Skatteverkets ställningstagande dnr 8-260268-2026

Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt

Myndighet: Skatteverket
Beslutsdatum: 2026-09-23
Diarienummer: 8-260268-2026
Ersätter: 202 441611-19/111
Ämnesord: Mervärdesskatt
Källa: www4.skatteverket.se

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att de nationella bestämmelserna när det gäller vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård ska tolkas EU-konformt. Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar som tillhandahåller sjukvårdande behandling och som blivit i vederbörlig ordning erkända kan därför omfattas av undantaget. Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvårdande behandling skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av undantaget. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

All sjukvårdande behandling som ges utanför en sådan verksamhet som anges i första stycket omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt” daterat den 25 oktober 2019, dnr 202 441611-19/111 . Ställningstagandet har omarbetats för att se till att laghänvisningar är i överensstämmelse med ML som trädde i kraft den 1 juli 2023. Ställningstagandet innehåller inte längre sådan information som kan framgå direkt på vägledningssidor. Det nya ställningstagandet innebär ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

I ML delas undantaget för sjukvårdande behandling upp mellan

åtgärder som vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård,

åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvård.

I mervärdesskattedirektivet görs en liknande uppdelning. Där anges

sjukvård som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art

sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga.

I både ML och mervärdesskattedirektivet avses i båda punkterna samma typ av tjänster, nämligen sådana som avser sjukvårdande behandling. Det som skiljer punkterna åt är av vilken aktör den sjukvårdande behandlingen ges.

Hur ska de nationella bestämmelserna tolkas i förhållande till unionsrätten när det gäller vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Tillhandahållanden av tjänster som utgör sjukvård undantas från skatteplikt (10 kap. 6 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt mödra- och förlossningsvård om åtgärderna

vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller

annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (10 kap. 7 § första stycket ML).

Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

Oavsett uttalanden i förarbetena till mervärdesskattelagen om undantaget för sjukvård så är det i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna. Det måste därför undersökas vilken ledning som kan hämtas från direktivet och från EU-domstolens praxis (HFD 2018 ref. 41).

Syftet med artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster. Alla tjänster som utförs på sjukhus, d.v.s. utförs i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, undantas från skatteplikt enligt punkten b medan syftet med punkten c är att undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (C-141/00 Kügler punkt 36, C-106/05 L.u.P. punkterna 22 och 26 samt C-700/17 Peters punkt 21).

Ett privaträttsligt laboratorium kan vara en sådan inrättning enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som är närbesläktad med sjukhus eller centrum för medicinsk behandling eller diagnos (C-106/05, L.u.P., punkt 35).

För att omfattas av närbesläktade verksamheter i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet ska det vara fråga om verksamheter som i medlemsstaten blivit i vederbörlig ordning erkända. Varje medlemsstat får om den vill ställa upp särskilda villkor för hur detta erkännande ska hanteras (C-106/05, L.u.P., punkterna 41–42).

Vid erkännandet av de inrättningar som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet kan svar på följande frågor vara relevanta.

Är verksamheten av allmännyttig karaktär?

Har andra beskattningsbara personer som bedriver liknande verksamhet redan blivit erkända?

Bärs de aktuella kostnaderna till stor del av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av andra organ? (C-45/01 Dornier punkterna 72–73 och C-141/00 Kügler punkterna 57–58)

När det gäller sådana tjänster som tillhandahålls utanför nämnd ram för sjukhus o.d., alltså sådana tjänster som omfattas av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, så ska endast sådan sjukvårdande behandling som ges av yrkesutövare med vissa yrkeskvalifikationer omfattas. Det innebär att det inte är all sjukvårdande behandling som omfattas av undantaget från skatteplikt utan endast sådan som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn till utövarens yrkesutbildning (C-443/04 och C-444/04, Solleveld, punkt 37).

Principen om skatteneutralitet utgör hinder bland annat för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip åsidosätts om den rättsliga form i vilken den beskattningsbara personen bedriver sin verksamhet skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja de undantag från skatteplikt som rör sjukvårdande behandling i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-141/00, Kügler, punkt 30).

4 Bedömning

Skatteverket anser att 10 kap. 7 § första stycket ML ska tolkas EU-konformt. Principen om skatteneutralitet hindrar att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan därför enligt Skatteverkets bedömning omfattas av första punkten i 10 kap. 7 § första stycket ML. Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvårdande behandling skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av denna punkt. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

Uttrycket ”inrättning som drivs av det allmänna” ska således tolkas EU-konformt. I mervärdesskattedirektivet anges ”i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art”. Den svenska bestämmelsen ska enligt Skatteverkets bedömning därför omfatta samtliga vårdinrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända som sådana i Sverige. All sjukvårdande behandling som ges av ett sjukhus eller en annan sådan erkänd inrättning omfattas därför av undantaget från skatteplikt.

Det framgår inte av lagstiftningen i Sverige hur en vårdinrättning blir ”i vederbörlig ordning erkänd”. Med stöd av EU-domstolens praxis kan följande frågor enligt Skatteverkets bedömning ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd.

Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?

Har andra beskattningsbara personer som bedriver liknande verksamhet blivit erkända?

En vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, har en sådan allmännyttig karaktär att den är en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

Ersättningen från det allmänna behöver inte betalas direkt till vårdinrättningen utan det räcker att vårdinrättningen får ersättningen indirekt genom att utbetalning sker till någon med särskild legitimation hos inrättningen. Det kan t.ex. vara fråga om en privat vårdinrättning där läkaren som arbetar hos inrättningen inte är anställd utan bedriver sin verksamhet i eget bolag. Ersättningen från det allmänna kan i sådant fall betalas ut till läkaren även om ersättningen avser den sjukvård som patienten fått hos vårdinrättningen. I sådant fall har ersättningen indirekt tillfallit vårdinrättningen varför denna ska anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Detta gäller oavsett om och i så fall vilken tjänst som tillhandahålls mellan bolaget och vårdinrättningen.

En inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering (patientsäkerhetslagen) som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna.

All sjukvårdande behandling som ges utanför en verksamhet som drivs av ett offentligrättsligt organ, sjukhus eller en annan erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra punkten i 10 kap. 7 § första stycket ML. Det ska vara fråga om en sådan särskild legitimation som omfattas av offentligrättslig reglering (patientsäkerhetslagen) och behandlingen ska ges inom ramen för den aktuella legitimationen. När så är fallet är det fråga om tillräckligt kvalificerade yrkesutövare för att dessa ska kunna ge sjukvårdande behandling utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning.

Sjukvårdande behandling som ges utanför offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning kan ges vid t.ex. en privat vårdinrättning som inte ersätts av det allmänna och som inte heller har sådan likvärdig verksamhet att vårdinrättningen får anses ha blivit i vederbörlig ordning erkänd.