Ändring av förordning (EG) nr 1126/2008 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 med avseende på IFRS (International Financial Reporting Standard) 3

EUROPEISKA GEMENSKAPERNAS KOMMISSION HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING

med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen,

med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsstandarder, särskilt artikel 3.1, och

(1) Genom kommissionens förordning (EG) nr 1126/2008 antogs vissa internationella standarder och tolkningar som förelåg per den 15 oktober 2008.

(2) Den 10 januari 2008 offentliggjorde IASB (International Accounting Standards Board) International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 (omarbetad) Rörelseförvärv (nedan kallad omarbetad IFRS 3). I den omarbetade IFRS 3 fastställs principer och regler för hur en förvärvare, i samband med ett rörelseförvärv, i sin bokföring ska redovisa och värdera de olika element (t.ex. identifierbara tillgångar, övertagna skulder, innehav utan bestämmande inflytande och goodwill) som hör samman den redovisningsmässiga behandlingen av förvärvet. I IFRS 3 fastställs också vilken information som ska lämnas beträffande sådana transaktioner.

(3) Överläggningarna med EFRAG:s (”European Financial Reporting Advisory Group”) tekniska expertgrupp ger stöd för att den omarbetade IFRS 3 uppfyller de tekniska kriterier för antagande som anges i artikel 3.2 i förordning nr 1606/2002. I enlighet med kommissionens beslut 2006/505/EG av den 14 juli 2006 om inrättande av en granskningsgrupp för redovisningsstandarder med uppgift att bistå kommissionen med yttranden om objektivitet och opartiskhet i rekommendationer från European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), har granskningsgruppen för redovisningsstandarder granskat EFRAG:s rekommendation om godkännande och meddelat Europeiska kommissionen att den är välavvägd och objektiv.

(4) Antagandet av den omarbetade IFRS 3 kräver följdändringar av IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, International Accounting Standard (IAS) 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 samt tolkning nr 9 från International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) för att säkerställa överensstämmelse mellan internationella redovisningsstandarder.

(5) Förordning (EG) nr 1126/2008 bör därför ändras i enlighet med detta.

(6) De åtgärder som föreskrivs i denna förordning överensstämmer med yttrandet från Föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

Artikel1¶

Bilagan till förordning (EG) nr 1126/2008 ska ändras på följande sätt:

1. International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 Rörelseförvärv ska ersättas med den omarbetade IFRS 3 enligt bilagan till denna förordning.

2. IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, International Accounting Standard (IAS) 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 och tolkning nr 9 från IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) ska ändras i enlighet med ändringarna av IFRS 3 enligt bilagan till denna förordning.

Artikel2¶

Alla företag ska tillämpa den omarbetade IFRS 3, enligt bilagan till denna förordning, senast från och med den första dagen av det första räkenskapsår som inleds efter den 30 juni 2009.

Artikel3¶

Denna förordning träder i kraft den tredje dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.

1 EGT L 243, 11.9.2002, s. 1.

2 EUT L 320, 29.11.2008, s. 1

3 EUT L 199, 21.7.2006, s. 33.

BILAGA

Mångfaldigande tillåts inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Alla rättigheter förbehålles utanför EES, med undantag för rätten att mångfaldiga för enskilt bruk eller annars i överensstämmelse med god sed. Ytterligare information kan erhållas från IASB på följande webbplats: www.iasb.org

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 3 Rörelseförvärv

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att förbättra relevansen, tillförlitligheten och jämförbarheten på den information som ett rapporterande företag tillhandahåller om ett rörelseförvärv och dess effekter i sina finansiella rapporter. För att uppnå detta fastställs i denna standard principer och krav för hur förvärvaren

a) i sina finansiella rapporter redovisar och värderar de identifierbara förvärvade tillgångarna, de övertagna skulderna och eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget

b) redovisar och värderar den goodwill som förvärvas i rörelseförvärvet eller en vinst vid ett förvärv till lågt pris, och

c) fastställer vilka upplysningar som ska lämnas för att möjliggöra för användare av de finansiella rapporterna att bedöma rörelseförvärvets karaktär och finansiella effekter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard tillämpas på en transaktion eller annan händelse som uppfyller definitionen av ett rörelseförvärv. Denna standard tillämpas inte vid

a) bildandet av ett joint venture.

b) förvärvet av en tillgång eller en grupp av tillgångar som inte utgör en verksamhet/rörelse. I dessa fall ska förvärvaren identifiera och redovisa de enskilda identifierbara förvärvade tillgångarna (inklusive de tillgångar som uppfyller definitionen av, och redovisningskriterierna för, immateriella tillgångar i IAS 38 Immateriella tillgångar) och övertagna skulderna. Anskaffningsvärdet för gruppen ska fördelas på de enskilda identifierbara tillgångarna och skulderna med grund i deras relativa verkliga värden per anskaffningstidpunkten. En sådan transaktion eller händelse ger inte upphov till goodwill.

c) ett förvärv av företag eller verksamheter/rörelser under samma bestämmande inflytande (punkterna B1–B4 innehåller vägledning vid tillämpning).

IDENTIFIERING AV ETT RÖRELSEFÖRVÄRV

3. Ett företag ska fastställa huruvida en transaktion eller annan händelse är ett rörelseförvärv genom att tillämpa definitionen i denna standard, som kräver att de förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna utgör en verksamhet/rörelse. Om de förvärvade tillgångarna inte är en verksamhet/rörelse ska det rapporterande företaget redovisa transaktionen eller annan händelse som ett förvärv av tillgångar. Punkterna B5–B12 innehåller vägledning om identifiering av ett rörelseförvärv och om definitionen av en verksamhet/rörelse.

FÖRVÄRVSMETODEN

4. Ett företag ska redovisa varje rörelseförvärv genom tillämpning av förvärvsmetoden.

5. Tillämpning av förvärvsmetoden kräver

a) identifiering av förvärvare,

b) fastställande av förvärvstidpunkten,

c) redovisning och värdering av de identifierbara förvärvade tillgångarna, de övertagna skulderna och eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget, och

d) redovisning och värdering av goodwill eller vinst vid ett förvärv till lågt pris.

Identifiering av förvärvare

6. Vid varje rörelseförvärv ska ett av de företag som ingår i rörelseförvärvet identifieras som förvärvaren.

7. Vägledningen i IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter ska användas för att identifiera förvärvaren – det företag som erhåller bestämmande inflytande över det förvärvade företaget. Om ett rörelseförvärv har skett men det vid tillämpningen av vägledningen i IAS 27 inte tydligt framgår vilket av företagen i rörelseförvärvet som är förvärvaren, ska faktorerna i punkterna B14–B18 beaktas vid fastställandet av detta.

Fastställande av förvärvstidpunkten

8. Förvärvaren ska identifiera förvärvstidpunkten, som är den tidpunkt då förvärvaren erhåller det bestämmande inflytandet över det förvärvade företaget.

9. Den tidpunkt då förvärvaren erhåller det bestämmande inflytandet över det förvärvade företaget är normalt den tidpunkt då förvärvaren juridiskt överför ersättningen, förvärvar tillgångarna och övertar skulderna i det förvärvade företaget. Förvärvaren kan emellertid erhålla det bestämmande inflytandet vid en tidpunkt som antingen ligger före eller efter denna tidpunkt. Exempelvis ligger förvärvstidpunkten före denna tidpunkt om det finns ett skriftligt avtal om att förvärvaren erhåller bestämmande inflytande över det förvärvade företaget vid en tidigare tidpunkt. En förvärvare ska överväga alla relevanta fakta och omständigheter vid identifiering av förvärvstidpunkten.

Redovisning och värdering av identifierbara förvärvade tillgångar, övertagna skulder och eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget

Redovisningsprincip

10. Förvärvaren ska per förvärvstidpunkten, skilt från goodwill, redovisa de identifierbara förvärvade tillgångarna, de övertagna skulderna och eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget. Redovisning av identifierbara förvärvade tillgångar och övertagna skulder ska uppfylla de villkor som anges i punkterna 11 och 12.

Redovisningsvillkor

11. De identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna måste, för att uppfylla villkoren för redovisning enligt förvärvsmetoden, per förvärvstidpunkten uppfylla definitionen av tillgångar och skulder i Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. Exempelvis är kostnader som förvärvaren förväntar sig, men inte är förpliktad att ådra sig för att genomföra sin plan att dra sig ur ett förvärvat företags aktivitet eller säga upp eller omplacera det förvärvade företagets anställda, inte skulder per förvärvstidpunkten. Förvärvaren redovisar därför inte dessa kostnader enligt förvärvsmetoden. Förvärvaren redovisar i stället dessa kostnader i sina finansiella rapporter efter rörelseförvärvet enligt andra standarder.

12. För att de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna ska uppfylla villkoren för redovisning enligt förvärvsmetoden måste de dessutom ingå i det som förvärvaren och det förvärvade företaget (eller dess tidigare ägare) utbytte vid rörelseförvärvet och inte vara resultatet av separata transaktioner. Förvärvaren ska tillämpa vägledningen i punkterna 51–53 för att bestämma vilka förvärvade tillgångar eller övertagna skulder som ingår i utbytet för det förvärvade företaget och vilka, om sådana finns, som är följden av separata transaktioner som ska redovisas enligt transaktionernas karaktär och tillämpliga standarder.

13. Förvärvarens tillämpning av redovisningsprincipen och redovisningsvillkoren kan leda till redovisning av vissa tillgångar och skulder som förvärvaren inte tidigare redovisat som tillgångar och skulder i sina finansiella rapporter. Exempelvis redovisar förvärvaren identifierbara immateriella tillgångar, såsom ett varumärkesnamn, ett patent eller en kundrelation, som det förvärvade företaget inte redovisat som tillgångar i sina finansiella rapporter, eftersom det har utvecklat dem internt och redovisat hänförliga utgifter som kostnader.

14. Punkterna B28–B40 innehåller vägledning om redovisning av operationella leasingavtal och immateriella tillgångar. Punkterna 22–28 anger de typer av identifierbara tillgångar och skulder som omfattar poster för vilka denna standard medger begränsade undantag från redovisningsprincipen och redovisningsvillkoren.

Klassificering eller identifiering av identifierbara förvärvade tillgångar och övertagna skulder i ett rörelseförvärv

15. Per förvärvstidpunkten ska förvärvaren klassificera eller identifiera de identifierbara förvärvade tillgångarna eller övertagna skulderna efter vad som är tillämpligt för senare tillämpning av andra standarder. Förvärvaren ska göra dessa klassificeringar eller identifieringar med utgångspunkt i avtalsvillkor, ekonomiska förhållanden, operativa strategier eller redovisningsprinciper och andra relevanta förhållanden som föreligger per förvärvstidpunkten.

16. I vissa situationer medger standarder olika redovisning beroende på hur ett företag klassificerar eller identifierar en viss tillgång eller skuld. Exempel på klassificeringar eller identifieringar som förvärvaren ska göra med utgångspunkt i relevanta förhållanden som föreligger per förvärvstidpunkten omfattar, men är inte begränsade till

a) klassificering av vissa finansiella tillgångar och skulder som en finansiell tillgång eller skuld värderad till verkligt värde via resultatet, eller som en finansiell tillgång som kan säljas eller som hålls till förfall, enligt IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering,

b) identifiering av ett derivatinstrument som ett säkringsinstrument enligt IAS 39, och

c) bedömning av huruvida ett inbäddat derivat bör avskiljas från värdkontraktet enligt IAS 39 (vilket är en fråga om ”klassificering”, som termen används i denna standard).

17. Denna standard medger två undantag från principen i punkt 15 Förvärvaren ska klassificera sådana avtal med utgångspunkt i avtalsvillkoren och andra faktorer per avtalets början (eller, om avtalsvillkoren har modifierats så att klassificeringen ändras, per tidpunkten för den modifieringen, som kan vara förvärvstidpunkten).

a) klassificering av ett leasingavtal som antingen ett operationellt leasingavtal eller ett finansiellt leasingavtal enligt IAS 17 Leasingavtal, och

b) klassificering av ett avtal som ett försäkringsavtal enligt IFRS 4 Försäkringsavtal.

Värderingsprincip

18. Förvärvaren ska värdera de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna till deras verkliga värden per förvärvstidpunkten.

19. För varje rörelseförvärv ska förvärvaren värdera tidigare innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget antingen till verkligt värde eller till värdet av den proportionella andelen av innehavet utan bestämmande inflytande av det förvärvade företagets identifierbara nettotillgångar.

20. Punkterna B41–B45 innehåller vägledning om värdering till verkligt värde av vissa identifierbara tillgångar och ett innehav utan bestämmande inflytande i ett förvärvat företag. I punkterna 24–31 anges de typer av identifierbara tillgångar och skulder som innefattar poster för vilka denna standard medger begränsade undantag från värderingsprincipen.

Undantag från redovisnings- eller värderingsprinciperna

21. Denna standard medger begränsade undantag från dess redovisnings- och värderingsprinciper. I punkterna 22–31 anges både de särskilda poster för vilka undantag medges och dessa undantags karaktär. Förvärvaren ska redovisa dessa poster genom tillämpning av kraven i punkterna 22–31, som leder till att vissa poster

a) redovisas antingen genom tillämpning av redovisningsvillkor utöver dem i punkterna 11 och 12 eller genom tillämpning av kraven i andra standarder, med resultat som skiljer sig från tillämpning av redovisningsprincipen och -villkoren.

b) värderas till ett annat belopp än det verkliga värdet per förvärvstidpunkten.

Undantag från redovisningsprincipen

Eventualförpliktelser

22. I IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar definieras en eventualförpliktelse som

a) en möjlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars förekomst bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller inte inträffar, eller

b) en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser, men som inte redovisas eftersom

i) det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser innefattande ekonomiska fördelar kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, eller

ii) beloppet för förpliktelsen inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.

23. Kraven i IAS 37 tillämpas inte vid fastställande av vilka eventualförpliktelser som ska redovisas per förvärvstidpunkten. I stället ska förvärvaren per förvärvstidpunkten redovisa en eventualförpliktelse som övertagits i ett rörelseförvärv om den är en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Till skillnad från IAS 37 redovisar förvärvaren därför en eventualförpliktelse som övertagits i ett rörelseförvärv per förvärvstidpunkten även om det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser innefattande ekonomiska fördelar kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Punkt 56 innehåller vägledning vid efterföljande redovisning av eventualförpliktelser.

Undantag från både redovisnings- och värderingsprinciper

Inkomstskatter

24. Förvärvaren ska redovisa och värdera en uppskjuten skattefordran eller -skuld som uppkommer från de förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna i ett rörelseförvärv enligt IAS 12 Inkomstskatter.

25. Förvärvaren ska redovisa de potentiella skatteeffekterna av ett förvärvat företags temporära skillnader och underskottsavdrag som föreligger per förvärvstidpunkten eller som uppkommer till följd av förvärvet enligt IAS 12.

Ersättningar till anställda

26. Förvärvaren ska redovisa och värdera en skuld (eller eventuell tillgång) som är hänförlig till det förvärvade företagets avtal om ersättning till anställda enligt IAS 19 Ersättningar till anställda.

Tillgångar avseende rätt till gottgörelse

27. Säljaren i ett rörelseförvärv kan enligt avtal gottgöra förvärvaren för utfallet av en händelse eller osäkerhet hänförlig till hela eller del av en viss tillgång eller skuld. Exempelvis kan säljaren gottgöra förvärvaren för förluster utöver ett angivet belopp för en skuld som uppkommer i samband med en viss händelse; med andra ord garanterar säljaren att förvärvarens skuld inte kommer att överstiga ett visst belopp. Följden blir att förvärvaren erhåller en tillgång avseende rätt till gottgörelse. Förvärvaren ska redovisa en tillgång avseende rätt till gottgörelse per samma tidpunkt som det redovisar det gottgjorda objektet värderat på samma grund som det gottgjorda objektet, beroende på behovet av en värderingsreserv för belopp för vilka betalning inte är sannolik. Om gottgörelsen är hänförlig till en tillgång eller en skuld som redovisas per förvärvstidpunkten och värderas till det verkliga värdet per förvärvstidpunkten, ska förvärvaren därför redovisa tillgången avseende rätt till gottgörelse per förvärvstidpunkten värderad till dess verkliga värde per förvärvstidpunkten. För en tillgång avseende rätt till gottgörelse värderad till verkligt värde innefattas effekterna av osäkerhet om framtida kassaflöden när det gäller möjligheten att erhålla betalning i beräkningen av verkligt värde, och därför behövs ingen separat värderingsreserv (punkt B41 innehåller vägledning vid tillämpning).

28. Under vissa omständigheter kan gottgörelsen röra en tillgång eller en skuld som är ett undantag från redovisnings- eller värderingsprinciperna. Exempelvis kan gottgörelse röra en eventualförpliktelse som inte är redovisad per förvärvstidpunkten på grund av att dess verkliga värde per den tidpunkten inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Alternativt kan gottgörelse röra en tillgång eller en skuld, exempelvis en som uppstår på grund av ersättning till anställda som värderas på en annan grund än verkligt värde per förvärvstidpunkten. Under dessa omständigheter ska tillgången avseende rätt till gottgörelse redovisas och värderas enligt antaganden som överensstämmer med dem som användes för att värdera den gottgjorda posten, beroende på företagsledningens bedömning av möjligheten att erhålla betalning för tillgången avseende rätt till gottgörelse och eventuella avtalsmässiga begränsningar när det gäller det gottgjorda beloppet. Punkt 57 innehåller vägledning vid efterföljande redovisning av en tillgång avseende rätt till gottgörelse.

Undantag från värderingsprincipen

Återköpta rättigheter

29. Förvärvaren ska beräkna värdet av en återköpt rättighet som redovisats som en immateriell tillgång med utgångspunkt i den återstående avtalstiden för det hänförliga avtalet, oavsett om marknadsaktörer skulle överväga potentiella avtalsförnyelser vid fastställande av dess verkliga värde. Punkt B35 och B36 innehåller vägledning vid tillämpning.

Aktierelaterade tilldelningar

30. Förvärvaren ska värdera en skuld eller ett egetkapitalinstrument som är hänförligt till utbytet av ett förvärvat företags aktierelaterade tilldelningar mot förvärvarens aktierelaterade tilldelningar enligt metoden i IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar. (I denna standard benämns resultatet av den metoden som ersättningens ”marknadsbaserade värde”.)

Tillgångar som innehas för försäljning

31. Förvärvaren ska värdera en förvärvad anläggningstillgång (eller avyttringsgrupp) klassificerad som att den innehas för försäljning enligt IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter per förvärvstidpunkten, till verkligt värde minus försäljningskostnader enligt punkterna 15–18 i den standarden.

Redovisning och beräkning av goodwill eller vinst från ett förvärv till lågt pris

32. Förvärvaren ska redovisa goodwill från och med förvärvstidpunkten, beräknad som summan av (a) minus (b) nedan

a) summan av

i) den överförda ersättningen värderad enligt denna standard, som normalt kräver verkligt värde per förvärvstidpunkten (se punkt 37)

ii) beloppet för eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget värderade enligt denna standard, och

iii) i ett rörelseförvärv som genomförs i steg (se punkt 41 och 42), det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens tidigare egetkapitalandel i det förvärvade företaget.

b) nettot per förvärvstidpunkten av beloppen för de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna värderade enligt denna standard.

33. I ett rörelseförvärv där förvärvaren och det förvärvade företaget (eller dess tidigare ägare) endast byter egetkapitalandelar kan det verkliga värdet på det förvärvade företagets egetkapitalandelar per förvärvstidpunkten gå att beräkna på ett mer tillförlitligt sätt än det verkliga värdet på förvärvarens egetkapitalandelar per förvärvstidpunkten. Om så är fallet ska förvärvaren fastställa beloppet för goodwill genom att använda det verkliga värdet på det förvärvade företagets egetkapitalandelar per förvärvstidpunkten i stället för det verkliga värdet på de överförda egetkapitalandelarna per förvärvstidpunkten. För att fastställa beloppet för goodwill i ett rörelseförvärv där ingen ersättning överförs ska förvärvaren använda det verkliga värdet på förvärvarens andel i det förvärvade företaget per förvärvstidpunkten med hjälp av en värderingsteknik i stället för det verkliga värdet på den överförda ersättningen per förvärvstidpunkten (punkt 32 (a) (i)). Punkterna B46–B49 innehåller vägledning vid tillämpning.

Förvärv till lågt pris

34. Ibland kan en förvärvare göra ett förvärv till lågt pris, som är ett rörelseförvärv där beloppet i punkt 32 (b) överstiger de sammanlagda beloppen som anges i punkt 32 (a). Om detta överskott kvarstår efter tillämpning av kraven i punkt 36 ska förvärvaren redovisa den uppkomna vinsten i resultatet per förvärvstidpunkten. Vinsten ska hänföras till förvärvaren.

35. Förvärv till lågt pris kan exempelvis inträffa i ett rörelseförvärv som är en tvångsförsäljning där säljaren agerar under tvång. Emellertid kan undantagen när det gäller redovisning eller värdering av vissa poster, som diskuterades i punkterna 22–31, även leda till redovisning av en vinst (eller till ett ändrat belopp för en redovisad vinst) vid ett förvärv till lågt pris.

36. Före redovisning av en vinst på ett förvärv till lågt pris ska förvärvaren göra en ny bedömning av huruvida alla förvärvade tillgångar och alla övertagna skulder blivit korrekt identifierade och ska redovisa eventuella ytterligare tillgångar och skulder som identifieras vid denna genomgång. Förvärvaren ska sedan granska de tillvägagångssätt som användes vid beräkning av de belopp som enligt kraven i denna standard ska redovisas per förvärvstidpunkten för samtliga av följande Syftet med genomgången är att säkerställa att värderingarna på ett korrekt sätt återspeglar beaktande av all tillgänglig information per förvärvstidpunkten.

a) de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna,

b) innehavet utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget, om sådant finns,

c) vid ett rörelseförvärv som sker i steg, förvärvarens tidigare egetkapitalandel i det förvärvade företaget, och

d) den överförda ersättningen.

Överförd ersättning

37. Den ersättning som överförs vid ett rörelseförvärv ska värderas till verkligt värde, som ska beräknas som summan av de verkliga värdena av de tillgångar som överlåts av förvärvaren per förvärvstidpunkten, de skulder som förvärvaren ådrar sig till tidigare ägare av det förvärvade företaget och de egetkapitalandelar som emitteras av förvärvaren. (Emellertid ska alla delar av förvärvarens aktierelaterade tilldelningar som utbyts mot tilldelningar som innehas av det förvärvade företagets anställda och som ingår i den överförda ersättningen i rörelseförvärvet värderas enligt punkt 30 i stället för till verkligt värde.) Exempel på möjliga former av ersättning är kontanter, andra tillgångar, en verksamhet/rörelse eller ett dotterföretag till förvärvaren, villkorad köpeskilling, egetkapitalinstrument som är stam- eller preferensaktier, optioner, teckningsoptioner och medlemsintressen i ömsesidiga företag.

38. Den överförda ersättningen kan innefatta förvärvarens tillgångar eller skulder med redovisade värden som skiljer sig från deras verkliga värden per förvärvstidpunkten (exempelvis icke-monetära tillgångar eller en verksamhet/rörelse som tillhör förvärvaren). Om så är fallet ska förvärvaren omvärdera de överförda tillgångarna och skulderna till deras verkliga värden per förvärvstidpunkten och redovisa de eventuella uppkomna vinsterna eller förlusterna i resultatet. Emellertid kvarstår ibland de överförda tillgångarna eller skulderna i det sammanslagna företaget efter rörelseförvärvet (exempelvis på grund av att tillgångarna eller skulderna överfördes till det förvärvade företaget i stället för till dess tidigare ägare), och förvärvaren behåller därför det bestämmande inflytandet över dem. I det fallet ska förvärvaren värdera dessa tillgångar och skulder till deras redovisade värden omedelbart före förvärvstidpunkten och ska inte redovisa en vinst eller förlust i resultatet för tillgångar eller skulder som det har bestämmande inflytande över både före och efter rörelseförvärvet.

Villkorad köpeskilling

39. Den ersättning som förvärvaren överför i utbyte mot det förvärvade företaget innefattar varje tillgång eller skuld som är följden av ett avtal om villkorad köpeskilling (se punkt 37). Förvärvaren ska redovisa den villkorade köpeskillingens verkliga värde per förvärvstidpunkten som del av den ersättning som överförts i utbyte mot det förvärvade företaget.

40. Förvärvaren ska klassificera en förpliktelse att betala villkorad köpeskilling som en skuld eller som eget kapital med utgångspunkt i definitionerna av ett egetkapitalinstrument och en finansiell skuld i punkt 11 i IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering, eller andra tillämpliga standarder. Förvärvaren ska klassificera rätten till avkastning på tidigare överförd ersättning som en tillgång om angivna villkor är uppfyllda. Punkt 58 innehåller vägledning vid efterföljande redovisning av villkorad köpeskilling.

Ytterligare vägledning vid tillämpning av förvärvsmetoden på vissa typer av rörelseförvärv

Rörelseförvärv som genomförs i flera steg

41. En förvärvare erhåller ibland det bestämmande inflytandet över ett förvärvat företag i vilken det hade egetkapitalandelar omedelbart före förvärvstidpunkten. Exempel: Den 31 december 20X1 har företag A ett innehav utan bestämmande inflytande på 35 procent i företag B. Det datumet köper företag A ytterligare 40 procent i företag B, vilket ger det bestämmande inflytande över företag B. Denna standard behandlar en sådan transaktion som ett rörelseförvärv som genomförs i flera steg, vilket också kallas ett stegvist förvärv.

42. Vid stegvisa rörelseförvärv ska förvärvaren omvärdera de tidigare egetkapitalandelarna i det förvärvade företaget till dess verkliga värde vid förvärvstidpunkten och redovisa den eventuellt uppkomna vinsten eller förlusten i resultatet. Under tidigare rapportperioder kan förvärvaren ha redovisat förändringar i värdet på sin egetkapitalandel i det förvärvade företaget i övrigt totalresultat (exempelvis på grund av att investeringen var klassificerad som att den kunde säljas). Om så är fallet ska det belopp som redovisades i övrigt totalresultat redovisas utifrån samma grund som skulle krävas om förvärvaren genast hade avyttrat den tidigare egetkapitalandelen.

Ett rörelseförvärv som genomförs utan överföring av ersättning

43. En förvärvare erhåller ibland det bestämmande inflytandet över ett förvärvat företag utan att överföra ersättning. Förvärvsmetoden tillämpas vid redovisning av sådana rörelseförvärv. Bland sådana omständigheter finns:

a) Det förvärvade företaget återköper ett tillräckligt antal av sina egna aktier för att en befintlig investerare (förvärvaren) ska erhålla bestämmande inflytande.

b) Minoritetens vetorätter, som tidigare hindrade förvärvaren från att få bestämmande inflytande över ett förvärvat företag i vilket förvärvaren hade majoriteten av de röstberättigade aktierna, har förfallit.

c) Förvärvaren och det förvärvade företaget kommer överens om att slå samman sina verksamheter/rörelser genom enbart avtal. Förvärvaren överför ingen ersättning i utbyte mot bestämmande inflytande i ett förvärvat företag och innehar inga egetkapitalandelar i det förvärvade företaget, varken per förvärvstidpunkten eller tidigare. Exempel på rörelseförvärv som uppnås genom endast avtal omfattar sammanslagningen av två verksamheter/rörelser i ett s.k. ”stapling arrangement” eller bildandet av ett företag som är noterat på två börser.

44. Vid rörelseförvärv som sker genom endast avtal ska förvärvaren till ägarna av de förvärvade företaget fördela det belopp av det förvärvade företagets nettotillgångar som redovisats enligt denna standard. Med andra ord, egetkapitalandelarna i det förvärvade företaget som innehas av andra parter än förvärvaren är ett innehav utan bestämmande inflytande i förvärvarens finansiella rapporter efter förvärvet, även om det leder till att alla egetkapitalandelar i det förvärvade företaget hänförs till innehavet utan bestämmande inflytande.

Värderingsperiod

45. Om den första redovisningen av ett rörelseförvärv är ofullständig i slutet av den rapportperiod i vilken förvärvet sker ska förvärvaren i sina finansiella rapporter redovisa preliminära belopp för de poster för vilka redovisningen är ofullständig. Under värderingsperioden ska förvärvaren retroaktivt justera de preliminära belopp som redovisades per förvärvstidpunkten så att de återspeglar ny information om de fakta och omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten och som, om de hade varit kända, hade påverkat beräkningen av de belopp som redovisades per den tidpunkten. Under värderingsperioden ska förvärvaren också redovisa ytterligare tillgångar eller skulder om ny information erhålls om fakta och omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten och som, om de hade varit kända, hade lett till redovisning av dessa tillgångar och skulder per den tidpunkten. Värderingsperioden avslutas så snart förvärvaren erhåller informationen om fakta och omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten eller får veta att det inte går att erhålla mer information. Emellertid ska värderingsperioden inte överstiga ett år från förvärvstidpunkten.

46. Värderingsperioden är den period efter förvärvstidpunkten under vilken förvärvaren kan justera de preliminära belopp som redovisas för ett rörelseförvärv. Värderingsperioden ger förvärvaren rimlig tid att inhämta nödvändig information för att identifiera och beräkna följande per förvärvstidpunkten enligt kraven i denna standard

a) de identifierbara förvärvade tillgångarna, övertagna skulderna och eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget,

b) den ersättning som överförts till det förvärvade företaget (eller annat belopp som använts vid beräkning av goodwill),

c) när det gäller ett rörelseförvärv som genomförts i flera steg, den egetkapitalandel i det förvärvade företaget som förvärvaren tidigare har innehaft, och

d) uppkommen goodwill eller vinst vid ett förvärv till lågt pris.

47. Förvärvaren ska beakta alla relevanta faktorer vid fastställandet av huruvida information som erhållits efter förvärvstidpunkten bör leda till en justering av de preliminära beloppen som redovisats eller huruvida den informationen är ett resultat av händelser som inträffat efter förvärvstidpunkten. Relevanta faktorer är bland annat den tidpunkt när ytterligare information erhålls och huruvida förvärvaren kan ange ett skäl för att ändra preliminära belopp. Information som erhålls kort efter förvärvstidpunkten återspeglar mer troligt de omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten än information som erhålls flera månader senare. Exempelvis, om det inte går att identifiera en mellanliggande händelse som ändrat dess verkliga värde, är försäljningen av en tillgång till tredje part kort efter förvärvstidpunkten till ett värde som skiljer sig i betydande utsträckning från dess preliminära verkliga värde fastställt per den tidpunkten ett tecken på ett fel i det preliminära beloppet.

48. Förvärvaren redovisar en ökning (minskning) av det preliminära belopp som redovisats för en identifierbar tillgång (skuld) genom en minskning (ökning) av goodwill. Emellertid kan ny information som erhålls under värderingsperioden ibland leda till en justering av det preliminära beloppet för mer än en tillgång eller skuld. Exempelvis kan förvärvaren ha övertagit en skyldighet att betala skadestånd i samband med en olycka i en av det förvärvade företagets lokaler, som helt eller delvis täcks av det förvärvade företagets ansvarsförsäkring. Om förvärvaren erhåller ny information under värderingsperioden om den skyldighetens verkliga värde per förvärvstidpunkten, skulle den justering av goodwill som är följden av en förändring av det preliminära belopp som redovisats för skyldigheten kvittas (helt eller delvis) mot en motsvarande justering av goodwill som uppstår på grund av förändringen av det preliminära belopp som redovisas för anspråket på försäkringsbolaget.

49. Under värderingsperioden ska förvärvaren redovisa justeringar av de preliminära beloppen som om redovisningen av rörelseförvärvet hade varit slutfört per förvärvstidpunkten. Således ska förvärvaren vid behov ändra jämförande information för tidigare perioder som presenterats i de finansiella rapporterna, vilket innefattar att göra eventuella ändringar i avskrivningar eller andra intäktseffekter som redovisades vid slutförandet av den första redovisningen.

50. Efter att värderingsperioden avslutats ska förvärvaren ändra redovisningen för ett rörelseförvärv endast för att rätta ett fel enligt IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

Fastställande av vad som utgör del av rörelseförvärvet

51. Förvärvaren och det förvärvade företaget kan ha ett befintligt förhållande eller annan överenskommelse innan förhandlingar om rörelseförvärvet inleddes, eller kan under förhandlingarna ingå en överenskommelse som är skild från rörelseförvärvet. I endera situationen ska förvärvaren identifiera eventuella belopp som inte utgör del av vad förvärvaren och det förvärvade företaget (eller dess tidigare ägare) utbytte vid rörelseförvärvet, det vill säga belopp som inte ingår i utbytet för det förvärvade företaget. Förvärvaren ska, som del av tillämpning av förvärvsmetoden, endast redovisa den ersättning som överförts för det förvärvade företaget och de förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna i utbytet mot det förvärvade företaget. Separata transaktioner ska redovisas enligt relevant standard.

52. En transaktion som ingåtts av förvärvaren eller för förvärvarens räkning eller främst är gynnsam för förvärvaren eller det sammanslagna företaget, i stället för främst gynnsam för det förvärvade företaget (eller dess tidigare ägare) före förvärvet, är förmodligen en separat transaktion. Följande är exempel på separata transaktioner som inte ska ingå vid tillämpning av förvärvsmetoden Punkterna B50–B62 innehåller vägledning vid tillämpning.

a) en transaktion som i praktiken reglerar befintliga förhållanden mellan förvärvaren och det förvärvade företaget,

b) en transaktion som ger anställda eller tidigare ägare i det förvärvade företaget ersättning för framtida tjänster, och

c) en transaktion som ersätter det förvärvade företaget eller dess tidigare ägare för förvärvarens förvärvsrelaterade kostnader.

Förvärvsrelaterade kostnader

53. Förvärvsrelaterade kostnader är kostnader som förvärvaren ådrar sig vid genomförande av ett rörelseförvärv. Dessa kostnader omfattar ersättning till den som förmedlar en affär, arvoden för rådgivning, juridisk hjälp, bokföring, värdering och övriga arvoden för konsulttjänster, allmänna administrationskostnader, däribland utgifter för en avdelning som hanterar förvärv samt kostnader för registrering och emission av värdepapper. Förvärvaren ska redovisa utgifter i samband med förvärvet som kostnader i de perioder då de uppkommer och tjänsterna erhålls, med ett undantag. Kostnaderna för att emittera skuldebrev och värdepapper ska redovisas enligt IAS 32 och IAS 39.

EFTERFÖLJANDE VÄRDERING OCH REDOVISNING

54. I allmänhet ska en förvärvare i efterhand värdera och redovisa förvärvade tillgångar, övertagna eller uppkomna skulder och emitterade egetkapitalinstrument vid ett rörelseförvärv enligt andra tillämpliga standarder för dessa objekt, beroende på deras karaktär. Denna standard ger emellertid vägledning vid efterföljande värdering och redovisning av följande förvärvade tillgångar, övertagna eller uppkomna skulder och emitterade egetkapitalinstrument vid ett rörelseförvärv Punkt B63 innehåller vägledning vid tillämpning.

a) återköpta rättigheter,

b) eventualförpliktelser som redovisas per förvärvstidpunkten,

c) tillgångar avseende rätt till gottgörelse, och

d) villkorad köpeskilling.

Återköpta rättigheter

55. En återköpt rättighet som redovisas som en immateriell tillgång ska skrivas av över den återstående avtalstiden för det avtal i vilket rättigheten tilldelades. En förvärvare som senare säljer en återköpt rättighet till en tredje part ska ta med det redovisade värdet för den immateriella tillgången vid fastställande av vinst eller förlust på försäljningen.

Eventualförpliktelser

56. Efter den första redovisningen och fram till att förpliktelsen regleras, annulleras eller förfaller, ska förvärvaren värdera en eventualförpliktelse som redovisas i ett rörelseförvärv till det högre värdet av Detta krav tillämpas inte på avtal som redovisas enligt IAS 39.

a) det belopp som skulle redovisas enligt IAS 37, och

b) det belopp som ursprungligen redovisades efter avdrag, i tillämpliga fall, för ackumulerade avskrivningar som redovisats enligt IAS 18 Intäkter.

Tillgångar avseende rätt till gottgörelse

57. I slutet av varje efterföljande rapportperiod ska förvärvaren värdera en tillgång avseende rätt till gottgörelse som redovisats per förvärvstidpunkten på samma grund som den gottgjorda skulden eller tillgången, beroende av eventuella avtalsbegränsningar avseende detta belopp och, för en tillgång avseende rätt till gottgörelse som inte i efterhand värderas till sitt verkliga värde, företagsledningens bedömning av möjligheten att erhålla betalning för tillgången avseende rätt till gottgörelse. Förvärvaren ska ta bort tillgången avseende rätt till gottgörelse från rapporten över finansiell ställning endast när den erhåller, säljer eller på annat sätt förlorar rätten till den.

Villkorad köpeskilling

58. Vissa förändringar i det verkliga värdet för villkorad köpeskilling som förvärvaren redovisar efter förvärvstidpunkten kan uppkomma på grund av ytterligare information som förvärvaren erhållit efter den tidpunkten om fakta och förhållanden som förelåg per förvärvstidpunkten. Sådana förändringar justeras under värderingsperioden enligt punkterna 45–49. När det gäller förändringar som uppkommer från händelser efter förvärvstidpunkten, exempelvis uppfyllande av ett resultatmål, uppnående av en viss aktiekurs eller uppnående av en milstolpe i ett FoU-projekt, är dessa emellertid inte justeringar under värderingsperioden. Förvärvaren ska redovisa förändringar i det verkliga värdet för villkorad köpeskilling som inte är justeringar under värderingsperioden enligt nedan:

a) Villkorad köpeskilling som klassificeras som eget kapital ska inte omvärderas och den efterföljande regleringen ska redovisas under eget kapital.

b) Villkorad köpeskilling som klassificeras som en tillgång eller en skuld som

i) är ett finansiellt instrument och ligger inom tillämpningsområdet för IAS 39 ska värderas till verkligt värde, med eventuell vinst eller förlust som blir följden redovisad antingen i resultatet eller i övrigt totalresultat enligt den standarden.

ii) inte ligger inom tillämpningsområdet för IAS 39 ska redovisas enligt IAS 37 eller andra tillämpliga standarder.

UPPLYSNINGAR

59. Förvärvaren ska lämna upplysningar som hjälper användare av förvärvarens finansiella rapporter att bedöma karaktären på och den finansiella effekten av ett rörelseförvärv som genomförs antingen

a) under den aktuella rapportperioden, eller

b) efter rapportperiodens slut, men innan de finansiella rapporterna har godkänts för utfärdande.

60. För att uppnå syftet med punkt 59 ska förvärvaren lämna de upplysningar som anges i punkterna B64–B66.

61. Förvärvaren ska lämna upplysningar som hjälper användare av förvärvarens finansiella rapporter att bedöma de finansiella effekterna av justeringar som redovisats i den aktuella rapportperioden som är hänförliga till rörelseförvärv som genomförts under perioden eller under tidigare rapportperioder.

62. För att uppnå syftet med punkt 61 ska förvärvaren lämna upplysning om den information som anges i punkt B67.

63. Om de särskilda upplysningar som krävs enligt denna och andra standarder inte uppfyller syftet i punkt 59 och 61 ska förvärvaren lämna de ytterligare upplysningar som behövs för att uppfylla dessa syften.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

Ikraftträdande

64. Denna standard ska tillämpas framåtriktat för rörelseförvärv för vilka förvärvstidpunkten är per eller efter början av det första räkenskapsåret som börjar den 1 juli 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Emellertid ska denna standard endast tillämpas från början av ett räkenskapsår som börjar 30 juni 2007 eller senare. Om ett företag tillämpar denna standard före den 1 juli 2009 ska det upplysa om detta och samtidigt tillämpa IAS 27 (enligt ändring av International Accounting Standards Board 2008).

Övergång

65. Tillgångar och skulder som uppkom vid rörelseförvärv vars förvärvstidpunkt föregick tillämpningen av denna standard ska inte justeras vid tillämpningen av denna standard.

66. Ett företag, exempelvis ett ömsesidigt företag, som inte ännu har tillämpat IFRS 3 och som genomfört ett eller flera rörelseförvärv som redovisats enligt förvärvsmetoden ska tillämpa övergångsbestämmelserna i punkterna B68 och B69.

Inkomstskatter

67. För rörelseförvärv där förvärvstidpunkten var före denna standards tillämpning ska förvärvaren framåtriktat tillämpa kraven i punkt 68 i IAS 12, enligt ändringar i denna standard. Förvärvaren ska alltså inte justera redovisningen av tidigare rörelseförvärv för tidigare redovisade förändringar i redovisade uppskjutna skattefordringar. Från det datum när denna standard tillämpas ska förvärvaren emellertid redovisa, som en justering av resultatet (eller om det krävs enligt IAS 12, utanför resultatet), förändringar i redovisade uppskjutna skattefordringar.

UPPHÄVANDE AV IFRS 3 (2004)

68. Denna standard ersätter IFRS 3 Rörelseförvärv (utfärdad 2004).

Bilaga A

Definitioner

Denna standard och dess bilagor utgör en helhet.

förvärvat företag: Den verksamhet/rörelse eller de verksamheter/rörelser som förvärvaren erhåller bestämmande inflytande över i ett rörelseförvärv.

förvärvare: Det företag som erhåller bestämmande inflytande över det förvärvade företaget.

förvärvstidpunkt: Den tidpunkt vid vilken förvärvaren erhåller det bestämmande inflytandet över det förvärvade företaget.

verksamhet/rörelse: En integrerad mängd aktiviteter och tillgångar som kan bedrivas och styras i syfte att tillhandahålla en avkastning i form av utdelning, lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar direkt till investerare eller andra ägare, medlemmar eller deltagare.

rörelseförvärv: En transaktion eller annan händelse i vilken en förvärvare erhåller det bestämmande inflytandet i en eller flera verksamheter/rörelser. Transaktioner mellan jämbördiga parter är också rörelseförvärv såsom termen används i denna standard.

villkorad köpeskilling: Vanligen förvärvarens förpliktelse att överföra ytterligare tillgångar eller egetkapitalandelar till de tidigare ägarna av ett förvärvat företag som del av utbytet för bestämmande inflytande över det förvärvade företaget om angivna framtida händelser inträffar eller villkor uppfylls. Villkorad köpeskilling kan emellertid också ge förvärvaren rätt till avkastningen på tidigare överförd ersättning om angivna villkor är uppfyllda.

bestämmande inflytande: Rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.

egetkapitalandelar: I denna standard används egetkapitalandelar i huvudsak i betydelsen ägarandelar i företag som ägs av investerare och ägar-, medlems- eller deltagarandelar i ömsesidiga företag.

verkligt värde: Det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld regleras mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs.

goodwill: En tillgång som representerar framtida ekonomiska fördelar som uppkommer från andra tillgångar förvärvade i ett rörelseförvärv som inte är enskilt identifierade och separata redovisade.

identifierbar: En tillgång är identifierbar om den antingen

a) är avskiljbar, det vill säga att det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med hänförligt avtal, identifierbar tillgång eller skuld, oavsett om företaget har för avsikt att göra detta eller ej, eller

b) uppkommer ur avtalsenliga eller juridiska rättigheter, oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser.

immateriell tillgång: En identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk form.

ömsesidigt företag: Ett företag som inte ägs av investerare, som ger avkastning, lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar direkt till företagets ägare, medlemmar eller deltagare. Ett ömsesidigt försäkringsbolag, en kreditkassa eller ett kooperativ är exempel på ömsesidiga företag.

innehav utan bestämmande inflytande: Eget kapital i ett dotterföretag som inte, direkt eller indirekt, är hänförligt till ett moderföretag.

ägare: I denna standard används ägare i huvudsak i betydelsen innehavare av egetkapitalandelar i företag som ägs av investerare och ägare eller medlemmar av eller deltagare i ömsesidiga företag.

Bilaga B

Vägledning vid tillämpning

Denna standard och dess bilagor utgör en helhet.

RÖRELSEFÖRVÄRV AV FÖRETAG UNDER SAMMA BESTÄMMANDE INFLYTANDE (TILLÄMPNING AV PUNKT 2 (C))

B1 Denna standard är inte tillämplig vid ett rörelseförvärv av företag eller verksamheter/rörelser under samma bestämmande inflytande. Ett rörelseförvärv som inbegriper företag eller verksamheter/rörelser under samma bestämmande inflytande är ett rörelseförvärv där det ytterst är samma part eller parter som har ett bestämmande inflytande över samtliga sammanslagna företag eller verksamheter/rörelser både före och efter rörelseförvärvet, och att bestämmande inflytande inte är av tillfälligt slag.

B2 En grupp enskilda individer ska anses ha bestämmande inflytande över ett företag när personerna i gruppen genom avtalsbaserade överenskommelser gemensamt har rätten att utforma de finansiella och operativa strategierna för den ekonomiska verksamheten i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. Av den anledningen faller ett rörelseförvärv utanför tillämpningsområdet för denna standard när samma grupp enskilda individer genom avtalsbaserade överenskommelser har en gemensam yttersta rätt att utforma de finansiella och operativa strategierna för varje företag som ingår i rörelseförvärvet i syfte att erhålla ekonomiska fördelar och där denna gemensamma yttersta rätt inte är av tillfälligt slag.

B3 Ett företag kan styras av en person eller av flera personer som agerar gemensamt enligt ett samarbetsavtal och denna person eller dessa personer behöver inte omfattas av kraven på finansiell rapportering enligt IFRS. Det är därför inte nödvändigt att de företag som ingår i rörelseförvärvet ingår i samma koncernredovisning för att det ska anses vara fråga om ett rörelseförvärv av företag under samma bestämmande inflytande.

B4 Storleken på innehaven utan bestämmande inflytande före och efter förvärvet, i vart och ett av de företag som ingår i rörelseförvärvet, har ingen betydelse vid fastställande av om rörelseförvärvet inbegriper företag under samma bestämmande inflytande. I händelse av att ett av företagen i rörelseförvärvet är ett dotterföretag som undantagits från koncernredovisningen saknar detta följaktligen betydelse för att avgöra huruvida rörelseförvärvet inbegriper företag under samma bestämmande inflytande.

IDENTIFIERING AV ETT RÖRELSEFÖRVÄRV (TILLÄMPNING AV PUNKT 3)

B5 I denna standard definieras ett rörelseförvärv som en transaktion eller annan händelse i vilken en förvärvare erhåller det bestämmande inflytandet över en eller flera verksamheter/rörelser. En förvärvare kan erhålla bestämmande inflytande över ett förvärvat företag på många sätt, exempelvis

a) genom överföring av likvida medel eller andra tillgångar (inklusive nettotillgångar som utgör en verksamhet/rörelse),

b) genom att ådra sig skulder,

c) genom att emittera egetkapitalandelar,

d) genom att tillhandahålla mer än en typ av ersättning, eller

e) utan att överföra ersättning, däribland genom endast avtal (se punkt 43).

B6 Ett rörelseförvärv kan struktureras på olika sätt av juridiska eller skattemässiga skäl eller av andra orsaker som omfattar, men inte begränsas till att

a) en eller flera verksamheter/rörelser blir dotterföretag till en förvärvare eller en eller flera verksamheters/rörelsers nettotillgångar legalt införlivas i förvärvaren,

b) ett företag i rörelseförvärvet överför sina nettotillgångar, eller dess ägare överför sina egetkapitalandelar till ett annat företag i rörelseförvärvet eller dess ägare,

c) alla företag i rörelseförvärvet överför sina nettotillgångar, eller dessa företags ägare överför sina egetkapitalandelar till ett nybildat företag, eller

d) en grupp av tidigare ägare till ett av företagen i rörelseförvärvet erhåller bestämmande inflytande över det sammanslagna företaget.

DEFINITION AV EN VERKSAMHET/RÖRELSE (TILLÄMPNING AV PUNKT 3)

B7 En verksamhet/rörelse består av resurser och processer som tillämpas på dessa resurser och som kan resultera i produktion. Även om verksamheter/rörelser vanligen har produktion krävs inte produktion för att en integrerad mängd ska utgöra en verksamhet/rörelse. En verksamhets/rörelses tre komponenter definieras enligt följande:

a) Resurs: Alla ekonomiska resurser som skapar, eller kan skapa, produktion när en eller flera processer tillämpas på dem. Exempel på resurser är anläggningstillgångar (inklusive immateriella tillgångar eller rättigheter att använda anläggningstillgångar), rättigheter, möjlighet att få tillgång till nödvändigt material eller rättigheter samt anställda.

b) Process: System, standard, protokoll, praxis eller regel som, vid tillämpning på en resurs eller resurser, leder till eller har möjlighet att leda till produktion. Exempel på processer är processer för strategisk ledning, driftsprocesser och resurshanteringsprocesser. Dessa processer finns vanligen dokumenterade, men en organiserad arbetsstyrka med nödvändiga färdigheter och erfarenhet och som följer regler och praxis kan tillhandahålla de nödvändiga processer som kan tillämpas på resurserna för att skapa produktion. (Bokföring, fakturering, löner och andra administrativa system är vanligen inte processer som används för att skapa produktion.)

c) Produktion: Resultatet av resurser och processer som tillämpas på dessa resurser och som ger eller har möjlighet att ge en avkastning i form av utdelning, lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar direkt till investerare eller andra ägare, medlemmar eller deltagare.

B8 För att en integrerad mängd aktiviteter och tillgångar ska kunna drivas och styras för de definierade syftena, krävs två viktiga komponenter – resurser och processer som tillämpas på dessa resurser, och som tillsammans används eller kommer att användas för att skapa produktion. Emellertid behöver en verksamhet/rörelse inte omfatta alla resurser och processer som säljaren använde för att driva verksamheten/rörelsen, om marknadsaktörer kan förvärva verksamheten/rörelsen och fortsätta att skapa produktion, exempelvis genom att integrera verksamheten/rörelsen med sina egna resurser och processer.

B9 Karaktären på en verksamhets/rörelses komponenter varierar med bransch och med ett företags driftsstruktur (aktiviteter), däribland dess utvecklingsstadium. Etablerade verksamheter/rörelser har ofta många olika typer av resurser, processer och produktion, medan nya verksamheter/rörelser ofta har få resurser och processer och ibland bara en enstaka produkt. Nästan alla verksamheter/rörelser har också skulder, men en verksamhet/rörelse behöver inte ha skulder.

B10 En integrerad mängd aktiviteter och tillgångar i utvecklingsstadiet kan sakna produktion. I så fall bör förvärvaren beakta andra faktorer för att fastställa huruvida aktiviteterna utgör en verksamhet/rörelse. Dessa faktorer innefattar, men är inte begränsade till, huruvida mängden Alla dessa faktorer är inte nödvändiga för att en viss integrerad mängd aktiviteter och tillgångar i utvecklingsstadiet ska uppfylla villkoren för en verksamhet/rörelse.

a) har inlett planerade huvudaktiviteter,

b) har anställda, rättigheter och andra resurser och processer som kan tillämpas på dessa resurser,

c) följer en plan att skapa produktion, och

d) kommer att kunna få tillgång till kunder som köper produkterna.

B11 Fastställande av huruvida en viss mängd tillgångar och aktiviteter utgör en verksamhet/rörelse bör göras med utgångspunkt från huruvida den integrerade mängden kan bedrivas och styras som en verksamhet/rörelse av en marknadsaktör. Således är det vid utvärdering av om en viss mängd är en verksamhet/rörelse inte relevant huruvida en säljare drev mängden som en verksamhet/rörelse eller huruvida förvärvaren ämnar driva mängden som en verksamhet/rörelse.

B12 I frånvaro av belägg för motsatsen ska en viss mängd tillgångar och aktiviteter i vilka det finns goodwill förutsättas vara en verksamhet/rörelse. Emellertid måste inte en verksamhet/rörelse ha goodwill.

IDENTIFIERING AV FÖRVÄRVAREN (TILLÄMPNING AV PUNKTERNA 6 OCH 7)

B13 Vägledningen i IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter ska användas för att identifiera förvärvaren – det företag som erhåller bestämmande inflytande över det förvärvade företaget. Om ett rörelseförvärv har skett men tillämpningen av vägledningen i IAS 27 inte tydligt visar vilket av företagen som är förvärvaren, ska faktorerna i punkterna B14–B18 beaktas vid fastställandet av detta.

B14 I ett rörelseförvärv som primärt genomförs genom överföring av kontanter eller andra tillgångar eller genom att skulder uppkommer, är förvärvaren vanligen det företag som överför kontanter eller andra tillgångar eller ådrar sig skulder.

B15 I ett rörelseförvärv som primärt genomförs genom utbyte av egetkapitalandelar, är förvärvaren vanligen det företag som emitterar egetkapitalandelar. Vid vissa rörelseförvärv, som vanligen kallas ”omvända förvärv”, är det emitterande företaget det förvärvade företaget. Punkterna B19–B27 innehåller vägledning vid redovisning av omvända förvärv. Andra relevanta fakta och omständigheter ska också beaktas vid identifiering av förvärvaren i ett rörelseförvärv som genomförs genom utbyte av egetkapitalandelar, däribland

a) de relativa röstandelarna i det sammanslagna företaget efter ett rörelseförvärv – Förvärvaren är vanligen det företag vars ägare som grupp behåller eller erhåller den största röstandelen i det sammanslagna företaget. Vid fastställandet av vilken grupp ägare som behåller eller erhåller den största röstandelen ska ett företag beakta om det finns ovanliga eller speciella röstarrangemang och optioner, teckningsoptioner eller konvertibla värdepapper.

b) förekomsten av en stor minoritetsröstandel i det sammanslagna företaget om ingen annan ägare eller organiserad grupp ägare har en betydande röstandel – Förvärvaren är vanligen det företag vars enda ägare eller organiserade grupp ägare innehar den största minoritetsröstandelen i det sammanslagna företaget.

c) sammansättningen i det sammanslagna företagets ledningsorgan – Förvärvaren är vanligen det företag vars ägare har möjlighet att välja eller tillsätta eller avsätta en majoritet av medlemmarna i det sammanslagna företagets ledningsorgan.

d) sammansättningen i det sammanslagna företagets högsta ledning – Förvärvaren är vanligen det företag vars (tidigare) ledning dominerar ledningen i det sammanslagna företaget.

e) villkoren för utbytet av egetkapitalandelar – Förvärvaren är vanligen det företag som betalar en premie utöver det verkliga värdet för det andra företagets eller de andra företagens egetkapitalandelar före förvärvet.

B16 Förvärvaren är vanligen det företag vars relativa storlek (mätt i, exempelvis, tillgångar, intäkter eller vinst) är avsevärt större än det andra företagets eller företagens storlek.

B17 Vid ett rörelseförvärv som omfattar fler än två företag ska det vid fastställande av förvärvare ingå att bland annat beakta vilket av företagen som inledde förvärvet, liksom företagens relativa storlek.

B18 Ett nytt företag som bildas för att få till stånd ett rörelseförvärv är inte nödvändigtvis förvärvaren. När ett nytt företag bildas för att emittera egetkapitalandelar i syfte att få till stånd ett rörelseförvärv ska ett av företagen som fanns före förvärvet identifieras som förvärvaren genom tillämpning av vägledningen i punkterna B13–B17. Däremot kan ett nytt företag som överför kontanter eller andra tillgångar eller ådrar sig skulder som köpeskilling vara förvärvaren.

OMVÄNDA FÖRVÄRV

B19 Ett omvänt förvärv sker när det företag som emitterar värdepapper (den legala förvärvaren) identifieras som det förvärvade företaget i redovisningssyfte, med utgångspunkt i vägledningen i punkterna B13–B18. Det företag vars egetkapitalandelar förvärvas (det legala förvärvade företaget) måste vara förvärvaren i redovisningssyfte för att transaktionen ska betraktas som ett omvänt förvärv. Omvända förvärv sker exempelvis när ett privat företag vill bli börsnoterat men inte vill registrera sina aktier. För att uppnå detta ordnar det privata företaget så att ett börsnoterat företag förvärvar dess egetkapitalandelar i utbyte mot egetkapitalandelar i det börsnoterade företaget. I detta exempel är det börsnoterade företaget den legala förvärvaren eftersom det emitterade egetkapitalandelar, och det privata företaget är det legala förvärvade företaget eftersom dess egetkapitalandelar förvärvades. Emellertid leder tillämpning av vägledningen i punkterna B13–B18 till identifiering av Det redovisande förvärvade företaget måste uppfylla definitionen av en verksamhet/rörelse för att transaktionen ska kunna redovisas som ett omvänt förvärv, och alla redovisnings- och värderingsprinciper i denna standard, inklusive kravet att redovisa goodwill, tillämpas.

a) det börsnoterade företaget som det förvärvade företaget i redovisningssyfte (det redovisande förvärvade företaget) och

b) det privata företaget som förvärvare i redovisningssyfte (den redovisande förvärvaren)

Värdering av den överförda ersättningen

B20 Vid ett omvänt förvärv utfärdar vanligen den redovisande förvärvaren ingen ersättning för det förvärvade företaget. I stället är det vanligen det redovisande förvärvade företaget som utfärdar sina aktier till ägarna av den redovisande förvärvaren. I enlighet med detta är det verkliga värdet per förvärvstidpunkten för den ersättning som överförs av den redovisande förvärvaren för dennes innehav i den redovisande förvärvade företaget baserat på antalet egetkapitalandelar som det legala dotterföretaget hade behövt emittera för att ge ägarna av det legala moderföretaget samma procentandel egetkapitalandelar i det sammanslagna företaget som blir resultatet av det omvända förvärvet. Det verkliga värdet för antalet egetkapitalandelar som beräknas på detta sätt kan användas som verkligt värde på den ersättning som överförts i utbyte mot det förvärvade företaget.

Upprättande och utformning av koncernredovisningar

B21 Koncernredovisningar som upprättas efter ett omvänt förvärv utfärdas i det legala moderföretagets namn (redovisande förvärvat företag) men beskrivs i noterna som en fortsättning av det legala dotterföretagets finansiella rapporter (redovisande förvärvare) med en justering, nämligen en retroaktiv justering av den redovisande förvärvarens eget kapital så att det återspeglar det redovisande förvärvade företagets eget kapital. Den justeringen krävs för att återspegla det legala moderföretagets kapital (det redovisande förvärvade företaget). Jämförande information som presenteras i koncernredovisningen justeras också retroaktivt för att återspegla det legala moderföretagets eget kapital (redovisande förvärvat företag).

B22 Eftersom koncernredovisningen utgör en fortsättning på det legala dotterföretagets finansiella rapporter, förutom vad gäller dess kapitalstruktur, återspeglar koncernredovisningen

a) det legala dotterföretagets tillgångar och skulder (den redovisande förvärvaren) redovisade och värderade till sina redovisade värden före förvärvet.

b) det legala moderföretagets tillgångar och skulder (det redovisande förvärvade företaget) redovisade och värderade enligt denna standard.

c) det legala dotterföretagets (redovisande förvärvare) balanserade vinstmedel och övriga komponenter i det egna kapitalet före rörelseförvärvet.

d) det belopp som redovisas som emitterade egetkapitalandelar i koncernredovisningen, fastställda genom att lägga ihop det legala dotterföretagets emitterade egetkapitalandelar (den redovisande förvärvaren) som var utestående omedelbart före rörelseförvärvet, med det legala moderföretagets (redovisande förvärvat företag) verkliga värde fastställt enligt denna standard. Emellertid återspeglar kapitalstrukturen (det vill säga antal och typ av emitterade egetkapitalandelar) kapitalstrukturen hos det legala moderföretaget (det redovisande förvärvade företaget), däribland egetkapitalandelar som det legala moderföretaget emitterat för att genomföra förvärvet. I enlighet med detta räknas det legala dotterföretagets (den redovisande förvärvaren) struktur om med det utbytesförhållande som fastställts i förvärvsavtalet för att återspegla det legala moderföretagets antal aktier (det redovisande förvärvade företaget) som emitteras i det omvända förvärvet.

e) den proportionella andelen av innehavet utan bestämmande inflytande för det legala dotterföretagets (den redovisande förvärvaren) redovisade värden för balanserade vinstmedel och övriga egetkapitalandelar före förvärvet vilket diskuteras i punkterna B23 och B24.

Innehav utan bestämmande inflytande

B23 I ett omvänt förvärv kanske några av ägarna av det legala förvärvade företaget (den redovisande förvärvaren) inte byter ut sina egetkapitalandelar mot egetkapitalandelar i det legala moderföretaget (det redovisande förvärvade företaget). Dessa ägare behandlas som innehav utan bestämmande inflytande i koncernredovisningen efter det omvända förvärvet. Detta beror på att det legala förvärvade företagets ägare, som inte byter sina egetkapitalandelar mot egetkapitalandelar i den legala förvärvaren, endast innehar en andel av det legala förvärvade företagets resultat och nettotillgångar – inte i det sammanslagna företagets resultat och nettotillgångar. Omvänt har ägarna till den legala förvärvaren, även om den legala förvärvaren är det förvärvade företaget i redovisningssyfte, en andel i det sammanslagna företagets resultat och nettotillgångar.

B24 Det legala förvärvade företagets tillgångar och skulder värderas och redovisas i koncernredovisningen till sina redovisade värden före förvärvet (se punkt B22 (a)). Därför återspeglar i ett omvänt förvärv innehavet utan bestämmande inflytande den proportionella andelen av aktieägarnas innehav utan bestämmande inflytande av de redovisade värdena för det legala förvärvade företagets nettotillgångar före förvärvet, även om innehaven utan bestämmande inflytande i andra förvärv värderas till verkligt värde per förvärvstidpunkten.

Resultat per aktie

B25 Enligt vad som anges i punkt B22 (d) ska strukturen på eget kapital i koncernredovisningen efter ett omvänt förvärv återspegla strukturen på den legala förvärvarens (det redovisande förvärvade företaget) eget kapital, inklusive de egetkapitalandelar som emitteras av den legala förvärvaren för att genomföra förvärvet.

B26 Vid beräkning av ett vägt genomsnitt av utestående stamaktier (nämnaren vid beräkning av resultat per aktie) under den period då det omvända förvärvet sker ska

a) antalet utestående stamaktier från början av den perioden till förvärvstidpunkten beräknas med utgångspunkt från det legala förvärvade företagets vägda genomsnittliga antal stamaktier (redovisande förvärvare) som var utestående under perioden, multiplicerat med det utbytesförhållande som fastställdes i samgåendeavtalet, och

b) antalet utestående stamaktier från och med förvärvstidpunkten fram till periodens slut utgöras av det faktiska antalet stamaktier i den legala förvärvaren (det redovisande förvärvade företaget) som var utestående under perioden.

B27 Resultatet per aktie för alla jämförelseperioder före förvärvstidpunkten som presenteras i koncernredovisningen efter ett omvänt förvärv ska beräknas genom att dividera

a) det förvärvade företagets resultat hänförligt till stamaktierna i var och en av dessa perioder med

b) det legala förvärvade företagets tidigare utestående vägda genomsnittliga antal stamaktier, multiplicerade med det utbytesförhållande som fastställdes i förvärvsavtalet.

REDOVISNING AV VISSA FÖRVÄRVADE TILLGÅNGAR OCH ÖVERTAGNA SKULDER (TILLÄMPNING AV PUNKTERNA 10–13)

Operationella leasingavtal

B28 Förvärvaren ska inte redovisa tillgångar eller skulder hänförliga till ett operationellt leasingavtal i vilket det förvärvade företaget är leasetagare, utom när så krävs enligt punkterna B29 och B30.

B29 Förvärvaren ska bestämma huruvida villkoren i varje operationellt leasingavtal i vilket det förvärvade företaget är leasetagare är förmånliga eller oförmånliga. Förvärvaren ska redovisa en immateriell tillgång om villkoren för ett operationellt leasingavtal är förmånliga i förhållande till marknadsvillkor, och en skuld om villkoren är oförmånliga i förhållande till marknadsvillkor. Punkt B42 innehåller vägledning om beräkning av det verkliga värdet per förvärvstidpunkten för tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal i vilka det förvärvade företaget är leasegivare.

B30 En identifierbar immateriell tillgång kan vara knuten till ett operationellt leasingavtal, vilket kan styrkas genom att marknadsaktörer är villiga att betala ett pris för leasingavtalet även om det är till marknadsvillkor. Exempelvis kan ett leasingavtal avseende utgångar på en flygplats eller försäljningslokaler i ett centralt shoppingområde ge tillträde till en marknad eller andra framtida ekonomiska fördelar som uppfyller villkoren som identifierbara immateriella tillgångar, exempelvis som en kundrelation. I den situationen ska förvärvaren redovisa den identifierbara immateriella tillgången eller tillgångarna enligt punkt B31.

Immateriella tillgångar

B31 Förvärvaren ska, skilt från goodwill, redovisa de identifierbara immateriella tillgångar som förvärvats i ett rörelseförvärv. En immateriell tillgång är identifierbar om den uppfyller antingen kriteriet för avskiljbarhet eller kriteriet för avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter.

B32 En immateriell tillgång som uppfyller kriteriet för avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter är identifierbar även om tillgången inte är överlåtbar eller avskiljbar från det förvärvade företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser. Exempel:

a) Ett förvärvat företag leasar en tillverkningsanläggning enligt ett operationellt leasingavtal med villkor som är förmånliga i förhållande till marknadsvillkor. Villkoren i leasingavtalet förbjuder uttryckligen överlåtelse av leasingavtalet (antingen genom försäljning eller utarrendering i andra hand). Det belopp till vilket leasingvillkoren är förmånliga i jämförelse med villkoren i aktuella marknadstransaktioner för samma eller liknande objekt är en immateriell tillgång som uppfyller kriteriet för avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter för redovisning skilt från goodwill, även om förvärvaren inte kan sälja eller på annat sätt överlåta leasingavtalet.

b) Ett förvärvat företag äger och driver ett kärnkraftverk. Licensen för att driva kraftverket är en immateriell tillgång som uppfyller avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter för redovisning skild från goodwill, även om förvärvaren inte kan sälja eller överlåta den skilt från det förvärvade kraftverket. En förvärvare kan redovisa driftslicensens verkliga värde och kraftverkets verkliga värde som en enda tillgång i de finansiella rapporterna om dessa tillgångar har likartade nyttjandeperioder.

c) Ett förvärvat företag äger ett teknikpatent. Det har licensierat patentet till andra för deras användning med ensamrätt utanför den inhemska marknaden, och får en angiven andel av framtida utländska intäkter i utbyte. Både teknikpatentet och det hänförliga licensavtalet uppfyller avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter för redovisning skilt från goodwill även om det inte skulle vara genomförbart med försäljning eller byte av patentet och det aktuella licensavtalet skilda från varandra.

B33 Kriteriet för avskiljbarhet innebär att en förvärvad immateriell tillgång kan skiljas av eller delas av från det förvärvade företaget och säljas, överlåtas, licensieras, hyras ut eller bytas, antingen enskilt eller tillsammans med ett hänförligt avtal, identifierbar tillgång eller skuld. En immateriell tillgång som förvärvaren skulle kunna sälja, licensiera eller på annat sätt byta mot något annat av värde uppfyller kriteriet för avskiljbarhet även om förvärvaren inte avser att sälja, licensiera eller på annat sätt byta den. En förvärvad immateriell tillgång uppfyller kriteriet för avskiljbarhet om det finns belägg för bytestransaktioner för den typen av tillgång eller en tillgång av likartad typ, även om dessa transaktioner sker sällan och oavsett om förvärvaren är inblandad i dem eller ej. Kund- och prenumerantförteckningar är ofta licensierade och uppfyller således kriteriet för avskiljbarhet. Även om ett förvärvat företag anser att dess kundförteckningar har andra egenskaper än andra kundförteckningar, innebär vanligen det faktum att kundförteckningar ofta licensieras, att den förvärvade kundförteckningen uppfyller kriteriet för avskiljbarhet. Emellertid uppfyller inte en kundförteckning som förvärvats i ett rörelseförvärv kriteriet för avskiljbarhet om villkoren i sekretessavtal eller andra avtal förbjuder ett företag att sälja, leasa eller på annat sätt utbyta information om sina kunder.

B34 En immateriell tillgång som inte är enskilt avskiljbar från det förvärvade företaget eller det sammanslagna företaget uppfyller avskiljbarhetskriteriet om den är avskiljbar i kombination med hänförligt kontrakt, hänförlig identifierbar tillgång eller skuld. Exempelvis

a) marknadsaktörer utbyter förpliktelser avseende inlåning och hänförliga immateriella tillgångar avseende relationer med inlåningskunder i observerbara bytestransaktioner. Förvärvaren bör därför redovisa den immateriella tillgången avseende relationer med inlåningskunder skilt från goodwill.

b) ett förvärvat företag äger ett registrerat varumärke och dokumenterad, men icke patenterad teknisk kompetens som används för tillverkning av den varumärkesskyddade produkten. För att kunna överlåta ägande av ett varumärke måste ägaren också överlåta allt annat som behövs för att den nya ägaren ska kunna producera en produkt eller tjänst som inte går att skilja från den som producerades av den tidigare ägaren. Eftersom den opatenterade tekniska kompetensen måste skiljas från det förvärvade företaget eller det sammanslagna företaget och säljas om det hänförliga varumärket säljs, uppfyller den kriteriet för avskiljbarhet.

Återköpta rättigheter

B35 En förvärvare kan, som en del av ett rörelseförvärv, köpa tillbaka en rättighet som det tidigare tilldelat till det förvärvade företaget att använda en eller flera av förvärvarens redovisade eller oredovisade tillgångar. Exempel på sådana rättigheter innefattar rätt att använda förvärvarens handelsnamn enligt ett franchisingavtal eller rätt att använda förvärvarens teknik enligt ett tekniklicensavtal. En återköpt rätt är en identifierbar immateriell tillgång som förvärvaren redovisar skilt från goodwill. Punkt 29 innehåller vägledning om värdering av en återköpt rätt och punkt 55 innehåller vägledning om den efterföljande redovisningen av en återköpt rätt.

B36 Om villkoren i avtalet som ger upphov till en återköpt rättighet är förmånliga eller oförmånliga i förhållande till aktuella marknadstransaktioner för samma eller likartade poster, ska förvärvaren redovisa en vinst eller förlust för regleringen. Punkt B52 innehåller vägledning för värdering av den regleringsvinsten eller -förlusten.

Sammanlagd personalstyrka och andra icke identifierbara poster

B37 Förvärvaren innefattar i goodwill värdet av en förvärvad immateriell tillgång som inte är identifierbar vid förvärvstidpunkten. En förvärvare kan exempelvis fördela värde på förekomsten av en sammanlagd personalstyrka, som är en befintlig grupp anställda som tillåter förvärvaren att fortsätta att driva en förvärvad verksamhet/rörelse från förvärvstidpunkten. En sammanlagd personalstyrka representerar inte den yrkeskunniga personalstyrkans intellektuella kapital – den (ofta specialiserade) kunskap och erfarenhet som de anställda på det förvärvade företaget tillför arbetet. Eftersom den sammanlagda personalstyrkan inte är en identifierbar tillgång som ska redovisas skilt från goodwill kan det eventuella värde som fördelas på den innefattas i goodwill.

B38 Förvärvaren innefattar också i goodwill det eventuella värde som fördelas på poster som inte uppfyller villkoren för att betraktas som tillgångar per förvärvstidpunkten. Exempelvis kan förvärvaren fördela värde på potentiella avtal som det förvärvade företaget förhandlar om med presumtiva nya kunder per förvärvstidpunkten. Eftersom dessa potentiella kontrakt inte i sig själva är tillgångar per förvärvstidpunkten redovisar förvärvaren dem inte skilt från goodwill. Förvärvaren ska inte därefter omklassificera värdet av dessa kontrakt från goodwill för händelser som inträffar efter förvärvstidpunkten. Emellertid ska förvärvaren bedöma fakta och omständigheter kring händelser som inträffar kort efter förvärvet för att bestämma huruvida en immateriell tillgång som kunde redovisas separat existerade per förvärvstidpunkten.

B39 Efter det första redovisningstillfället redovisar förvärvaren immateriella tillgångar som förvärvats i ett rörelseförvärv enligt IAS 38 Immateriella tillgångar. Enligt vad som beskrivs i punkt 3 i IAS 38 är emellertid redovisningen av vissa förvärvade immateriella tillgångar efter det första redovisningstillfället angiven i andra standarder.

B40 Kriterierna för identifierbarhet bestämmer huruvida en immateriell tillgång redovisas skilt från goodwill. Emellertid ger kriterierna varken vägledning vid beräkning av en immateriell tillgångs verkliga värde eller begränsar de antaganden som används vid beräkning av en immateriell tillgångs verkliga värde. Förvärvaren skulle exempelvis ta hänsyn till sådana antaganden som marknadsaktörer skulle beakta, exempelvis förväntningar på framtida avtalsförlängningar, vid beräkning av verkligt värde. Det är inte nödvändigt att förlängningarna i sig uppfyller kriterierna för identifierbarhet. (Se emellertid punkt 29, som fastställer ett undantag från principen om värdering till verkligt värde för återköpta rättigheter som redovisas i ett rörelseförvärv.) Punkt 36 och 37 i IAS 38 innehåller vägledning för fastställande av huruvida immateriella tillgångar ska läggas samman till en enda redovisningsenhet tillsammans med andra immateriella eller materiella tillgångar.

BERÄKNING AV DET VERKLIGA VÄRDET FÖR VISSA IDENTIFIERBARA TILLGÅNGAR OCH ETT INNEHAV UTAN BESTÄMMANDE INFLYTANDE I ETT FÖRVÄRVAT FÖRETAG (TILLÄMPNING AV PUNKTERNA 18 OCH 19)

Tillgångar med osäkra kassaflöden (värdejusteringar)

B41 Förvärvaren ska inte redovisa en separat värdejustering per förvärvstidpunkten för tillgångar förvärvade i ett rörelseförvärv som värderas till verkligt värde per förvärvstidpunkten eftersom effekterna av osäkerhet om framtida kassaflöden finns med i beräkningen av det verkliga värdet. Exempelvis, eftersom det enligt denna standard krävs att förvärvaren värderar förvärvade fordringar, inklusive lån, till deras verkliga värden per förvärvstidpunkten redovisar förvärvaren inte en separat värdejustering för de avtalsenliga kassaflöden som bedöms vara osäkra per den tidpunkten.

Tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal i vilka det förvärvade företaget är leasegivaren

B42 Vid beräkning av det verkliga värdet per förvärvstidpunkten för en tillgång såsom en byggnad eller ett patent som omfattas av ett operationellt leasingavtal i vilket det förvärvade företaget är leasegivaren ska förvärvaren beakta leasingavtalets villkor. Med andra ord redovisar inte förvärvaren en separat tillgång eller skuld om det operationella leasingavtalets villkor är antingen förmånliga eller oförmånliga i jämförelse med marknadsvillkor som krävs enligt punkt B29 för leasingavtal i vilka det förvärvade företaget är leasetagare.

Tillgångar som förvärvaren avser att inte använda eller använda på ett sätt som skiljer sig från det sätt på vilket andra marknadsaktörer skulle använda dem

B43 Av konkurrensskäl eller andra skäl kan förvärvaren avse att inte använda en förvärvad tillgång, exempelvis en immateriell tillgång avseende forskning och utveckling, eller kan avse att använda tillgången på ett sätt som skiljer sig från det sätt på vilket andra marknadsaktörer skulle använda den. Förvärvaren ska likväl värdera tillgången till verkligt värde som fastställs enligt tillgångens användande av andra marknadsaktörer.

Innehav utan bestämmande inflytande i ett förvärvat företag

B44 Enligt denna standard får förvärvaren värdera ett innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget till dess verkliga värde per förvärvstidpunkten. Ibland kommer en förvärvare att kunna beräkna det verkliga värdet per förvärvstidpunkten för ett innehav utan bestämmande inflytande utifrån priser på en aktiv marknad för aktier som inte innehas av förvärvaren. I andra situationer kommer emellertid ett pris på en aktiv marknad för aktierna inte att vara tillgängligt. I sådana situationer skulle förvärvaren beräkna det verkliga värdet för innehavet utan bestämmande inflytande genom att använda andra värderingstekniker.

B45 De verkliga värdena på förvärvarens innehav i det förvärvade företaget och innehavet utan bestämmande inflytande per aktie kan skilja sig åt. Den huvudsakliga skillnaden är sannolikt att en premie avseende bestämmande inflytande innefattas i det verkliga värdet per aktie på förvärvarens innehav i det förvärvade företaget eller omvänt att en rabatt för bristen på bestämmande inflytande (kallas även minoritetsrabatt) innefattas i det verkliga värdet per aktie på innehavet utan bestämmande inflytande.

VÄRDERING AV GOODWILL ELLER VINST VID ETT FÖRVÄRV TILL LÅGT PRIS

Beräkna det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens innehav i det förvärvade företaget genom användande av värderingstekniker (tillämpning av punkt 33)

B46 I ett rörelseförvärv som genomförs utan att ersättning överförs måste förvärvaren byta ut det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på sitt innehav i det förvärvade företaget mot det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på den ersättning som överförts för att värdera goodwill eller en vinst på ett förvärv till lågt pris (se punkterna 32–34). Förvärvaren bör beräkna det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på sitt innehav i det förvärvade företaget genom användande av en eller flera värderingstekniker som är lämpliga enligt omständigheterna och för vilka det finns tillräckliga uppgifter. Om flera värderingstekniker används ska förvärvaren utvärdera resultaten och överväga relevans och tillförlitlighet för de indata som använts och omfattningen av tillgängliga uppgifter.

Särskilda överväganden vid tillämpning av förvärvsmetoden på sammanslagningar av ömsesidiga företag (tillämpning av punkt 33)

B47 När två ömsesidiga företag slås samman kan det verkliga värdet på eget kapital eller medlemmarnas innehav i det förvärvade företaget (eller det verkliga värdet på det förvärvade företaget) gå att beräkna på ett mer tillförlitligt sätt än det verkliga värdet på de medlemsinnehav som överförts av förvärvaren. I den situationen krävs enligt punkt 33 att förvärvaren ska fastställa beloppet för goodwill genom att använda det verkliga värdet på det förvärvade företagets egetkapitalandelar per förvärvstidpunkten i stället för det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens egetkapitalandelar som överförts som ersättning. Dessutom ska förvärvaren i en sammanslagning av ömsesidiga företag redovisa det förvärvade företagets nettotillgångar som ett direkt tillskott till kapital eller eget kapital i sin rapport över finansiell ställning, och inte som ett tillskott till balanserade vinstmedel, vilket stämmer överens med det sätt på vilket andra typer av företag tillämpar förvärvsmetoden.

B48 Även om ömsesidiga företag på många sätt liknar andra verksamheter/rörelser har de tydliga egenskaper som främst beror på att deras medlemmar är både kunder och ägare. Medlemmar i ömsesidiga företag väntar sig vanligen att erhålla förmåner för medlemskapet, ofta i form av lägre avgifter för varor och tjänster eller utdelning av kundåterbäring. Andelen utdelning i form av kundåterbäring som fördelas på varje medlem bygger ofta på mängden affärer medlemmen gjort med det ömsesidiga företaget under året.

B49 En beräkning av verkligt värde för ett ömsesidigt företag bör innefatta de antaganden som marknadsaktörer skulle göra om framtida medlemsförmåner samt varje annat relevant antagande som marknadsaktörer skulle göra om det ömsesidiga företaget. Exempelvis skulle en modell för uppskattning av kassaflöden kunna användas för att bestämma det verkliga värdet på ett ömsesidigt företag. De kassaflöden som används som indata i modellen bör bygga på det ömsidiga företagets förväntade kassaflöden, som troligen återspeglar avdrag för medlemsförmåner, såsom lägre avgifter för varor och tjänster.

FASTSTÄLLANDE AV VAD SOM UTGÖR DEL AV RÖRELSEFÖRVÄRVET (TILLÄMPNING AV PUNKTERNA 51 OCH 52)

B50 Förvärvaren bör beakta följande faktorer, som vare sig är ömsesidigt uteslutande eller enskilt avgörande, för att fastställa om en transaktion är del av utbytet för det förvärvade företaget eller om transaktionen är skild från rörelseförvärvet:

a) Anledningarna till transaktionen – Kunskap om anledningarna till varför parterna i rörelseförvärvet (förvärvaren och det förvärvade företaget och deras ägare, styrelseledamöter och chefer – och deras ombud) ingick en viss transaktion eller överenskommelse kan ge insikt om huruvida den är del av den överförda ersättningen och de förvärvade tillgångarna eller övertagna skulderna. Exempelvis, om en transaktion är genomförd främst till förvärvarens eller det sammanslagna företagets nytta i stället för främst till det förvärvade företagets eller dess tidigare ägares nytta före förvärvet är den andelen av erlagd köpeskilling (och hänförliga tillgångar eller skulder) mindre troligt del av utbytet för det förvärvade företaget. Därför skulle förvärvaren redovisa den andelen skilt från rörelseförvärvet.

b) Vem som tog initiativ till transaktionen – Kunskap om vem som tog initiativ till transaktionen kan Också ge insikt om huruvida den är del av utbytet för det förvärvade företaget. Exempelvis, en transaktion eller annan händelse som initieras av förvärvaren kan ingås i syfte att tillhandahålla framtida ekonomiska fördelar till förvärvaren eller det sammanslagna företaget med liten eller ingen fördel för det förvärvade företaget eller dess tidigare ägare före förvärvet. Å andra sidan är en transaktion eller överenskommelse som initieras av det förvärvade företaget eller dess tidigare ägare mindre troligt gynnsam för förvärvaren eller det sammanslagna företaget och mer troligt del av rörelseförvärvet.

c) Tidpunkten för transaktionen – Tidpunkten för transaktionen kan också ge insikt om huruvida den är del av utbytet för det förvärvade företaget. Exempelvis, en transaktion mellan förvärvaren och det förvärvade företaget som sker under förhandlingar om villkoren för ett rörelseförvärv kan ha ingåtts med avseende på rörelseförvärvet för att tillhandahålla framtida ekonomiska fördelar till förvärvaren eller det sammanslagna företaget. Om så är fallet är det troligt att det förvärvade företaget eller dess tidigare ägare erhåller liten eller ingen fördel av transaktionen förutom de fördelar de erhåller som del av det sammanslagna företaget.

Effektiv reglering av ett befintligt förhållande mellan förvärvaren och det förvärvade företaget i ett rörelseförvärv (tillämpning av punkt 52 (a))

B51 Förvärvaren och det förvärvade företaget kan ha haft ett förhållande redan innan de övervägde rörelseförvärvet, vilket här kallas ”befintligt förhållande”. Ett befintligt förhållande mellan förvärvaren och det förvärvade företaget kan vara avtalat (exempelvis leverantör och kund eller licensgivare och licenstagare) eller ej avtalat (exempelvis målsägare och svarande).

B52 Om rörelseförvärvet i praktiken reglerar ett befintligt förhållande redovisar förvärvaren en vinst eller förlust som beräknas enligt nedan Redovisad vinst eller förlust kan delvis bero på huruvida förvärvaren tidigare hade redovisat en hänförlig tillgång eller skuld, och den redovisade vinsten eller förlusten kan därför skilja sig från det belopp som beräknats genom att tillämpa ovanstående krav.

a) för ett befintligt ej avtalat förhållande (såsom en rättegång) till verkligt värde.

b) för ett befintligt avtalat förhållande, det lägre av (i) och (ii) Om (ii) är lägre än (i) innefattas skillnaden som del av redovisningen av rörelseförvärvet.

i) det belopp med vilket avtalet är förmånligt eller oförmånligt för förvärvaren, jämfört med villkoren för aktuella marknadstransaktioner för samma eller liknande objekt. (Ett oförmånligt avtal är ett avtal som är oförmånligt sett i termer av aktuella marknadsvillkor. Det är inte nödvändigtvis ett förlustkontrakt, i vilket de oundvikliga utgifterna för att uppfylla avtalets förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av det.)

ii) beloppet för angivna leveransförbehåll i avtalet som är tillgängliga för den motpart för vilket avtalet är oförmånligt.

B53 Ett befintligt förhållande kan vara ett avtal som förvärvaren redovisar som en återköpt rättighet. Om avtalet innehåller villkor som är förmånliga eller oförmånliga när de jämförs med priserna på aktuella marknadstransaktioner för samma eller liknande objekt redovisar förvärvaren, skilt från rörelseförvärvet, en vinst eller förlust för den faktiska regleringen av avtalet, beräknad enligt punkt B52.

Överenskommelser för villkorade betalningar till anställda eller säljande aktieägare (tillämpning av punkt 52 (b))

B54 Huruvida överenskommelser för villkorade betalningar till anställda eller säljande aktieägare är villkorad köpeskilling i rörelseförvärvet eller är separata transaktioner beror på överenskommelsernas karaktär. Kunskap om anledningarna till varför avtalet innefattar ett villkor om villkorade betalningar, vem som tog initiativ till avtalet och när parterna ingick avtalet kan vara till hjälp vid bedömning av avtalets karaktär.

B55 Om det inte är tydligt om en överenskommelse om betalningar till anställda eller säjande aktieägare är del av utbytet för det förvärvade företaget eller är en transaktion som är skild från rörelseförvärvet ska förvärvaren beakta följande indikatorer:

a) Fortsatt anställning – Villkoren för fortsatt anställning av de säljande aktieägare som blir nyckelpersoner kan vara en indikator på innebörden i en överenskommelse om villkorad köpeskilling. De relevanta villkoren för fortsatt anställning kan finnas i ett anställningsavtal, förvärvsavtal eller annat dokument. Ett avtal om villkorad köpeskilling i vilket betalningarna automatiskt förverkas om anställningen upphör är vederlag för tjänst efter förvärvet. Avtal i vilka de villkorade betalningarna inte påverkas av att anställningen upphör kan tyda på att de villkorade betalningarna snarare är tilläggsköpeskilling och inte vederlag.

b) Varaktighet för fortsatt anställning – Om perioden för erforderlig anställning sammanfaller med eller är längre än perioden för villkorad betalning kan detta tyda på att de villkorade betalningarna i praktiken är vederlag.

c) Nivå på vederlag – Situationer i vilka annat vederlag till anställda än de villkorade betalningarna ligger på en rimlig nivå jämfört med den för andra nyckelpersoner i det sammanslagna företaget kan tyda på att de villkorade betalningarna snarare är tilläggsköpeskilling och inte vederlag.

d) Tillkommande betalningar till anställda – Om säljande aktieägare som inte blir anställda erhåller lägre villkorade betalningar räknat per aktie än de säljande aktieägare som blir anställda i det sammanslagna företaget kan detta tyda på att det tillkommande beloppet för villkorade betalningar till de säljande aktieägarna som blir anställda är vederlag.

e) Antal ägda aktier – Det relativa antal aktier som ägs av säljande aktieägare som kvarstår som nyckelpersoner kan vara en indikator på innebörden i avtalet om villkorad köpeskilling. Exempelvis kan det faktum att de säljande aktieägare som ägde i allt väsentligt samtliga aktier i det förvärvade företaget fortsätter som nyckelpersoner tyda på att överenskommelsen i praktiken är en vinstdelningsplan avsedd att vederlag för tjänster efter förvärvet. Alternativt kan det faktum att säljande aktieägare som fortsätter som nyckelpersoner endast ägde ett litet antal aktier i det förvärvade företaget och alla säljande aktieägare erhåller samma belopp villkorad köpeskilling räknat per aktie tyda på att de villkorade betalningarna är tilläggsköpeskilling. Ägarandelar före förvärvet som ägs av parter som är närstående till säljande aktieägare som fortsätter som nyckelpersoner, såsom familjemedlemmar, bör också beaktas.

f) Koppling till värderingen – Om den inledande ersättning som överförs per förvärvstidpunkten bygger på den lägre delen av ett intervall fastställt i värderingen av det förvärvade företaget och formeln för villkorade betalningar har koppling till denna värderingsmetod kan det tyda på att de villkorade betalningarna är tilläggsköpeskilling. Alternativt, om formeln för villkorade betalningar stämmer överens med tidigare vinstdelningsplaner kan det tyda på att innebörden av överenskommelsen är att betala vederlag.

g) Formel för fastställande av ersättning – Den formel som används för att fastställa den villkorade betalningen kan vara till nytta vid bedömning av överenskommelsens innebörd. Exempelvis, om en villkorad betalning fastställs utifrån en vinstmultipel kan det tyda på att förpliktelsen är villkorad köpeskilling i rörelseförvärvet och att formeln är avsedd att fastställa eller bekräfta det verkliga värdet på det förvärvade företaget. Däremot kan en villkorad betalning som är en angiven andel av vinsten tyda på att förpliktelsen till anställda är en vinstdelningsplan för att betala anställda för utförda tjänster.

h) Övriga överenskommelser och frågor – De villkor i andra överenskommelser med säljande aktieägare (såsom överenskommelser om att inte konkurrera, kontrakt att verkställa längre fram, konsultavtal och leasingavtal avseende fastigheter) och hur villkorade betalningar ska behandlas skattemässigt kan tyda på att villkorade betalningar är hänförliga till något annat än köpeskilling för det förvärvade företaget. Exempelvis kan förvärvaren i samband med förvärvet ingå ett leasingavtal avseende egendom med en betydande säljande aktieägare. Om de leasingavgifter som anges i leasingavatalet är betydligt under marknadsnivå kan vissa eller samtliga villkorade betalningar till leasegivaren (den säljande aktieägaren) som krävs genom en separat överenskommelse om villkorade betalningar till sin innebörd vara betalningar för användandet av den leasade egendomen som förvärvaren ska redovisa separat i sina finansiella rapporter efter förvärvet. Däremot, om leasingavtalet anger leasingavgifter som är i överensstämmelse med marknadsvillkoren för den leasade egendomen kan överenskommelsen om villkorade betalningar till den säljande aktieägaren vara villkorad köpeskilling i rörelseförvärvet.

Förvärvarens aktierelaterade tilldelningar som byts mot tilldelningar som innehas av det förvärvade företagets anställda (tillämpning av punkt 52 (b))

B56 En förvärvare kan byta sina aktierelaterade tilldelningar (utbytestilldelningar) mot tilldelningar som innehas av anställda i det förvärvade företaget. Byten av aktieoptioner eller andra aktierelaterade tilldelningar i samband med ett rörelseförvärv redovisas som modifieringar av aktierelaterade tilldelningar enligt IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar. Om förvärvaren är förpliktad att ersätta tilldelningarna avseende det förvärvade företaget, ska antingen hela eller en del av det marknadsbaserade värdet på det förvärvade företagets utbytestilldelningar innefattas i beräkningen av den överförda köpeskillingen i rörelseförvärvet. Förvärvaren är förpliktad att ersätta det förvärvade företagets tilldelningar om det förvärvade företaget eller dess anställda har möjlighet att framtvinga utbyte. Exempelvis, i syfte att tillämpa detta krav, är förvärvaren förpliktad att byta ut det förvärvade företagets tilldelningar om utbyte krävs enligt I vissa situationer kan det förvärvade företagets tilldelningar förfalla till följd av ett rörelseförvärv. Om förvärvaren ersätter dessa tilldelningar även om det inte är förpliktat att göra det ska hela det marknadsbaserade värdet för utbytestilldelningar redovisas som en kostnad för vederlag i de finansiella rapporterna efter rörelseförvärvet. Med det avses att ingen del av det marknadsbaserade värdet på dessa tilldelningar ska innefattas i beräkningen av den köpeskilling som överförs i rörelseförvärvet.

a) villkoren i förvärvsavtalet,

b) villkoren i det förvärvade företagets tilldelningar, eller

c) tillämpliga lagar eller föreskrifter.

B57 För att fastställa den andel av utbytestilldelningen som är del av den köpeskilling som överförs för det förvärvade företaget och den andel som är vederlag för tjänst efter förvärvet ska förvärvaren värdera både de utbytestilldelningar som tilldelats av förvärvaren och det förvärvade företagets tilldelningar per förvärvstidpunkten enligt IFRS 2. Andelen marknadsbaserat värde på utbytestilldelningen som är del av den ersättning som överförs i utbyte mot det förvärvade företaget motsvarar den andel av det förvärvade företagets tilldelning som är hänförlig till tjänst före rörelseförvärvet.

B58 Andelen av utbytestilldelningen hänförlig till tjänst före förvärvet är det marknadsbaserade värdet på det förvärvade företagets tilldelning multiplicerat med kvoten mellan andelen av den slutförda intjäningsperioden och det större värdet av den sammanlagda intjäningsperioden eller av den ursprungliga intjäningsperioden för det förvärvade företagets tilldelning. Intjäningsperioden är den period under vilka alla de angivna intjäningsvillkoren ska uppfyllas. Intjäningsvillkor definieras i IFRS 2.

B59 Andelen ej intjänad utbytestilldelning som är hänförlig till en tjänst efter förvärvet och som därför redovisas som en kostnad för vederlag i de finansiella rapporterna efter förvärvet motsvarar det sammanlagda marknadsbaserade värdet på utbytestilldelning minus det belopp som är hänförligt till tjänst före förvärvet. Därför fördelar förvärvaren det belopp för det marknadsbaserade värdet på utbytestilldelningen som överstiger det marknadsbaserade värdet på det förvärvade företagets tilldelning till tjänst efter förvärvet och redovisar detta överskjutande belopp som kostnad för vederlag i de finansiella rapporterna efter förvärvet. Förvärvaren ska fördela en andel av en utbytestilldelning till tjänst efter förvärvet om förvärvaren kräver tjänst efter förvärvet oavsett om anställda hade utfört alla tjänster som krävdes för att deras tilldelningar skulle bli intjänade före förvärvstidpunkten.

B60 Andelen ej intjänad utbytestilldelning hänförlig till tjänst före förvärvet samt den andel som är hänförlig till tjänst efter förvärvet ska återspegla den bästa tillgängliga uppskattningen av det antal utbytestilldelningar som väntas bli intjänade. Exempelvis, om det marknadsbaserade värdet på andelen av en utbytestilldelning hänförlig till tjänst före förvärvet är 100 VU och förvärvaren väntar sig att enbart 95 procent av tilldelningen blir intjänad är det belopp som innefattas i köpeskillingen för rörelseförvärvet 95 VU. Förändringar i uppskattat antal utbytestilldelningar som väntas bli intjänade återspeglas i kostnaden för vederlag för perioderna i vilka förändringarna eller förverkandena inträffar – inte som justeringar av köpeskillingen för rörelseförvärvet. På motsvarande sätt redovisas effekterna av andra händelser, såsom modifieringar eller det slutliga utfallet av tilldelningar med resultatvillkor, som sker efter förvärvstidpunkten enligt IFRS 2 vid fastställande av kostnad för vederlag för den period i vilken en händelse inträffar.

B61 Samma krav för fastställande av andelarna av en utbytestilldelning hänförlig till tjänst före och efter förvärv tillämpas oavsett om en utbytestilldelning klassificeras som en skuld eller som ett egetkapitalinstrument enligt villkoren i IFRS 2. Alla förändringar i det marknadsbaserade värdet på tilldelningar klassificerade som skulder efter förvärvstidpunkten och de hänförliga skatteeffekterna redovisas i förvärvarens finansiella rapporter efter förvärvet för den period eller de perioder i vilken eller vilka förändringarna inträffar.

B62 Skatteeffekterna för utbytestilldelningar av aktierelaterade ersättningar ska redovisas enligt villkoren i IAS 12 Inkomstskatter.

ANDRA STANDARDER SOM INNEHÅLLER VÄGLEDNING OM EFTERFÖLJANDE VÄRDERING OCH REDOVISNING (TILLÄMPNING AV PUNKT 54)

B63 Exempel på andra standarder som innehåller vägledning om efterföljande värdering och redovisning av förvärvade eller uppkomna tillgångar och övertagna eller uppkomna skulder i ett rörelseförvärv:

a) IAS 38 föreskriver redovisningen av identifierbara immateriella tillgångar som förvärvats i ett rörelseförvärv. Förvärvaren beräknar goodwill till det belopp som redovisades per förvärvstidpunkten efter avdrag för ackumulerade nedskrivningar. IAS 36 Nedskrivningar föreskriver redovisningen av nedskrivningar.

b) IFRS 4 Försäkringsavtal innehåller vägledning om efterföljande redovisning av ett försäkringsavtal som förvärvats i ett rörelseförvärv.

c) IAS 12 föreskriver den efterföljande redovisningen av uppskjutna skattefordringar (inklusive oredovisade uppskjutna skattefordringar) och skulder som förvärvats i ett rörelseförvärv.

d) IFRS 2 innehåller vägledning om efterföljande värdering och redovisning av andelen av aktierelaterade tilldelningar avseende utbytestilldelningar som emitterats av en förvärvare och som är hänförliga till de anställdas framtida tjänster.

e) IAS 27 (enligt ändring av International Accounting Standards Board 2008) innehåller vägledning om redovisning av ändringar i ett moderföretags ägarandel i ett dotterföretag efter att bestämmande inflytande har erhållits.

UPPLYSNINGAR (TILLÄMPNING AV PUNKTERNA 59 OCH 61)

B64 För att uppnå syftet med punkt 59 ska förvärvaren för varje rörelseförvärv som sker under rapportperioden lämna följande upplysningar

a) namnet på och en beskrivning av det förvärvade företaget.

b) förvärvstidpunkten.

c) den procentuella andelen av förvärvade egetkapitalandelar som medför rösträtt.

d) de främsta anledningarna till rörelseförvärvet och en beskrivning av hur förvärvaren erhöll bestämmande inflytande över det förvärvade företaget.

e) en kvalitativ beskrivning av de faktorer som utgör redovisad goodwill, såsom förväntade synergieffekter av att slå samman verksamheten i det förvärvade företaget med förvärvarens verksamhet, immateriella tillgångar som inte uppfyller villkoren för separat redovisning eller andra faktorer.

f) det verkliga värdet per förvärvstidpunkten av total överförd ersättning och det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på varje större slag av ersättning, såsom

i) kontanter,

ii) andra materiella eller immateriella tillgångar, inklusive en verksamhet/rörelse eller ett dotterföretag som tillhör förvärvaren,

iii) uppkomna skulder, som exempelvis en skuld för villkorad köpeskilling, och

iv) förvärvarens egetkapitalandelar, inklusive antalet utgivna eller utgivningsbara instrument och metoden som används för fastställande av dessa instruments eller andelars verkliga värde.

g) för avtal som gäller villkorad köpeskilling och tillgångar avseende rätt till gottgörelse

i) det belopp som redovisats per förvärvstidpunkten

ii) en beskrivning av överenskommelsen och grunden för fastställande av betalningsbeloppet, och

iii) en uppskattning av intervallet med möjliga utfall (odiskonterade) eller, om det inte går att uppskatta ett intervall, detta faktum och anledningarna till att ett intervall inte kan uppskattas. Om det högsta beloppet för betalningen är obegränsat ska förvärvaren upplysa om detta.

h) för förvärvade fordringar Upplysningarna ska lämnas för varje större slag av fordran, såsom lån, direkta finansiella leasingavtal och andra slag av fordringar.

i) fordringarnas verkliga värde,

ii) avtalade fordringar brutto, och

iii) den bästa uppskattningen per förvärvstidpunkten för de avtalade kassaflöden som inte väntas bli uppburna.

i) de belopp som redovisats per förvärvstidpunkten för varje större slag av förvärvade tillgångar och övertagna skulder.

j) för varje eventualförpliktelse som redovisas enligt punkt 23, den information som krävs i punkt 85 i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Om en eventualförpliktelse inte redovisas på grund av att dess verkliga värde inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska förvärvaren upplysa om

i) den information som krävs enligt punkt 86 i IAS 37, och

ii) anledningarna till varför förpliktelsen inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

k) det sammanlagda beloppet för goodwill som väntas vara skattemässigt avdragsgillt.

l) för transaktioner som är redovisade skilt från förvärvet av tillgångar och övertagandet av skulder i rörelseförvärvet enligt punkt 51

i) en beskrivning av varje transaktion,

ii) hur förvärvaren redovisat varje transaktion,

iii) de redovisade beloppen för varje transaktion och den post i de finansiella rapporterna i vilken varje belopp är redovisat, och

iv) om transaktionen är den faktiska regleringen av ett befintligt förhållande, den metod som används för att fastställa regleringsbeloppet.

m) de upplysningar om separat redovisade transaktioner som krävs enligt (l) ska innefatta beloppet för förvärvsrelaterade utgifter och, för sig, beloppet för dessa utgifter som redovisats som en kostnad och den post eller de poster i rapporten över totalresultat i vilken dessa kostnader är redovisade. Upplysningar om beloppet för emissionsutgifter som inte redovisats som kostnad och hur de redovisades ska också lämnas.

n) i ett köp till lågt pris (se punkterna 34–36)

i) det belopp för varje vinst som redovisas enligt punkt 34 och den post i rapporten över totalresultat i vilken vinsten redovisas, och

ii) en beskrivning av anledningarna till att transaktionen ledde till en vinst.

o) för varje rörelseförvärv i vilket förvärvaren innehar mindre än 100 procent av egetkapitalandelarna i det förvärvade företaget per förvärvstidpunkten

i) beloppet för det innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget redovisat per förvärvstidpunkten och den värderingsgrund som använts för det beloppet, och

ii) för varje innehav utan bestämmande inflytande i ett förvärvat företag värderat till verkligt värde, de värderingstekniker och viktigaste indata i modellen som använts för att fastställa detta värde.

p) i ett rörelseförvärv som genomförs i flera steg

i) det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens innehav av egetkapitalandelar i det förvärvade företaget omedelbart före förvärvstidpunkten, och

ii) beloppet för vinst eller förlust redovisad till följd av omvärdering till verkligt värde av förvärvarens innehav av egetkapitalandelar i det förvärvade företaget före rörelseförvärvet (se punkt 42) och den post i rapporten över totalresultat i vilken denna vinst eller förlust redovisas.

q) följande information Om det är praktiskt ogenomförbart att lämna någon av de upplysningar som krävs enligt denna delpunkt ska förvärvaren upplysa om detta och förklara varför det är praktiskt ogenomförbart att lämna dessa upplysningar. I denna standard används begreppet ”praktiskt ogenomförbart” med samma innebörd som i IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel.

i) beloppet för intäkter och resultat för det förvärvade företaget sedan förvärvstidpunkten innefattat i koncernens rapport över totalresultat för rapportperioden, och

ii) det förvärvade företagets intäkter och resultat för den aktuella rapportperioden som om förvärvstidpunkten för alla rörelseförvärv som skett under året hade varit per början av räkenskapsåret.

B65 För enskilt oväsentliga rörelseförvärv som skett under rapportperioden, som tillsammans är väsentliga, ska förvärvaren lämna sammanslagna upplysningar enligt vad som krävs i punkt B64 (e)–(q).

B66 Om förvärvstidpunkten för ett rörelseförvärv är efter rapportperiodens slut men innan de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande ska förvärvaren lämna de upplysningar som krävs enligt punkt B64 såvida inte den första redovisningen av rörelseförvärvet är ofullständig per den tidpunkt när de finansiella rapporterna godkänns för utfärdande. I den situationen ska förvärvaren beskriva vilka upplysningar som inte kunde lämnas och anledningarna till att de inte kan lämnas.

B67 För att uppnå syftet med punkt 61 ska förvärvaren lämna följande upplysningar för varje väsentligt rörelseförvärv eller sammanslaget för enskilt oväsentliga rörelseförvärv som tillsammans är väsentliga

a) om den första redovisningen av ett rörelseförvärv är ofullständig (se punkt 45) för vissa tillgångar, skulder, innehav utan bestämmande inflytande eller saker under övervägande och de redovisade beloppen i de finansiella rapporterna för det rörelseförvärvet därmed har fastställts endast preliminärt

i) anledningarna till varför den första redovisningen av rörelseförvärvet är ofullständigt,

ii) de tillgångar, skulder, egetkapitalandelar eller saker under övervägande för vilket den första redovisningen är ofullständig, och

iii) karaktären på och beloppet för justeringar under den värderingsperiod som redovisats under rapportperioden enligt punkt 49.

b) för varje rapportperiod efter förvärvstidpunkten fram till att företaget erhåller, säljer eller på annat sätt förlorar rätten till en tillgång avseende villkorad köpeskilling, eller fram till att företaget reglerar en skuld avseende villkorad köpeskilling eller skulden annulleras eller förfaller

i) förändringar av de redovisade beloppen, inklusive skillnader som uppkommer vid reglering,

ii) förändringar i intervallet av utfall (odiskonterade) och anledningarna till dessa förändringar, och

iii) de värderingstekniker och viktiga indata i modellen som använts för att beräkna villkorad köpeskilling.

c) för eventualförpliktelser som redovisas i ett rörelseförvärv ska förvärvaren lämna de upplysningar som krävs enligt punkterna 84 och 85 i IAS 37 för varje slag av avsättning.

d) en avstämning av det redovisade värdet för goodwill vid rapportperiodens början och slut separat utvisande

i) bruttovärde och ackumulerade nedskrivningar vid rapportperiodens början.

ii) goodwill som tillkommit under rapportperioden, förutom sådan goodwill som ingår i en avyttringsgrupp som vid förvärvstidpunkten uppfyller villkoren för att klassificeras som att den innehas för försäljning enligt IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter.

iii) justeringar till följd av senare redovisning av uppskjutna skattefordringar under rapportperioden enligt punkt 67.

iv) goodwill som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning enligt IFRS 5 och goodwill som under rapportperioden tagits bort från rapporten över finansiell ställning utan att dessförinnan ha ingått i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning.

v) nedskrivningar som redovisas under rapportperioden enligt IAS 36. (Enligt IAS 36 krävs upplysningar om återvinningsvärdet och nedskrivning av goodwill utöver detta krav.)

vi) nettot av uppkomna valutakursdifferenser under rapportperioden enligt IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser.

vii) varje annan justering av det redovisade värdet under rapportperioden.

viii) bruttovärdet och ackumulerade nedskrivningar vid rapportperiodens slut.

e) beloppet för och en förklaring av en eventuell vinst eller förlust som redovisas i den aktuella rapportperioden som både

i) är hänförlig till identifierbara förvärvade tillgångar eller skulder som övertagits i ett rörelseförvärv som genomförts under den aktuella eller föregående rapportperioden, och

ii) har en sådan storlek, karaktär eller omfattning att upplysningar om den har betydelse för förståelsen av det sammanslagna företagets finansiella rapporter.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER FÖR RÖRELSEFÖRVÄRV SOM INNEFATTAR ENDAST ÖMSESIDIGA FÖRETAG ELLER GENOM ENDAST AVTAL (TILLÄMPNING AV PUNKT 66)

B68 Enligt punkt 64 ska denna standard tillämpas framåtriktat för rörelseförvärv där förvärvstidpunkten är per eller efter början av det första räkenskapsåret som inleds 1 juli 2009 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Emellertid ska ett företag endast tillämpa denna standard från början av ett räkenskapsår som börjar 30 juni 2007 eller senare. Om ett företag tillämpar denna standard före ikraftträdandedatumet ska företaget upplysa om detta och samtidigt tillämpa IAS 27 (enligt ändring av International Accounting Standards Board 2008).

B69 Kravet att tillämpa denna standard framåtriktat har följande effekt för ett rörelseförvärv som innefattar enbart ömsesidiga företag eller genom enbart avtal om förvärvstidpunkten för det rörelseförvärvet är före tillämpningen av denna standard:

a) Klassificering – Ett företag ska fortsätta att klassificera det tidigare rörelseförvärvet enligt företagets tidigare redovisningsprinciper för sådana förvärv.

b) Tidigare redovisad goodwill – Vid början av det första räkenskapsår i vilket denna standard tillämpas ska det redovisade värdet för goodwill som uppkommer från tidigare rörelseförvärv vara dess redovisade värde per det datumet enligt företagets tidigare redovisningsprinciper. Vid fastställande av detta belopp ska företaget eliminera det redovisade värdet för ackumulerade avskrivningar av denna goodwill och den motsvarande minskningen av goodwill. Inga andra justeringar ska göras av det redovisade värdet för goodwill.

c) Goodwill som tidigare redovisats som ett avdrag från eget kapital – Företagets tidigare redovisningsprinciper kan ha lett till att goodwill uppkom i det tidigare rörelseförvärvet som redovisades som ett avdrag från eget kapital. I den situationen ska företaget inte redovisa denna goodwill som en tillgång per början av det första räkenskapsåret i vilket denna standard tillämpas. Dessutom ska företaget i resultatet inte redovisa någon del av denna goodwill när det avyttrar hela eller del av den verksamhet/rörelse till vilken denna goodwill är hänförlig eller när en kassagenererande enhet till vilken denna goodwill är hänförlig behöver skrivas ned.

d) Efterföljande redovisning av goodwill – Från början av det första räkenskapsår för vilket denna standard tillämpas ska ett företag upphöra att skriva av goodwill som uppkommit vid det tidigare rörelseförvärvet och ska pröva goodwill för nedskrivning enligt IAS 36.

e) Tidigare redovisad negativ goodwill – Ett företag som redovisade det tidigare rörelseförvärvet genom tillämpning av förvärvsmetoden kan ha redovisat en förutbetald intäkt för beloppet för dess innehav i det verkliga värdet netto av det förvärvade företagets identifierbara tillgångar och skulder minus anskaffningsvärdet för detta innehav (ibland kallad negativ goodwill). Om så är fallet ska företaget ta bort det redovisade värdet för denna förutbetalda intäkt från rapporten över finansiell ställning per början av det första räkenskapsår för vilket denna standard tillämpas med en motsvarande justering av ingående balans för balanserade vinstmedel per detta datum.

Bilaga C

Ändringar i andra IFRS

Ändringarna i denna bilaga ska tillämpas för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar denna standard för en tidigare period, ska ändringarna tillämpas för denna tidigare period.

IFRS 1 FÖRSTA GÅNGEN INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS TILLÄMPAS

C1 IFRS 1 ändras enligt nedan. Punkt 14 ändras enligt nedan: ”14. Några av undantagen nedan hänvisar till verkligt värde. När ett företag fastställer verkliga värden enligt denna standard ska det tillämpa definitionen av verkligt värde i bilaga A och mer preciserad vägledning i andra standarder vid fastställande av verkliga värden för tillgången eller skulden i fråga. Dessa verkliga värden ska återspegla förhållanden som rådde vid den tidpunkt när de fastställdes.” Punkt 47I läggs till enligt nedan: ”47I IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkterna 14, B1, B2 (f) och B2 (g) ändrades. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringarna tillämpas för denna tidigare period.” I bilaga B ändras punkterna B1, B2 (f) och B2 (g) enligt nedan: ”B1 En förstagångstillämpare kan välja att inte tillämpa IFRS 3 Rörelseförvärv retroaktivt på tidigare rörelseförvärv (rörelseförvärv som gjordes före tidpunkten för övergång till IFRS). Om en förstagångstillämpare räknar om ett rörelseförvärv så att det uppfyller kraven i IFRS 3, ska emellertid företaget räkna om alla rörelseförvärv efter detta rörelseförvärv och dessutom tillämpa IAS 27 (enligt ändring av International Accounting Standards Board 2008) från det datumet. Exempelvis, om en förstagångstillämpare väljer att räkna om ett rörelseförvärv som skedde den 30 juni 20X6, ska det räkna om alla rörelseförvärv som skedde mellan den 30 juni 20X6 och tidpunkten för övergången till IFRS, och det ska också tillämpa IAS 27 (enligt ändring 2008) från 30 juni 20X6. B2(f) Om en förvärvad tillgång, eller övertagen skuld, från ett tidigare rörelseförvärv inte redovisades enligt tidigare redovisningsprinciper, har den inte ett antaget anskaffningsvärde om noll i rapporten över ingående finansiell ställning enligt IFRS. I stället ska förvärvaren i koncernens rapport över finansiell ställning redovisa och värdera den utifrån vad som enligt IFRS krävs i det förvärvade företagets rapport över finansiell ställning. Detta kan åskådliggöras med följande: Om förvärvaren enligt sina tidigare redovisningsprinciper inte hade aktiverat finansiella leasingavtal som förvärvats i tidigare rörelseförvärv, ska det aktivera dessa leasingavtal i sin koncernredovisning, eftersom det enligt IAS 17 Leasingavtal krävs att det förvärvade företaget skulle göra detta i sin rapport över finansiell ställning enligt IFRS. På motsvarande sätt, om förvärvaren inte hade, enligt tidigare redovisningsprinciper, redovisat en eventualförpliktelse som fortfarande föreligger vid tidpunkten för övergång till IFRS ska förvärvaren redovisa denna eventualförpliktelse per den tidpunkten såvida det inte enligt IAS 37 skulle vara förbjudet att redovisa den i det förvärvade företagets finansiella rapporter. Omvänt … B2(g) Det redovisade värdet för goodwill i rapporten över ingående finansiell ställning enligt IFRS ska vara goodwillens redovisade värde enligt tidigare redovisningsprinciper vid tidpunkten för övergång till IFRS, efter följande två justeringar: i) … ii) [struken] iii) Oavsett …”

IFRS 2 AKTIERELATERADE ERSÄTTNINGAR

C2 IFRS 2 ändras enligt nedan. Punkt 5 ändras enligt nedan: ”5. Enligt vad som anges i punkt 2 tillämpas denna standard … Likaså ska indragning, ersättning eller andra förändringar av avtal om aktierelaterade ersättningar på grund av ett rörelseförvärv eller annan rekonstruktion av eget kapital, redovisas enligt denna standard. IFRS 3 innehåller vägledning vid fastställande av huruvida egetkapitalinstrument emitterade i ett rörelseförvärv är del av köpeskillingen för bestämmande inflytande över det förvärvade företaget (och därför faller inom tillämpningsområdet för IFRS 3) eller är ersättning för fortsatt tjänst som ska redovisas i perioden efter förvärvet (och därför faller inom tillämpningsområdet för denna standard).” Punkt 61 läggs till enligt nedan: ”61. IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar ändring av punkt 5. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IFRS 7 FINANSIELLA INSTRUMENT: UPPLYSNINGAR

C3 IFRS 7 ändras enligt nedan. Punkt 3 (c) stryks. Punkt 44B läggs till enligt nedan: ”44B IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 3 (c) ströks. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 12 INKOMSTSKATTER

C4 IAS 12 ändras enligt nedan. Tredje stycket i ”Syfte” ändras enligt nedan: ”Syfte Skatteeffekter av … Redovisningen av uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i ett rörelseförvärv påverkar på samma sätt beloppet för goodwill som uppkommit i det rörelseförvärvet eller beloppet för den vinst för förvärv till lågt pris som har redovisats.” Punkterna 18, 19, 21–22 och 26 ändras enligt nedan: ”18. Temporära skillnader kan också uppkomma när a) de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna i ett rörelseförvärv redovisas till sina verkliga värden enligt IFRS 3 Rörelseförvärv, utan motsvarande justering av deras skattemässiga värden (se punkt 19), b) … Rörelseförvärv 19. Med begränsade undantag redovisas de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna i ett rörelseförvärv till verkligt värde per förvärvstidpunkten. Temporära skillnader … Goodwill 21. Goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv beräknas som beloppet för (a) minus (b) nedan a) summan av i) den överförda köpeskillingen beräknad enligt IFRS 3, som normalt kräver verkligt värde per förvärvstidpunkten, ii) beloppet för eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget redovisade enligt IFRS 3, och iii) i ett rörelseförvärv som genomförs i steg, det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens tidigare egetkapitalandel i det förvärvade företaget. b) nettot per förvärvstidpunkten av beloppen för de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna värderade enligt IFRS 3. I flera länder … 21A Efterföljande minskningar av en uppskjuten skatteskuld som inte redovisas eftersom den härrör från den första redovisningen av goodwill betraktas också som härrörande från den första redovisningen av goodwill och redovisas således inte enligt punkt 15 (a). Om exempelvis ett företag vid ett rörelseförvärv redovisar goodwill på 100 VU men dess skattemässiga värde är noll, är företaget enligt punkt 15 (a) förbjudet att redovisa den uppskjutna skatteskulden som blir följden. Om företaget senare skriver ned värdet på denna goodwill med 20 VU minskar värdet på den skattepliktiga temporära skillnad som är hänförlig till denna goodwill från 100 VU till 80 VU, vilket medför en motsvarande minskning av värdet på den ej redovisade uppskjutna skatteskulden. Även denna värdeminskning av den ej redovisade uppskjutna skatteskulden betraktas som hänförlig till den första redovisningen av goodwill och det är således förbjudet att redovisa den enligt punkt 15 (a). 21B Uppskjutna skatteskulder avseende skattepliktiga temporära skillnader som är hänförliga till goodwill redovisas emellertid till den del de inte uppkommer vid den första redovisningen av goodwill. Om exempelvis ett företag vid ett rörelseförvärv redovisar goodwill på 100 VU och detta värde är skattemässigt avdragsgillt med 20 procent per år med början från och med det år då förvärvet gjordes, blir goodwillens skattemässiga värde 100 VU vid det första redovisningstillfället och 80 VU i slutet av det år då förvärvets gjordes. Om det redovisade värdet på goodwill i slutet av det år då förvärvet gjordes fortfarande är 100 VU, uppkommer en skattepliktig temporär skillnad på 20 VU i slutet av samma år. Eftersom … Första redovisningen av en tillgång eller en skuld 22. En temporär skillnad kan uppkomma då en tillgång eller en skuld redovisas första gången, exempelvis om hela eller del av tillgångens anskaffningsvärde inte är skattemässigt avdragsgillt. En sådan temporär skillnad redovisas på olika sätt beroende på det slag av transaktion som föranledde den första redovisningen av tillgången eller skulden a) vid ett rörelseförvärv redovisar ett företag varje uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran och detta påverkar beloppet för goodwill eller för den vinst vid förvärv till lågt pris som företaget redovisar (se punkt 19), b) … 26. Nedan följer exempel på avdragsgilla temporära skillnader som ger upphov till uppskjutna skattefordringar. a) … c) med begränsade undantag redovisar ett företag de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna i ett rörelseförvärv till verkligt värde per förvärvstidpunkten. Om en övertagen skuld redovisas per förvärvstidpunkten, men de därmed förbundna kostnaderna blir skattemässigt avdragsgilla först under en senare period, uppstår en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran. En uppskjuten skattefordran uppstår också när en identifierbar förvärvad tillgångs verkliga värde är lägre än dess skattemässiga värde. I båda dessa fall påverkas goodwill av den uppskjutna skattefordran som blir följden (se punkt 66), och d) …” Efter punkt 31 läggs en ny rubrik och punkt 32A till enligt nedan: ”32. [Struken] Goodwill 32A Om det redovisade värdet för goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv är lägre än dess skattemässiga värde ger skillnaden upphov till en uppskjuten skattefordran. Den uppskjutna skattefordran som uppkommer vid den första redovisningen av goodwill ska redovisas som del av redovisningen av ett rörelseförvärv till den del det är sannolikt att den skattepliktiga vinsten kommer att kunna användas för avdrag av avdragsgilla temporära skillnader.” Punkterna 66–68 ändras enligt nedan: ”Redovisning av uppskjuten skatt i samband med företagsförvärv 66. Temporära skillnader kan, vilket redan har förklarats ovan i punkterna 19 och 26 (c), uppstå i samband med rörelseförvärv. Enligt IFRS 3 ska ett företag redovisa samtliga uppskjutna skattefordringar (till den del kraven i punkt 24 är uppfyllda) eller uppskjutna skatteskulder som identifierbara tillgångar eller skulder vid förvärvstidpunkten. Följaktligen påverkar dessa uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder det belopp för goodwill eller köp till lågt pris som företaget redovisar. Enligt punkt 15 (a) redovisar ett företag emellertid inte uppskjutna skatteskulder som uppkommer vid den första redovisningen av goodwill. 67. Till följd av ett rörelseförvärv kan sannolikheten för realisering av en uppskjuten skattefordran för förvärvaren från före förvärvet ändras. En förvärvare kan betrakta det som sannolikt att det kommer att återvinna sin egen uppskjutna skattefordran som inte redovisats före rörelseförvärvet. Exempelvis kan förvärvaren ha möjlighet att utnyttja sina underskottsavdrag mot det förvärvade företagets framtida skattepliktiga vinst. Alternativt kan det, till följd av rörelseförvärvet, inte längre vara sannolikt att framtida skattepliktig vinst tillåter återvinning av den uppskjutna skattefordran. I sådana fall redovisar förvärvaren en ändring i uppskjuten skattefordran i samma period som rörelseförvärvet, men innefattar den inte som del av redovisningen av rörelseförvärvet. Därför beaktar inte förvärvaren det vid beräkning av den goodwill eller förvärv till lågt pris som det redovisar i rörelseförvärvet. 68. Den potentiella förmånen avseende det förvärvade företagets förlustutjämning framåt, eller andra uppskjutna skattefordringar, kanske inte uppfyller villkoren för separat redovisning vid den första redovisningen av ett rörelseförvärv, men kan realiseras vid en senare tidpunkt. Ett företag ska redovisa förvärvade uppskjutna skatteförmåner som det realiserar efter rörelseförvärvet enligt nedan: a) Förvärvade uppskjutna skatteförmåner inom värderingsperioden som är följden av ny information om fakta och omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten ska tillämpas för att minska det redovisade värdet på goodwill hänförlig till det förvärvet. Om det redovisade värdet för denna goodwill är noll ska kvarvarande uppskjutna skatteförmåner redovisas i resultatet. b) Alla övriga uppskjutna skatteförmåner som realiserats ska redovisas i resultatet (eller, om det krävs enligt denna standard, utanför resultatet).” Exemplet efter punkt 68 stryks. Punkt 81 ändras enligt nedan: ”81. Separat upplysning ska också lämnas om följande a) … h) avseende verksamheter som avvecklats anges den skattekostnad som hänför sig till i) resultatet vid avvecklingen, och ii) resultatet av den avvecklade verksamhetens ordinarie verksamhet samt jämförelsetal för varje tidigare redovisad period. i) skattekonsekvenserna av utdelningar till aktieägare som föreslagits eller beslutats innan de finansiella rapporterna godkändes för utfärdande utan att utdelningarna redovisats som en skuld i rapporterna, j) om ett rörelseförvärv i vilket företaget är förvärvaren leder till en ändring av redovisat belopp för dess uppskjutna skattefordran före förvärvet (se punkt 67), beloppet för den ändringen, och k) om de uppskjutna skatteförmåner som förvärvats i ett rörelseförvärv inte redovisas per förvärvstidpunkten utan redovisas efter förvärvstidpunkten (se punkt 68), en beskrivning av den händelsen eller ändringen i omständigheter som ledde till att de uppskjutna skatteförmånerna redovisades.” Punkterna 93–95 läggs till enligt nedan: ”93. Punkt 68 ska tillämpas framåtriktat från ikraftträdandedatum för IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) till redovisningen av uppskjutna skattefordringar som förvärvats i rörelseförvärv. 94. Därför ska företag inte justera redovisningen av tidigare rörelseförvärv om skatteförmånerna inte uppfyllde kriterierna för separat redovisning per förvärvstidpunkten och redovisas efter förvärvstidpunkten, såvida inte förmånerna redovisas inom värderingsperioden och är följden av ny information om fakta och omständigheter som förelåg per förvärvstidpunkten. Övriga redovisade skatteförmåner ska redovisas i resultatet (eller, om det krävs enligt denna standard, utanför resultatet). 95. IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkterna 21 och 67 ändrades och att punkterna 32A och 81 (j) och (k) lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringarna tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 16 MATERIELLA ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR

C5 I IAS 16 ändras punkt 44 enligt nedan: ”44. Ett företag fördelar det belopp som redovisats vid första redovisningstillfället avseende en materiell anläggningstillgång på dess betydande delar och skriver av varje sådan del separat. Exempelvis kan det vara lämpligt att separat skriva av ett flygplans skrov och motorer oavsett om flygplanet ägs av företaget eller omfattas av ett finansiellt leasingavtal. På motsvarande sätt, om ett företag förvärvar materiella anläggningstillgångar som omfattas av ett operationellt leasingavtal i vilket det är leasegivare kan det vara lämpligt att skriva av separata belopp som återspeglas i anskaffningsvärdet för det objekt som är hänförligt till förmånliga eller oförmånliga leasingvillkor jämfört med marknadsvillkor.” Punkt 81C läggs till enligt nedan: ”81C IFRS 3 Rörelseförvärv (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 44 ändrades. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 28 INNEHAV I INTRESSEFÖRETAG

C6 I IAS 28 ändras punkt 23 enligt nedan: ”23. Ett innehav i ett intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden från och med det datum det blir ett intresseföretag. Eventuell skillnad vid förvärvet mellan anskaffningsvärdet för investeringen och ägarföretagets andel av det verkliga värdet netto för intresseföretagets identifierbara tillgångar och skulder redovisas enligt nedan a) goodwill som är hänförlig till ett intresseföretag innefattas i investeringens redovisade värde. Avskrivning av denna goodwill är inte tillåten. b) eventuell del av ägarföretagets andel av det verkliga värdet netto på intresseföretagets identifierbara tillgångar och skulder som överstiger investeringens anskaffningsvärde, innefattas som intäkt vid fastställande av ägarföretagets andel av intresseföretagets resultat för den period under vilken förvärvet skedde. Erforderliga …”

IAS 32 FINANSIELLA INSTRUMENT: KLASSIFICERING

C7 IAS 32 ändras enligt nedan. Punkt 4 (c) stryks. Punkt 97B läggs till enligt nedan: ”97B IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 4 (c) ströks. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 33 RESULTAT PER AKTIE

C8 I IAS 33 ändras punkt 22 enligt nedan: ”22. Stamaktier som emitteras som del av den ersättning som överförs i ett rörelseförvärv innefattas i det vägda genomsnittliga antalet aktier från förvärvstidpunkten. Orsaken är att förvärvaren införlivar det förvärvade företagets resultat i sin rapport över totalresultat från den tidpunkten.”

IAS 34 DELÅRSRAPPORTERING

C9 IAS 34 ändras enligt nedan. Punkt 16 (i) ändras enligt nedan: ”i) effekten av förändringar i företagets struktur under delårsperioden, såsom rörelseförvärv, erhållande eller förlust av bestämmande inflytande över dotterföretag och långsiktiga investeringar, omstruktureringar och avvecklade verksamheter. När det gäller rörelseförvärv ska företaget lämna de upplysningar som erfordras enligt IFRS 3 Rörelseförvärv, och” Punkt 48 läggs till enligt nedan: ”48. IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 16 (i) ändrades. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 36 NEDSKRIVNINGAR

C10 IAS 36 ändras enligt nedan. I punkt 6 stryks definitionen av avtalsdatum. Punkt 65 ändras enligt nedan: ”65. Punkterna 66–108 och bilaga C innehåller krav för att fastställa till vilken kassagenererande enhet en tillgång hör, hur redovisat värde för kassagenererande enheter eller goodwill fastställs samt det belopp med vilket enheten eller goodwillen ska skrivas ned.” Punkterna 81 och 85 ändras enligt nedan: ”81. Goodwill som redovisas vid ett rörelseförvärv är en tillgång som representerar de framtida ekonomiska fördelar som uppkommer från andra tillgångar förvärvade i ett rörelseförvärv som inte är enskilt identifierade och separat redovisade. Goodwill genererar inte kassaflöden oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar, och bidrar ofta till kassaflöden för flera kassagenererande enheter. Goodwill kan ibland inte fördelas på annat än en godtycklig grund på enskilda kassagenererande enheter, utan endast på grupper av kassagenererande enheter. Följden blir att den lägsta nivån i ett företag, på vilken goodwill övervakas i den interna styrningen av företaget, ibland utgörs av ett antal kassagenererande enheter till vilka denna goodwill har koppling, men på vilka den inte kan fördelas. Hänvisningar i punkterna 83–99 och i bilaga C till en kassagenererande enhet på vilken goodwill är fördelad ska läsas som hänvisningar också till en grupp av kassagenererande enheter på vilka goodwill är fördelad. 85. Enligt IFRS 3 Rörelseförvärv i det fall den första redovisningen av ett rörelseförvärv endast kan fastställas preliminärt i slutet av den period under vilken förvärvet träder i kraft, ska förvärvaren a) redovisa förvärvet med dessa preliminära värden, och b) redovisa eventuella justeringar av dessa preliminära värden till följd av slutförande av den första redovisningen under värderingsperioden, som inte ska överstiga tolv månader från förvärvsdatumet. Under sådana omständigheter kanske det inte går att genomföra den första fördelningen av redovisad goodwill före utgången av det räkenskapsår under vilken rörelseförvärvet träder i kraft. När detta är fallet lämnar företaget de upplysningar som krävs enligt punkt 133.” Efter punkt 90 stryks rubriken och punkterna 91–95. Punkt 138 stryks. Punkt 139 ändras enligt nedan: ”139. Ett företag ska tillämpa denna standard a) …” Punkt 140B läggs till enligt nedan: ”140B IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 65, 81, 85 och 139 ändrades, att punkterna 91–95 och 138 ströks och att bilaga C lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringarna tillämpas för denna tidigare period.” En ny bilaga (bilaga C) läggs till enligt nedan. I den införlivas kraven i de strukna punkterna 91–95.

IAS 37 AVSÄTTNINGAR, EVENTUALFÖRPLIKTELSER OCH EVENTUALTILLGÅNGAR

C11 I IAS 37 ändras punkt 5 enligt nedan: ”5. När en annan standard behandlar en viss typ av avsättning, eventualförpliktelse eller eventualtillgång tillämpar ett företag denna andra standard i stället för denna standard. Exempelvis behandlas vissa typer av avsättningar i standarder om a) entreprenadavtal (se IAS 11 Entreprenadavtal), …”

IAS 38 IMMATERIELLA TILLGÅNGAR

C12 IAS 38 ändras enligt nedan. I punkt 8 stryks definitionen av avtalsdatum. Punkterna 11, 12, 25 och 33–35 ändras enligt nedan: ”11. Definitionen av en immateriell tillgång kräver att en immateriell tillgång är identifierbar för att skilja den från goodwill. Goodwill som redovisas vid ett rörelseförvärv är en tillgång som representerar de framtida ekonomiska fördelar som uppkommer från andra tillgångar förvärvade i ett rörelseförvärv som inte är enskilt identifierade och separat redovisade. De framtida ekonomiska fördelarna kan ha sin grund i synergi mellan de identifierbara tillgångar som förvärvats eller i tillgångar som var för sig inte uppfyller kriterierna för redovisning i de finansiella rapporterna. 12. En tillgång är identifierbar om den antingen a) är avskiljbar, det vill säga att det går att avskilja eller dela av den från företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt eller tillsammans med hänförligt avtal, identifierbar tillgång eller skuld, oavsett om företaget har för avsikt att göra detta eller ej, eller b) uppkommer ur avtalsenliga eller juridiska rättigheter, oavsett om dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller från andra rättigheter och förpliktelser. 25. Vanligen kommer det pris ett företag betalar för att separat förvärva en immateriell tillgång att återspegla förväntningar om sannolikheten för att tillgångens förväntade framtida ekonomiska fördelar kommer att tillfalla företaget. Med andra ord väntar sig företaget ett inflöde av ekonomiska fördelar, även om det råder osäkerhet om tidpunkt eller belopp för inflödet. Därför anses alltid sannolikhetskriteriet i punkt 21 (a) vara uppfyllt för immateriella tillgångar som förvärvats separat. 33. Enligt IFRS 3 Rörelseförvärv, om en immateriell tillgång förvärvas i ett företagsförvärv, är denna immateriella tillgångs anskaffningsvärde dess verkliga värde per förvärvstidpunkten. En immateriell tillgångs verkliga värde kommer att återspegla marknadsförväntningar om sannolikheten för att tillgångens förväntade framtida ekonomiska fördelar kommer att tillfalla företaget. Med andra ord väntar sig företaget ett inflöde av ekonomiska fördelar, även om det råder osäkerhet om tidpunkt eller belopp för inflödet. Därför anses alltid sannolikhetskriteriet i punkt 21 (a) vara uppfyllt för immateriella tillgångar som förvärvas i rörelseförvärv. Om en tillgång som förvärvats i ett rörelseförvärv är avskiljbar eller uppkommer på grund av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter finns tillräcklig information för en tillförlitlig beräkning av tillgångens verkliga värde. Därför anses alltid kriteriet för tillförlitlig värdering i punkt 21 (b) vara uppfyllt för immateriella tillgångar som förvärvas i rörelseförvärv. 34. Enligt denna standard och IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) redovisar en förvärvare per förvärvstidpunkten, skilt från goodwill, en förvärvad immateriell tillgång hos det förvärvade företaget, oavsett om tillgången hade redovisats av det förvärvade företaget före rörelseförvärvet eller ej. Detta innebär att förvärvaren redovisar ett pågående FoU-projekt hos förvärvaren som en tillgång skilt från goodwill om projektet motsvarar definitionen av en immateriell tillgång. Ett förvärvat företags pågående FoU-projekt motsvarar definitionen av en immateriell tillgång när det a) motsvarar definitionen av en tillgång, och b) är identifierbart, det vill säga är avskiljbart eller uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter. Beräkning av verkligt värde för en immateriell tillgång som förvärvats i ett rörelseförvärv 35. Om en immateriell tillgång som förvärvats i ett rörelseförvärv är avskiljbar eller uppkommer på grund av avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter finns tillräcklig information för en tillförlitlig beräkning av tillgångens verkliga värde. När, för de uppskattningar som används för att beräkna en immateriell tillgångs verkliga värde, det finns ett intervall av möjliga utfall med olika sannolikheter, ingår den osäkerheten i beräkningen av tillgångens verkliga värde.” Punkt 38 stryks. Punkterna 68 ändras enligt nedan: ”68. Utgifter för en immateriell tillgång ska kostnadsföras då de uppkommer, såvida inte a) de utgör en del av anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som uppfyller kriterierna för att redovisas som tillgång (se punkterna 18–67), eller b) de har uppkommit som en del i ett rörelseförvärv och kan inte redovisas som en separat immateriell tillgång. Om så är fallet utgör de del av det belopp som redovisats som goodwill per förvärvstidpunkten (se IFRS 3).” Punkt 94 ändras enligt nedan: ”94. Nyttjandeperioden för en immateriell tillgång som uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter ska inte överstiga den period som omfattas av avtalet eller andra juridiska rättigheter, men kan understiga den beroende på den period över vilken företaget väntar sig att använda tillgången. Om de avtalsenliga eller andra juridiska rättigheterna gäller en begränsad period som kan förlängas, ska nyttjandeperioden för den immateriella tillgången innefatta den förlängningsperioden eller de förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget förlänger avtalet utan betydande utgifter. Nyttjandeperioden för en återköpt rättighet som redovisats som en immateriell tillgång i ett rörelseförvärv är återstående avtalstid för det avtal i vilket rättigheten tilldelades och ska inte innefatta förlängningsperioder.” Punkt 115A läggs till enligt nedan: ”115A När det gäller en återköpt rättighet i ett rörelseförvärv, om rättigheten därefter åter utges (säljs) till tredje part ska hänförligt redovisat värde användas vid fastställande av vinsten eller förlusten vid nytt utgivande.” Punkt 129 stryks. Punkt 130 ändras enligt nedan: ”130. Ett företag ska tillämpa denna standard a) …” Punkt 130C läggs till enligt nedan: ”130C IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkterna 12, 33–35, 68, 69, 94 och 130 ändrades, att punkterna 38 och 129 ströks och att punkt 115A lades till. Ett företag ska framåtriktat tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Därför ska belopp som redovisats för immateriella tillgångar och goodwill i tidigare rörelseförvärv inte justeras. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska också ändringarna tillämpas för denna tidigare period.”

IAS 39 FINANSIELLA INSTRUMENT: REDOVISNING OCH VÄRDERING

C13 IAS 39 ändras enligt nedan. Punkt 2 (f) stryks. Punkt 103D läggs till enligt nedan: ”103D IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) innebar att punkt 2 (f) ströks. Ett företag ska tillämpa denna ändring för räkenskapsår som börjar 1 juli 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRS 3 (enligt omarbetning 2008) för en tidigare period ska ändringen tillämpas för denna tidigare period.”

IFRIC 9 NY BEDÖMNING AV INBÄDDADE DERIVAT

C14 I punkt 5 i IFRIC 9 läggs en fotnot till enligt nedan: ”5. Denna tolkning tar inte ställning till förvärv av kontrakt med inbäddade derivat i samband med rörelseförvärv och inte heller till en möjlig ny bedömning av dem per förvärvstidpunkten.

1 IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) behandlar förvärvet av kontrakt med inbäddade derivat i ett rörelseförvärv.”

”Bilaga C

Standarden och dess bilaga utgör en helhet.

Prövning av nedskrivningsbehov i kassagenererande enheter med goodwill och innehav utan bestämmande inflytande

C1 Enligt IFRS 3 (enligt omarbetning av International Accounting Standards Board 2008) värderar och redovisar förvärvaren goodwill per förvärvstidpunkten som det beloppet för (a) minus (b) nedan

a) summan av

i) den överförda ersättningen värderad enligt IFRS 3, som normalt kräver verkligt värde per förvärvstidpunkten,

ii) beloppet för eventuella innehav utan bestämmande inflytande i det förvärvade företaget värderade enligt IFRS 3, och

iii) i ett rörelseförvärv som genomförs i steg, det verkliga värdet per förvärvstidpunkten på förvärvarens tidigare egetkapitalandel i det förvärvade företaget.

b) nettot per förvärvstidpunkten av beloppen för de identifierbara förvärvade tillgångarna och övertagna skulderna värderade enligt IFRS 3.

Fördelning av goodwill

C2 Enligt punkt 80 i denna standard ska goodwill som förvärvats i ett rörelseförvärv fördelas på var och en av förvärvarens kassagenererande enheter, eller grupper av kassagenererande enheter, som väntas bli gynnade av synergieffekterna i förvärvet, oavsett huruvida andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas till dessa enheter eller grupper av enheter eller ej. Det är möjligt att vissa av de synergieffekter som är följden av ett rörelseförvärv kommer att fördelas på en kassagenererande enhet i vilken innehavet utan bestämmande inflytande inte har något innehav.

Prövning av nedskrivningsbehov

C3 Prövning av nedskrivningsbehov innefattar jämförelse av en kassagenererande enhets återvinningsvärde med den kassagenererande enhetens redovisade värde.

C4 Om ett företag beräknar innehav utan bestämmande inflytande till dess proportionella innehav i de identifierbara tillgångarna netto i ett dotterföretag per förvärvstidpunkten, i stället för till verkligt värde, innefattas goodwill hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande i återvinningsvärdet för den hänförliga kassagenererande enheten men redovisas inte i moderföretagets koncernredovisning. Följden blir att ett företag ska räkna upp det redovisade värdet för goodwill som är fördelad på den enheten så att det innefattar den goodwill som är hänförlig till innehavet utan bestämmande inflytande. Detta justerade redovisade värde jämförs sedan med enhetens återvinningsvärde för att fastställa huruvida den kassagenererande enheten behöver skrivas ned.

Fördelning av en nedskrivning

C5 Enligt punkt 104 måste varje identifierad nedskrivning först fördelas för att minska det redovisade värdet på goodwill fördelad på enheten och sedan proportionellt på de övriga tillgångarna i enheten baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i enheten.

C6 Om ett dotterföretag, eller del av dotterföretag, med ett innehav utan bestämmande inflytande i sig självt är en kassagenererande enhet fördelas nedskrivningen mellan moderföretaget och innehavet utan bestämmande inflytande på samma grund som den som används för att fördela resultatet.

C7 Om ett dotterföretag, eller del av dotterföretag, med ett innehav utan bestämmande inflytande är del av en större kassagenererande enhet, fördelas goodwillnedskrivningar på delarna i den kassagenererande enheten med ett innehav utan bestämmande inflytande och på delarna utan detta. Nedskrivningarna ska fördelas på den kassagenererande enhetens delar baserat på I de delar som har ett innehav utan bestämmande inflytande fördelas nedskrivningen mellan moderföretaget och innehavet utan bestämmande inflytande på samma grund som används för fördelning av resultatet.

a) till den del nedskrivningen är hänförlig till goodwill i den kassagenererande enheten, de relativa redovisade värdena på goodwillen i de delarna före nedskrivningen, och

b) till den del nedskrivningen är hänförlig till identifierbara tillgångar i den kassagenererande enheten, de relativa redovisade värdena på de identifierbara tillgångarna netto i de delarna före nedskrivningen. Varje sådan nedskrivning fördelas proportionellt på tillgångarna för delarna i varje enhet baserat på det redovisade värdet för varje tillgång i delen.

C8 Om en nedskrivning hänförlig till ett innehav utan bestämmande inflytande rör goodwill som inte redovisas i moderföretagets koncernredovisning (se punkt C4) redovisas denna nedskrivning inte som en nedskrivning av goodwill. I dessa fall fördelas enbart den nedskrivning som är hänförlig till den goodwill som är fördelad på moderföretag som en nedskrivning av goodwill.

C9 Exempel 7 åskådliggör prövning av nedskrivningsbehovet i en ej helägd kassagenererande enhet med goodwill.”