Redovisningstidpunkt för mervärdesskatt vid import när Tullverket ställer ut en ändringstullräkning

1 Sammanfattning

När Skatteverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt på grund av import kan Tullverket exempelvis genom omprövning besluta att ändra tullvärdet, tull, avgift eller annan skatt än mervärdesskatt. Tullverket ställer då ut en ändringstullräkning. Den mervärdesskatt som ska redovisas till Skatteverket påverkas av denna ändringstullräkning. Skatteverket anser att redovisning av den ändrade utgående skatten ska ske för den redovisningsperiod som omfattar det datum då ändringstullräkningen ställdes ut. För samma redovisningsperiod redovisas även ytterligare ingående skatt som kan dras av alternativt minskning av den ingående skatt som tidigare har dragits av.

Tullverket är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt på grund av import om en beskattningsbar person inte är registrerad för mervärdesskatt här i landet vid tidpunkten för Tullverkets beslut om fastställande av tull (tulltaxeringsbeslut), men senare registreras för mervärdesskatt. Om Tullverket genom till exempel omprövning beslutar att ändra tullvärdet, tull, en avgift eller en skatt, ställer Tullverket ut en ändringstullräkning. Skatteverket anser att redovisning av ytterligare ingående skatt som kan dras av eller minskning av tidigare avdragen ingående skatt ska göras för den redovisningsperiod som omfattar det datum då ändringstullräkningen ställdes ut.

Tullverket kan i ett omprövningsbeslut bedöma att Tullverket inte är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt på grund av en import, vilket innebär att Skatteverket blir beskattningsmyndighet. Tullverket ställer då ut en ändringstullräkning utan mervärdesskatt. Utgående skatt och ingående skatt som får dras av ska i ett sådant fall redovisas för den redovisningsperiod som omfattar det datum då den ursprungliga tullräkningen ställdes ut. Om ändringen av beskattningsmyndighet samtidigt beror på byte av deklarant eller byte av den person som företräds av ett indirekt tullombud gäller i stället det som anges i stycket nedan om byte av deklarant.

Tullverket kan efter att ha beslutat om byte av deklarant eller byte av den person som företräds av ett indirekt tullombud ställa ut en ändringstullräkning för en viss import. Den som enligt ML är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen och som ska redovisa utgående skatt respektive ingående skatt som får dras av ska göra det för den redovisningsperiod då ändringstullräkningen ställts ut. Det gäller oavsett om de delar av beskattningsunderlaget som framgår av ursprungstullräkningen har ändrats genom ändringstullräkningen eller inte. Om den tidigare angivna deklaranten eller den person som tidigare angavs vara företrädd av ett indirekt tullombud har redovisat mervärdesskatt på grund av importen ska den personen redovisa minskningen av tidigare redovisad utgående och ingående skatt i den redovisningsperiod i vilken ändringstullräkningen har ställts ut.

Tullverket kan ogiltigförklara en tulldeklaration som tidigare har varit underlag för ett beslut om import av Tullverket. I sådant fall ska ändring av redovisad mervärdesskatt redovisas för den redovisningsperiod som omfattar det datum då den ursprungliga tullräkningen ställdes ut.

2 Frågeställning

Det förekommer att Tullverket efter exempelvis ett omprövningsbeslut ställer ut ytterligare en tullräkning avseende en import av en vara. I detta ställningstagande kallas denna tullräkning för ändringstullräkning.

I ställningstagandet besvarar Skatteverket följande frågor.

För vilken redovisningsperiod ska en ändring av utgående eller ingående skatt för import redovisas när en ändringstullräkning ställs ut?

För vilken redovisningsperiod ska utgående och ingående skatt för import redovisas när Tullverkets omprövningsbeslut medför att en ändringstullräkning ställs ut och att Skatteverket blir beskattningsmyndighet?

För vilken redovisningsperiod ska utgående och ingående skatt för import redovisas, när Tullverket beslutar om ett byte av deklarant eller av den person som företräds av ett indirekt tullombud för en viss import och ställer ut en ändringstullräkning?

För vilken redovisningsperiod ska utgående och ingående skatt för import redovisas, när Tullverket genom att ställa ut en ändringstullräkning ogiltigförklarar en tulldeklaration som tidigare har varit underlag för ett beslut om import?

I ställningstagandet behandlas inte frågor om redovisning av utgående mervärdesskatt till följd av centraliserad klarering enligt 7 kap. 27 § andra stycket ML eller av motsvarande ingående skatt. Ställningstagandet avser inte heller redovisning av ingående skatt, där avdragsrätt finns med stöd av 13 kap. 8 § första stycket 3 ML.

3 Gällande rätt m.m.

Utgående skatt som hänför sig till import av varor ska redovisas för den redovisningsperiod då Tullverket har ställt ut en tullräkning eller ett tullkvitto för importen (7 kap. 27 § första stycket mervärdesskattelagen [2023:200], ML).

Ingående skatt som hänför sig till import av varor ska dras av för den redovisningsperiod då utgående skatt för den import som avdraget avser ska redovisas. Om den utgående skatten inte ska redovisas till Skatteverket, ska den ingående skatten dras av för den redovisningsperiod då Tullverket har ställt ut tullräkning eller tullkvitto för importen (7 kap. 41 § ML).

Det kan inträffa att utgående skatt inte ska redovisas till Skatteverket, men att motsvarande avdrag för ingående skatt ändå ska redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Så kan vara fallet om en importör registreras till mervärdesskatt först efter att Tullverket fattat ett tulltaxeringsbeslut avseende en viss import (prop. 2013/14:16 s. 32 och 72).

Tullverket ska under vissa förutsättningar besluta om återbetalning eller eftergift av tull och skatt. Belopp som får dras av vid redovisning av skatt enligt ML eller som medför rätt till återbetalning enligt 14 kap. 49 § ML betalas inte tillbaka (2 kap. 19 § fjärde stycket tullagen [2016:253]).

4 Bedömning

Vid import ställer Tullverket ut en tullräkning eller ett tullkvitto (i fortsättningen tullräkning). Av tullräkningen framgår de importerade varornas tullvärde och i förekommande fall tull, skatter och andra avgifter som tas ut vid import.

När Skatteverket är beskattningsmyndighet ska utgående skatt på grund av importen och sådan ingående skatt som är avdragsgill redovisas i en mervärdesskattedeklaration. När Tullverket är beskattningsmyndighet betalas mervärdesskatt till Tullverket. I sådant fall kan avdragsrätt föreligga för motsvarande ingående skatt som då redovisas i en mervärdesskattedeklaration.

Såväl utgående som ingående skatt ska redovisas till Skatteverket för den redovisningsperiod som omfattar det datum då Tullverket ställde ut tullräkningen.

Tullverket kan efter ett omprövningsbeslut ställa ut ytterligare en tullräkning för samma import. I fortsättningen kallas en sådan tullräkning för ändringstullräkning.

På vilket sätt och för vilken redovisningsperiod mervärdesskatt ska redovisas till Skatteverket på grund av ändringstullräkningen beror på vilken myndighet som varit beskattningsmyndighet för mervärdesskatt på grund av importen. Det har även bland annat betydelse om ändringstullräkningen medför någon ändring av den mervärdesskatt som ska betalas till staten.

4.1 Ändringstullräkning som ändrar utgående skatt respektive ingående skatt

4.1.1 Skatteverket är beskattningsmyndighet – ändringstullräkning på grund av ändring av tullvärde, tull, avgift eller skatt

Om Tullverket till exempel omprövningsvis beslutar att ändra tullvärdet, tull, avgift eller annan skatt än mervärdesskatt ställer Tullverket ut en ändringstullräkning. Beslutet medför att den mervärdesskatt som ska betalas till staten på grund av importen ändras. När Skatteverket är beskattningsmyndighet medför detta att den utgående och den ingående skatten ska ändras.

Skatteverket anser att ändringen, dvs. ökningen eller minskningen, av den utgående skatten ska redovisas för den redovisningsperiod som omfattar det datum då ändringstullräkningen ställdes ut. För samma redovisningsperiod redovisas även den ytterligare ingående skatt som får dras av alternativt minskningen av den ingående skatt som tidigare har dragits av.

4.1.2 Tullverket är beskattningsmyndighet – ändringstullräkning med ändrat mervärdesskattebelopp

Det förekommer att en beskattningsbar person inte är registrerad för mervärdesskatt här i landet vid tidpunkten för tulltaxeringsbeslutet, men senare registreras för mervärdesskatt. Tullverket är då beskattningsmyndighet och ställer ut en tullräkning med mervärdesskatt för importen. I detta fall ska den mervärdesskatteregistrerade beskattningsbara personen endast redovisa ingående skatt för importen till Skatteverket, i den mån den ingående skatten får dras av.

Om Tullverket exempelvis genom omprövning beslutar att ändra tullvärdet, tull, avgift eller annan skatt än mervärdesskatt, kommer ändringstullräkningen innehålla ett ändrat, dvs. ökat eller minskat, mervärdesskattebelopp. Den mervärdesskatt som ska betalas till Tullverket på grund av importen ändras alltså och därigenom ändras den ingående skatten.

Skatteverket anser i sådant fall att redovisning av ytterligare ingående skatt som får dras av eller minskning av tidigare avdragen ingående skatt ska ske för den redovisningsperiod som omfattar det datum då ändringstullräkningen ställdes ut.

Om Tullverket har beslutat att inte återbetala någon mervärdesskatt med stöd av 2 kap. 19 § tullagen anser Skatteverket att ändringstullräkningen inte påverkar redovisningen av ingående skatt.

4.2 Ändringstullräkning på grund av ändrad beskattningsmyndighet

Tullverket kan i ett omprövningsbeslut bedöma att Tullverket inte är beskattningsmyndighet för mervärdesskatt på grund av en import vilket innebär att Skatteverket blir beskattningsmyndighet. Tullverket ställer då ut en ändringstullräkning utan mervärdesskatt.

Omprövningsbeslutet innebär inte i sig någon ändring av den mervärdesskatt som ska betalas till staten enligt ML på grund av importen. Det mervärdesskattebelopp som angavs i den ursprungliga tullräkningen ska i stället redovisas till Skatteverket som utgående skatt. Skatteverket anser därför att ändringstullräkningen inte kan påverka redovisningstidpunkten. Utgående skatt och ingående skatt som får dras av ska i ett sådant fall följaktligen redovisas för den redovisningsperiod som omfattar det datum då den ursprungliga tullräkningen ställdes ut. Det gäller dock inte om ändringen av beskattningsmyndighet samtidigt beror på byte av deklarant eller byte av den person som företräds av ett indirekt tullombud. Då gäller i stället det som anges i avsnitt 4.3 nedan om byte av deklarant m. m.

4.3 Ändringstullräkning efter beslut om byte av deklarant m.m.

Tullverket kan efter att ha beslutat om byte av deklarant eller byte av den person som företräds av ett indirekt tullombud ställa ut en ändringstullräkning för en viss import. Skatteverket anser att den som enligt ML är betalningsskyldig för mervärdesskatt på grund av importen och som ska redovisa utgående skatt respektive ingående skatt som får dras av ska göra det för den redovisningsperiod då ändringstullräkningen ställts ut. Det gäller oavsett om de delar av beskattningsunderlaget som framgår av ursprungstullräkningen har ändrats genom ändringstullräkningen eller inte. Om den tidigare angivna deklaranten eller den person som tidigare angavs vara företrädd av ett indirekt tullombud har redovisat mervärdesskatt på grund av importen ska den personen redovisa minskningen av tidigare redovisad utgående och ingående skatt i den redovisningsperiod i vilken ändringstullräkningen har ställts ut.

4.4 Ogiltigförklarande av en tulldeklaration

Tullverket kan först besluta om en import och ställa ut en tullräkning. Grunden för detta beslut är en lämnad tulldeklaration för övergång till fri omsättning från en deklarant. Därefter kan Tullverket ogiltigförklara den lämnade tulldeklarationen. Ett ogiltigförklarande av en tulldeklaration kan exempelvis bero på att deklaranten vill och får hänföra importen till ett annat tullförfarande. Skatteverket anser att minskning av redovisad utgående skatt och ingående skatt som har dragits av till följd av den utställda tullräkningen ska vid ogiltigförklarande av en tulldeklaration redovisas för den redovisningsperiod, som omfattar det datum då den ursprungliga tullräkningen ställdes ut.

Tillämpningsinformation (dnr 8-281561-2026)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om redovisningstidpunkt för mervärdesskatt i olika situationer vid import när Tullverket ställer ut en ändringstullräkning. Ställningstagandet innebär delvis en ändring av verkets syn på när mervärdesskatt ska redovisas när Tullverket ställer ut en ändringstullräkning.

Mot bakgrund av ovanstående beslutar Skatteverket, att på eget initiativ, tillämpa ställningstagandet på sådana transaktioner som är hänförliga till ändringstullräkning utställd av Tullverket, fr.o.m. den 1 januari 2027.