Det fasta fribeloppet

Det fasta fribeloppet föreslås i promemorian höjt från 500000 kr. till 1 milj. kr. Förslaget tillstyrks. LO vill dock ha en mindre höjning och bl.a. SACO/SR en större höjning.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Utredningens redovisning av utfallet vid 1985 års taxering (s. 30 ff.) visar att den företagna höjningen av det fasta fribeloppet skulle påtagligt förenk— la taxeringsförfarandet utan att skattebortfallet skulle bli särskilt stort. Höjningen torde därjämte komma att medföra att en del företag med stor skuldbel'astning och som i själva verket går med förlust men som genom inflationsjusteringen drabbats av vinstdelningsskatt i fortsättningen undan- tas från sådan beskattning. Kammarrätten tillstyrker därför förslaget i denna del.

Länsstyrelserna i Jönköpings samt Göteborgs och Bohus län har inget att erinra mot förslaget.

Länsstyrelsen i Västerbottens län anför:

Enligt utredningen innebär höjningen av fribeloppet att antalet företag som skall betala vinstdelningsskatt minskar med närmare 1/3 medan skattebort- fallet endast blir ca 5 %. Förslaget innebär m.a.o. ett väsentligt förenklat deklarations- och taxeringsförfarande till priset av ett måttligt skattebort- fall.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål har inga erinringar mot förslaget.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

TOR hälsar således med tillfredsställelse det från administrativ synpunkt väsentliga förslaget att det fasta fribeloppet höjs från 500000 kr. till 1000000 kr. Höjningen kommer att medföra att ett stort antal företag befrias från vinstdelningsskatt, vilket ur taxeringssynpunkt medför viss arbetslättnad.

LO avstyrker som enda remissinstans förslaget. Organisationen anför:

Förslaget till höjning av fribeloppet avhandlas i promemorian på två sidor av totalt 145. Argumenten för en höjning är också närmast obefintliga. Det är en truism att anföra att antalet berörda företag ökar mer än minskningen i skatteintäkter. Samma förhållande skulle inträffa om fribeloppet höjdes med ytterligare en miljon, ytterligare en, osv.

Till bilden hör också att den förevarande utvecklingen av vinstdelnings- skatten inte nämnvärt skiljer sig ifrån vad som prognosticerades i vinstdel- ningsgruppens betänkande (Ds Fi 1983213). Mot bakgrund av att ambitio- nen i huvudsak var att undanta små företag med produktiv verksamhet synes de hittills vunna erfarenheterna snarast peka på att vinstdelnings- skatten i detta avseende fått mildare konsekvenser än beräknat.

Små företag i meningen få antal anställda som berörs av vinstdelnings- skatten finns t.ex. så gott som uteslutande att söka i kretsen fastighets- och kapitalförvaltande företag. Nästan alla av dessa ingår dessutom i en koncern. Små företag med få anställda som inte tillhör dessa kategorier och inte ingår i någon koncern är mycket få. Farhågorna beträffande mindre industriföretag i ett expansionsskede synes därför knappast väl- grundade.

LO anser mot bakgrund av detta att vinstdelningsskattens fribelopp inte bör höjas till det föreslagna beloppet. En viss uppjustering med anledning av penningvärdeförsämringen bör dock vidtas. 600000 är då ett rimligt belopp.

SACO/SR anför: Gruppen föreslår att det fasta fribeloppet ökar från 0,5 miljoner kronor till 1 miljon kronor. Skälen till denna förändring är huvudsakligen administra- tiva. SACO/SR tillstyrker att fribeloppet höjs, men anser att höjningen borde vara större.

Landstingsförbundet anför:

Landstingsförbundet tillstyrker en höjning av det fasta fribeloppet med

hänsyn till att deklarations- och taxeringsförfarandet förenklas och att villkoren förbättras för mindre företag som befinner sig i ett expansions- skede. FAR tillstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

En höjning av fribeloppet är nödvändigt om de små företagen skall undgå vinstdelningsskatt. Föreslaget belopp 1000000 kr. mot nuvarande 500000 kr. är ett steg i rätt riktning. I princip anser vi dock att beloppsgränsen icke skall vara fastställd i kronor utan i stället knytas till basbeloppet. Härige- nom kommer nivån att följa den allmänna prisutvecklingen.

Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmanna- förbundet anför:

Redan i yttranden över förslaget till vinstdelningsskatt påpekades att fribe- loppet föreföll att vara godtyckligt valt. Detta har nu bekräftats när man vid en översyn utifrån praktiska utgångspunkter vill göra förändringar av belOppets storlek.

Organisationerna är i och för sig positiva till en höjning av fribeloppet. Detta motverkar en del av de negativa konsekvenserna av vinstdelnings- skatten av det enkla skälet att flera företag blir undantagna från beskatt- ningen.

Huvudskälet till att höja fribeloppet är enligt promemorian att deklara- tions- och taxeringsförfarandet förenklas. Aven med den föreslagna för- ändringen måste doek företagen lämna uppgifter i deklarationen till ledning för taxeringen av vinstdelningsskatt. Inte ens för myndigheterna innebär höjningen av fribeloppet någon större förenkling eftersom de fortfarande måste utöva en kontroll av uppgifterna.

Fribeloppet är konstruerat som ett grundavdrag. Penningvärdeförsäm- ringen gör att detta grundavdrag urholkas över tiden. Detta innebär i realiteten en smygande skattehöjning. Därför borde fribeloppet vara realt i stället för nominellt. Fribeloppet kan exempelvis konstrueras som ett visst antal basbelopp, t.ex. 50 basbelopp, som i stort sett motsvarar det i promemorian föreslagna fribeloppet.

Vinstgruppen ansåg i sitt ursprungliga förslag till vinstdelningsskatt att ett realt fribelopp skulle vara alltför komplicerat. Det förefaller dock verklighetsfrämmande att på detta sätt avfärda ett realt fribelopp. Speciellt mot bakgrund av att lagen i övrigt är mycket komplicerad och diffus. Dessutom är lagen som helhet utformad med syfte att träffa en real vinst.

Om det föreslagna undantaget för småföretag inte genomförs anser orga- nisationerna att fribeloppet skall höjas ytterligare utöver den i promemo- rian föreslagna nivån.

Sveriges hotell- och restaurangförbund anför:

SHR anser att den föreslagna ökningen av fribeloppet är ett steg i rätt riktning men beloppet är för lågt tilltaget.

Principiellt bör fribeloppet som nu är konstruerat som ett grundavdrag göras realt så att inflationseffekter över tiden elimineras. Exempelvis skulle det kunna knytas till förändringar av nuvarande basbelopp.

KF har inga invändningar mot höjningen av fribeloppet men tillägger:

När det gäller fribelopp, grundavdrag eller liknande inom företagsbeskatt- ningen vill KF emellertid. liksom i tidigare sammanhang. påtala att en sådan bestämmelse missgynnar de företag, bl.a. konsumentföreningarna, som har ett stort antal, geografiskt spridda, verksamheter samlade inom den juridiska enheten. [ de fall det av olika skäl är motiverat att på ett schablonmässigt sätt reducera skattebasen borde därför från konkurrens- synpunkt hänsyn tas även till antalet verksamhetsställen.

Sveriges industriförbund, som i och för sig tillstyrker förslaget. anser att varje företag bör få ett fast fribelopp, även om det ingår i en koncern e.d. Industriförbundet anför:

Skälet till att endast ett fast fribelopp medges för koncerner är att det ansetts att det annars skulle vara fördelaktigt att dela upp verksamheten på formellt fristående företag. Denna invändning torde väl teoretiskt vara riktig men i verkligheten torde den lindring av Vinstdelningsskatten som skulle kunna uppnås inte uppvägas av de ökade kostnaderna och andra nackdelar som en icke företagsekonomiskt motiverad bolagisering skulle medföra. Två betydligt starkare skäl för att samtliga koncernbolag skall ha rätt till fast fribelopp bör man i stället ta fasta på. Det ena är att man först härigenom skapar konkurrensneutralitet mot andra verksamheter som inte ingår i koncernen. Det andra är att resultatutjämningsmöjligheterna inom koncernen är starkt begränsade och att det därför bör finnas möjlighet för samtliga koncernbolag att genom det fasta fribeloppet uppnå åtminstone någon resultatutjämning. Detta skulle också bättre överensstämma med intentionerna bakom Vinstdelningsskatten nämligen att endast "normal- vinster" skall beskattas. Sveriges advokatsamfund tillstyrker förslaget men ifrågasätter om inte ett fribelopp i intervallet 3—5 miljoner kunnat genomföras utan att grundvalar- na för VDL-system rubbats.

Lantbrukarnas skattedelegation anser att förslaget kan läggas till grund för lagstiftning.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Fastighetsägareförbundet ser positivt på en höjning av det fasta fribelop- pet. Däremot saknar förbundet en analys av fribeloppets funktion att undanta ”normalvinst" från vinstdelning. Det lönebaserade fribeloppet — 6 % av lönesumman — ansågs ursprungligen motsvara normalavkastning- cn på det egna kapitalet i industriföretagen. Med hänsyn till att fastighets- sektorn skiljer sig från övrig näringsverksamhet när det gäller sysselsätt- ningsintensitet samt graden av egenfmansiering torde en analys av fribe- loppets konstruktion och storlek vara oundgänglig.

Entreprenörföreningen anför:

Som anförs i promemorian finns starka skäl för en höjning av det fasta fribeloppet. Föreningen tillstyrker därför förslaget.

Vidare anser föreningen att ytterligare höjningar av det fasta fribeloppet kan vara en väg, somju också antyds av bostadskommittén, att komma till rätta med den ovan påtalade bristande neutraliteten mellan olika fastig- hetsägarkategorier.

h)

4 Begreppet intressegemenskap

Förslaget innebär vissa preciseringar i fråga om begreppet intressegemen- skap. Om ledningen utövas av stat eller kommun förutsätter intressege- menskap även att företagens verksamhet är av samma eller likartat slag. Remissinstanserna accepterar förslaget i stort. Från administrativt håll framhålls kontrollproblemen och behovet av att företagens uppgiftsläm- nande förbättras. Främst från näringslivshåll framförs att statliga och kommunala företag inte skall särbehandlas.

Kammarrätten i Stockholm anför:

Kammarrätten vill för sin del tillstyrka en precisering av begreppet vilket för övrigt är befogat oavsett höjningen av fribeloppet. Domstolen vill emellertid samtidigt påpeka att en ej önskvärd konsekvens av den kompli- cerade lagstiftningen är att man i VDL måste laborera med ett särskilt begrepp som skiljer sig från vad som avses med begreppet i annan skatte- lagstiftning.

Den närmare preciseringen av begreppet intressegemenskap inriktar sig i 7 c & andra stycket av förslaget på hur det faktiska inflytandet över företaget utövas. Utredningen konstaterar (s. 57) att det knappast är möj- ligt att exakt och uttömmande beskriva de fall som avses utan att det blir nödvändigt att falla tillbaka på en allmänt hållen beskrivning som för den privata sektorn fått utformningen ”om företagen med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet kan anses stå underi huvudsak gemensam ledning".

Kammarrätten anser att begreppsbestämningen dels är alltför vag och till följd av detta kommer att kräva omfattande utredningsinsatser och föranleda gränsdragningsproblem. Kammarrätten har inte något klart ut— format alternativ till annan formulering men ett sätt att ge begreppet mera stringens vore att kräva att intressegemenskap skall anses råda "om före- tagen med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet uppenbarligen står under gemensam ledning”. Utredningen synes ha haft ambitionen att få begreppsbestäm- ningen heltäckande. Kammarrätten finner dock att fördelen med en klar bestämmelse skulle uppväga nackdelen med att eventuellt några enstaka fall, som inte täcks av ordalydelsen, faller utanför.

Intressegemenskap inom den statliga och kommunala verksamhetssek- torn har föreslagits råda när "företagens huvudsakliga verksamhet är av samma och likartat slag". Tolkningssvårighcterna torde här göra sig gäl- lande främst på den statliga sidan där antalet verksamma bolag är stort och innefattar affärsdrivande verksamhet under sedvanliga marknadsmässiga villkor. Vissa av dessa företag driver verksamheten i företagsgrupper under samma villkor som på den privata sidan driVS i koncernform och i många fall i konkurrens med det privata näringslivet. l promemorian (s. 141) uppges att uttrycket ”likartat slag" i den föreslagna lagtexten skulle ge utrymme för en något friare bedömning än ren näringsgrensindelning där hänsyn tas till olika funktionella och ekonomiska samband. Kammar- rätten anser dels att förslaget även i denna del är alltför vagt dels att det i promemorian saknas material som skulle göra det möjligt att bedöma konsekvenserna av skilda begreppsbestämningar för de olika företagssek- torerna. bl.a. från konkurrenssynpunkt. Som exempel kan nämnas att det såväl i en koncern inom det privata näringslivet som inom den statliga sektorns industriföretag förekommer divisionsindelningar med exempelvis

producerande bolag och försäljningsbolag. Det vore önskvärt med en likvärdig bedömning oavsett ägareförhållandena.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

Förtydligandet av begreppet intressegemenskap och införandet av en ut- trycklig tidpunkt för avgörande om när intressegemenskap föreligger är bra. Det är dock önskvärt med ett förtydligande uttalande i propositionen av den innebörden att ett aktieägande överstigande 50 % av röstantalet i ett bolag är ett tecken på ett faktiskt inflytande.

Länsstyrelsen finner att det förslaget som lämnas i betänkandet om tidpunkten för intressegemenskapens inträdande leder till att reglerna för vinstdelningsskatt kan kringgås vid ett års taxering.

Exempel: 860701 861231 870630 871231 880630 881231

AB A Räkår 1/7—30/6

AB B Räkår l/l —31/12

AB A förvärvar aktierna i AB B 1/10 1987. Enligt förslaget skall intresse- gemenskap anses föreligga först den 30/6 1988. Vid 1988 års taxering föreligger således möjlighet att legalt kringgå reglerna för vinstdelnings- skatt.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Även om Vinstdelningsskatten rent tekniskt i vissa avseenden kan uppfat- tas som enkel ijämförelse med andra lagar inom skatteområdet. har den enligt länsstyrelsens uppfattning skapat ett större merarbete än vad som ursprungligen beräknades för respektive granskare. Erfarenheterna från granskningen av deklarationer avseende taxeringsåret 1985 och hitintills avseende 1986 års taxering i länet visar dels att stora brister föreligger i själva uppgiftslämnandet (= uppgifter för beräkning av vinstdelningsskatt saknas) dels att upplysningar saknas om företag mellan vilka intressege- menskap föreligger. En precisering av begreppet intressegemenskap är därför nödvändig.

Avsaknaden av uppgifter om intressegemenskap torde bero på bl.a. den oklarhet som råder kring begreppet. Den omständigheten att sanktionsbe- stämmelserna i taxeringslagen inte är tillämpliga kan också ha inneburit mindre noggrannhet i uppgiftslämnandet. I taxeringsarbetet i första instans ställs f.n. sådana krav på effektivitet, oavsett hur denna mäts, att varje kontrollmoment måste vägas. En kontroll av huruvida intressegemenskap föreligger är tidsödande. eftersom de deklarationer som eventuellt kan inordnas i intressegemenskapen ofta är spridda på flera granskningsmyn- digheteri olika län. Ett viktigt effektivitetsmått är de skattemedel som kan förväntas som en följd av kontrollen. Ställt mot den övriga intäktskontroll och kontroll av avdrag som sker utanför vinstdelningsskattesystemet är den kontroll som sker exempelvis av intressegemenskapen totalt sett tids-

ödande och mindre effektiv. När kontroll sker finns det dessutom skäl att anta att det går ut över angelägnare kontrollåtgärder. åtminstone sett från det ovannämnda effektivitetsmåttet. Även om höjningen av det fasta fribe- loppet kommer att minska antalet företag som betalar vinstdelningsskatt ökar betydelsen av begreppet intressegemenskap då det fasta fribeloppet utnyttjas.

De rapporter som arbetsgruppen erhållit om erfarenheterna vid 1985 års taxering överensstämmer i ifrågavarande avseende med erfarenheterna från Jönköpings län. Ur ren kontrollsynpunkt anser länsstyrelsen att ett sätt att göra de som omfattas av lagstiftningen mer uppmärksamma på den upplysningsplikt som föreligger beträffande intressegemenskapen. kan vara att införa en liknande uppgiftsskyldighet som f.n. finns i 26 å taxe- ringslagen. Rent tekniskt kan uppgiftsskyldigheten utformas på flera olika sätt antingen på bilagan för vinstdelningsskatt eller på den allmänna själv- deklarationen.

Exempelvis — "Har vid beräkningen av underlag för vinstdelningsskatt avdrag gjorts för s.k. fast fribelopp och föreligger intresse- gemenskap enligt 7 a % VDL. Om svaret är ja skall närmare uppgifter lämnas på

Sammanfattning

Länsstyrelsen har inget att erinra mot förslaget. Därutöver föreslår läns- styrelsen att uppgiftsskyldighet införs avseende intressegemenskap då fast fribelopp utnyttjas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

En noggrann och utförlig definition av ovannämnda begrepp är av stort intresse för såväl näringsliv och stats- och kommunalägda företag som för skattemyndigheterna.

I praktiken förekommer en mängd ägarkonstruktioner som är hart när omöjliga att greppa ur kontrollsynpunkt, eftersom någon fast och utförlig definition av begreppet intressegemenskap ej funnits att tillgå i vinstdel- ningsskattclagen.

I detta sammanhang borde RSV tidigare ha meddelat anvisningar för en enhetlig tillämpning av lagen om vinstdelningsskatt.

Utredningen har knutit an till det civilrättsliga koncernbegreppet i aktie- bolagslagen, föreningslagen samt lagen om årsredovisning i vissa företag, vilket i stort bekräftar den praxis som tidigare utvecklats vid kontrollverk- samheten vid 1985 års taxering. Tillägget beträffande stiftelse eller ut- ländsk juridisk person finns inget att erinra om.

Beträffande privata sektorn och där en fysisk person har bestämmande inflytande. men inte är näringsidkare eller inte är skyldig att upprätta bokslut går utanför den definition som ovan nyss nämnts. Här har utred- ningen föreslagit, att uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” skall gälla. Enligt utredningen skall en avgörande betydelse läggas på det faktiska inflytandet och ej det formella.

En sådan bedömning torde dock medföra betydande svårigheter ur kontrollsynpunkt vid fastställandet av intressegemenskap. Härvidlag bör i stället huvudregeln vara att formella förhållanden skall presumera det bestämmande inflytandet i första hand. Därefter kan även hänsyn tas till det reella inflytandet om detta kan konstateras (alternativregel).

Beträffande stats- och kommunägda företag föreslår utredningen en snävare definition av begreppet intressegemenskap. Härvidlag har föresla- gits, att en bedömning av företagens verksamhet och en klassificering bör

ske efter SCB:s SNI kodförteckning, första grundnivån. Faller företagens verksamhet under samma SNI—gren skall intressegemenskap anses förelig- ga. Frågan har tidigare ej reglerats i vinstdelningsskattelagen. Ej heller har man i prop. l983/84 nr 50 kommenterat den offentliga sektorns behandling i detta avseende. I olika sammanhang har diskuterats de fall då statliga eller kommunala bolag haft stat eller kommun som ägare. Härvidlag har utbil- dats en praxis. där alla ägare utom staten har ansetts innefattas i reglerna för intressegemenskap. Ur konku rrenssynpunkt mellan näringsliv och of- fentliga sektorn torde detta synsätt vara det eftersträvansvärda alternati- vet.

Även inom näringslivet förekommer att en koncern kan omfatta företag vilka driver verksamhet som spänner över vitt skilda områden och ej faller inom samma SNI begrepp som ovan föreslagits av utredningen beträffande den offentliga sektorn.

Sammanfattningsvis föreslås, att endast staten som ägare skall undantas från koncerntänkandet och reglerna om intressegemenskap.

Enhetliga regler vid tillämpning av fribelopp och vid emission som utredningen föreslagit är önskvärda. Mot förslaget i denna del finns inget att erinra. '

Tidpunkter när intressegemenskap skall anses föreligga bör bedömas vid räkenskapsårets utgång. vid fråga om fribelopp.

För bedömning av emissionsregel bör tidigare uttalande i prop. l983/84 nr 50 stå fast, nämligen "det är därvid tillräckligt att intressegemenskap föreligger antingen före eller efter ökning av aktiekapitalet”.

Vid överlåtelse av rörelsetillgångar mellan närstående företag bedöms intressegemenskap vid överlåtelsetillfallet.

Utredningens förslag enligt ovan kan godtas utan erinran. På sidan 63 i departementsstencilen har utredningen behandlat frågan om olika räkenskapsår för bolag i koncern och dess betydelse för jämkning av fribelopp.

Utredningen föreslår, att det längsta räkenskapsåret bestämmer maxi- malt fribelopp och att inget bolag äger rätt till större fribelopp än vad som skulle bli fallet om bolaget var självständigt. Samma synsätt läggs på de fall där ett bolag köps in till koncernen. Ej heller har det någon betydelse för fribeloppet om något av bolagen i koncernen driver ringa eller ingen verksamhet.

Mot ovannämnda förslag finns inget att erinra, då den stadfäster tilläm- pad praxis vid l985 års taxering.

Länsstyrelsen i Västerbottens län, som tillstyrker förslaget. anför:

Beträffande fribeloppet föreligger dock för närvarande svårigheter att kon- trollera hur det fasta fribeloppet fördelats mellan företag i intressegemen- skap. Vid taxeringsarbetet använder granskarna ett särskilt upprättat frå- geformulär som utsänds till berörda företag. Länsstyrelsen föreslår att företagen redan i deklarationen åläggs att lämna för kontrollen nödvändiga uppgifter.

Allmänna ombudetför mellankommunala mål anför:

I & 7 e sker en precisering av begreppet intressegemenskap, vilket är behövligt. Begreppet kommun i sista stycket bör preciseras. Det bör anges att med kommun förstås även landstingskommun (jfr anv. till 2 & lagen ( l968:430) om mervärdeskatt). Vidare bör anges om även kyrklig kommun

ingår (jfr RSV/FB IM l981:7) samt om lagregeln kan tillämpas även vid samgående mellan stat, kommun och privata företag.

Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anför:

Förbundet anser vidare att den precisering som görs av begreppet intresse- gemenskap är en förbättring genom att större klarhet vinns när det gäller tillämpningen beträffande de statliga och kommunala bolagen.

SA CO/SR anför:

Promemorian föreslår att rätten att utnyttja det fasta fribeIOppet för företag begränsas i de fall då intressegemenskap finns mellan företag till ett avdrag totalt för såväl äkta som oäkta koncerner. Principiellt ansluter sig SACO/SR till denna spärregel för den privata sektorn, då den faktiska skillnaden mellan en koncern enligt 1 kap. 2 & aktiebolagslagen (äkta) och ett antal fristående företag med samma ägarkonstellation (oäkta) är för- sumbar.

Reglerna för intressegemenskap mellan de kommunala respektive stat- liga företagen skall enligt promemorian inte bygga på ägarsituationen utan på branschtillhörighet i den mån de inte ingår i etablerade offentligägda koncernbildningar.

Denna förmånligare behandling utifrån ägar- och intressegemenskap gynnar statliga och kommunala företag och har ingen annan grund än att det finns politiska motiv till en positiv särbehandling av de offentligägda företagen.

SACO/SR hävdar att konkurrensen mellan företag, oavsett ägarstruktur, skall ske på lika villkor.

FAR tillstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen precisering av vad som menas med intressegemenskap i sam- band med bedömandet av om fast fribelopp kan utnyttjas bedömer vi som riktigt vad det avser första stycket i 7 c par. Andra stycket i nämnda paragraf kommer dock att ge stora möjligheter till olika åsikter mellan beskattande myndighet och deklaranten. Detta stycke borde helt utgå.

LO anför:

Slutsatsen av 1985 års taxering är att betydande svårigheter föreligger för både skattskyldiga och granskare att avgöra när intressegemenskap råder i lagens mening. Även tidpunkt och beräkning av fribelopp i närstående företag med skilda räkenskapsår har vållat problem. Som Kommunalarbe- tareförbundet påpekar i sitt remissvar är det rimligt att stats- och kommu- nalägda företag med verksamhet som är av samma eller likartat slag behandlas som en enhet.

LO finner därför de förslag till klargöranden som ställs i promemorian vara tillfredsställande.

Lantbrukarnas skattedelegation har vissa synpunkter på kravet att intres- segemenskap skall föreligga vid omstruktureringar (se avsnitt 7). Delega- tionen anför:

Skattedelegationen kan av lagtextförslaget inte utläsa att definitionen i andra stycket skulle innebära någon nämnvärd utvidgning av begreppet i

sak frånsett vad som sägs om stat och kommun. Enär det är viktigt att begreppet definieras entydigt bör det preciseras ytterligare.

SAF refererar innehållet i lagtexten och motiveringarna i promemorian. SAF tillägger:

Så långt torde preciseringen kunna sägas vara ett förtydligande av inten- tionerna bakom Vinstdelningsskatten. Härtill föreslås emellertid också en särbestämmelsc för statligt och kommunalt ägda företag: intressegemen— skap skall i det fallet anses föreligga endast om ”företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag". Enligt Svenska Arbetsgivare- föreningens uppfattning kan det inte anses mer orimligt att två kommunalt ägda företag med olika verksamhetsinriktning blott får tillgodogöra sig ett fast fribelopp än att så är fallet för två privatägda företag med "intressege- menskap" i samma situation.

Sveriges advokatsamfimd anser att den i specialmotiveringen till 2 & VDL intagna bestämmelsen om att förhållanden vid räkenskapsårets utgång är avgörande bör intas i lagtexten.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Det är en fördel att begreppet intressegemenskap preciseras. Arbetsgrup- pen har dock valt att behandla den statliga och kommunala företagssektorn annorlunda än den privata. För den förstnämnda kategorin krävs att före- tagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat slag. För pri- vata företag görs inte någon åtskillnad med hänsyn till verksamhetens art.

Såväl staten som kommunerna bedriver verksamhet inom vitt skilda områden, ofta i bolagsform. Såvitt avser den kommunala sektorn nämns i promemorian att flertalet bolag var verksamma inom fastighetsförvaltning och bostadsförsörjning men även inom andra verksamhetsområden såsom kommunikationer, hotell- och kioskrörelse samt ren tillverkningsindustri. De flesta av dessa verksamhetsområden kan inte anses utgöra sådana samhällsfunktioner som exklusivt åvilar dessa organ. Inom många områ- dcn bedrivs verksamheten under identiska former som den privata före- tagssektorns. Genom den snäva definitionen på intressegemenskap som arbetsgruppen föreslår beträffande stats- och kommunägda företag kom- mer dessa att få gynnsammare behandling i vinstdelningsskattehänseende än de motsvarande privata företagen. De senare kan ju inte dela upp bolagen efter verksamhetsområde för att på så sätt komma i åtnjutande av individuella fribelopp.

Entreprenörföreningen anser att det inte finns något behov av särskilda regler om intressegemenskap. Föreningen anför:

Entreprenörföreningen anser inte att den föreslagna uttryckliga definitio- nen av begreppet eller vad som sägs i övrigt i promemorian innebär något egentligt förtydligande. Såvitt Entreprenörföreningen kan finna innehåller den föreslagna 7 c) % i lagen om vinstdelningsskatt i princip inte något annat och mera upplysande än vad man kunnat sluta sig till eller som framgår av doktrinen (se t.ex. "Beskattning av byggnadsrörelse”, s. 121» 122). Enligt föreningen skulle det vara önskvärt med en klarare och preci- sare definition av intressegemenskapsbegreppet. Föreningen kan inte hel- ler dela den uppfattning som framförs i promemorian (s. 57 och 58) om att

inte det formella ägandet skall vara avgörande för om intressegemenskap skall anses föreligga. Enligt föreningens mening måste själva ägandet vara den omständighet som tillmäts störst betydelse eftersom det så gott som alltid är själva ägandet som ger den reella beslutanderätten. Att tillmäta andra faktorer betydelse riskerar enbart att öka tolknings- och tillämp- ningsproblemen.

Entreprenörföreningen kan inte heller dela uppfattningen att det gene- rellt finns anledning till en snävare definition av intressegemenskapsbe- greppet för statligt och kommunalt ägda företag. I stället riskerar detta att leda till konkurrensfördelar framför privatägda företag. Entreprenör- föreningen anser därför att promemorians förslag i berört hänseende inte bör genomföras.

Sveriges industriförbund anför:

En viktig princip inom all företagsbeskattning är att beskattningen är neutral i förhållande till organisationsformerna. Vinstdelningsskattens regler för det fasta fribeloppet missgynnar verksamheter som bedrivs i olika koncernbolag jämfört med verksamheter som inte ingår i en aktiebo- lagskoncern.

Förslaget innebär att närståendebegreppet blir snävare för statligt och kommunalt ägda aktiebolag än för privata aktiebolag. Det gynnar alltså den offentliga sektorn.

Förslaget innebär i realiteten att statligt ägda bolag, som konkurrerar med privatägda bolag. skulle erbjudas lättnader i Vinstdelningsskatten som inte tillkommer privata företag. Detta kan inte godtas. Samma regler antingen dessa utgår från de som föreslås för den privata sektorn eller de som föreslås för statligt och kommunalt ägda företag måste därför gälla.

Det föreslagna närståendebegreppet skiljer sig från det som tillämpas vid inkomsttaxeringen. Vi har i och för sig ingenting att erinra mot att när- ståendebegreppet ges en klarare definition. Förslaget löser emellertid inte de verkligt svåra tolkningsproblemen, nämligen när ett företag i andra fall än de i lagtexten explicit angivna skall anses stå under "i huvudsak gemensam ledning".

Vi vill emellertid starkt ifrågasätta om några särregler över huvud taget behövs för närstående företag. Som vi ovan redovisat bör det fasta fribe- loppet få åtnjutas av alla aktiebolag oavsett ägareförhållande. Beträffande det andra skälet för särskilda regler för närstående företag, nämligen i fråga om rätten att behandla likvid vid nyemission som monetär tillgång, bör följande beaktas. Den årliga volymen på nyemissioner i Sverige har från toppåret 1984. då den uppgick till 4 miljarder kronor, sjunkit kraftigt. Samtidigt har inflationen också minskat kraftigt till ca 4 procent. Eftersom endast en mycket ringa del av den totala nyemissionsvolymen avser lik- vider mellan företag i intressegemenskap torde inflationskorrigeringen i samband med nyemissioner belöpa sig till näst intill försumbara belopp. Beaktar man dessutom att den faktiska Vinstdelningsskatten uppgår till mindre än 10 procent av underlaget framstår de särregler som finns för närstående företag som helt obehövliga. Även om de förändras enligt det föreliggande förslaget uppstår nämligen komplicerade tolkningsproblem.

Av förenklingsskäl och då det inte nämnvärt kommer att påverka skat- teuttaget bör därför de Specialregler som gäller för närstående företag slopas.

Hänvisningar till PS3

5 Resultatutjämning inom koncerner

Förslaget innebär att en rätt införs att vid vinstdelningsbeskattningen få återlägga ett koncernbidrag helt eller delvis. Endast en remissinstans anser att en resultatutjämningsmöjlighet inte bör införas. Vissa näringslivsorga- nisationer anser att möjligheten till resultatutjämning bör göras större.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

I vinstdelningsskattelagen återfinns spärregler för koncerner beträffande fast fribelopp och vid emissioner. För en kontroll härav erfordras betydan- de insatser. då en koncern kan ha förgreningar över hela landet. I anled- ning härav torde kanske koncerntanken inte te sig alltför främmande. Liknande beskattningsregel återfinns vid aktievärderingen redan nu. Ur kontrollsynpunkt vore en beskattning vid vinstdelningsskatt för en kon- cern som helhet vara att föredraga med tanke på frågor om fribelopp. emission samt klassificering av olika tillgångars status.

Av utredningens fyra alternativ är det föreslagna alternativet och slutliga förslaget, att ett koncernbidrag helt eller delvis kan frivilligt återläggas under förutsättning att bidraget inte slussats iväg till annat bolag samma beskattningsår, naturligtvis det enklaste alternativet utan att några större ingrepp i vinstdelningsskattelagen behöver tillgripas.

Taxeringsniimndsordförandenas riksförbund anför:

Enligt förbundets mening framstår det som skäligt att den föreslagna regeln genomförs. Aven om förslaget kommer att medföra ökade granskningsin- satser vill TOR därför inte motsätta sig denna ändring.

SACO/SR har inget att erinra mot förslaget.

LO tillstyrker förslaget och anför:

LO instämmer i att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållan- de till sättet att organisera verksamheten, dvs. den ena organisationsfor- men bör inte beskattas högre än den andra. Som påpekas i promemorian kan det emellertid finnas risk för att återläggningsregeln kan komma att utnyttjas på ett icke avsett sätt. t.ex. genom att koncernbidrag slussas i flera led genom en koncern med enda syfte att i något led undvika vinstdel- ningsskatt. Detta måste givetvis förhindras och i promemorian föreslås därför att återläggning får ske endast om det företag som mottagit bidraget inte i sin tur får avdrag för utgivet bidrag.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen förändring innebärande att koncernbidrag kan vid beräkning av det nominella resultatet av givare och mottagare fördelas dem emellan efter önskan är bra. Härigenom undanröjes ett problem som påverkat intresset för koncernbidrag vid tillfällen där negativa effekter på den totala Vinstdelningsskatten uppstått trots att bidrag ur andra synpunkter t.ex. företagsekonomiska eller samhälleliga varit sakligt betingade.

Andra remissinstanser framför kritik.

FAR anser att särskilda koncernbidrag eller en fördelning av det lönebase- rade fribeloppet bör övervägas. FAR anför vidare:

I de föreslagna ändringarna i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt har intagits en bestämmelse i 3 5 2 st. 2, ] punkten. där det föreskrivs att koneernbidragets mottagare inte för samma beskattningsår får ha lämnat koncernbidrag om avdrag skall medges givaren. Motsvarande bestämmel- se finns inte längre i fråga om inkomstskatten. och anledning saknas att införa den beträffande Vinstdelningsskatten.

Sveriges fastighetsägareförbund är också av uppfattningen att det löneba- serade fribeloppet bör få fördelas.

KF anför:

När det gäller möjligheterna att kunna korrigera de negativa effekter på det samlade vinstdelningsunderlaget inom en koncern som koncernbidrag kan få. vill KF förorda en annan lösning än den som föreslås i promemorian. Förslaget innebär att förbudet mot s.k. etappvisa koncernbidrag återin- förs, något som till stor lättnad för företagen kunde utmönstras ur in- komstskattelagstiftningen när kommunalbeskattningen slopades. Argu- menten är att det utan en sådan begränsning vid tillämpningen skulle ge företagen ökade möjligheter att uppnå resultatutjämning vid vinstdelnings- beskattningen samt att det skulle medföra merbelastning på administration och kontroll.

Själva syftet med koncernbidragen är att ge möjlighet till resultatutjäm- ning. Man kan då fråga sig varför det någonstans skall sättas en gräns för detta. Huvudmotivet för ställningstagandet i promemorian får därför antas vara befarade kontrollproblem. Inte heller detta argument är emellertid enligt KFs uppfattning bärande.

Om ett företag vid inkomsttaxeringen yrkat avdrag för ett koncernbidrag gör taxeringsnämnden -— förutom kontrollen att förutsättningar för kon- cernbidrag över huvud taget föreligger de två aktuella företagen emellan den kontrollen att det mottagande företaget tagit upp koncernbidraget till beskattning. Denna kontroll görs givetvis oavsett om de båda företagen har sina säten i olika län eller inte. Att samtidigt göra erforderlig kontroll hos givaren för det fall det mottagande företaget utnyttjat möjligheten till avdrag enligt det föreslagna andra stycket av 3 9 lagen om vinstdelnings— skatt kan inte kräva annat än en rent marginell arbetsinsats.

Denna ytterligare kontroll anses, enligt promemorian, helt acceptabel i vissa situationer, nämligen i de fall då mottagaren inte i sin tur givit koncernbidrag och yrkat avdrag för detta. Men redan förekomsten av bestämmelsen i 3 å andra stycket p. 2 innebärju ett ytterligare kontrollmo- ment — det skall kontrolleras att denna typ av etappvisa koncernbidrag inte föreligger.

Promemorians argument att kontrollen inte bör bli för omfattande leder alltså till en ny bestämmelse vars efterlevnad kräver ytterligare kontroll. Till detta kommer att ett förbud mot etappvisa koncernbidrag medför ett avsevärt krångel för de berörda företagen. KF föreslår därför att kravet i p. 2 i det aktuella lagrummet utgår. Skulle bestämmelsen ändå införas bör utformningen av lagtexten vara "erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen för

n

Sveriges advokatsamfund anför:

Därutöver skulle man kunna tillåta "koncernbidrag" vid taxering till VDL. vilka ej behöver ha någonting att göra med koncernbidrag enligt SIL. Denna lösning har tidigare avvisats såsom administrativt komplicerad. Nu föreslår emellertid det remitterade betänkandet att koncernbidrag enligt SIL skall kunna negligeras vid VDL-taxering. Det är svårt att se att det blir mer administrativt komplicerat c-m man även tillåter ett omvänt förfaran- de.

Sveriges industriförbtmd anför:

Den föreslagna principen att koncernbidrag frivilligt skall återläggas är bra. Förslaget innehåller emellertid en begränsning av innebörd att det motta- gande bolaget inte för samma beskattningsår får ha erhållit avdrag för utgivet koncernbidrag.

Skälet till att en sådan begränsning föreslås är att utredarna befarat att koncernbidrag i annat fall skulle användas för att uppnå optimal utjämning av vinstdelningsunderlaget och att kontrollen härav skulle leda till merbe- lastning för skattemyndigheterna.

Ett införande av en dylik begränsningsregel innebär ett klart avsteg från de principer för företagsbeskattningen som riksdagen beslutade om i sam- band med reformeringen av koncernbidragslagstiftningen 1981. De grund- läggande principerna för denna lagstiftning var att beskattningen skall vara neutral i förhållande till organisationsformerna och att därför skattebelast- ningen skall vara densamma antingen verksamheten inom en koncern av organisatoriska skäl förlagts till två eller flera formellt fristående företag eller verksamheten samlats i ett enda företag. För att förhindra missbruk finns vid inkomsttaxeringen ett antal särregler. Genom slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer har dessa dock blivit färre och förbudet mot s.k. slussning slopats. Slopandet av slussningsförbudet har inneburit en planeringsmässig fördel genom att koncernbidrag kan "poolas" genom t. ex. moderbolaget. Detta underlättar för såväl företagen som skatteadministrationen. Att nu återinföra slussningsförbud är föga rationellt och sakligt sett omotiverat.

De grundläggande principer som gäller vid inkomsttaxeringen att be- skattningen skall vara neutral oavsett organisationsform måste gälla även för Vinstdelningsskatten. Kravet på att mottagare under samma beskatt— ningsår inte erhållit avdrag för utgivet koncernbidrag strider mot neutrali- tetsprineipen. Som tidigare nämnts är det mcrbelastningen på skattemyn— digheterna som utgjort det avgörande skälet för den föreslagna begräns- ningsregeln. Detta motiv kan inte godtas.

I valet mellan skatteregler som brister i neutralitet och regler som innebär merbelastning för skatteadministrationen är det ett oeftergivligt krav — om man inte i stället väljer att slopa skatten att neutraliteten prioriteras. Alla skatter som brister i neutralitet upplevs som orättvisa och leder ofrånkomligt till sofistikerad skatteplanering eller skatteflykt vilket blir än mer betungande ur kontrollsynpunkt.

Den uppställda förutsättningen för resultatutjämning av vinstdelnings- skatt inom en koncern, nämligen att samtidigt slussning av koncernbidrag inte får ske inom inkomstskattesystemet innebär en kraftigt ökad komplex- itet. Man måste hitta optimala direkta vägar för koncernbidrag mellan olika koncernföretag med beaktande av den normala inkomstskatten och vinst- delningsskatten och även ta hänsyn till att samtliga koncernbidrag helt eller delvis får återläggas vid beräkning av Vinstdelningsskatten.

Även vid ett skattemässigt optimalt nätverk av direkta koncernbidrag inom inkomstskattesystemet vilka helt eller delvis återlägges inom vinst- delningsskattesystemet kommer koncernföretag fortfarande ofta att sam- manlagt bli högre beskattade inom vinstdelningsskattesystemet än om verksamheten bedrives i ett enda företag. Det är fel som angetts i betän- kandet att den uppställda förutsättningen är nödvändig för skattemyndig- heterna av administrativa skäl.

Begränsningen innebär därför tvärtemot vad som sägs i betänkandet att belastningen ökar på såväl administration som kontroll. Den föreslagna begränsningen avvisas därför.

Industriförbundet för fram ett alternativt förslag till resultatutjämning. Industriförbundet anför:

Som tidigare nämnts är den grundläggande principen för all företagsbe- skattning att den skall vara neutral oavsett vilken organisationsform som väljs för verksamheten. Inkomstbeskattningen bygger i huvudsak på denna princip och avsteg härifrån har gjorts endast för att undvika missbruk.

I direktiven till vinstdelningsgruppen angavs två alternativ att åstadkom- ma resultatutjämning inom koncerner. Det ena var att införa särskilda regler för koncernbidrag i vinstdelningssystemet och det andra att tillåta en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Vinstdelningsgruppen avvi- sade båda alternativen och ansåg att nuvarande koncernbidragsmöjligheter inom inkomstskattesystemet gav tillräckliga möjligheter till vinstutjäm- ning.

Det nu framlagda betänkandet visar att vinstdelningsgruppens antagan- de var oriktigt. I stället föreslår utredarna nu därför ett annat och kompli- cerat regelsystem som endast i mycket begränsad omfattning löser de grundläggande problem som utgör hinder för en konkurrensneutral vinst- delningsskatt.

Enda alternativet till hittills prövade alternativ är att tillåta en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Härigenom skulle flertalet av de frågor som aktualiserats i betänkandet och i vårt remissvar lösas. Såväl koncern- bidrags- som omstruktureringsproblematiken skulle lösas genom att nega- tiva och positiva underlag kvittades på moderbolagsnivå.

Vinstdelningsgruppens avvisande motiverades med att vinstberäkningen i inkomstskattesystemet grundas på resultatet i varje företagsenhet för sig. Vinstdelningsgruppens inställning synes bygga på förutsättningen att en gemensam inkomstskatteberäkning måste göras för hela koncernen.

För att lösa problemet med resultatutjämning är detta emellertid helt onödigt. I stället skulle moderbolaget inom koncernen vid beräkning av det egna vinstdelningsunderlaget få beakta övriga koncernbolags positiva och negativa underlag för Vinstdelningsskatten. I praktiken skulle därigenom de enskilda koncernbolagen på egen blankett redovisa sin vinstdelnings— skatt med en notering att moderbolaget skulle ta upp underlaget vid sin taxering.

AB Electrolux har fört fram liknande synpunkter som industriförbundet.

Statens vattety'allsverk anför:

Vattenfall, som affärsdrivande verk inom energisektorn, förutsättes leva under i princip samma konkurrensregler som verkets privata och kommu- nala konkurrenter. Detta framför allt om ekonomiskt meningsfulla effekti- vitetsmått skall kunna ställas för jämförelse mellan de olika parterna på

energisidan. Det är även av största vikt att olika skatter inte snedvrider kostnadsbilden, när nya energikällor prövas.

Som ledande inom energisektorn. har Vattenfall många helägda produk- tions-, distributions- och utvecklingsbolag. Dessutom är verket delägare i ett stort antal bolag, tillsammans med näringslivet och/eller kommuner.

Enligt vinstdelningsskattelagens definition ingår som intressebolag i "koncernen Vattenfall" alla de bolag där verkets samlade röstvärde upp- går till minst 50 %. För denna stora ”koncern” gäller begränsningar i fråga om möjligheten att utnyttja det fasta fribeloppet. Högst ett fribelopp får utnyttjas inom hela Vattenfalls företagsgrupp. Denna rätt bortfaller om något företag hos Vattenfall utnyttjar det lönebaserade fribeloppet. I de fall där Vattenfall är huvudaktieägare, missgynnas övriga aktieägare av att ha Vattenfall som huvudaktieägare, genom att dessa bolag inte kan utnyttja det fasta fribeloppet. Indirekt belastas de utomstående intressenterna av den omständigheten att Vattenfall som huvudaktieägare "smittar" ner det gemensamma bolaget enligt vinstdelningsskattelagens definition. Ur sam- hällssynpunkt kan det inte vara bra att ha en skatt som kan tänkas påföras enbart av den omständigheten att huvudaktieägaren defmitionsmässigt är "intressebolag”. Förutsatt att huvudägarskapet baseras på strikt affärs- mässiga grunder.

Vattenfall har en organisatorisk uppbyggnad som ur vinstdelningsskatte- synpunkt misskrediterar verket ijämförelse med näringslivet men även kommunerna. Verket har ett verksamhetsområde, nämligen energiproduk— tion med tillhörande distribution. varför den enligt förslaget blir ett verk- samhetsområde. Vidare ingår Vattenfall definitionsmässigt som enhet i intressegruppen. utan möjlighet att utnyttja de lättnader som föreslås vad gäller "rena koncerner" i fråga om att fritt överföra reala förluster inom koncernen.

Avsikten med lagen kan inte vara att diskriminera den statliga företags- verksamhet som drivs av de affärsdrivande verken.

För att eliminera ovanstående påtalade konkurrenssnedvridning måste antingen koncernbolag inom Vattenfallkoncernen lagtekniskt enligt vinst- delningsskattelagen betraktas som en enhet. med möjlighet att mellan koncernbolagen internt fördela sitt reala resultat, eller också kan man utöka möjligheten till att erhålla fribelopp genom att ändra begreppet verksamhetsområde.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål, som är avvisande till för- slaget, anför:

I 3 5 har införts en ny regel som innebär att koncernbidrag som beskattats vid inkomsttaxeringen helt eller delvis inte behöver beaktas vid beräkning av VDS. Som framgår av betänkandet (sid. 68) har koncernbidragens ställning i vinstdelningsskattesys:emet diskuterats tidigare men inte föran- lett lagstiftning. Enligt min mening kvarstår motiven mot särskild lagstift- ning i detta avseende. Koncernbidragen behandlas i inkomstskattesyste- met som en driftkostnad hos givaren och en intäkt hos mottagaren. De får därför samma effekt som om exempelvis en försäljning av tjänster skett mellan företagen. Alla ekonomiska mellanhavanden mellan företagen får konsekvenser, vilket ligger i systemens uppbyggnad. Om koncernbidragen specialbehandlas i vinstdelningsskattesystemet skulle det vara motiverat att beakta även andra resultatreglerande åtgärder såsom avsättning till investeringsfonder m. m. En bestämmelse om koncernbidrag kommer såle- des att medföra att andra kombinationer av resultatutjämnande åtgärder kommer att vidtas för att på maximalt sätt kunna begränsa vinstskatten

och inkomstskatten. Det är då inte uteslutet att andra problem uppstår som medför att Vinstdelningsskatten på något annat sätt kan få olämpliga inte förutsedda effekter. Det ligger i sakens natur att vinstskatten med hänsyn till den uppbyggnad som den har på ett eller annat sätt alltid kommer att påverka resultatutjämningen inom en koncern. Enligt min uppfattning är det således tveksamt om det bör införas en bestämmelse som exklusivt behandlar koncernbidrag i förhållande till Vinstdelningsskatten. Därtill kommer att det uppstår administrativa och processuella problem. Vad händer t.ex. om ett bolag efter yrkande av taxeringsintendent inte får avdrag för ett koncernbidrag. Skall Vinstdelningsskatten för mottagaren då räknas om? Med stöd av det anförda anser jag att det är mycket tveksamt om förslaget om behandling av koncernbidrag i vinstdelningsskattesyste- met bör genomföras. Om beredningens förslag i detta hänseende ändå föranleder lagstiftning anför jag följande. I 2 5 3 mom. sjunde stycket SIL beträffande koncernbidrag anges som utredningskrav: Avdrag för kon- cernbidrag får åtnjutas endast av den som visar att förutsättningar för sådant avdrag föreligger. Ett likartat utredningskrav bör ställas i anslutning till de föreslagna reglerna i texten under punkt 7 i 3 5. Jämför även texten rörande utredning beträffande koncernbidrag på sidan 4 i deklarationsfor- muläret.

6 Kommissionärsföretag

I promemorian föreslås att man i SIL uttryckligen anger att man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärs- företaget bedrivna rörelsen som en del av kommittentföretagets verksam- het. Något förslag till reglering i VDL av inflationskorrigering m.m. vid vinstdelningsbeskattningen av kommissionärsförhållanden lämnas inte. Remissinstanserna har inte någon erinran mot förslaget om ändring i SIL. Två länsstyrelser anser att en reglering beträffande kommissionärsföreta- gen bör ske i VDL.

Länsstyrelsen [Jönköpings län anför:

Enligt länsstyrelsens uppfattning kan skäl anföras för en uttrycklig bestäm- melse i VDL avseende inflationskorrigeringen och det lönebaserade fribe- loppet för kommittentföretaget. Främsta skälet härtill är att undvika tolk- ningar, likartade de som den ovannämnda föreslagna bestämmelsen i 2 5 2 mom. SIL ger uttryck för.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Utredningen har återgett de skatteregler som gäller för kommissionärsföre- tag och ansett att någon lagreglering inte synes nödvändig, utan endast hänvisat till riksskatteverkets tolkning i handledning för rörelse- och jord- bruksbeskattning sid. 602 i 1986 års upplaga.

Enligt länsstyrelsens mening bör ett tillägg till 2 paragrafen fjärde stycket lagen om vinstdelningsskatt ske, vari stadgas ovannämnda förhål- landen.

Sveriges advokatsamfund och Sveriges industriförbund tillstyrker den fö- reslagna ändringen i SIL.

7 Omstruktureringar

Regler föreslås som möjliggör att lager överförs till bokförda värden mellan företag utan skatteeffekter vid vinstdelningsbcskattningen. Remissinstan- serna är genomgående positiva. Synpunkter på vissa smärre ändringar förs fram.

Länsstyrelsen iJönköpings län anför:

Liksom utredningen anser länsstyrelsen att en lagstiftning inte får vara så utformad att den omöjliggör nödvändiga omstruktureringar inom näringsli- vet. Samtidigt torde det knappast vara möjligt att i en lag som VDL, utforma bestämmelser som reglerar alla tänkbara situationer. Mot bak- grund av bl.a. praktiska erfarenheter anser länsstyrelsen att de föreslagna reglerna i sig är motiverade. Länsstyrelsen instämmer därför i nödvändig- heten att försöka finna former för en lagstiftning som är hanterbar både i materiellt hänseende och från kontrollsynpunkt.

Förslagets innehåll är emellertid som utredningen framhåller på sid. 114 ”ganska komplicerad". Förslaget är visserligen utformat på ett sådant sätt att de materiella förutsättningarna är "konstaterbara" även om lagtextens utformning är svårhanterlig och medför tolkningssvårigheter. Ur kontroll- synpunkt ställer förslaget stora krav på den kontrollerande myndigheten. Detta gäller inte minst genom att förslaget avses vara tillämpligt på samtli— ga som omfattas av intressegemenskapen enligt den föreslagna definitio- nen i 7 c 5.

F.n. torde det vara omöjligt att närmare bedöma i vilken utsträckning de föreslagna reglerna kommer att användas. Relativt sett torde reglerna inte komma till användning i någon större omfattning. Å andra sidan finns det skäl att anta att den beloppsmässiga betydelsen kommer att vara stor då reglerna kan komma att användas. Ambitionsnivån vid granskning m.m. bör i sådana fall vara hög. Den gällande företagsbeskattningens komplexi- tet medför f.n. problem att hålla en ambitionsnivå som är tillfredsställande ur alla synpunkter. Det är därför förenklingar som bör eftersträvas i stället för en ökad administrativ belastning med ytterligare kontrollmoment.

Länsstyrelsen finner det därför angeläget att det i det fortsatta lagstift- ningsarbetet i denna fråga, beaktas om och i vilken utsträckning kontroll- momentet skall ha en avgörande betydelse. I förslagets nuvarande form föreligger det enligt länsstyrelsen stor risk att kontrollen, av hur det till mottagaren överförda avdraget utnyttjas. blir otillräcklig.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

I punkt a) anges att både överlåtare oeh mottagare skall vara skattskyldiga till vinstdelningsskatt.

Förslaget punkten a) bör enligt länsstyrelsens mening i denna del ändras till att även-omfatta överlåtare som f.n. är utanför vinstdelningsskattesys- temet, vid t. ex. byte av företagsform, då en fysisk persons rörelse övergår till aktiebolagsform dvs. från ett enkelbeskattat till ett dubbelbeskattat subjekt. Motiveringen till detta skulle vara att motverka hinder mot om- strukturering av näringslivet vad avser mindre företag. Denna form av företagsbyte är mycket vanligen förekommande och medför ingen nackdel ur beskattningssynpunkt.

Allmänna ombudet för mellankommunala mål anför:

Jag godtari huvudsak de förslag som lämnas i & 7 a.

Vad gäller tvåårsregeln 7 a åå fjärde stycket anser jag dock att den bör utgå. Den fyller enligt min mening inte en funktion då företagen själva genom bokföringsåtgärder kan disponera avdraget (jfr föregående stycke på sid. 16 samt sid. 109). Tvåårsregeln bör omvandlas till en ettårsregel, dvs. justering bör ske samma år som övertagandet skett. Tvåårsregeln blir enbart administrativt betungande. Det är för övrigt inte klart hur lagregeln får användas om del av lagret säljes år 1 och resten är 2_eller 3. Kan i sådana fall en uppdelning ske av avdraget på år 1 och 2 och i så fall efter företagens fria val?

Taxeringsnänindsordförandenas riksförbund anför:

De regler som föreslås för att undvika att omstruktureringar leder till ökat uttag av vinstdelningsskatt är mycket komplicerade. I promemorian pekas också på en del kontrollsvårighetcr. Det kan således konstateras att även denna del av förslaget kommer att leda till en ökad belastning på gransk- ningsorganisationen. De materiella skälen som ligger till grund för förslaget framstår emellertid som så tungt vägande att TOR tillstyrker förslaget.

BF N anför:

Vad gäller behandlingen av obeskattade reserver ges i betänkandet en rad exempel på hur lagerreserven, och andra liknande reserver, skall behand- las (redovisas) vid ombildningar av företag (s. 84 ff.). Nämnden välkomnar här det förslag som möjliggör en överföring av lagerreserven i vissa fall (5. 103 ff.). God redovisningssed är i mycket uppbyggd kring att redovisning- en av olika transaktioner skall ske så öppet som möjligt. Överföringar i form av försäljningar till nettovärden. där den skattemässiga behandlingen av olika obeskattade reserver påverkat värdesättningen. kan leda till en vilseledande redovisning och en rad komplicerade redovisningsproblem. Skatteregler som möjliggör en överföring av olika poster till bruttovärden är därför ur redovisningssynpunkt önskvärda. På områden där man i praktiken redan tillåter transaktionen, om den sker till nettovärden, är förändringar i reglerna naturligtvis välmotiverade.

FAR anför:

De föreslagna bestämmelserna i lagen om vinstdelningsskatt, 7 a 5 kan leda till skillnad mellan den inkomstskattemässiga och den vinstdelnings- skattemässiga definitionen av inkurans. I ett företag där varulagrets verk— liga inkurans understiger 5 % är det god redovisningssed att från tillgångs- värdet endast dra av den verkliga inkuransen och lägga skillnaden till lagerreserven. Den schablonmässiga inkuransen accepteras för inkomst- beskattningsändamål oberoende av redovisningstekniken. Som 7 a & utfor- mats i förslaget kan denna teknik såvitt FAR kunnat finna ej användas. Inkuransberäkningen kan därför komma att skilja sig mellan inkomstskat- ten och vinstdelningsskatten, vilket redan i sig framstår som opraktiskt. Dessutom kan det leda till ett betydande motstånd mot utvecklingen av god redovisningssed, vilket vore olyckligt.

Svenska rei-'isorsanyfundet SRS an för:

Svensk skattelagstiftning bygger påen stark koppling mellan bokföring och beskattning. Redovisningstekniska bedömningar och åtgärder ger således skattemässiga effekter. Den starka bindningen mellan bokföring och be- skattning kan i många fall påverka utformningen av företagens redovisning på ett sätt som inte är önskvärt för utvecklingen av god redovisningssed. Detta gör sig gällande så mycket starkare, då redovisningen skall utgöra bas för två olika skattesystem. som bygger på helt olika principer. In- komstskatten är neutral till redovisningens utformning och ger möjlighet att göra korrekta beräkningar av företaget åvilande skatteskulder vid bok- slutstillfället. Den traditionella inkomstskatten motverkar inte heller den informativa öppenhet i redovisningen, som är ett uttryck för god redovis- ningssed. I detta avseende har tillämpningen av Vinstdelningsskatten gått i rakt motsatt riktning. vilket inte helt får sin lösning genom det föreliggande förslaget.

I betänkandet redovisas utförligt olika alternativ för behandlingen av obeskattade reserver i samband med ombildning av företag. Samfundet ser med tillfredsställelse på arbetsgruppens förslag, som ger möjlighet till öppen överföring av dold reserv i varulager i dessa fall. Som tidigare framhållits är det önskvärt att skattesystemen ställer Sig neutrala till redo- visningens utformning och i vart fall inte motverkar god redovisningssed. Ur redovisningssynpunkt får en bruttoredovisning av varulager med en öppen redovisning av dold reserv i varulagret vara att föredra framför en nettoredovisning. Samfundet tillstyrker arbetsgruppens förslag på denna punkt.

Sveriges redovisningskonsulters förbund ser positivt på de föreslagna reg- lerna.

SACO/SR tillstyrker förslaget.

LO anför:

Eftersom LO delar ståndpunkten att beskattningen bör vara neutral oav- sett organisationsform tillstyrkes även detta förslag.

KF har inget att invända mot förslaget.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Detta ändringsförslag tar endast sikte på lagerreservens behandling i om- struktureringsfallen. Anledningen till att inte även motsvarande ändringar beträffande resultatutjämningsfonc'er och internvinstkonton föreslås är. att de effekter som återläggningen av dessa poster kan medföra, inte är speci- fika för omstruktureringar.

Skattedelegationen delar inte denna uppfattning eftersom resultatutjäm- ningsfondernas behandling kan vara ett problem för företagen i samband med fusioner. Resultatutjämningsfonderna har tillskapats för att bereda även de löneintensiva företagen möjligheter till resultatutjämning och kon- solidering. Den fyller därmed samma funktion för dessa företag som av- sättningen till lagerreserv gör för produktionsintensiva företag. Reglerna om avdrag för avsättning till internvinstkonto har också liknande funktion. Skattedelegationen anser därför att resultatutjämningsfonderna och intern- vinstkontona skall omfattas av de föreslagna justeringarna av återlägg- ningsreglerna.

— En av förutsättningarna för att mottagaren skall kunna tillgodoräknas den övertagna lagerreserven är, att överlåtelsen avser hela eller den hu- vudsakliga delen av lagret i en rörelse eller rörelsegren som bedrivs av det överlåtande företaget.

Som arbetsgruppen mycket riktigt konstaterar har uttagsbeskattning ansetts kunna underlåtas också i de fall, där internöverlåtelsen inte omfat- tar en hel rörelse eller rörelsegren utan bara enstaka lagertillgångar. Ar- betsgruppen anser dock att de föreslagna undantagsreglerna för vinstdel- ningsskattens del inte behöver vara lika generösa. Det avdrag som skall "sparas" måste därför hänföra sig till hela eller den huvudsakliga delen av överlåtarens lager. Är verksamheten uppdelad på flera separata grenar, anses det dock vara tillräckligt att internöverlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en rörelsegren.

Erfarenheten visar att det oftast är olyckligt att samma företeelse drab- bas av olika skattemässig behandling i olika beskattningsformer. Det resul— terar i osäkerhet om gällande rätt och skapar tillämpningssvårigheter. Skattedelegationen anser att särregler är onödiga. Vad som gäller vid inkomstbeskattningen bör kunna accepteras även vid tillämpningen av lagen om vinstdelningsskatt.

Som ytterligare förutsättning för tillämpningen av förslaget om lagerre- servens behandling i omstruktureringsfallen anges att det vid överlåtelse— tillfället skall råda intressegemenskap mellan överlåtaren och mottagaren. Begreppet intressegemenskap definieras i förslaget till en ny paragraf 7 c. I författningskommentaren anges att det civilrättsliga koncernbegreppet skall tillämpas enligt paragrafens första stycke. Andra stycket avser de fall där något koncernförhållande inte föreligger. Uttrycket ”under i huvudsak gemensam ledning” har behållits men ett tillägg har gjorts för att markera att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som skall vara avgörande.

Av lagtexten bör exempelvis klart kunna utläsas om intressegemenskap föreligger i nedanstående fall.

De tre självständiga ekonomiska föreningarna Skanek, KBS och Scan-KLS har under 1986 bildat ett gemensamt förädlingsaktiebolag dit respektive förenings förädlingsverksamhet överförts. Bolaget ägs av för- eningarna gemensamt med olika stora andelar.

Den nya organisationen är inte någon koncern, varför den inte faller under definitionen i första stycket. Ingen av föreningarna har något be- stämmande inflytande över vare sig de andra eller förädlingsbolaget. De står heller inte "under i huvudsak gemensam ledning" eftersom de tre delägarna i bolaget är helt självständiga. Det är dock fråga om en renodlad strukturrationalisering där tre självständiga parter gemensamt söker uppnå rationaliseringsfördelar genom att tillsammans bilda ett rörelsedrivande aktiebolag.

Denna form av omstruktureringar utmynnar i en ingressegemenskap som enligt delegationens mening skall omfattas av begreppet i vinstdel- ningsskattehänseende. Av den i andra stycket föreslagna definitionen här- av kan emellertid inte utläsas att så skulle vara fallet. Skattedelegationen anser därför att definitionen av begreppet intressegemenskap skall utfor- mas så att också omstruktureringar av den typ som delegationen exemplifi- erat faller in under det utvidgade intressegemenskapsbegreppet.

Sveriges industriförbund anför:

Mot förslaget i vars syfte vi till fullo instämmer kan följande invänd- ningar riktas. Reglerna är alldeles för komplicerade och otillgängliga. Det

kan visserligen hävdas att de vänder sig till specialister med mycket goda insikter i redovisning och tolkning av skattelagar men torde för en vanlig företagsledare vara fullkomligt obegripliga. En skatt som nödvändiggör ett så invecklat regelsystem för att komma till rätta med de värsta bristerna måste snarast slopas.

Enligt förslaget måste det överlåtande bolaget avstå från avdraget i dess helhet. En sådan begränsning är helt onödig. Övertagandet bör i stället kunna avse den del av avdraget som inte utnyttjas av det överlåtande företaget.

Den föreslagna begränsningen till närstående företag saknari praktiken betydelse. Överlåtelser till underpris sker nämligen utom i gävofallen alltid mellan närstående företag. För överlåtelser genom gåvor finns redan klara regler. En begränsningsbestämmelse till närståendefallen är därför helt onödig och därest de av oss ovan föreslagna begränsningarna av det fasta fribeloppet och likvid vid aktieemission slopas behöver lagen inte belastas med en särskild närståendedefinilzion. Reglerna skulle härigenom kunna förenklas i stället för att kompliceras.

Enligt förslaget skall det övertagna avdraget endast få utnyttjas under överlåtelseåret och det därpå följande året. Denna regel torde i de fiesta fall vara tillräcklig för företag med snabb lageromsättning. För företag med lager av omsättningsfastigheter eller med pågående arbeten är den emeller- tid helt otillräcklig. Beträffande omsättningsfastigheter gäller dessutom att dessa inte får skrivas upp över taxeringsvärdet varför den i betänkandet på sidan 109 antydda möjligheten som dessutom har ifrågasatts ur redovis- ningssynpunkt endast får begränsad tillämpning. Med hänsyn härtill är den föreslagna tvåårsgränsen för kort. Eftersom Vinstdelningsskatten är begränsad till att gälla under 80-talet bör det kunna godtas att övertagan- dercgeln får en i tiden obegränsad tillämpning.

Entreprenörföreningen anför:

Föreningen ställer sig vidare något-: frågande till att rätten till nedskrivning för den som förvärvat lagertillgångar för ett pris motsvarande överlåtarens bokförda nettovärde (dvs. bokfört anskaffningsvärde ./. lagerreserv) ifrå- gasätts i promemorian. Sålunda uttalas att rätten för förvärvaren till ned- skrivning av lagret inte är löst i praxis. Förutom att rätten till nedskrivning i ett dylikt fall torde framgå direkt av kommunalskattelagens bestämmelser om lagernedskrivning linns när det gäller lager av fastigheter även opubli- cerade förhandsbesked, enligt vilka förvärvaren förklarats vara berättigad till nedskrivning. Att dessa senare inte redovisas i promemorian är måhän- da något märkligt mcd hänsyn till att det beträffande andra frågori prome- morian hänvisas till opublicerade förhandsbesked.

När det gäller själva metoden att komma till rätta med den merbeskatt- ning som kan uppstå vid omstruktureringar kan konstateras att den är mycket komplicerad. Föreningen anser också att den föreslagna tiden om två år för att utnyttja det särskilda avdraget är för kort, åtminstone för byggföretag. Detta sammanhänger i sin tur med att lager av fastigheter av naturliga skäl inte omsätts i samma takt som ett vanligt varulager och att många entreprenadprojekt kan pågå flera år innan projektet är avslutat och vinstavräkning sker. Med hänsyn till detta anser föreningen att en längre tid för att utnyttja avdraget behövs.

Sveriges fastighem'igareförbund anför:

För att inte hämma eftersträvansvärda omstruktureringar har arbetsgrup- pen nödgats ta fram relativt komplicerade regler för hur lager och på-

gående arbeten vid överlåtelser skall behandlas inom vinstdelningsbeskatt- ningen. Att sådana regler behövs är en följd av det förhållandet att in- komstskatte- och vinstdelningssystemcn har olika baser. I det förstnämnda systemet främjas konsolideringar medan däremot det sistnämnda systemet har en motsatt effekt.

Fastighetsägareförbundet delar åsikten att särskilda regler behövs. Be- hovet påvisar ytterligare vinstdelningssystemets bristande samklang med övrig beskattning.

Nordbanken (tidigare Sundsvallsbanken) har i ett yttrande hemställt att de lättnadsreglcr som föreslås i promemorian i fråga om omstruktureringar görs tillämpliga även på samgåendet mellan Sundsvallsbanken och Uplandsbanken. Nordbanken anför:

I promemorian föreslås bl.a. regler som tar sikte på beräkningen av vinst- delningsunderlag i samband med fusioner och andra omstruktureringar inom koncerner m.m. Nuvarande regler för behandlingen av förändringar i lagerreserv har i omstruktureringsfallen visat sig ge upphov till en ökad skattebelastning som inte varit avsedd. De nya reglerna syftar till att undanröja dessa effekter och föreslås få retroaktiv tillämplighet från tid- punkten då lagen om vinstdelningsskatt trädde i kraft.

Nordbanken bildades den i januari 1986 genom ett samgående av Uplandsbanken och Sundsvallsbanken. Det är den enda sammanslagning av affärsbanker som ägt rum i Sverige sedan början av 1970-talet. Sam- gåendet har skett på det sättet att Sundsvallsbanken den 1 januari 1986 bytt namn till Nordbanken och samtidigt övertagit Uplandsbankens hela bank- rörelse mot likvid i form av nyemitterade aktier i Nordbanken. Uplands- banken har därefter trätt i likvidation och utskiftat sina tillgångar, dvs. de nya aktierna i Nordbanken, till sina aktieägare.

Genom beslut den 12 september 1985 har regeringen medgett Uplands- banken bl.a. befrielse från den skyldighet att erlägga inkomstskatt som kan uppkomma för banken på grund av att den överlåter sin rörelse till Sundsvallsbanken och därefter Utskiftar sina tillgångar till aktieägarna. Som villkor för medgivandet har föreskrivits att tillgångarna efter överlå- telsen tas upp av Sundsvallsbanken till de värden som gäller i beskattnings- hänscende för Uplandsbanken.

Överlåtelsen har i enlighet med dispensbeslutet hos bankerna redovisats enligt den s.k. netto/netto-metoden. Tillgångarna har således hos såväl överlåtande som övertagande bank avräknats till ett nettovärde motsva- rande tillgångarnas hos Uplandsbanken bokförda värde minskat med av- sättningar till värderegleringskonton för utlåning och valutor. Dessa av- sättningar utgjorde per överlåtelsedagen 616.8 milj. kr.

Enligt nuvarande regler får Uplandsbanken vid beräkningen av vinst- delningsunderlaget för år 1986 en avgående post på 616,8 milj. kr. till följd av upplösningen av sina värderegleringskonton. Denna avgående post kan banken inte till någon del utnyttja. Nordbanken får omedelbart eller på sikt en motsvarande tillkommande post. Samgåendet medför således en avse- värt ökad skattebelastning i form av vinstdelningsskatt. Detta förhållande uppstår på teknisk grund enbart i anledning av samgåendet.

Banklagsutredningens förslag till ny banklagstiftning (SOU 1984:26—29) innebär att fusionsregler som motsvarar 1.4 kap. 1 och 2 55 aktiebolagsla- gen införs för affärsbankerna. Reglerna har tagits in i 14 kap. 1 och 2 && förslaget till bankaktiebolagslag. Den nya lagen föreslås träda i kraft den 1 januari 1987.

Den av arbetsgruppen föreslagna nya bestämmelsen i 7 b 5 lagen om vinstdelningsskatt om beskattningen vid fusioner omfattar sådana fusioner som avses i 2 5 4 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt. SIL. Det har då förutsatts att detta lagrum kommer att ändras i enlighet med förslaget i Ds Fi 1985: 15 och att SILs fusionsregler således kommer att bli tillämpliga på bl.a. fusioner enligt 14 kap. 1 och 2 åå bankaktiebolagslagen. Enligt femte stycket av övergångsbestämmelserna avser hänvisningen i 7 b 5 första stycket till 2 % 4 mom. SIL i samtliga fall detta lagrums lydelse efter utgången av år 1986.

Med den utformning författningsförslaget erhållit kommer Nordbanken inte kunna dra nytta av de nya reglerna. Sammanslagningen har inte skett genom sådan fusion som avses i 2 & 4 mom. första stycket SIL i dess lydelse efter utgången av år 1986. Det fusionsinstitut för banker som omfattas av nämnda bestämmelse införs först den 1 januari 1987 och saknar motsvarighet i gällande rätt. Inte heller den nya bestämmelsen för omstruktureringar inom koncerner i 7 a 5 är tillämplig på Nordbanken. Villkoret i andra stycket 2 nämnda lagrum om viss intressegemenskap mellan överlåtande och övertagande företag är nämligen inte uppfyllt.

Det framstår som klart omotiverat om inte de nya reglerna gjordes tillämpliga även på en sådan sammanslagning av affärsbanker som skett i fallet Nordbanken. Reglerna syftar till att undanröja — även retroaktivt vissa inte avsedda skattekonsekvenser vid fusioner och andra former för samgående. Dessa skäl gör sig gällande med samma tyngd vid det nu aktuella samgåendet. Den nya bestämmelsen i 7 b i; om beskattningen vid fusioner bör därför få tillämpas också då ett bankaktiebolags hela bankrö- relse före den 1 januari 1987 övertagits av ett annat bankaktiebolag enligt 189 & lagen (1955: 183) om bankrörelse. En föreskrift om detta torde lämp- ligen kunna införas i övergångsbestämmelserna, t.ex. genom att femte stycket kompletteras med en mening av följande lydelse:

"De nya bestämmelserna i 7 b så skall, med iakttagande av andra fjärde styckena ovan, dock tillämpas även i fall då ett bankaktiebolag före den 1 januari 1987 övertagit ett annat bankaktiebolags hela bankrörelse."

8 Fusioner

Regler föreslås som ger samma effekter som vid omstruktureringar i öv- rigt. Förslaget har godtagits av samtliga remissinstanser.

Länsstyrelsen i Jönköpings län hänvisar i fråga om återläggningsreglerna till vad man anfört beträffande behandlingen av lager. Mot förslaget i övrigt har länsstyrelsen ingen erinran.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län har inga erinringar mot försla- get.

SA CO/SR anför:

Vid fusioner mellan helt fristående: företag utan ägargemenskap har vinst- delningsskatten en hämmande effekt. Före fusionen har vart och ett av företagen rätt att utnyttja var sitt fribelopp. Efter fusionen kan endast ett fribelopp utnyttjas även om det fusionerade företaget är självständigt skat- tesubjekt, dvs. dotterbolag till det köpande företaget. Vinstdelningsskatten inverkar med andra ord negativt på omstruktureringen av näringslivet och de progressiva inslagen i skattens utformning förstärks vid ovan beskrivna fusioner.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet instämmer i förslaget att reglera fusionsfall på ett sätt som principiellt är kongruent med motsvarande regler i SIL även om den komplexitet de föreslagna reglerna uppvisar enligt samfundet utgör ett bevis för det olämpliga i VDL:s grundläggande utformning.

Sveriges industrifr'irbuncl anför:

Förslaget är enklare och bättre än de regler som föreslagits för omstruktu- reringsfallen. Vi har därför ingenting att erinra mot att de blir föremål för lagstiftning.

9 Övriga frågor

I anslutning till förslaget om behandling av lager vid omstruktureringar har fiera remissinstanser diskuterat pågående arbeten m.m.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Grundskälct till att företagen redovisar pågående arbeten på i regel två olika sätt är uppfattningen om god redovisningssed. Att fortlöpande vid- hålla den uppfattningen att åtskillnad skall göras på grundval av den redovisningsmetod företaget ifråga väljer, får anses djupt olycklig. Enligt länsstyrelsens uppfattning skall god redovisning ej medföra olikheter i skatteuttag genom vinstdelningsskatt.

BF N anför:

Frågan gäller om man vid vinstdelningsbeskattningen endast skall åter- lägga den del av nedskrivningen (obeskattade reserven) som utgör direkta kostnader på det pågående arbetet. Detta skulle öppna en (praktisk) möj- lighet att låta de företag som så önskar beräkna anskaffningsvärdet av pågående arbeten på så sätt, att detta även inkluderar indirekta kostnader. Nedskrivningen skulle då bestå dels av den i KL uttryckligen medgivna nedskrivningsrätten av de direkta kostnaderna, dels de indirekta. En sådan redovisning är ur redovisningssynpunkt eftersträvansvärd, eftersom den innebär en öppnare redovisning av omständigheterna kring värderingen. Den skulle också bättre stå i överensstämmelse med bokföringspraxis vid värdering av lagertillgångar och andra omsättningstillgångar. Dessa skall såväl bokföringsmässigt som skattemässigt värderas så, att värdet inklude- rar direkta kostnader samt en skälig andel indirekta kostnader (Se FARs rekommendation nr 2 p 1 och anv p 2 till 41 & KL). I hittillsvarande bokföringspraxis hör det emellertid till undantagen att indirekta kostnader ingår i värdet på redovisade pågående arbeten till fast pris ( SBEFs årsredo- visningspraxis s 238). Främst torde dock denna praxis ha utvecklats i byggbranschen. där de indirekta kostnaderna som regel är relativt obetyd- liga. En aktivering är då inte lika motiverad som den skulle vara i bran- scher där de indirekta kostnaderna utgör en större, och ibland väsentlig, andel av värdet av pågående arbeten. En rättvisande och informativ redo- visning bör m a o eftersträva en aktivering och öppen nedskrivning av de indirekta kostnaderna. Härigenom ges en klarare bild av bolagets ställning och företagna bokslutsdispositioner. Givetvis står det företagen fritt att

utveckla en redovisningspraxis i linje med det sagda. Vid valet av redovis— ningsmetod föreligger dock oftast "flera alternativa lösningar. Om en metod därvid kan leda till en ofördelaktig beskattning. här i form av vinstdelnings- beskattning, talar det naturligtvis starkt mot denna metod. Det är därför att beklaga. att man i betänkandet avvisar valmöjligheten till aktivering och en öppnare redovisning av indirekta kostnader (5 114). Detta kommer troligen få till följd, att en öppen redovisning inte kommer till stånd, något som vare sig är positivt för fiskus eller för utvecklingen av god redovisningssed. Alla har att vinna på regler som stimulerar till en öppnare redovisning.

S vensku revisorsamfimdet SRS ar.-för:

En särskild fråga är behandlingen av dolda reserver i pågående arbeten. Företagen har här möjlighet att vid beräkningen av anskaffningsvärdet antingen kostnadsföra indirekta kostnader eller att låta även dessa kostna- der ingå i det aktiverade anskaffningsvärdet och därefter avsätta motsva- rande bclopp som en obeskattad reserv. Denna skulle därefter bestå av dels en vid inkomsttaxeringen medgiven nedskrivning på direkta kostna- der. dels samtliga indirekta kostnader. Ur redovisningssynpunkt är en sådan öppen redovisning önskvärd, då den dels ger bättre information rörande tillgångarnas värdering samt företagna bokslutsdispositioner, dels står i överensstämmelse med praxis vad avser värdering av andra lagertill- gångar. som förutom direkta kostnader även skall inkludera skälig del av de indirekta. Utformningen av Vinstdelningsskatten motverkar emellertid på denna punkt en önskvärd redovisningspraxis. Bestämmelserna om åter- läggning av dold reserv vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt medför att under i övrigt lika förhållanden Vinstdelningsskatten blir större, om företaget väljer den öppna redovisningsmetoden än om de indirekta kostnaderna omedelbart kostnadsföres. Självfallet väljer företa- gen att i detta läge använda sig av en ur redovisningsteknisk synpunkt sämre men ur vinstdelningsskattesynpunkt mindre skattekrävande redo- visningsmetod. Arbetsgruppen avvisar möjligheten till aktivering av de indirekta kostnaderna utan att detta återverkar pä Vinstdelningsskatten. Samfundet finner på ovan angivna grunder arbetsgruppens ställningstagan- dc olyckligt och hemställer om en sådan utformning av regelsystemet att en öppen redovisningsmetod utan negativa effekter vid vinstdelningsbe— skattningen möjliggöres.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Arbetsgruppen konstaterar att direkt avdragna indirekta kostnader inte skall återläggas vid Vinstdelningsskatten. lndirekta kostnader som aktive- rats och därefter nedskrivits som en bokslutsdisposition skall återläggas. I det senare fallet behöver återläggning inte ske om företaget kan visa att nedskrivningen är nödvändig för att tillgodose kravet på god redovis- ningssed. Arbetsgruppen redogör vidare för den kritik som har riktats mot denna ordning. men slår fast att det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskattningen att åtgärder som företagen redovisar som bokslutsdispositioner inte skall påverka vinstdelningsunderlaget. Tillräck- liga skäl att föreslå någon ändring av reglerna anser arbetsgruppen inte föreligga.

Delegationen konstaterar för sin del att bestämmelserna i sin nuvarande utformning resulterar i ett konstlat beteende från företagens sida i avsikt att minimera vinstdelningsskatteeffektcrna i stället för att redovisa de indirekta kostnaderna enligt god redovisningssed. Delegationen anser att

en sådan ordning inte är acceptabel. Reglerna bör ändras så att återlägg- ning av nedskrivna indirekta kostnader vid pågående arbeten inte skall ske i något fall.

Sveriges industriförbund anför:

På sidan I 15 i betänkandet sägs följande: "Väljer ett företag att inte belasta rörelseresultatet med en viss post utan att i stället redovisa den som en obeskattad reserv måste presumtionen vid vinstdelningsbeskattningen vara att posten skall omfattas av återläggningsreglerna i 3 &. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring föreligger inte.” — Vi anser tvärtom att det finns starka skäl för en ändring. Skattemässiga skäl borde inte tvinga ett företag att avstå från att redovisa en reservering som bokslutsdisposi- tion om en sådan reservering står i överensstämmelse med god redovis- ningssed. Såvida ackumulerade avskrivningar utöver planenliga redovisas som bokslutsdisposition föranleder inte detta någon särskild åtgärd vid beräkning av vinstdelningsskatt utan denna grundas helt på bedömningen av inkomstbeskattningen. Samma borde gälla för reservering av indirekta kostnader avseende pågående arbeten och andra reserveringar av sådan typ. Behöver reserveringen inte återläggas vid beräkning av vinstdel- ningsskatt bör det alltid stå företaget fritt att likväl redovisa den som bokslutsdisposition.

Förslaget är begränsat till lager och pågående arbeten. Samma och likartade problem uppkommer också i samband med övertagande av före- tag med internvinstreserv och resultatutjämningsfond. Även dessa pro- blem måste lösas.

Med beaktande av de invändningar vi ovan redovisat bör de föreslagna reglerna kunna godtas.

Entreprenörföreningen anför:

Föreningen vill framhålla att god redovisningssed för pågående arbeten i byggnadsrörelse är att aktivera endast direkta kostnader och att alltså omkostnadsföra de indirekta kostnaderna. Den främsta anledningen härtill är att en aktivering av endast direkta kostnader minskar risken för övervär- dering av pågående arbeten. Av betydelse därvid är givetvis de mycket små vinstmarginaler som de svenska entreprenadföretagen genomsnittligt sett uppvisar i entreprenadverksamheten. Nämnas kan att branschens redovisningsrekommendation finns i "Byggföretagets årsredovisning, En rekommendation från SBEF”, vars senaste upplaga utkom 1985 på Bygg- förlaget.

Från vissa remissinstanser har önskemål framförts om att vissa kategorier av företag skall undantas från vinstdelningsskatt. En sådan grupp är pris- regleringsföreningar:

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Skattedelegationen vill slutligen rikta uppmärksamheten på ett konkret fall där vinstdelningsskattens effekter framstår som uppenbart obilliga. Det gäller Sveriges sju halvstatliga regleringsföreningar inomjordbruks- sektorn, vilka bedriver verksamheten i den ekonomiska föreningens form. Föreningarna har att i sin verksamhet följa av regeringen fastställda stadgar och av jordbruksnämnden utfärdade föreskrifter eller anvisningar. De marknadsreglerande åtgärder som regleringsföreningarna handhar ti-

nansieras med interna avgifter.. införselavgifter och livsmedelssubven- tioner. Enligt avtal med Statens Jordbruksnämnd förs överskott i den av föreningarna bedrivna verksamheten till en särskild konjunkturutjämnings- fond. Vid underskott skall medel i mån av tillgång föras från fonden tillbaka till föreningen.

I normala fall kommer inte regleringsföreningarna att erlägga vinstdel- ningsskatt. För en av föreningarna Svensk Spannmålshandel. SSH. har det emellertid nu uppstått problem till följd av att underskott i verksamheten balanserats i räkning. Verksamheten har, efter medgivande från staten. finansierats med lån till dess att frågan om hur underskottet skall regleras har lösts.

Vid utgången av räkenskapsåret 1984/85 uppgick det balanserade under- skottet i SSH till 555 miljoner kr. — — — Beräkningen av vinstdelningsun— derlaget ger vid handen att föreningen skall betala vinstdelningsskatt.

Enligt skattedelegationens mening är det med hänsyn till reglerings- föreningarnas verksamhet inte rimligt att dessa skall erlägga vinstdelnings- skatt. Betämmelserna bör därför omgående ändras så att föreningarna frikopplas från vinstdelningsskaltesystemet.

De fastighetsförvaltande företagen och då främst de bostadsförvaltande företagen är en annan kategori som några remissinstanser anser bör slippa vinstdelningsskatt.

Sveriges faslig/zetsägarqfiirbrma' anför:

I takt med att produktionskostnaderna stiger inom byggbranschen ökar också behovet av lånetinansiering vid såväl nyproduktion som s.k. ROT- åtgärder. För detta ändamål har staten beslutat om särskilda finansierings- former med räntesubventioner. Därvid beaktas inte att vissa låntagare är skattskyldiga till vinstdelningsskatt. Härigenom försämras konkurrensneu- traliteten avsevärt mellan olika ägarekategorier inom fastighetssektorn samtidigt som skatten motverkar syftet med subventionerna. Det är var- ken effektivt eller rättvist med ett sådant system.

Som tidigare nämnts har översynen inte omfattat företagskretsen. Detta måste anses utgöra en fundamental brist i arbetet. Det torde vara ostridigt att de nuvarande förhållandena försämrar neutraliteten mellan olika ägare- kategorier. I konsekvens härmed borde arbetsgruppen ha lagt fram förslag i dessa delar. Det finns därvid egentligen endast två vägar som synes framkomliga. Den ena är att helt slopa Vinstdelningsskatten och den andra att låta även de allmännyttiga bostadsföretagen omfattas av systemet.

Förbundet förespråkar i första hand alternativet att helt slopa denna skatt. Om detta inte vinner tillräckligt gehör återstår endast det andra alternativet. Det är orimligt att de allmännyttiga företagen varken skall betala skatt på sina nominella vinster eller på sina reala vinster. För att neutralitet skall råda krävs likabehandling i såväl skatte- som finansierings- systemen. Förbundet hemställer därför att regeringen allvarligt överväger frågan om konventionell beskattning av de allmännyttiga bostadsföretagen och den därmed förknippade frågan om att dessa företag inlemmas i vinstdelningssystemet.

Förbundet vill i detta sammanhang nämna att det för närvarande, i förbundets regi, pågår en undersökning av vinstdelningsskattens effekter på fastighetsaktiebolagen. Undersökningen är ännu inte avslutad men av hittills inkomna svar på utsända frågeformulär framgår bl.a. att ett flertal fastighetsbolag, framför allt de renodlade förvaltningsföretagen. har fått vidkännas avsevärda likviditetsproblem till följd av Vinstdelningsskatten.

Investeringsviljan synes ha försämrats på ett avgörande sätt. främst beträf- fande bostadsfastigheter. Likaså framgår att bolagen i ytterst begränsad omfattning kunnat utnyttja de möjligheter till resultatutjämning som var tänkta inom systemet. Förbundet hoppas att inom en snar framtid kunna lägga fram undersökningsresultaten.

Svenska kommunförbundet anför:

Kommunala bolag har ofta stora lågavkastande fastighetsinnehav t.ex. idrottsanläggningar, djurparker och muséer. Fastigheter är enligt styrelsen särskilt missgynnade vid beräkning av inflationsavdrag. Styrelsen föreslår den lösningen att skulder hänförliga till fastigheter som vid fastighetstaxe- ringen behandlas som specialbyggnader undantas vid beräkningen av infla- tionstillägg och att något inflationsavdrag inte beräknas på värdeminsk- ningen på dessa fastigheter.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

Förutom de frågor utredningen behandlat vill samfundet fästa uppmärk- samheten på förhållandet att exempelvis en kommun tillsammans med privata och/eller allmännyttiga byggnadsföretag äger fastigheter eller cen- trumanläggningar. I dessa företag redovisas ofta driftmässiga förluster. Eftersom fastigheterna är bokförda som anläggningstillgångar uppkommer emellertid i många fall överskott vid beräkning av vinstdelningsunderlag. Detta förhållande får orimliga konsekvenser och bör enligt samfundets uppfattning beaktas i anslutning till översynen av Vinstdelningsskatten.

Investmentfjretagens situation tas upp i några remissyttranden.

Sveriges industriförbund anför:

I proposition l983/84:50 diskuterades frågan om investmentförctagen borde ingå i vinstdelningssystemet. Dessa företag saknar helt de om än mycket begränsade resultatutjämningsmöjligheterna som andra företag har. Under åberopande av att karaktären för förvaltningsföretagen inte nödvändigtvis är varaktig och då värdepappersförvaltning förekom även hos rörelsedrivande bolag ansåg departementschefen att även förvaltnings- företagen borde omfattas av systemet. Enligt vår uppfattning är de åbero- padc skälen inte tillräckliga såvitt avser de s.k. investmentföretagen. Dessa företag är nämligen väl definierade i 7 ä 8 mom tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt och deras verksamhet är varaktig. Definitionen i lagen utesluter dessutom att rörelsedrivande bolag behandlas som invest- mentföretag.

Eftersom utgångspunkten för Vinstdelningsskatten är att den endast skall omfatta företag med möjlighet till resultatutjämning bör investment- förctagen undantas.

Vi yrkar därför att investmentförctag som avses i ovannämnda stad- gande i lagen om statlig inkomstskatt undantas från Vinstdelningsskatten.

I ett gemensamt yttrande yrkar Investment AB Argentus, AB Aritmos, Investment AB Asken, Investment AB Cardo, AB Custos. AB Export-In- vest, AB Industrivärden, AB Investor, Investment AB Promotion. F ärva/t- nings AB Pravidentia, Rang Invest AB. Förvaltnings AB Ratos och Invest- ment AB Öresund att investmentbolag icke skall ingå bland de företag, som

enligt l 5 i lagen om vinstdelningsskatt skall erlägga sådan skatt eller — i andra hand — att vid beräkning av underlaget för Vinstdelningsskatten inflationskorrigering får ske även för aktier, som utgör anläggningstillgång- ar. Bolagen framhåller att deras utgångspunkt har varit att de företag som skall kunna träffas av vinstdelningsskatt bör begränsas till företag som kan ge och ta emot koncernbidrag eller utnyttja investeringsfondssystemet. De anför vidare:

Eftersom investmentbolagen är en i Kommunalskattelagcn väl definierad grupp. som just kännetecknas av att de varken kan ge eller ta emot koncernbidrag och inte heller tillåts göra avsättningar till investeringsfond. borde den naturliga slutsatsen ha varit att förvaltningsbolagen skulle ex- kluderas från de företag. som blev skyldiga att erlägga vinstdelningsskatt. Eftersom utredningen motiverade sin konstruktion med förekomsten av dessa båda utjämningsmekanismer. borde den ofrånkomliga konsekvensen ha varit att företag. som icke kan utnyttja dessa mekanismer, skulle undan- tas.

Ett ytterligare stöd för en sådan slutsats får man i det förhållandet att utredningen särskilt påpekade att endast företag som bedriver rörelse, jordbruk eller skogsbruk har rätt. att utnyttja investeringsfondssystemet. Man föreslog därför en lagändring, som utvidgade rätten att utnyttja inves- teringsfonder till att omfatta äver. fastighetsförvaltande företag och ömse- sidiga försäkringsanstalter, varigenom man fick motiv för att även dessa skulle falla under reglerna för Vinstdelningsskatten. Någon motsvarande åtgärd föreslogs inte för investmentbolagen.

— I remissbehandlingen av den Edinska utredningens betänkande har Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR). Svenska Bankföreningen och professor Dag Helmers i ett särskilt yttrande i RSV:s remissvar påtalat inkonsekvensen och oklarheten i det framlagda förslaget och påpekat att den enda rimliga tolkningen, nämligen att förvaltningsbolag icke skulle omfattas av Vinstdelningsskatten. klart borde framgå av den slutliga lagtex- ten.

I propositionen tog statsrådet upp denna fråga och konstaterade att med hänsyn till de faktiska förhållandena det skulle "kunna hävdas att de (förvaltningsbolagen) inte borde ingå i vinstdelningssystemet". Samtidigt konstaterades att en sådan lösning skulle vara förenad med väsentliga problem "eftersom karaktären av förvaltningsföretag icke nödvändigtvis är varaktig". Vidare omnämndes att värdepappersförvaltning även före- kommer hos bolag som är rörelsedrivande, vilket skulle kunna medföra ojämnheter i beskattningen. Statsrådets slutsats blev därför att förvalt- ningsföretag borde omfattas av skatteplikten. Samtidigt påpekades att detta ställningstagande "kommer att sakna praktisk betydelse eftersom vinstdelningens konstruktion medför att de (=förvaltningsbolagen) inte normalt kommer att påföras någon skatt".

Vi anser att det inte finns saklig grund för de slutsatser och ställningsta- ganden som görs i propositionen. I fall ett företags karaktär av förvalt- ningsföretag skulle ändras, skall givetvis skyldighet att betala vinstdel- ningsskatt inträda. Är ett företag i beskattningshänseende klassificerat som rörelsedrivande (även om det förvaltar aktier) är det inte ett förvalt- ningsföretag och skall inte vara undantaget från vinstdelningsskatt. I pro- positionen uttalade farhågor för gränsdragningsproblem synes vara obefo- gade. '

Om trots allt gränsdragningen bedöms vara ett problem. kan en lösning i hög grad underlättas genom att definitionen av de förvaltningsföretag som skall undantas från skyldigheten att erlägga vinstdelningsskatt görs så att

undantag från skattskyldighet endast gäller den speciella kategori av för- valtningsbolag som enligt Kommunalskattelagen & 54 är klassade som investmentbolag. För en sådan gränsdragning talar bl.a. det förhållandet att investmentbolagen sedan länge och av allmänt accepterade skäl har en särskild ställning i skattehänseende.

Vidare bör framhållas att det icke är betydelselöst för skattebelastningen på förvaltningsbolagen om de omfattas av Vinstdelningsskatten eller ej. Det är visserligen sant att en stor del av bolagens intäkter (=utdelningar av aktieportföljen) med den valda konstruktionen icke belastas med vinstdel- ningsskatt. Andra betydelsefulla resultatkomponenter'", främst de skatte- pliktiga realisationsvinsterna men även positiva finansnetton, drabbas där- emot fullt utav Vinstdelningsskatten.

— Vinstdelningsskatt på de skattepliktiga realisationsvinsterna åstad- kommer en inlåsningseffekt i förvaltningsbolagens aktieportföljer. Denna effekt är särskilt olycklig för investmentbolagen. Dessas skattemässiga särbehandling har främst motiverats av deras aktiva roll i näringslivets strukturomvandling. Ett viktigt element i denna roll är möjligheten till omfördelning av investmentbolagens kapital från stagnerande till tillväxt- betonade företag. Skattebelastningar av sådana omfördelningar minskar investmentbolagens möjligheter att utöva ett aktivt ägande och att medver- ka till en önskvärd, effektiv allokering av riskkapital

Vinstdelningsskattens inlåsningseffekt minskar också bolagens möjlig- heter att dämpa kursrörelserna på aktiebörsen. I en professionell portfölj- förvaltning eftersträvas alltid att sälja, när kurserna är höga och börsen stark samt att köpa vid låga kurser och en svag börs. Eftersom vinstdel- ningsSkatten fungerar som en förhöjd skatt på realisationsvinster, minskar incitamentet för bolagen att agera på detta anticykliska sätt.

De börsnoterade investmentbolagens aktier åsätts som regel av markna- den värden som är lägre än som vore motiverat av det faktiska värdet på deras aktieportföljer. Den främsta förklaringen till denna så kallade invest- mentbolagsrabatt torde vara den större latenta reavinstskatt, som vilar på ett indirekt innehav av en viss aktieportfölj via aktier i ett investmentbolag jämfört med ett direkt innehav av motsvarande aktier. Vinstdelningsskat- ten ökar skattebelastningen till investmentbolagens nackdel.

Investmentbolagsrabatten utgör ett allvarligt hinder för investmentbola- gen att fullgöra sin centrala funktion som omvandlare av riskobenäget hushållssparande till riskbärande kapital i näringslivet. Rabatten gör det nämligen mycket svårt för investmentbolagen att attrahera nytt kapital genom nyemissioner, vars tillskott av medel sedan skulle kunna investeras i utvecklingsbara företag. Investmentbolagen hindras härigenom att spela sin naturliga roll som förmedlare av nytt riskkapital till näringslivet. Denna funktion har ytterligare försvårats genom vinstdelningsskattens negativa effekter.

Svensk industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmanna- förbundet anser att fåmansföretagen bör undantas från vinstdelningsskatt. Organisationerna anför:

Den väg som organisationerna vill anvisa är att småföretagen generellt blir undantagna från vinstdelningsskatt. Denna lösning är naturlig med tanke på att syftet med Vinstdelningsskatten och löntagarfonderna bl.a. var att kapa s.k. övervinster i de stora vinstgivande företagen. Det praktiska resultatet torde bli i stort sett detsamma vad gäller skattebortfall m.m. som vid den i promemorian föreslagna höjningen av fribeloppet men förenk- lingsvinsterna skulle bli avsevärt större.

I fråga om den avgränsningsmetod som kan användas i stället för ett fribelopp anser organisationerna att man kan knyta an till kommunalskat- telagens bestämmelser om fåmansföretag. Fåmansföretagens deklaratio- ncr, där det då inte skall bli någon taxering till vinstdelningsskatt, är lätt urskiljbara genom den kodmarkering på deklarationen som används i taxe- ringsarbetet. Det krävs således inte något ytterligare administrativt förfa- rande med registrering eller liknande utöver vad som redan finns.

För övriga företag, som inte är fåmansförctag. bör konstruktionen med ett fribelopp vara kvar med hänsyn till dess karaktär av grundavdrag.

Kammarrätten i Stockholm för fram tankar på en viss utvidgning av kretsen skattskyldiga. Kammarrätten anför:

I sammanhanget vill domstolen ändå påpeka att konkurrenssynpunkterna gör sig gällande också med avseende på utländska företags verksamhet vid filialer etc i Sverige. Det vore enligt kammarrättens uppfattning logiskt om även sådan verksamhet träffades av Vinstdelningsskatten. En utvidgning av företagskretsen på angivet sätt kan dock ha oönskade effekter av ett slag som inte kan överblickas men frågan bör kunna tas under övervägande i det fortsatta arbetet.

Några remissinstanser tar upp frågan om möjligheter till utjämning mellan olika är.

Länsstyrelsen i Göteborgs ()Cll Bohus län anför:

Om ett entreprenadföretag som har stora arbeten i fast räkning skriver ner pågående arbeten med indirekta kostnader, innebär detta att bolaget kan erhålla en större förlust år I som kan återvinnas år 2 genom ordinarie beskattningsregler. Vid Vinstdelningsskatten innebär detta att ett outnytt- jat avdrag uppkommer år 1 medan ett större överskott uppkommer år 2 pga. att förlustavdraget återläggs. Konsekvensen blir-att företaget har att erlägga en kanske betydande vinstdelningsskatt pga. olikheterna mellan de två skattesystemen.

I och med förslagen om anpassning av Vinstdelningsskatten i förhållande till inkomstbeskattningen borde även denna fråga ha prövats av utredning- en.

Dessutom vore ett förtydligande på plats beträffande underskott i rörel- se och fastighet i utlandet samt att realisationsförlust som tidigare ej kunnat utnyttjas, ej anses innefattas i begreppet förlustavdrag.

FAR anför:

Förlustavdrag under efterföljande är bör tillåtas vid negativt underlag till vinstdelningsskatt. Vidare bör vid inkomsttaxeringen erhållet förlustav- drag inte behöva återläggas vid beräkningen av underlaget till vinstdel- ningsskatt på ett sådant sätt att förlustavdraget kan leda till skatt.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Ett företag vars resultat omväxlande visar överskott och underskott, men som genomsnittligt sett endast uppnår en vinst som i normala fall inte skulle drabbas av vinstdelningsskatt, hamnar i en betydligt sämre konkur- renssituation än ett företag som har en jämn och medelmåttig vinst, förut-

satt givetvis att vinsten vid ”goda år" är så hög att företaget skall erlägga vinstdelningsskatt.

Nuvarande bestämmelser medger inte att företag med denna resultatpro- fil genom någon form av förlustavdrag kan utjämna inkomsterna så att de även i vinstdelningsskattehänseende beskattas för sitt egentliga resultat.

Delegationen anser att denna brist i lagen är allvarlig. Regler bör tillska- pas som möjliggör förlustutjämning för företagen vid beräkningen av vinst- delningsunderlaget.

Sveriges fastighetst'igareförbund anför:

Det saknas således i stort sett möjligheter att utjämna ett positivt resultat inom vinstdelningssystemet. Detsamma gäller förluster. Speciellt i sam- band med större reparationer uppkommer ofta underskott. Vid inkomst- taxeringen kan dessa genom förlustavdrag utjämnas mot senare års över- skott. Eftersom ett sådant utjämningssystem saknas i Vinstdelningsskatten har denna skatt en återhållande effekt på fastighetsunderhållet.

Ett företags resultat kan, enligt förbundets mening, inte bedömas enbart utifrån förhållandena ett enstaka år. Det är därför nödvändigt med en resultatutjämning över tiden, inte endast i inkomstskattesystemet utan även i vinstdelningssystemet. I annat fall äventyras företagets fortbestånd.

Sveriges industriförbund anför:

Någon möjlighet till resultatutjämning mellan åren finns f.n. inte. I den proposition som låg till grund för Vinstdelningsskatten avvisades en sådan utjämning under åberopande av att reglerna för avskrivning av inventarier och investeringsfondssystemet erbjöd tillräckliga möjligheter. Vi delar inte denna uppfattning. Självfallet finns inget behov av resultatutjämning mel- lan åren i de fall avskrivningar och investeringsfonder kan utnyttjas för sådan utjämning.

För företag som inte kan utnyttja dessa möjligheter t.ex. personalinten- siva företag inom tjänstesektorn är det däremot nödvändigt med särskilda regler. För dessa företag upplevs avsaknaden av resultatutjämningsmöj- ligheter som orättvis varför särskilda möjligheter vid sidan av investerings- fonderna och avskrivningarna behövs.

Länsstyrelsen i Stockholms län anger avslutningsvis i sitt yttrande att det hade varit önskvärt med vissa ytterligare förtydliganden och klargöranden i samband med översynen och nämner som exempel att tillämpningssvårig- heter föreligger när ett handelsbolag7 är inblandat. Länsstyrelsen i Göte- borgs och Bohus län tar också upp denna fråga. Länsstyrelsen anför:

Vid fördelningen av resultat och andel i tillgångar och skulder m.m. hos handels- och kommanditbolag föreligger praktiska problem vid kontroll- verksamheten.

Problemområden föreligger vid t.ex. 0 resultat i bolagens verksamhet eller vid de fall ett kommanditbolags negativa resultat ökas med delägares löneuttag.

Förslagsvis bör i förevarande fall vid 0 resultat handelsbolagslagens civilrättsliga bestämmelser gälla om fördelning av resultatet.

Vid de fall att ett kommanditbolags redan negativa resultat ökas med löner till kommanditdelägare bör fördelningen av det sammanlagda resulta— tet styra fördelningen av bolagets monetära tillgångar, skulder m.m.

Ex. Ett kommanditbolags resultat utgör ett underskott om 109000 kro-

nor, kommanditdelägarna tillgodo-för sig lön för utfört arbete med 131000 kronor. Totalt underskott uppgår till 240000 kronor, vilket tillgodoförs komplementären. I förevarande fall får komplementären (ett aktiebolag) anses ha tillgodofört sig 100 procent av förlusten och av bolagets resultat, vilket utgör grund för fördelning i vinstdelningsskattesammanhang.

Länsstyrelsen pekar också på några frågor kring begreppet monetära tillgångar. Länsstyrelsen anför:

Länsstyrelsen efterlyser en definition av när en byggnad anses färdig att tas i bruk för sitt ändamål och kan läggas på avskrivningsplan.

Vid 1985 års taxering har ofta förekommit praktiska problem i samband med avgörande om en byggnad får tas upp som en monetär tillgång i form av en färdigställd byggnad eller ej.

Problemet har ofta en avgörande betydelse om vinstdelningsskatt skall utgå eller ej. Förslagsvis bör en byggnad anses kunna läggas på plan när 80 procent av byggnad kan tas i bruk för sitt ändamål och då ej längre räknas som en monetär tillgång.

Vidare torde ett förtydligande till 4 paragrafen göras, i det fall då en byggnad redan är slutavskrivcn och härigenom ej berättigar till inflations- avdrag.

—- Det erfordras en ytterligare exemplifiering, gärna i form av en anvis- ning, beträffande olika tillgångars klassificering såsom varande monetära tillgångar eller ej. Nedan följer en specifikation över vissa exempel. som medfört diskussioner vid granskningsverksamheten.

andel i handelsbolag andel i ekonomisk förening andel i avkastningsfond

option

switchrätt

avverkningsrätt

bostadsrätt andelsrätt

gruva torvtäkt utbyte av konvertibla skuldebrev mot aktier uppburen överkurs vid emission av aktier

apportegendom.

Två länsstyrelser tar upp några frågor kring irdlationskorrigering.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anför:

Länsstyrelsen har uppmärksammat ytterligare ett problem i anslutning till vad som sägs i författningskommentaren till 2 & VDL.

Aktiebolaget AB A har förvärvat ett bolag med räkenskapsår per kalen- derår. AB A som är moderbolag har räkenskapsår per 30juni. Räkenskaps- året för det "nya bolaget" anpassas till moderbolagets räkenskapsår ge- nom en förlängning till 18 månader. Redovisning av det nya bolagets rörelse kommer därför att göras först vid 1987 års taxering. Det nya bolaget har avyttrat fastigheter som skall redovisas per kalenderår i in- komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Fråga uppkommer nu hur underlaget för vinstdelningsskatt skall beräk- nas och då främst inflationskorrigeringen. Om hänsyn tas till ingående balanser exempelvis 1986 års taxering kan då bolaget använda sig av

samma ingående balanser när bolagets rörelse skall inflationsjusteras vid 1987 års taxering?

Länsstyrelsen i Västmanlands län anför:

Vi vill dock peka på ytterligare ett problem. När det gäller byggnader som skrivs av enligt plan skall värdeminskningsavdragen vid bestämningen av den reala vinsten uppräknas så att de i fast penningvärde tillsammans motsvarar tillgångens anskaffningsvärde. Medgivna värdeminskningsav- drag vid inkomstbeskattningen räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget under innehavstiden. Eftersom företaget tillgodo- räknas nominella värdeminskningsavdrag vid inkomstbeskattningen blir den reala korrigeringen skillnaden mellan det reala och det nominella avdraget. 1 byggnadsrörelse utgör byggnaderna i regel varulager. Infla- tionskorrigeringar sker i sådana fall enligt bestämmelserna i 5 6 vilket innebär ett betydligt generösare avdrag. Det kan därför ifrågasättas om inte byggnadsföretagens lager av fastigheter borde behandlas som anlägg- ningstillgångar vid beräkning av vinstdelningsunderlaget.

Lantbrukarnas skattedelegation anser att regeln om återföring av investe- ringsavdrag i 3 & VDL bör slopas. Delegationen anför:

Enligt 3 5 lagen om vinstdelningsskatt skall vid beräkningen av företagets nominella resultat, dess beskattningsbara inkomst eller beräknade förlust vid taxeringen till statlig skatt, bl.a. ökas med belopp motsvarande vid taxeringen medgivet investeringsavdrag.

Investeringsavdragens syfte är normalt att stimulera företagen till nyin- vesteringar. Att vid sådant förhållande återföra medgivna investeringsav- drag vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget framstår som inkonse- kvent. Eftersom denna omständighet reducerar den ekonomiska effekten av investeringen är det uppenbart att de nuvarande reglerna hämmar investeringsviljan.

Med hänsyn härtill anser Skattedelegationen att regeln i 3 5 om återfö- ring av investeringsavdrag bör slopas.

Sveriges fastighetsägarefärbund har synpunkter på möjligheterna att ta i anspråk en allmän investeringsfond som avsatts i inkomstslaget annan fastighet. Förbundet anför:

I samband med att VDL infördes öppnades också möjligheter för fastig- hetsbolag att avsätta medel till allmän investeringsfond. Som motiv härför angavs just det befogade i att utjämna resultatet även inom vinstdelnings— systemet. Denna möjlighet får dock anses ha en synnerligen begränsad betydelse för flertalet fastighetsförvaltande bolag. Fondmedel får nämligen inte användas för fastigheter som innehåller bostäder. Vidare är tillstånds- givningen för användning till industribyggnader för uthyrning mycket re- striktiv. Syftet med avsättningsmöjligheterna, nämligen att underlätta en viss, om än begränsad, resultatutjämning, har därför inte uppnåtts. För- bundet, som även tidigare har påtalat förhållandet och hemställt om änd— ringar härvidlag, vill på detta sätt ånyo framhäva det berättigade i att fondmedlen får tas i anspråk även för hyreshus, såväl med som utan bostäder.

10 Värdering av anläggningstillgångar

Förslaget innebär att en direkt uppskrivning av fastigheter och andra tillgångar skall tillåtas för att täcka. förluster. Remissinstanserna är relativt positiva.

Länsstyrelserna i Jönköpings samt Göteborgs och Bohus län har inget att erinra mot förslaget.

LO tillstyrker förslaget. Svenska kommunförbundet är positivt till förslaget.

BF N anför:

Det föreligger alltid en risk med redovisning av orealiserade vinster. Detta gäller även om medlen binds på visst sätt i bolaget. På sikt öppnar detta nämligen möjligheter till utdelning av vinster som ännu inte är intjänade. Sedan länge medger dock bokföringslagstiftningen en sådan uppskrivning. De föreslagna reglerna beaktar de aspekter som är av vikt vid värderingen och överensstämmer väl med nämndens svar på motionen l984/85:590, som tagit upp frågan. (Jfr LU l985/86:6.) Nämnden vill dock understryka. att man ser förslaget som en förenkling av nuvarande omotiverat krångliga regelsystem i ABL angående förlusttäckning med uppskrivningsmedel. Någon utvidgad rätt till uppskrivning av anläggningstillgångar bör inte införas som en följd av vinstdelningsskattens effekter.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

Vad angår förslaget till ändring av 11 kap. 4 & aktiebolagslagen innebäran- de en förenkling av reglerna för utnyttjande av det belopp, varmed upp- Skn'vning skett av värdet av anläggningstillgång, kan samfundet tillstyrka detsamma. Samfundet vill dock med kraft framhålla att förslaget inte får ges en sådan tolkning att en utvidgad rätt till uppskrivning för att komma ifrån vinstdelningsskattens effekter accepteras.

Sveri es redovisnin skonsulters ärbund anför: [; 8

Av arbetsgruppen föreslagen förändring i aktiebolagslagen avseende möj- ligheten att på ett enklare sätt täcka balanserad förlust genom en försiktig uppskrivning av anläggningstillgångar anser vi riktig.

FAR har invändningar mot förslaget och anför:

Förslaget att uppskrivning skall få användas för täckning av förlust respek- tive att uppskrivningsfond skall få användas för detta ändamål har stora likheter med en motion som FAR avstyrkte 1985 (motion l984/85:590 av K Wachtmeister). Det nu föreliggande förslaget skiljer sig från motionen därigenom att vissa skyddsregler i form av utdelningsförbud ingår. Gemensamt för båda förslagen är en oriktig huvudmotivering, nämligen att ett företag som redovisar förlust men samtidigt har anläggningstillgång- ar med betydande övervärde i onödan skulle bli skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning. I sista stycket på sid 129 förutsätts till och med en komplicerad omgång via uppskrivning, överföring till aktiekapitalet och nedsättning av detta för att undvika likvidationshot. Detta är helt onödigt, eftersom likvidationsplikten inte bygger på den redovisade förlusten utan

på en jämförelse mellan aktiekapitalet och "bolagets eget kapital", beräk- nat efter de specifika värderingsreglerna i ABL 13 kap. 2 &.

Vad först angår direkt användning av uppskrivning för täckande av förlust avstyrker FAR bestämt förslaget, inte minst därför att detta kan leda till att Uppskrivningen redovisas i resultaträkningen. Det kan inte vara några olägenheter förknippade med att genomföra en förlusttäckning via en uppskrivningsfond. eftersom det är dit Uppskrivningen normalt i första omgången förs. .

Med tanke på de skyddsregler i form av utdelningsförbud som föreslås anser sig FAR kunna tillstyrka den föreslagna möjligheten till förlusttäck- ning via uppskrivningsfond. Eftersom formuleringarna i lagtext och betän- kande bygger på tanken att uppskrivning normalt sker genom ett beslut på (den ordinarie) bolagsstämman vill FAR dock påpeka följande.

Uppskrivning av anläggningstillgång kan endast göras i samband med upprättande eller fastställande av årsbokslutet.

Det vanligaste är att uppskrivning görs i framlagd årsredovisning, varvid uppskrivningsbeloppet förts till uppskrivningsfond. I detta fall saknas be- hov av punkterna ] och 2 i den föreslagna lydelsen av 11 kap. 4 5 andra stycket. Punkt l täcks av revisionsberättelsens uttalande om att årsredo- visningen är upprättad i enlighet med aktiebolagslagen, och punkt 2 täcks i fråga om Uppskrivningen av 20 & bokföringslagen (med den fördelen att uppgiften lämnas ett år tidigare) och i fråga om förlusttäckningen av 11 kap. 8 5 3 punkten. Vid bolagsstämman kan i detta fall belopp ur uppskriv- ningsfonden beslutas överfört för täckning av förlust.

Skulle den framlagda balansräkningen inte innehålla uppskrivningen. utan denna görs först genom att bolagsstämman beslutar den och sålunda ändrar balansräkningen per balansdagen, anser FAR punkterna [ och 2 lämpliga. "De bör alltså endast göras tillämpliga på detta fall.

Bestämmelsen i den föreslagna formuleringen av '11 kap. 4 5 andra stycket 3 punkten är felaktigt utformad. Höjningen av aktiekapitalet skall inte vara "minst uppskrivningsbeloppet" utan ”minst det förlustbelopp som blivit täckt (från uppskrivningsfonden)". En uppskrivning kan ju ha gjorts flera år tidigare och stå i uppskrivningsfonden förlusttäckningen behöver inte motsvara någon speciell uppskrivning.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet kan inte instämma i förslaget till förändring i aktiebolagslagens uppskrivningsregler. Förslagets verkningar har inte tillräckligt belysts. Andringen bör ej genomföras utan en ingående utredning av ändringsbeho- vet och av alternativa lösningar. De krav aktiebolagslagen uppställer på eget kapital bör inte urholkas enbart därför att en skatterättslig lagstiftning visar sig leda till orimliga resultat. Förslaget i denna del måste till undvi- kande av missbruk belysas med väsentligt större omsorg.

Sveriges fastighetsägarejörbund anför:

Arbetsgruppen har uppmärksammat de särskilda problem som blir en följd av att inflationen på skulder läggs till vid beräkning av vinstdelningsunder- lag (VDU) medan det däremot saknas ett motsvarande avdrag på tillgångs- sidan, såvitt avser anläggningstillgångar. Detta kan medföra att ett företag som redovisar ett nollresultat eller ett underskott vid inkomstbeskattning- en trots det kan redovisa ett positivt VDU. Följden kan bli att företaget blir likvidationspliktigt enligt aktiebolagslagen.

I promemorian föreslås därför att värdet på anläggningstillgångar. under

vissa förutsättningar. får skrivas tipp. Åtgärden är en ren bokföringstrans- aktion och påverkar inte vinstdelningsskatteuttaget som sådant. En följd av uppskrivningsbcslutet är bl.a. att vinstutdelning i princip inte får beslu- tas innan tre år har förflutit från det förstnämnda beslutet.

Det torde vara mindre lyckligt att knyta tidsfristen för vinstutdelning till de skilda beslutstillfällena dvs. dagen för beslut om uppskrivning respekti- ve dagcn för beslut om vinstutdelning. Detta torde medföra onödiga lås— ningar beträffande val av dag för bolagsstämmor. Förbundet föreslår där- för. om en sådan tidsfrist verkligen anses nödvändig, att fristen i stället knyts an till räkenskapsåren.

Det faktum att arbetsgruppen nödgats föreslå uppskrivningsregler för anläggningstillgångar visar ytterliggare på inkonsekvenserna inom vinstdel- ningssystemet. Att bolagen i ovan nämnda fall drabbas av likviditetsprob- lem till följd av vinstdelningsbeskattningen är ett resultat av att denna skatt strider mot realisationsprincipen. Förfarandet att ta upp hela den s.k. inflationsvinsten på skuldsidan som en inkomst och att inte ta hänsyn till hela den s.k. inflationsförlusten på tillgångssidan innebär, enligt förbun- dets mening, en beskattning av orealiserade vinster. Eftersom inflationen på skulderna läggs till vid beräkning av VDU är det enda konsekventa att också inflationen på tillgångarna får dras av, oberoende av om tillgångarna utgör anläggnings- eller omsättningstillgångar.

I detta sammanhang vill förbundet peka på det missförhållandet inom det rådande vinstdelningssystemet som ligger i att inflationsomräkningen av värdeminskningsavdragen på anläggningsfastigheter är begränsad bakåt i tiden till år 1973. Detta missgynnar sådana skattskyldiga som innehar äldre fastigheter. Några bärande sakliga skäl för begränsningen har inte anförts.

Entreprenörföreningen anför:

Entreprenörföreningen har i olika sammanhang påtalat de effekter vinst- delningsskattcn kan få för fastighetsförvaltande företag. Inte ovanligt är sålunda att sådana företag trots förluster (även reala) ändock får betala vinstdelningsskatt. Att detta kan bli fallet sammanhänger i första hand med det redan förut berörda inflationstillägget för skulder som skall göras vid vinstdelningsskatteberäkningen.

Som ovan anförts är det en oacceptabel brist i promemorian att det inte läggs fram förslag som rättar till de berörda effekterna av vinstdelnings- skatten. I stället för att angripa den grundläggande orsaken — alltså meto- den för att beräkna en real vinst föreslås regler som skall göra det möjligt för företagen att undvika likvidationsplikt genom utvidgade möjligheter till uppskrivning av anläggningstillgångar.

Ett sådant förslag löser givetvis inte det grundläggande problemet att vinstdelningsskatt kan utgå trots att företaget inte har några reala vinster. Inte heller löser förslaget den bristande konkurrensncutraliteten mellan privata och allmännyttiga bostadsföretag.

l l Ikraftträdande

De nya reglerna skall tillämpas första gången vid 1987 års taxering. Regeln om återläggning av koncernbidrag tillämpas dock först fr.o.m. 1988 års taxering och reglerna om omstruktureringar redan fr.o.m. 1985 års taxe- ring.

Länsstyrelserna [ Jönköpings samt Göteborgs och Bohus län har inget att erinra mot förslaget.

Sveriges industriförbund anför:

Enligt förslaget skall reglerna om återläggning av koncernbidrag få tilläm- pas fr.o.m. 1988 års taxering medan övriga delförslag skall få tillämpas fr.o.m. 1987 års taxering och i vissa fall fr.o.m. 1985 års taxering.

De i betänkandet föreslagna reglerna om koncernbidrag syftar till att korrigera ett ursprungligt fel i lagen. Någon anledning att dröja med ikraft- trädandet finns därför inte. En retroaktivitet missgynnar inte heller de skattskyldiga. Något grundlagsenligt hinder föreligger därför inte.

Ett uppskjutande av ikraftträdandet till 1988 års taxering kan dessutom förhindra genomförandet av angelägna omstruktureringar av koncerner under 1986. Dessa regler bör därför träda i kraft vid 1987 års taxering.

AB Electrolux anför:

Motivet för att särbehandla koncernbidragen anges vara att "Ändringarna har inte sådan karaktär att det finns skäl att överväga en retroaktiv tillämp- ning". Vi vill dock påpeka att koncernbidragsreglerna har haft och kom- mer att få stor betydelse i omstruktureringsfallen. Eftersom översynen av Vinstdelningsskatten syftat till att undanröja bl. a. problem vid omstruktu- reringar vill vi med bestämdhet hävda att även koncernbidragsregler bör få verka retroaktivt fr.o.m. 1985 och 1986 års taxeringar. Skulle så inte bli fallet uppkommer en olikformig behandling av de skattskyldiga. Har i samband med omstrukturering lagertillgångar eller motsvarande överlåtits till bruttovärde, säger nämligen arbetsgruppen att dessa fall löses genom frivillig återläggning av koncernbidrag. Det skulle därmed inte finnas an- ledning att föreslå några särskilda regler för dessa fall. Detta innebär således att överlåtarens negativa vinstdelningsunderlag inte får tillgodo- föras övertagande företag.

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt

Nuvarande lydelse

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget uppburit under beskattnings- året för aktier som utgetts i sam- band med ökning av företagets ak- tiekapital. Råder intressegemen- skap mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna aktier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det erlagda beloppet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekonomisk förening.

Föreslagen lydelse

Intressegemenskap skall anses råda mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolags- lagen (I975:1385) eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbe- greppet skall ] 5 lagen (I980.'1103) om årsredovisning m.m. i vissa fö- retag tillämpas så att med handels— bolag likställs stiftelse och utländsk juridisk person. Även i andra fall skall intressegemenskap anses råda mellan två eller flera företag, om företagen med hänsyn till vent som har det bestämmande inflytan- det över deras organisation och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och när denna ledning utövas av staten. landstingskommun eller kommun — företagens huvudsakliga verksam- het är a v samma eller likartat slag.

Som monetära tillgångar räknas beskattningsårets nominella resul- tat om det är positivt samt vad före- taget uppburit under beskattnings- året för aktier som utgetts i sam- band med ökning av företagets ak- tiekapital. Råder före eller efter ök- ningen intressegemenskap enligt 2.6 fjärde stycket mellan ett företag som erlagt betalning för utgivna ak- tier och det företag som ökat sitt aktiekapital skall det erlagda belop- pet dock inte räknas som monetär tillgång. Vad nu sagts om vad som uppburits vid ökning av aktiekapi- talet gäller också i fråga om ökning

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av insatskapital i ekonomisk före- ning.

7aå

Har ett företag övertagit ned- skrivna lagertillgångar mot ett ve- derlag som understiger tillgångar- nas bruttovärde hos det överlå- tande företaget, får det belopp som motsvarar den till tillgångarna hän- förliga lagerreserven, dock högst skillnaden mellan bruttovärdet och vederlaget, tillgodoräknas det övertagande företaget vid beräk- ning av det nominella resultatet. Tillgodoräknande medges endast under deförutsättningar som anges i andra stycket och sker på det sätt som anges i tredje och fjärde styck- ena. Med tillgångarnas brutto- värdeförstås deras värde enligt rä- kenskaperna före avsättning till la- gerreserv.

Som förutsättning för tillgodo- räknande gäller

1. att båda företagen är skatt- skyldiga enligt ] 5.

2. att vederlaget godtas vid in- komsttaxeringen av de båda företa- gen,

3. att överlåtelsen avsett hela el- ler den huvudsakliga delen av lag- ret i en rörelse eller gren av en rö- relse som bedrevs av det överlå- tandeföretaget,

4. att det överlåtande företaget tagit upp beloppet ifråga som en tillkommande post vid beräkning av det nominella resultatet för det be- skattningsår då överlåtelsen skett.

Har det övertagande företaget vid överlåtelserilUället tagit upp tillgångarna i räkenskaperna till ett värde som överstiger vederlaget och bokfört skillnaden som en la- gerreserv. sker tillgodoräknandet genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade re- dovisats av det övertagandeföreta- get redan vid ingången av det be- skattningsår då övertagandet skett, dock endast till den del reserver inte överstiger det belopp som

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avses i första stycket första me- ningen.

I andra fall sker tillgodoräknan- det genom att det övertagande fö- retaget får ett särskilt avdrag. Av- draget får efter företagets val för- delas på det beskattningsår dä övertagandet sker och det närmast följande beskattningsåret.

Bestämmelserna i denna para- graf om lagertillgångar tillämpas även vid överlåtelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos det överlåtande företaget. Vad som sagts om rörelse gäller även ifråga om jordbruk och skogsbruk.

Utdrag ur LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde 1986-10-22

Närvarande: justitierådet Mannerfelt. regeringsrådet Voss, justitierådet Broome.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 9 oktober 1986 har rege— ringen på hemställan av statsrådet Johansson beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2. lag om ändring i lagen (1983: l086) om vinstdelningsskatt,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975 : 1385),

4. lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6. lag om ändring i lagen (l979:609) om allmän investeringsfond,

7. lag om ändring i lagen ( l980:456) om insättning på tillfälligt vinst- konto,

8. lag om ändring i lagen (1982: 1185) om inbetalning på särskilt investe- ringskonto,

9. lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto. 10. lag om ändring i lagen (l967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder. Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorerna Johan Svanberg och Peder André samt hovrättsassessorn Per Pettersson.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet: Lagrådet anmärker inledningsvis, att i fråga om kontrollen av ej ändrad lagtext, som ingår i remissförslagen, lagrådet har förfarit på samma sätt som angetts i prop. l984/85:70 s. 252 mittcn. Nämnda förfaringssätt får numera betraktas som vedertagen praxis i lagrådsarbetet, en praxis som är avsedd att iakttas även om lagrådet inte uttryckligen anmärker det på sätt som skett ovan.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt 2 &

Beträffande paragrafens fjärde stycke andra meningen finner lagrådet att en lämpligare formulering än förslagets är följande:

"Vid bestämmandet av koncernbegreppet skall ] 5 lagen (l980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag ges vidgad tillämpning, så att med handelsbolag likställs stiftelse och utländsk juridisk person."

[ fjärde styckets tredje mening anges när intressegemenskap mellan två eller flera företag skall anses råda utanför koncernförhållande. Liksom

enligt paragrafens nuvarande andra stycke skall så vara fallet om företagen kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Nyheten är att det förhållandet skall avgöras med hänsyn till vem som har det bestämmande inflytandet över företagens organisation och verksamhet.

Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning” är hämtat från kom- munalskattelagen. där det förekommer i 57 ä 3 mom. och i punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna till 41 5. Det skulle kunna ifrågasättas om det är lämpligt att i en annan skatteförfattning använda samma uttryck men med en mer preciserad innebörd. Osäkerheten om uttryckets inne- börd i kommunalskattelagen skulle då kunna uppkomma. Emellertid torde nämnda paragrafer i kommunalskattelagen inte tillämpas så att uteslutande ägareförhållandena skall vara avgörande vid bedömningen om två eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning. Det avgörande torde vara det faktiska inflytandet (jfr RÅ 1983 Aa 225). Lagrådet har därför ingen erinran mot den föreslagna definitionen.

Den i paragrafen föreslagna snävare definitionen av intressegemenskap i fråga om offentligt ägda företag motiveras med att dessa typiskt sett är av annan karaktär än de som förekommer på den privata sidan. Även om detta onekligen är riktigt. hindrar det inte att ett statligt eller kommunalt företag driver sin verksamhet på marknadsmässiga grunder och därmed genom särregeln skulle kunna få en konkurrensfördel framför ett privat företag på samma område. Statens engagemang i affärsdrivande verksam- het bör emellertid oftast ses som led i dess övergripande ansvar för Olika samhällsfunktioner. En grupp fristående statliga företag som skulle kunna anses stå under i huvudsak gemensam ledning — ett departement eller ett verk _ kan därför inte direkt likställas med en Oäkta koncern. som beting- as av andra bevekelsegrunder. Detsamma gäller kommunalt eller lands- tingskommunalt ägda företag, varvid även måste beaktas att en kommuns eller en landstingskommuns möjligheter att driva affärsverksamhet är un- derkastad kommunallagens kompetensregel.

Den konkurrensfördel som offentligt ägda företag faktiskt skulle kunna få i något fall får därför anses godtagbar. Lagrådet vill emellertid under- stryka att den svenska standarden för näringsgrensindelning endast bör tjäna som vägledning vid bedömningen av om statliga eller kommunala företags huvudsakliga verksamhet. är av likartat slag.

7aå

Det tillgodoräknande av lagerrese rv som paragrafen åsyftar skall tydligen komma till stånd genom att beräkningen av det nominella resultatet påver- kas. Att så är fallet bör lämpligen anges redan i första stycket, något som leder tilljustering i fjärde stycket.

I tredje stycket sista meningen sägs att den hos det övertagande företa- get bokförda lagerreserven "i samma mån” skall behandlas som om den hade redovisats av det övertagande företaget redan vid ingången av det beskattningsår då övertagandet skett. De citerade orden innefattar ett förbehåll och hänför sig till den närmast föregående meningen i stycket.

Den närmare syftningen är emellertid språkligt något oklar. Vad som torde avses är att regeln i sista meningen inte skall gälla ett belopp som är större än lagerreserven hos det överlåtande företaget. Denna innebörd kommer till klarare uttryck, om en hänvisning görs till det belopp som anges i första stycket första meningen, varvid orden ”i samma mån" utgår.

Den sålunda förordade utformningen av tredje styckets sista mening ger anledning att ställa frågan, om inte den föregående meningen angående tillgångarnas anskaffningsvärde kan utgå. Föreskriften där ger uttryck för ett synsätt om kontinuitet i den skattemässiga behandlingen i förhållandet mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Det torde emellertid inte vara nödvändigt att man anger verkan härav i fråga om bestämmande av anskaffningsvärdet för att nå fram till den relevanta slutsatsen i sista meningen angående beräkningen av det nominella resultatet vid vinstdel- ningsbeskattningen.

Om den nämnda meningen får utgå och vad lagrådet i övrigt har anfört i det föregående godtas, skulle paragrafen få följande lydelse: "Har ett ....... övertagande företaget vid beräkning av det nominella resultatet. Tillgodoräknande medges ....... till lagerreserv.

Som förutsättning ....... överlåtelsen skett. Har det ....... sker tillgodoräknandet genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade redovisats av det övertagande företaget redan vid ingången av det beskattningsår då övertagandet skett. dock endast till den del reserven inte överstiger det belopp som avses i första stycket första meningen.

1 andra ....... särskilt avdrag. Avdraget får ....... följande beskatt- ningsåret. Bestämmelserna i ....... och skogsbruk."

Övriga förslag

Förslagen lämnas utan erinran.

F inansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober 1986

Närvarande: statsministern Carlsson. ordförande. och statsråden Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon. Hjelm-Wallén, Peterson. Göransson, Gra— din, Dahl. R. Carlsson, Holmberg, Hellström. Wickbom, Johansson, Hul- terström, Lindqvist, G. Andersson

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om ändringar i Vinstdelningsskatten, m. m.

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande (beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 9 oktober 1986) över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt,

2. lag om ändring i lagen (198321086) om vinstdelningsskatt,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975: 1385).

4. lag om ändring i förordningen (l927:321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960: 63) om förlustavdrag.

6. lag om ändring i lagen (1979: 609) om allmän investeringsfond.

7. lag om ändring i lagen (l980:456) om insättning på tillfälligt vinst- konto, .

8. lag om ändring i lagen (1982: 1185) om inbetalning på särskilt investe- ringskonto.

9. lag om ändring i lagen (1984: 1090) om inbetalning på förnyelsekonto, 10. lag om ändring i lagen (l96'7:752') om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet,

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder. Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför. Lagrådet har lämnat förslagen om ändrade inkomstskatteregler vid fu- sion utan erinran. I anslutning till 2 & VDL har lagrådet bl.a. kommenterat begreppet intressegemenskap för de statliga och kommunala företagens del. Som lagrådet framhållit bör den svenska standarden för näringsgrens- indelning här endast tjäna som vägledning vid bedömning av om företagens huvudsakliga verksamhet är av likartat slag. Vad lagrådet anfört i övrigt föranleder inget särskilt uttalande från min sida.

I fråga om två bestämmelser i lagen om vinstdelningsskatt har lagrådet föreslagit ändringar av förtydligande karaktär. Jag kan ansluta mig till vad lagrådet har anfört. Bestämmelsen i 7 a så bör få den utformning lagrådet föreslagit. Detsamma gäller, med en mindre jämkning, 2 & fjärde stycket. Utöver nämndajusteringar har vissa redaktionella ändringar gjorts i lagför- slagen.

Jag vill här också föreslå att ett tillägg görs i 6 & femte stycket VDL. I detta stycke behandlas bl.a. förutsättningarna för att belopp som under beskattningsåret uppburits i samband med ökning av aktiekapital e.d. skall få räknas som monetär tillgång. En sådan ökning kan också förekomma vid fusion. Normalt sker fusionen så att det överlåtande företaget upplöses samtidigt som tillgångarna och skulderna övergår till det övertagande företaget. Det är i sådana fall uppenbart att den överförda nettoförmögen- heten inte redan vid taxeringen för överföringsåret skall räknas som mone- tär tillgång. Fr.o.m. år 1987 skall emellertid också bankaktiebolag kunna gå samman genom fusion. Dessa fusionsfall regleras i den nya lydelsen i 2 5 4 mom. SIL liksom i 7 b 5 VDL. Vid sådana fusioner kan det gå en tid mellan den tidpunkt då den överlåtande bankens tillgångar och skulder övertas av den andra banken och den tidpunkt då den överlåtande banken skiftar ut fusionsvederlaget till sina aktieägare och styrelsen lägger fram sin slutredovisning. Om man ser strikt till de formella ägarförhållandena kan det vara så att någon intressegemenskap inte föreligger mellan ban- kerna vare sig omedelbart före eller omedelbart efter ökningen av aktieka- pitalet. Det skulle därför kunna hävdas att den överförda nettoförmögen- heten bör få räknas som monetär tillgång. Materiellt kan detta inte vara riktigt. För att undanröja den oklarhet som kan råda på denna punkt har därför i 6 % femte stycket angetts att den ifrågavarande bestämmelsen inte skall tillämpas vid fusioner som avses i 7 b & VDL.

En annan fråga som lagrådet inte haft att yttra sig över gäller regeringens dispensmöjligheter vid vissa samgåenden mellan bankaktiebolag enligt ett bemyndigande från riksdagen år 1971 (jfr s. 31). Som uttalats i lagrådsre- missen synes det lämpligt att riksdagen nu upphäver detta bemyndigande.

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen

dels att anta de av lagrådet granskade förslagen med vidtagna ändringar,

dels att återkalla bemyndigandet (SkU 1971:72, rskr. 323) för regeringen att medge befrielse från skyldighet att erlägga inkomst- skatt samt utskiftningsskatt eller uppskov med att erlägga utskift- ningsskatt i fall då ett bankaktiebolag överlåter hela sin rörelse till ett annat bankaktiebolag och i samband därmed upplöses.

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

Innehåll Proposition ........................................................................... Propositionens huvudsakliga innehåll ......................................... Propositionens lagförslag ......................................................... 1 Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt .......... 2 Lag om ändring i lagen (1983: 1086) om vinstdelningsskatt .......... 3 Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975: 1385) ......................... 4 Lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar ...................................................... Lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag .................... Lag om ändring i lagen (l979:609) om allmän investeringsfond Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tillfälligt vinst- konto ............................................................................... 8 Lag om ändring i lagen (1982: 1 185) om inbetalning på särskilt investeringskonto ............................................................... 9 Lag om ändring i lagen (1984: 1.090) om inbetalning på förnyelse- konto ............................................................................... 10 Lag om ändring i lagen (1967:?52) om avdrag vid inkomsttaxe- ringen för avsättning tiIl fond för återanskaffning av fastighet ...... 11 Lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder ...............

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 9 oktober 1986 I Inledning .......................................................................... 2 inkomstskatteregler vid fusion .............................................. 3 Vinstdelningsskatten .......................................................... 3.1 Allmänt ...................................................................... 3.2 Det fasta fribeloppet ..................................................... 3.3 Begreppet intressegemenskap ......................................... 3.4 Resultatutjämning inom koncerner ................................... 3.5 Kommissionärsföretag .................................................. 3.6 Omstruktureringar ........................................................ Uppskrivning av anläggningstillgångar ................................... Ikraftträdande ................................................................... U pprättade lagförslag ......................................................... Författningskommentarer .................................................... 7.1 Lagen om statlig inkomstskatt ......................................... 7.2 Lagen om vinstdelningsskatt ........................................... 7.3 Aktiebolagslagen .......................................................... 7.4 Övriga författningar ...................................................... 8 Hemställan ....................................................................... 9 Beslut .............................................................................. Bilaga 1 Sammanställning av remissyttranden över avsnittet om skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985215) Ny banklagstiftning ikraftträdande m.m. ..........................

BilagaZ Promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelnings- skatten (s. 27—29 och 44— 132) ..................................... Bilaga 3 Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi 1986119) Översyn av Vinstdelningsskatten ................... Bilaga 4 De remitterade förslagen (delar av) ................................ Utdrag ur lagrådets protokoll den 22 oktober 1986 ......................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober 1986 ..

xlONUl

XIONUl-h

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1986

3 9 15

16 17 18

20

21

22

23 24 27 27 27 31 31 33 34 36 38 39 42 44 44 45 45 47 51 52 53 53 54

56 111 158 161 164