Ändring av förordning (EG) nr 1126/2008 om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 vad gäller International Financial Reporting Standard 16

EUROPEISKA KOMMISSIONEN HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING

med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt,

med beaktande av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpningen av internationella redovisningsstandarder, särskilt artikel 3.1, och

(1) Genom kommissionens förordning (EG) nr 1126/2008 antogs vissa internationella standarder och tolkningar som förelåg per den 15 oktober 2008.

(2) Den 13 januari 2016 offentliggjorde International Accounting Standards Board (IASB) International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 Leasingavtal. Denna standard syftar till att förbättra den finansiella rapporteringen om leasingavtal.

(3) Antagandet av IFRS 16 medför följdändringar i följande standarder eller tolkningar av standarder: IFRS 1, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 7, IFRS 9, IFRS 13, IFRS 15, International Accounting Standard (IAS) 1, IAS 2, IAS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 21, IAS 23, IAS 32, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, tolkning från IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) 1, IFRIC 12, och tolkning från Standing Interpretations Committee (SIC) 29 samt SIC 32.

(4) Samrådet med European Financial Reporting Advisory Group bekräftar att IFRS 16 uppfyller kriterierna för antagande i artikel 3.2 i förordning (EG) nr 1606/2002.

(5) Förordning (EG) nr 1126/2008 bör därför ändras i enlighet med detta.

(6) De åtgärder som föreskrivs i denna förordning är förenliga med yttrandet från föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor.

HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.

Artikel1¶

Bilagan till förordning (EG) nr 1126/2008 ska ändras på följande sätt:

a) International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 Leasingavtal ska infogas enligt vad som anges i bilagan till denna förordning.

b) IAS 1, IAS 2, IAS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 21, IAS 23, IAS 32, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRS 1, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 7, IFRS 9, IFRS 13, IFRS 15, IFRIC 1, IFRIC 12, SIC 29 och SIC 32 ska ändras i enlighet med IFRS 16 enligt vad som anges i bilagan till denna förordning.

Artikel2¶

Alla företag ska tillämpa de ändringar som avses i artikel 1 senast från och med den första dagen av deras första räkenskapsår som inleds den 1 januari 2019 eller senare.

Artikel3¶

Denna förordning träder i kraft den tjugonde dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.

1 EGT L 243, 11.9.2002, s. 1.

2 Kommissionens förordning (EG) nr 1126/2008 av den 3 november 2008 om antagande av vissa internationella redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 (EUT L 320, 29.11.2008, s. 1).

BILAGA

International Financial Reporting Standard 16 Leasingavtal

International Financial Reporting Standard 16 Leasingavtal

SYFTE

1. I denna standard fastställs principer för redovisning, värdering, presentation och upplysningar om leasingavtal. Syftet är att säkerställa att leasetagare och leasegivare tillhandahåller relevant information på ett sätt som korrekt återger dessa transaktioner. Denna information ger användare av finansiella rapporter ett underlag för bedömningen av hur leasingavtal påverkar ett företags finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden.

2. Ett företag ska beakta avtalsvillkoren och alla relevanta uppgifter och omständigheter vid tillämpningen av denna standard. Ett företag ska tillämpa denna standard konsekvent för liknande avtal och under liknande omständigheter.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

3. Ett företag ska tillämpa denna standard på alla leasingavtal, inklusive leasingavtal för nyttjanderätt i avtal om vidareuthyrning, med undantag för:

a) leasingavtal som rör prospektering av mineraltillgångar, olje- och naturgasfyndigheter och andra liknande icke-förnybara naturtillgångar,

b) leasingavtal för biologiska tillgångar inom tillämpningsområdet för IAS 41 Jord- och skogsbruk som innehas av en leasetagare,

c) avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster som omfattas av IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster,

d) licenser för immaterialrätt beviljade av en leasegivare inom tillämpningsområdet för IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, och

e) rättigheter som innehas av en leasetagare enligt licensavtal inom tillämpningsområdet för IAS 38 Immateriella tillgångar som avser sådant som filmer, videoinspelningar, pjäser, manuskript, patent och upphovsrätt.

4. En leasetagare kan, men måste inte, tillämpa denna standard på leasingavtal för immateriella tillgångar utöver dem som beskrivs i punkt 3 e.

UNDANTAG FRÅN REDOVISNING I RAPPORTEN ÖVER FINANSIELL STÄLLNING (PUNKTERNA B3–B8)

5. En leasetagare kan välja att inte tillämpa bestämmelserna i punkterna 22–49 för:

a) korttidsleasingavtal, och

b) leasingavtal för vilka den underliggande tillgången har ett lågt värde (enligt beskrivningen i punkterna B3–B8).

6. Om en leasetagare väljer att inte tillämpa bestämmelserna i punkterna 22–49 för antingen korttidsleasingavtal eller leasingavtal för vilka den underliggande tillgången är av lågt värde, ska leasetagaren redovisa de leasingavgifter som kopplas till leasingavtalen som en kostnad antingen linjärt över leasingperioden eller på något annat systematiskt sätt. Leasetagaren ska tillämpa en annan systematisk metod om denna metod bättre återspeglar mönstret för leasetagarens fördelar.

7. Om en leasetagare redovisar korttidsleasingavtal genom att tillämpa punkt 6 ska leasetagaren enligt denna standard betrakta leasingavtalet som ett nytt leasingavtal om:

a) det sker en ändring av leasingavtalet, eller

b) leasingperioden på något sätt förändras (till exempel om leasetagaren utnyttjar ett alternativ som tidigare inte ingått i leasetagarens bestämning av leasingperioden).

8. Valet för korttidsleasingavtal ska göras för det underliggande tillgångsslaget som nyttjanderätten avser. Med en underliggande tillgångsslag avses en grupp underliggande tillgångar som har liknande beskaffenhet och användning i ett företags verksamhet. När det gäller leasingavtal för vilka den underliggande tillgången är av lågt värde kan valet göras från avtal till avtal.

IDENTIFIERING AV ETT LEASINGAVTAL (PUNKTERNA B9–B33)

9. När ett avtal ingås ska ett företag bedöma om avtalet är, eller innehåller, ett leasingavtal. Ett avtal är, eller innehåller, ett leasingavtal om avtalet överlåter rätten att under en viss period bestämma över användningen av en identifierad tillgång i utbyte mot ersättning. I punkterna B9–B31 ges riktlinjer för bedömningen av om ett avtal är, eller innehåller, ett leasingavtal.

10. En tidsperiod kan beskrivas med utgångspunkt i omfattningen av en identifierad tillgångs användning (till exempel det antal enheter som kommer att produceras av en utrustning).

11. Ett företag ska ompröva om ett avtal är, eller innehåller, ett leasingavtal endast om villkoren i avtalet ändras.

Särskiljande av komponenterna i ett avtal

12. För ett avtal som är, eller innehåller, ett leasingavtal ska ett företag redovisa varje komponent i leasingavtalet som ett leasingavtal separat från icke-leasingkomponenter i avtalet, om inte företaget tillämpar den praktiska lösningen i punkt 15. Vägledning om hur komponenterna i ett avtal särskiljs ges i punkterna B32–B33.

Leasetagaren

13. För ett avtal som innehåller en leasingkomponent och en eller flera ytterligare leasing- eller icke-leasingkomponenter, ska en leasetagare fördela ersättningen enligt avtalet till varje leasingkomponent baserat på förhållandet mellan det fristående priset för leasingkomponenten och det sammanlagda fristående priset för icke-leasingkomponenterna.

14. Förhållandet mellan det fristående priset för leasing- och icke-leasingkomponenter ska fastställas utifrån det pris leasegivaren, eller en liknande leverantör, skulle begära av ett företag för enbart komponenten, eller en liknande komponent. Om ett observerbart fristående pris inte finns lätt tillgängligt ska leasetagaren uppskatta det fristående priset genom att så långt det går utnyttja observerbar information.

15. Som en praktisk lösning kan en leasetagare välja, per underliggande tillgångsslag, att inte skilja icke-leasingkomponenter från leasingkomponenter, och i stället redovisa varje leasingkomponent och alla tillhörande icke-leasingkomponenter som en enda leasingkomponent. En leasetagare ska inte tillämpa denna praktiska lösning på inbäddade derivat som uppfyller kriterierna i punkt 4.3.3 i IFRS 9 Finansiella instrument.

16. Om inte den praktiska lösningen i punkt 15 tillämpas ska en leasetagare redovisa icke-leasingkomponenterna genom att tillämpa andra gällande standarder.

Leasegivaren

17. För ett avtal som innehåller en leasingkomponent och en eller flera ytterligare leasing- eller icke-leasingkomponenter, ska en leasegivare fördela ersättningen i avtalet genom att tillämpa punkterna 73–90 i IFRS 15.

LEASINGPERIOD (PUNKTERNA B34–B41)

18. Ett företag ska fastställa leasingperioden som den icke uppsägningsbara leasingperioden, tillsammans med både:

a) perioder som omfattas av en möjlighet att förlänga leasingavtalet om leasetagaren är rimligt säker på att utnyttja det alternativet, och

b) perioder som omfattas av en möjlighet att säga upp leasingavtalet om leasetagaren är rimligt säker på att inte att utnyttja det alternativet.

19. Vid bedömningen av om en leasetagare är rimligt säker på att utnyttja en möjlighet att förlänga ett leasingavtal, eller inte utnyttja en möjlighet att säga upp ett leasingavtal, ska ett företag beakta alla relevanta fakta och omständigheter som skapar ekonomiska incitament för leasetagaren att utnyttja möjligheten att förlänga leasingavtalet, eller inte utnyttja möjligheten att säga upp leasingavtalet, enligt beskrivningen i punkterna B37–B40.

20. En leasetagare ska ompröva om en möjlighet till förlängning med rimlig säkerhet kommer att utnyttjas, eller om en möjlighet till uppsägning med rimlig säkerhet inte kommer att utnyttjas, om en betydelsefull händelse skulle inträffa eller omständigheterna på ett betydande sätt skulle förändras på ett sätt som:

a) är inom leasetagarens kontroll, och

b) påverkar om leasetagaren med rimlig säkerhet kommer att utnyttja en möjlighet som inte ingick i bestämningen av leasingperioden, eller att inte utnyttja en möjlighet som ingick i bestämningen av leasingperioden (enligt beskrivningen i punkt B41).

21. Ett företag ska omvärdera leasingperioden om den icke uppsägningsbara leasingperioden förändras. Den icke uppsägningsbara perioden förändras till exempel om:

a) leasetagaren utnyttjar en möjlighet som tidigare inte ingått i företagets bestämning av leasingperioden,

b) leasetagaren inte utnyttjar en möjlighet som tidigare ingått i företagets bestämning av leasingperioden,

c) en händelse inträffar som avtalsmässigt tvingar leasetagaren att utnyttja en möjlighet som tidigare inte ingått i företagets bestämning av leasingperioden, eller

d) en händelse inträffar som avtalsmässigt förbjuder leasetagaren att utnyttja en möjlighet som tidigare ingått i företagets bestämning av leasingperioden.

LEASETAGAREN

Redovisning

22. Vid inledningsdatumet ska en leasetagare redovisa en nyttjanderätt och en leasingskuld.

Värdering

Värdering vid anskaffningstillfället

Värdering av nyttjanderätten vid anskaffningstillfället

23. Vid inledningsdatumet ska en leasetagare värdera nyttjanderätten till anskaffningsvärde.

24. Kostnaden för nyttjanderätten ska omfatta följande:

a) den summa leasingskulden ursprungligen värderats till, enligt beskrivningen i punkt 26,

b) alla leasingavgifter som betalats vid eller före inledningsdatumet, efter avdrag för eventuella förmåner som mottagits i samband med teckningen av leasingavtalet,

c) leasetagarens eventuella initiala direkta utgifter, och

d) en uppskattning av leasetagarens kostnader för nedmontering och bortforsling av den underliggande tillgången, återställande av den plats där den befinner sig eller återställande av den underliggande tillgången till det skick som föreskrivs i leasingavtalets villkor, om inte dessa kostnader uppstår i samband med produktion av varor. Det är leasetagarens skyldighet att stå för dessa kostnader antingen vid inledningsdatumet eller som en följd av att den underliggande tillgången använts under en viss period.

25. Leasetagaren ska redovisa de kostnader som beskrivs i punkt 24 d som en del av anskaffningsvärdet för nyttjanderätten när leasetagaren ådrar sig en förpliktelse för dessa kostnader. En leasetagare tillämpar IAS 2 Varulager på kostnader som uppkommit under en viss period till följd av att nyttjanderätten utnyttjats för att producera varor under denna period. Åtaganden för sådana kostnader som omfattas av tillämpningsområdet för denna standard eller IAS 2 redovisas och värderas med tillämpning av IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar.

Värdering av leasingskulden vid anskaffningstillfället

26. Vid inledningsdatumet ska en leasetagare värdera leasingskulden till nuvärdet av de leasingavgifter som inte betalats vid denna tidpunkt. Leasingavgifterna ska diskonteras med användning av leasingavtalets implicita ränta, om denna räntesats lätt kan fastställas. Om denna räntesats inte lätt kan fastställas ska leasetagaren använda leasetagarens marginella låneränta.

27. Vid inledningsdatumet ska de leasingavgifter som inkluderas i värderingen av leasingskulden omfatta följande betalningar för rätten att använda den underliggande tillgången under leasingperioden, som inte betalats före inledningsdatumet:

a) fasta avgifter (inklusive till sin substans fasta avgifter enligt beskrivningen i punkt B42), efter avdrag för eventuella förmåner i samband med tecknandet av leasingavtalet som ska erhållas,

b) variabla leasingavgifter som beror på ett index eller ett pris, initialt värderade med hjälp av index eller pris vid inledningsdatumet (enligt beskrivningen i punkt 28),

c) belopp som förväntas betalas ut av leasetagaren enligt restvärdesgarantier,

d) lösenpriset för en option att köpa om leasetagaren är rimligt säker på att utnyttja en sådan möjlighet (bedöms med beaktande av de faktorer som beskrivs i punkterna B37–B40), och

e) straffavgifter som utgår vid uppsägning av leasingavtalet, om leasingperioden återspeglar att leasetagaren kommer att utnyttja en möjlighet att säga upp leasingavtalet.

28. Variabla leasingavgifter som beror på ett index eller ett pris enligt beskrivningen i punkt 27 b inkluderar, till exempel, betalningar kopplade till ett konsumentprisindex, betalningar kopplade till en referensränta (till exempel LIBOR) eller betalningar som varierar för att återspegla hyresnivåerna på marknaden.

Efterföljande värdering

Efterföljande värdering av nyttjanderätten

29. Efter inledningsdatumet ska en leasetagare värdera nyttjanderätten med tillämpning av en anskaffningsvärdemetod, såvida inte någon av de värderingsmodeller som beskrivs i punkterna 34 och 35 används.

Anskaffningsvärdemetod

30. För att tillämpa en anskaffningsvärdemetod ska en leasetagare värdera nyttjanderätten till anskaffningsvärde:

a) efter avdrag för ackumulerade avskrivningar och eventuella ackumulerade nedskrivningar, och

b) med beaktande av justeringar för eventuell omvärdering av leasingskulden i enlighet med punkt 36 c.

31. En leasetagare ska tillämpa avskrivningsbestämmelserna i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar i avskrivningen av nyttjanderätten, i enlighet med bestämmelserna i punkt 32.

32. Om leasingavtalet överför äganderätten till den underliggande tillgången till leasetagaren vid utgången av leasingperioden eller om anskaffningsvärdet för nyttjanderätten återspeglar att leasetagaren kommer att utnyttja en option att köpa, ska leasetagaren skriva av nyttjanderätten från inledningsdatumet till slutet av den underliggande tillgångens nyttjandeperiod. I annat fall ska leasetagaren skriva av nyttjanderätten från inledningsdatumet, till den tidpunkt som inträffar tidigast av nyttjandeperiodens utgång och leasingperiodens utgång.

33. En leasetagare ska tillämpa IAS 36 Nedskrivningar för att avgöra om det föreligger ett nedskrivningbehov för nyttjanderätten och redovisa eventuell nedskrivning som identifierats.

Andra värderingsmetoder

34. Om en leasetagare tillämpar metoden för verkligt värde i IAS 40 Förvaltningsfastigheter på sina förvaltningsfastigheter ska leasetagaren också tillämpa denna metod för verkligt värde på nyttjanderätt som uppfyller definitionen av förvaltningsfastigheter i IAS 40.

35. Om nyttjanderätten avser ett slag av materiella anläggningstillgångar för vilken leasetagaren tillämpar omvärderingsmetoden i IAS 16 kan leasetagaren välja att tillämpa denna omvärderingsmetod på all nyttjanderätt som avser detta slag av materiella anläggningstillgångar.

Efterföljande värdering av leasingskulden

36. Efter inledningsdatumet ska leasetagaren värdera leasingskulden genom att:

a) öka det redovisade värdet för att återspegla räntan på leasingskulden,

b) minska det redovisade värdet för att återspegla utbetalda leasingavgifter, och

c) omvärdera det redovisade värdet för att återspegla en eventuell omprövning eller ändring av leasingavtalet i enlighet med punkterna 39–46, eller för att återspegla ändrade till sin substans fasta avgifter (se punkt B42).

37. Räntan på leasingskulden för varje redovisningsperiod under leasingperioden ska vara det belopp som medför en fast räntesats för den under respektive period redovisade leasingskulden. Den fasta räntesatsen är den diskonteringsränta som beskrivs i punkt 26, eller i tillämpliga fall den ändrade diskonteringsränta som beskrivs i punkt 41, punkt 43 eller punkt 45 c.

38. Efter inledningsdatumet ska en leasetagare, såvida inte kostnaderna inkluderas i det redovisade värdet för en annan tillgång med tillämpning av andrastandarder, i resultatet redovisa både:

a) räntan på leasingskulden, och

b) de variabla leasingavgifter som inte inkluderas i värderingen av leasingskulden för den period under vilken den händelse eller det förhållande som ger upphov till dessa betalningar uppstår.

Omprövning av leasingskulden

39. Efter inledningsdatumet ska en leasetagare tillämpa punkterna 40–43 för att omvärdera leasingskulden så att den återspeglar förändringar i leasingavgifterna. En leasetagare ska redovisa omvärderingsbeloppet för leasingskulden som en justering av nyttjanderätten. Om det redovisade värdet för nyttjanderätten skrivs ned till noll och det föreligger en ytterligare minskning i värderingen av leasingskulden ska en leasetagare dock redovisa eventuella kvarstående belopp för omvärderingen i resultatet.

40. En leasetagare ska omvärdera leasingskulden genom att diskontera de ändrade leasingavgifterna med en ändrad diskonteringsränta om antingen:

a) leasingperioden förändras, enligt beskrivningen i punkterna 20–21. En leasetagare ska fastställa de ändrade leasingavgifterna utifrån den ändrade leasingperioden, eller

b) om bedömningen av en option att köpa den underliggande tillgången förändras, med beaktande av de händelser och omständigheter som beskrivs i punkterna 20–21 avseende en option att köpa. En leasetagare ska fastställa de ändrade leasingavgifterna så att de återspeglar ändringar i belopp som ska betalas enligt optionen att köpa.

41. När punkt 40 tillämpas ska en leasetagare fastställa den ändrade diskonteringsräntan som leasingavtalets implicita ränta för återstoden av leasingperioden om denna räntesats lätt kan fastställas, eller som leasetagarens marginella låneränta vid tidpunkten för omprövning, om leasingavtalets implicita ränta inte lätt kan fastställas.

42. En leasetagare ska omvärdera leasingskulden genom att diskontera de ändrade leasingavgifterna om antingen:

a) de belopp som förväntas betalas ut enligt en restvärdesgaranti förändras. En leasetagare ska fastställa de ändrade leasingavgifterna så att de återspeglar ändringar i belopp som förväntas betalas enligt restvärdesgarantin.

b) de framtida leasingavgifterna förändras till följd av ändringar i ett index eller ett pris som används för att fastställa dessa avgifter, till exempel förändringar för att återspegla förändrade hyresnivåer på marknaden efter en utvärdering av marknadshyrorna. En leasetagare ska omvärdera leasingskulden för att återspegla de ändradeleasingavgifterna endast när det föreligger en förändring i kassaflödena (dvs. när justeringen av leasingavgifterna träder i kraft). En leasetagare ska fastställa de ändrade leasingavgifterna för återstoden av leasingperioden baserade på de ändrade avtalsenliga betalningarna.

43. Vid tillämpningen av punkt 42 ska en leasetagare använda en oförändrad diskonteringsränta, såvida inte förändringarna i leasingavgifterna är ett resultat av en ändrad rörlig ränta. Leasetagaren ska i så fall använda en ändrad diskonteringsränta som återspeglar förändringarna i räntan.

Ändringar av leasingavtal

44. En leasetagare ska redovisa ändringar av leasingavtal som ett separat leasingavtal om både:

a) förändringen ökar leasingavtalets omfattning genom att nyttjanderätten för en eller flera underliggande tillgångar läggs till, och

b) ersättningen för leasingavtalet ökar med ett belopp som motsvarar det fristående priset för den ökade omfattningen och eventuella lämpliga justeringar till det fristående priset för att återspegla omständigheterna kring avtalet i fråga.

45. För en ändring av leasingavtalet som inte redovisas som ett separat leasingavtal ska leasetagaren vid ikraftträdandet av ändringen av leasingavtalet:

a) fördela ersättningen i det ändrade avtalet enligt punkterna 13–16,

b) fastställa leasingperioden för det modifierade leasingavtalet enligt punkterna 18–19, och

c) omvärdera leasingskulden genom att diskontera de ändrade leasingavgifterna med en ändrad diskonteringsränta. Den ändrade diskonteringsräntan fastställs som leasingavtalets implicita ränta för återstoden av leasingperioden om denna räntesats lätt kan fastställas, eller som leasetagarens marginella låneränta vid ikraftträdandet av ändringen, om leasingavtalets implicita ränta inte lätt kan fastställas.

46. För en ändring av leasingavtalet som inte redovisas som ett separat leasingavtal ska leasetagaren redovisa omvärderingen av leasingskulden genom att:

a) minska det redovisade värdet av nyttjanderätten för att återspegla det delvis eller helt uppsagda leasingavtalet för ändringar av leasingavtalet som minskar avtalets omfattning. Leasetagaren ska redovisa eventuella vinster eller förluster kopplade till det delvis eller helt uppsagda leasingavtalet i resultatet.

b) göra en motsvarande justering av nyttjanderätten för alla andra ändringar av leasingavtalet.

Presentation

47. En leasetagare ska antingen redovisa i rapporten över finansiell ställning eller lämna upplysningar i noterna om:

a) nyttjanderätt separat från andra tillgångar. Om en leasetagare inte redovisar nyttjanderätter separat i rapporten över finansiell ställning ska leasetagaren:

i) inkludera nyttjanderätter i samma post som den post där de motsvarande underliggande tillgångarna skulle ha redovisats om de ägdes, och

ii) ange vilka poster i rapporten över finansiell ställning som inkluderar dessa nyttjanderätter.

b) leasingskulder separat från övriga skulder. Om leasetagaren inte redovisar leasingskulder separat i rapporten över finansiell ställning ska leasetagaren ange vilka poster i rapporten över finansiell ställning som inkluderar dessa skulder.

48. Kravet i punkt 47 a gäller inte nyttjanderätt som uppfyller definitionen av förvaltningsfastigheter, vilka ska redovisas som förvaltningsfastigheter i rapporten över finansiell ställning.

49. I rapporten över resultat och övrigt totalresultat ska en leasetagare redovisa räntekostnader för leasingskulden separat från avskrivningsbeloppen för nyttjanderätten. Räntekostnader för leasingskulden är en del av finansieringskostnaderna, som enligt punkt 82 b i IAS 1 Utformning av finansiella rapporter ska redovisas separat i rapporten över resultat och övrigt totalresultat.

50. I rapporten över kassaflöden ska en leasetagare klassificera:

a) kontantbetalningar hänförliga till amortering av leasingskuldens kapitalbelopp inom finansieringsverksamheten,

b) kontantbetalningar hänförliga till räntedelen av leasingskulden genom att tillämpa bestämmelserna i IAS 7 Rapport över kassaflöden för räntebetalningar, och

c) avgifter för korttidsleasingavtal, avgifter för leasing av tillgångar av lågt värde och variabla leasingavgifter som inte ingår i värderingen av leasingskulden inom den löpande verksamheter.

Upplysningar

51. Syftet med upplysningarna är att leasetagare ska lämna information i noterna som, tillsammans med informationen i rapporten över finansiell ställning, rapporten över resultatet och rapporten över kassaflöden, ger användarna av finansiella rapporter ett underlag i deras bedömning av leasingavtalens effekt på leasetagarens finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Punkterna 52–60 innehåller bestämmelser om hur detta mål uppfylls.

52. En leasetagare ska lämna upplysningar om sina leasingavtal i en enda not eller ett separat avsnitt i de finansiella rapporterna. En leasetagare behöver dock inte upprepa information som redan lämnas på andra ställen i de finansiella rapporterna, förutsatt att information införlivas genom en hänvisning i den enda noten eller det separata avsnittet om leasingavtalen.

53. En leasetagare ska lämna upplysningar om följande belopp för rapportperioden:

a) avskrivningsbelopp för nyttjanderätter per underliggande tillgångsslag,

b) räntekostnad för leasingskulder,

c) den kostnad som avser korttidsleasingavtal redovisade med tillämpning av punkt 6. Denna kostnad behöver inte inkludera kostnader som avser leasingavtal där leasingperioden uppgår till en månad eller mindre.

d) den kostnad som avser leasing av tillgångar av lågt värde redovisade med tillämpning av punkt 6. Denna kostnad ska inte inkludera kostnaden som avser korttidsleasingavtal av tillgångar av lågt värde som omfattas av punkt 53 c.

e) den kostnad som avser variabla leasingavgifter som inte inkluderas i värderingen av leasingskulder,

f) intäkter från vidareuthyrning av nyttjanderätt,

g) det totala kassautflödet för leasingavtal,

h) justeringar av tillkommande nyttjanderätter,

i) vinster eller förluster från sale and leaseback-transaktioner, och

j) det redovisade värdet för nyttjanderätter vid utgången av rapportperioden per underliggande tillgångsslag.

54. En leasetagare ska lämna de upplysningar som anges i punkt 53 i tabellformat, såvida inte ett annat format är lämpligare. De belopp som presenteras ska inkludera utgifter som en leasetagare har inkluderat i det redovisade värdet för en annan tillgång under rapportperioden.

55. En leasetagare ska upplysa om beloppet för sina åtaganden avseende korttidsleasingavtal redovisade med tillämpning av punkt 6 om portföljen för korttidsleasingavtal som leasetagaren förbundit sig till vid utgången av rapportperioden skiljer sig från den portfölj för korttidsleasingavtal för vilken upplysning om kostnad lämnats med tillämpning av punkt 53 c.

56. Om nyttjanderätter uppfyller definitionen av förvaltningsfastigheter ska en leasetagare tillämpa upplysningskraven i IAS 40. I så fall är en leasetagare inte skyldig att lämna upplysningarna i punkt 53 a, f, h eller j för dessa nyttjanderätter.

57. Om en leasetagare värderar nyttjanderätten till omvärderade belopp med tillämpning av IAS 16 ska leasetagaren lämna de upplysningar som krävs i punkt 77 i IAS 16 för dessa nyttjanderätter.

58. En leasetagare ska lämna en löptidsanalys av leasingskulderna med tillämpning av punkterna 39 och B11 i IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar separat från löptidsanalyserna för övriga finansiella skulder.

59. Förutom de upplysningar som krävs i punkterna 53–58 ska en leasetagare lämna ytterligare kvalitativa och kvantitativa upplysningar om sina leasingaktiviteter som är nödvändiga för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51 (som beskrivs i punkt B48). Denna ytterligare information kan inkludera, men är inte begränsad till, information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma:

a) karaktären på leasetagarens leasingaktiviteter,

b) framtida kassaflöden som leasetagaren potentiellt kan exponeras för som inte återspeglas i värderingen av leasingskulden. Dessa inkluderar exponering hänförlig till

i) variabla leasingavgifter (som beskrivs i punkt B49),

ii) möjligheter till förlängningar och möjligheter till uppsägning (som beskrivs i punkt B50),

iii) restvärdesgarantier (som beskrivs i punkt B51), och

iv) leasingavtal som ännu inte påbörjats men som leasetagaren är förbunden till.

c) begränsningar eller villkor som följer av leasingavtal, och

d) sale and leaseback-transaktioner (som beskrivs i punkt B52).

60. En leasetagare som redovisar korttidsleasingavtal eller leasing av tillgångar av lågt värde genom tillämpning av punkt 6 ska lämna upplysningar om detta.

LEASEGIVAREN

Klassificering av leasingavtal (punkterna B53–B58)

61. En leasegivare ska klassificera varje leasingavtal som antingen operationellt leasingavtal eller som ett finansiellt leasingavtal.

62. Ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal om avtalet innebär att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägandet av en underliggande tillgång i allt väsentligt överförs. Ett leasingavtal klassificeras som operationellt om de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägandet av en underliggande tillgång i allt väsentligt inte överförs.

63. Om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form. Nedan följer några exempel på situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal klassificeras som finansiellt:

a) äganderätten till den underliggande tillgången överförs till leasetagaren när leasingavtalet löpt ut,

b) leasetagaren har möjlighet att köpa den underliggande tillgången till ett pris som förväntas understiga det verkliga värdet med ett så stort belopp att det vid avtalets tecknande framstår som rimligt säkert att möjligheten kommer att utnyttjas,

c) leasingperioden omfattar större delen av den underliggande tillgångens ekonomiska livslängd även om äganderätten inte övergår,

d) vid startdatumet uppgår nuvärdet av leasingavgifterna i allt väsentligt uppgick till den underliggande tillgångens verkliga värde, och

e) den underliggande tillgången är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda den utan att väsentliga ändringar görs.

64. Exempel på andra situationer som enskilt eller tillsammans också kan leda till att ett leasingavtal klassificeras som ett finansiellt leasingavtal är:

a) om leasetagaren kan säga upp avtalet i förtid bärs de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen av leasetagaren,

b) vinster och förluster hänförliga till förändringar av det verkliga värdet av objektets restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften motsvarande större delen av försäljningspriset vid slutet av leasingperioden), och

c) leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

65. Exemplen och indikationerna i punkterna 63–64 är inte alltid avgörande. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalet inte i allt väsentligt överför risker och fördelar förknippas med ägandet av en underliggande tillgång till leasetagaren, klassificeras leasingavtalet som operationellt. Exempelvis kan detta vara fallet om äganderätten till en underliggande tillgång överförs när leasingavtalet löper ut mot en rörlig ersättning som motsvarar det verkliga värdet vid denna tidpunkt, eller om det finns variabla leasingavgifter, som leder till att de risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt inte överförts av leasegivaren.

66. Leasingavtalet klassificeras vid startdatumet och omprövas endast vid en ändring av leasingavtalet. Förändringar i bedömningar (exempelvis förändringar i bedömningar av den ekonomiska livslängden eller den underliggande tillgångens restvärde) eller förändrade omständigheter (exempelvis att leasetagaren inte har uppfyllt de avtalade betalningsvillkoren) resulterar emellertid inte i en ny klassificering av ett leasingavtal i redovisningssyfte.

Finansiella leasingavtal

Redovisning och värdering

67. Vid inledningsdatumet ska en leasegivare redovisa tillgångar som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal i sin rapport över finansiell ställning och redovisa dem som fordran till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen i leasingavtalet.

Värdering vid anskaffningstillfället

68. Leasegivaren ska använda leasingavtalets implicita ränta för att värdera nettoinvesteringen i leasingavtalet. Vid en eventuell vidareuthyrning, om vidareuthyrningsavtalets implicita ränta inte lätt kan fastställas, får en mellanliggande leasegivare använda den diskonteringsränta som används för huvudleasingavtalet (justerad för eventuella direkta utgifter förknippade med vidareuthyrningen) för att värdera nettoinvesteringen i vidareuthyrningen.

69. Initiala direkta utgifter, förutom de som åsamkas av tillverkare eller återförsäljare, inkluderas i den initiala värderingen av nettoinvesteringen i leasingavtalet och minskar det belopp som intäktsförs under leasingperioden. Leasingavtalets implicita ränta definieras på ett sådant sätt att de direkta utgifterna automatiskt inkluderas i nettoinvesteringen i leasingavtalet; det finns ingen anledning att lägga till dem separat.

Initial värdering av leasingavgifter inkluderade i nettoinvesteringen i leasingavtalet

70. Vid inledningsdatumet ska de leasingavgifter som inkluderas i värderingen av nettoinvesteringen i leasingavtalet omfatta följande betalningar för rätten att använda den underliggande tillgången under leasingperioden, som inte erhållits före inledningsdatumet:

a) fasta avgifter (inklusive till sin substans fasta avgifter som beskrivs i punkt B42), med avdrag för eventuella förmåner i samband med teckning av leasingavtal.

b) variabla leasingavgifter som beror på ett index eller ett pris, initialt värderade med hjälp av det index eller det pris som gällde vid inledningsdatumet,

c) eventuell restvärdesgaranti som tillhandahålls leasegivaren av leasetagaren, en till leasetagaren närstående part eller en tredje part som inte är relaterad till leasegivaren och som har finansiella förutsättningar att infria de avtalade förpliktelserna,

d) lösenpriset för en köpmöjlighet om leasetagaren är rimligt säker på att utnyttja den möjligheten (bedöms med beaktande av de faktorer som beskrivs i punkt B37), och

e) straffavgifter som utgår vid uppsägning av leasingavtalet, om leasingperioden återspeglar att leasetagaren kommer att utnyttja en möjlighet att säga upp leasingavtalet.

Tillverkare eller återförsäljare som är leasegivare

71. Vid inledningsdatumet ska en leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare för varje finansiellt leasingavtal redovisa:

a) intäkter som uppgår till det verkliga värdet på den underliggande tillgången eller, om det är lägre, nuvärdet av de leasingavgifter som tillfaller leasegivaren, diskonterade med en marknadsränta,

b) försäljningskostnaden som uppgår till anskaffningsvärdet, eller det redovisade värdet om de är olika, för den underliggande tillgången med avdrag för nuvärdet av det ej garanterade restvärdet, och

c) vinst eller förlust vid försäljning (som uppgår till skillnaden mellan intäkter och kostnader för försäljning) i enlighet med sin policy för direkt försäljning för vilken IFRS 15 gäller. En tillverkare eller återförsäljare som är leasegivare ska redovisa försäljningsvinsten eller förlusten från ett finansiellt leasingavtal vid inledningsdatumet, oavsett om leasegivaren överför den underliggande tillgången enligt IFRS 15.

72. Tillverkare eller återförsäljare som är leasegivare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att köpa eller leasa en tillgång. Ett finansiellt leasingavtal där en tillverkare eller återförsäljare är leasegivare ger upphov till en vinst eller förlust motsvarande den som uppstår vid en direkt försäljning baserad på normala försäljningspriser och rabatter i enlighet med de principer som företaget tillämpar vid rena försäljningar av den underliggande tillgången, och med beaktande av relevanta mängd- och handelsrabatter.

73. Tillverkare och återförsäljare som är leasegivare erbjuder ibland artificiellt låga räntor för att attrahera kunder. En användning av en sådan ränta skulle resultera i att leasegivaren redovisar en alltför stor del av den totala inkomsten från transaktionen vid inledningsdatumet. Om leasingavtalet stipulerar en artificiellt låg ränta ska tillverkaren eller återförsäljaren begränsa vinsten från försäljningen till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta hade debiterats.

74. En tillverkare eller återförsäljare som är leasegivare ska redovisa de utgifter som uppkommer när ett finansiellt leasingavtal ingås som kostnad vid inledningsdatumet, eftersom de i huvudsak hänger samman med tillverkarens eller säljarens intjänade vinst vid försäljningen. Tillverkares och återförsäljares utgifter i samband med ingående av ett finansiellt leasingavtal inkluderas inte i definitionen av initiala direkta utgifter och de är därför exkluderade från nettoinvesteringen i leasingavtalet.

Efterföljande värdering

75. En leasegivare ska redovisa den finansiella intäkten över leasingperioden på ett sätt som ger en jämn förräntning av leasegivarens nettoinvestering i leasingavtalet.

76. En leasegivare har för avsikt att fördela den finansiella intäkten över leasingperioden på ett systematiskt och rationellt sätt. En leasegivare ska räkna av leasingavgifterna för perioden mot bruttoinvesteringen i leasingavtalet för att minska både kapitalbelopp och ej intjänade finansiella intäkter.

77. En leasegivare ska tillämpa bestämmelserna i IFRS 9, om borttagande från rapporten över finansiell ställning och nedskrivningar, på nettoinvesteringen i leasingavtalet. En leasegivare ska regelbundet ompröva det beräknade, ej garanterade restvärde som använts vid beräkningen av bruttoinvesteringen i leasingavtalet. Om det beräknade, ej garanterade restvärdet har minskat ska leasegivaren omedelbart ändra fördelningen av inkomsten över leasingperioden och redovisa minskningar avseende upplupna belopp.

78. En leasegivare som klassificerar en tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal som att den innehas för försäljning (eller ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning) i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter ska redovisa tillgången i enlighet med den standarden.

Ändringar av leasingavtal

79. En leasegivare ska redovisa en ändring i ett finansiellt leasingavtal som ett separat leasingavtal om:

a) förändringen ökar leasingavtalets räckvidd genom att nyttjanderätten för en eller flera underliggande tillgångar läggs till, och

b) ersättningen enligt leasingavtalet ökar med ett belopp som motsvarar det fristående priset för den ökade omfattningen och eventuella lämpliga justeringar till det fristående priset för att återspegla omständigheterna kring avtalet i fråga.

80. Vid ändringar i finansiella leasingavtal som inte redovisas som ett separat leasingavtal ska en leasegivare redovisa ändringarna enligt följande:

a) om leasingavtalet skulle ha klassificerats som operationellt om ändringen hade trätt i kraft vid startdatumet ska leasegivaren

i) redovisa ändringen av leasingavtalet som ett nytt leasingavtal från ändringens ikraftträdande, och

ii) värdera det redovisade värdet för den underliggande tillgången som nettoinvesteringen i leasingavtalet omedelbart före ikraftträdandet av ändringen.

b) annars ska i leasegivaren tillämpa bestämmelserna i IFRS 9.

Operationella leasingavtal

Redovisning och värdering

81. En leasegivare ska redovisa leasingavgifter från operationella leasingavtal som inkomst antingen linjärt eller på något annat systematiskt sätt. Leasegivaren ska tillämpa ett annat systematiskt sätt om det bättre återspeglar hur fördelarna från användningen av den underliggande tillgången minskar.

82. En leasegivare ska redovisa kostnader, inklusive avskrivningar, som uppkommer vid intjäning av leasingintäkterna då de uppstår.

83. En leasegivare ska lägga till de initiala direkta utgifter som uppkommer då ett operationellt leasingavtal ingås till den underliggande tillgångens redovisade värde och kostnadsföra dessa över leasingperioden enligt samma systematik som leasingintäkten.

84. Principen för avskrivning av avskrivningsbara underliggande tillgångar till operationella leasingavtal ska överensstämma med leasegivarens normala avskrivningsprinciper för liknande tillgångar. En leasegivare ska beräkna avskrivning enligt IAS 16 och IAS 38.

85. En leasegivare ska tillämpa IAS 36 för att avgöra om en underliggande tillgång till ett operationellt leasingavtal har minskat i värde och redovisa eventuella nedskrivningsbehov som identifierats.

86. En leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare redovisar inte någon försäljningsvinst då ett operationellt leasingavtal ingås, eftersom detta inte är att jämställa med en försäljning.

Ändringar av leasingavtal

87. En leasegivare ska redovisa ändringar i operationella leasingavtal som ett nytt leasingavtal från ikraftträdandet av ändringen, och beakta eventuella förutbetalda eller upplupna leasingavgifter kopplade till det ursprungliga leasingavtalet som en del av leasingavgifterna för det nya leasingavtalet.

Presentation

88. En leasegivare ska redovisa underliggande tillgångar till operationella leasingavtal i sin rapport över finansiell ställning enligt dessa underliggande tillgångars karaktär.

Upplysningar

89. Syftet med upplysningarna är att leasegivare ska lämna information i noterna som, tillsammans med informationen i rapporten över finansiell ställning, rapporten över resultatet och rapporten över kassaflöden, ger användarna av finansiella rapporter ett underlag i deras bedömning av leasingavtalens effekt på leasegivarens finansiella ställning, finansiella resultat och kassaflöden. Punkterna 90–97 förtydligarkraven på hur detta mål uppfylls.

90. En leasegivare ska lämna upplysningar om följande belopp för rapportperioden:

a) för finansiella leasingavtal:

i) vinst eller förlust vid försäljning,

ii) finansiella intäkter från nettoinvesteringen i leasingavtalet, och

iii) intäkter kopplade till variabla leasingavgifter som inte omfattas av värderingen av nettoinvesteringen i leasingavtalet.

b) för operationella leasingavtal, leasingintäkter, med separata upplysningar om intäkter kopplade till variabla leasingavgifter som inte beror på ett index eller en räntesats.

91. En leasegivare ska lämna de upplysningar som anges i punkt 90 i tabellformat, såvida inte ett annat format är lämpligare.

92. En leasegivare ska lämna de kompletterande kvalitativa och kvantitativa uppgifter om sina leasingverksamheter som är nödvändiga för att förverkliga syftet med upplysningarna i punkt 89. Dessa kompletterande uppgifter inkluderar, men är inte begränsade till, information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma:

a) karaktären på leasegivarens leasingaktiviteter, och

b) hur leasegivaren hanterar den risk som är förknippad med eventuella rättigheter som bevaras i underliggande tillgångar. En leasegivare ska särskilt ange sin riskhanteringsstrategi för de rättigheter som behålls i underliggande tillgångar, inklusive eventuella åtgärder för att minska dessa risker. Sådana åtgärder kan till exempel omfatta återköpsavtal, restvärdesgarantier eller variabla leasingavgifter att utnyttja vid överskridande av angivna gränser.

Finansiella leasingavtal

93. En leasegivare ska lämna en kvalitativ och kvantitativ förklaring av betydande förändringar i det redovisade värdet av nettoinvesteringen i finansiella leasingavtal.

94. En leasegivare ska lämna en löptidsanalys för fordringar avseende leasingavgifter, som visar odiskonterade betalningar för leasingavgifter som ska erhållas på årsbasis för åtminstone de första fem åren och som ett totalt belopp för de återstående åren. En leasegivare ska stämma av de odiskonterade leasingavgifterna mot nettoinvesteringen i leasingavtalet. Avstämningen ska identifiera ej intjänade finansiella intäkter kopplade till leasingfordringar och eventuella diskonterade ej garanterade restvärden.

Operationella leasingavtal

95. För materiella anläggningstillgångar som omfattas av ett operationellt leasingavtal ska en leasegivare tillämpa upplysningskraven i IAS 16. Vid tillämpningen av upplysningskraven i IAS 16 ska en leasegivare dela upp varje tillgångsslag av materiella anläggningstillgångar i tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal och tillgångar som inte omfattas av operationella leasingavtal. En leasegivare ska därför även lämna de uppgifter som krävs enligt IAS 16 för tillgångar som är föremål för ett operationellt leasingavtal (per underliggande tillgångsslag) separat från ägda tillgångar som innehas och används av leasegivaren.

96. En leasegivare ska tillämpa upplysningskraven i IAS 36, IAS 38, IAS 40 och IAS 41 på tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal.

97. En leasegivare ska lämna en löptidsanalys för leasingavgifterna, med odiskonterade betalningar för leasingavgifter som ska erhållas på årsbasis för åtminstone de första fem åren och som ett totalt belopp för de återstående åren.

SALE AND LEASEBACK-TRANSAKTIONER

98. Om ett företag (säljaren/leasetagaren) överför en tillgång till ett annat företag (köparen/leasegivaren) och leasar tillbaka tillgången från köparen/leasegivaren, ska både säljaren/leasetagaren och köparen/leasegivaren redovisa överföringsavtalet och leasingavtalet genom att tillämpa punkterna 99–103.

Bedömning av om överföringen av tillgången är en försäljning

99. För att fastställa om överföringen av en tillgång ska redovisas som en försäljning av tillgången ska ett företag tillämpa bestämmelserna i IFRS 15 om när ett prestationsåtagande är uppfyllt.

Överföringen av tillgången är en försäljning

100. Om överföringen av en tillgång som görs av säljaren/leasetagaren uppfyller kraven i IFRS 15 för att redovisas som en försäljning av tillgången ska:

a) säljaren/leasetagaren värdera den nyttjanderätt som härrör från leaseback-transaktionen till andelen av det tidigare redovisade värdet av tillgången som hänför sig till nyttjanderätten som bibehålls av säljaren/leasetagaren. Säljaren/leasetagaren ska därför endast redovisa eventuell vinst eller förlust som avser de rättigheter som överförts till köparen/leasegivaren.

b) köparen/leasegivaren ska redovisa köpet av tillgången med tillämpning av gällande standarder och leasingavtalet med tillämpning av bestämmelserna om redovisning hos leasegivare i denna standard.

101. Om det verkliga värdet av ersättningen för försäljningen av en tillgång inte motsvarar tillgångens verkliga värde, eller om betalningarna för leasingavtalet inte är marknadsmässiga, ska ett företag göra följande justeringar för att beräkna försäljningsintäkternas till verkligt värde:

a) alla villkor som understiger vad som är marknadsmässigt ska redovisas som förskottsbetalningar på leasingavgifter, och

b) alla villkor som överstiger vad som är marknadsmässigt ska redovisas som ytterligare finansiering från köparen/leasegivaren till säljaren/leasetagaren.

102. Företaget ska beräkna eventuella justeringar som krävs enligt punkt 101 baserat på det som är lättast att fastställa av:

a) skillnaden mellan det verkliga värdet av ersättningen för försäljningen och det verkliga värdet för tillgången, och

b) skillnaden mellan nuvärdet av de avtalsenliga betalningarna för leasingavtalet och nuvärdet av de marknadsmässiga betalningarna för leasingavtalet.

Överföringen av tillgången är inte en försäljning

103. Om överföringen av en tillgång som görs av säljaren/leasetagaren inte uppfyller kraven i IFRS 15 för att redovisas som en försäljning av tillgången ska:

a) säljaren/leasetagaren fortsätta att redovisa den överförda tillgången och redovisa en finansiell skuld som motsvarar överföringsintäkterna. IFRS 9 ska tillämpas vid redovisningen av den finansiella skulden.

b) köparen/leasegivaren inte redovisa den överförda tillgången. Köparen/leasegivaren ska redovisa en finansiell tillgång motsvarande överföringsintäkterna. IFRS 9 ska tillämpas vid redovisningen av den finansiella tillgången.

Bilaga A

Definitioner

Standarden och dess bilaga utgör en enhet.

Villkor definierade i andra standarder som används i denna standard med samma innebörd

Bilaga B

Vägledning vid tillämpning

Standarden och dess bilaga utgör en enhet. Den beskriver tillämpningen av punkterna 1–103 och har samma ställning som andra delar av standarden.

Portföljansats

B1 Denna standard specificerar redovisningen av enskilda leasingavtal. Som en praktisk lösning kan ett företag dock tillämpa denna standard på en portfölj av leasingavtal med liknande egenskaper om företaget rimligen förväntar sig att effekten på de finansiella rapporterna av att tillämpa denna standard på portföljen inte väsentligt skulle skilja sig från om denna standard tillämpades på de individuella leasingavtalen inom portföljen. Vid redovisning av en portfölj ska företaget använda uppskattningar och bedömningar som återspeglar portföljens storlek och sammansättning.

Kombinerade avtal

B2 Vid tillämpningen av denna standard ska ett företag kombinera två eller flera avtal som ingås samtidigt eller nästan samtidigt med samma motpart (eller närstående parter till motparten) och ska redovisa avtalen som ett enda avtal om ett eller flera av följande kriterier är uppfyllda:

a) avtalen förhandlas fram som ett paket med ett övergripande kommersiellt mål som inte kan förstås om inte avtalen beaktas tillsammans.

b) det ersättningsbelopp som ska betalas enligt ett avtal beror på priset eller prestationen i det andra avtalet, eller

c) nyttjanderätten för underliggande tillgångar som överlåts i avtalen (eller en viss nyttjanderätt för de underliggande tillgångarna som överlåts i vart och ett av avtalen) bildar en enda leasingavtalskomponent som beskrivs i punkt B32.

Undantag från redovisning i rapporten över finansiell ställning: leasingavtal för vilka den underliggande tillgången är av lågt värde (punkterna 5–8)

B3 Med undantag av vad som anges i punkt B7 tillåter denna standard att en leasetagare tillämpar punkt 6 för att redovisa leasingavtal där den underliggande tillgången är av lågt värde. En leasetagare ska bedöma värdet av en underliggande tillgång baserat på värdet för tillgången när den är ny, oavsett den leasade tillgångens värde.

B4 Bedömningen av om en underliggande tillgång är av lågt värde utförs på en absolut grund. Leasing av tillgångar av lågt värde kvalificerar för att redovisas på det sätt som anges i punkt 6 oavsett om dessa leasingavtal är väsentliga för leasetagaren. Bedömningen påverkas inte av storleken, karaktären eller omständigheterna kring leasingtagaren. Därför förväntas olika leasetagare nå samma slutsatser avseende om en viss underliggande tillgång är av lågt värde.

B5 En underliggande tillgång kan vara av lågt värde endast om:

a) leasetagaren kan utnyttja den underliggande tillgången på egen hand eller tillsammans med andra resurser som finns lättillgängliga för leasingtagaren, och

b) den underliggande tillgången inte är starkt beroende av, eller starkt sammankopplad med, andra tillgångar.

B6 Ett leasingavtal för en underliggande tillgång betraktas inte som leasing av tillgångar av lågt värde om tillgången till sin natur är sådan att den när den är ny normalt inte är av lågt värde. Leasingavtal för bilar skulle till exempel inte betraktas som leasing av tillgångar av lågt värde eftersom en ny normalt inte skulle vara av lågt värde.

B7 Om en leasetagare vidareuthyr en tillgång, eller förväntas vidareuthyra en tillgång, betraktas huvudleasingavtalet inte som en leasing av tillgångar av lågt värde.

B8 Exempel på underliggande tillgångar av lågt värde kan vara bärbara och stationära datorer, mindre kontorsmöbler och telefoner.

Identifiering av leasingavtal (punkterna 9–11)

B9 För att bedöma om ett avtal överlåter rätten att bestämma över användningen av en identifierad tillgång (se punkterna B13–B20) under en viss period ska ett företag bedöma om kunden, under hela upplåtelseperioden, har

a) rätt till väsentligen alla de ekonomiska fördelar som uppkommer genom användning av den identifierade tillgången (som beskrivs i punkterna B21–B23), och

b) rätt att styra användningen av den identifierade tillgången (som beskrivs i punkterna B24–B30).

B10 Om kunden har rätt att bestämma över användningen av en identifierad tillgång under endast en del av avtalsperioden innehåller avtalet ett leasingavtal för den delen av perioden.

B11 Ett avtal om mottagande av varor eller tjänster kan ingås av ett samarbetsarrangemang, eller på ett samarbetsarrangemangs vägnar, enligt definitionen i IFRS 11 Samarbetsarrangemang. I detta fall betraktas samarbetsarrangemanget som kunden i avtalet. Vid bedömningen av om ett sådant avtal innehåller ett leasingavtal ska därför ett företag bedöma om samarbetsarrangemanget har bestämmanderätt över användningen av en identifierad tillgång under upplåtelseperioden.

B12 Ett företag ska bedöma om ett avtal innehåller ett leasingavtal för varje potentiell särskiljbar leasingkomponent. Punkt B32 ger vägledning om särskiljbara leasingkomponenter.

Identifierad tillgång

B13 En tillgång identifieras vanligtvis genom att den uttryckligen specificeras i ett avtal. En tillgång kan dock även identifieras genom att specificeras implicit när den blir tillgänglig för användning av kunden.

Substantiella rättigheter att byta ut tillgången

B14 Även om en tillgång är specificerad, har kunden inte nyttjanderätt till en identifierad tillgång om leverantören har den substantiella rättigheten att byta ut tillgången under hela upplåtelseperioden. En leverantörs rätt att byta ut en tillgång är substantiell endast om följande förutsättningar existerar:

a) leverantören har praktisk möjlighet att ersätta tillgången med en alternativ tillgång under hela upplåtelseperioden (kunden kan till exempel inte hindra leverantören från att byta ut tillgången och alternativa tillgångar finns lättillgängliga för leverantören eller kan anskaffas av leverantören inom en rimlig tid), och

b) leverantören skulle tjäna ekonomiskt på att utnyttja sin rätt att byta ut tillgången (dvs. de ekonomiska fördelar som förknippas med utbytet av tillgången förväntas överstiga kostnaderna för att byta ut den).

B15 Om leverantören har en rättighet eller skyldighet att byta ut tillgången endast på eller efter ett visst datum eller vid en angiven händelse är leverantörens rätt att byta ut tillgången inte substantiell eftersom leverantören saknar praktisk möjlighet att byta ut tillgångenmot en alternativ tillgång under hela upplåtelseperioden.

B16 Ett företags utvärdering av om en leverantörs utbytesrätt är substantiell baseras på fakta och omständigheter vid startdatumet och ska inte ta sådana framtida händelser i beaktande som vid avtalets början inte anses vara sannolika. Exempel på framtida händelser som vid avtalets början inte anses sannolika och därför bör undantas från bedömningen är bland annat:

a) ett avtal med en framtida kund som betalar ett pris som överstiger marknadspriset för tillgången,

b) införandet av ny teknik som inte till övervägande del är färdigutvecklad vid startdatumet,

c) en betydande skillnad mellan kundens användning av tillgången, eller tillgångens prestanda, och den användning eller prestanda som bedöms sannolik vid startdatumet, och

d) en betydande skillnad mellan marknadspriset för tillgången under upplåtelseperioden och det marknadspris som bedöms sannolikt vid startdatumet.

B17 Om tillgången finns i kundens lokaler eller någon annanstans är ersättningskostnaderna i allmänhet högre än när tillgången finns i leverantörens lokaler och det är därför mer sannolikt att kostnaderna överstiger fördelarna med att ersätta tillgången.

B18 Leverantörens rättighet eller skyldighet att ersätta tillgången för reparationer och underhåll, om tillgången inte fungerar korrekt eller om en teknisk uppgradering blir tillgänglig, utesluter inte kunden från rätten att använda en identifierad tillgång.

B19 Om kunden inte kan lätt avgöra om leverantören har en substantiell rätt att byta ut tillgången ska kunden förutsätta att utbytesrätten inte är substantiell.

Delar av tillgångar

B20 En kapacitetsdel av en tillgång är en identifierad tillgång om den är fysiskt åtskild (till exempel ett våningsplan i en byggnad). En kapacitetsdel eller annan del av en tillgång som inte är fysiskt åtskild (till exempel en kapacitetsdel av en fiberoptisk kabel) är inte en identifierad tillgång om den inte väsentligen motsvarar hela tillgångens kapacitet och därmed ger kunden rätt att väsentligen erhålla alla ekonomiska fördelar från användningen av tillgången.

Rätt att erhålla ekonomiska fördelar från användning

B21 För att bestämma över användningen av en identifierad tillgång måste en kund ha rätt att väsentligen erhålla alla ekonomiska fördelar från användningen av tillgången under hela upplåtelseperioden (till exempel genom att vara exklusiv användare av tillgången under hela perioden). En kund kan erhålla ekonomiska fördelar frånanvändningen av en tillgång direkt eller indirekt på många sätt, såsom genom användning, innehav eller vidareuthyrning av tillgången. De ekonomiska fördelarna från användningen av en tillgång är dess primära output och biprodukter (inklusive potentiella kassaflöden som härrör från dessa objekt) och andra ekonomiska fördelar från användningen av tillgången som skulle kunna realiseras genom en kommersiell transaktion med en tredje part.

B22 Vid bedömning av rätten att väsentligen erhålla alla ekonomiska fördelar från användningen av en tillgång ska ett företag beakta de ekonomiska fördelar som följer av användningen av tillgången inom det definierade tillämpningsområdet för kundens rätt att använda tillgången (se punkt B30). Till exempel:

a) om ett avtal begränsar användningen av ett motorfordon till ett visst territorium under upplåtelseperioden ska ett företag endast beakta de ekonomiska fördelarna från användningen av motorfordonet inom detta område, och inte utanför.

b) om ett avtal preciserar att en kund endast får köra ett motorfordon upp till ett visst antal kilometer under upplåtelseperioden ska ett företag endast beakta de ekonomiska fördelarna från användningen av motorfordonet för den tillåtna körsträckan, och inte utanför.

B23 Om ett avtal föreskriver att en kund ska betala leverantören eller någon annan part en del av de kassaflöden som härrör från användningen av en tillgång i ersättning, ska dessa kassaflöden som utbetalas som ersättning betraktas som en del av de ekonomiska fördelar som kunden erhåller från tillgången. Om kunden till exempel är skyldig att betala leverantören en procentandel av sin försäljning som ersättning för användning av butiksyta, hindrar detta inte kundens rätt till väsentligen erhålla alla ekonomiska fördelar från användningen av butiksytan. Det beror på att de kassaflöden som härrör från försäljning anses vara ekonomiska fördelar som kunden erhåller från användningen av butiksytan, som kunden sedan betalar leverantören en del av som ersättning för rätten att använda detta utrymme.

Rätt att styra användningen

B24 En kund har rätt att styra användningen av en identifierad tillgång under hela upplåtelseperioden endast om antingen:

a) kunden har rätt att bestämma hur och för vilket ändamål tillgången ska användas under hela upplåtelseperioden (vilket beskrivs i punkterna B25–B30), eller

b) relevanta beslut om hur och i vilket syfte tillgången används är förutbestämda och

i) kunden har rätt att använda tillgången (eller har rätt att styra andras användning av tillgången) under hela upplåtelseperioden, utan att leverantören har rätt att ändra användningsföreskrifterna, eller

ii) kunden har utformat tillgången (eller utformat tillgången i vissa avseenden) på ett sätt som förutbestämmer hur och i vilket syfte tillgången kommer att användas under hela upplåtelseperioden.

Hur och i vilket syfte tillgången används

B25 En kund har rätt att styra över hur och i vilket syfte tillgången används om kunden, inom ramen för nyttjanderätten definierad i avtalet, får ändra hur och i vilket syfte tillgången används under hela upplåtelseperioden. Vid denna bedömning ska ett företag beakta den beslutanderätt som är mest relevant för att ändra hur och i vilket syfte tillgången ska användas under hela användningstiden. Beslutanderätten är relevant om den påverkar de ekonomiska fördelarna som kan härledas från användning. Vilken beslutanderätt som är mest relevant kommer sannolikt att variera för olika avtal beroende på tillgångens karaktär och avtalets villkor.

B26 Exempel på beslutanderätt som, beroende på omständigheterna, ger rätt att ändra hur och i vilket syfte tillgången används, inom det definierade tillämpningsområdet för kundens nyttjanderätt, inkluderar:

a) rätt att ändra den output tillgången producerar (till exempel besluta att använda en container för transport av varor eller lagring, eller besluta om sammansättningen av produkter som säljs från en butikslokal),

b) rätt att ändra när output produceras (exempelvis för att avgöra när en viss slags maskin eller ett kraftverk kommer att användas),

c) rätt att ändra var output ska produceras (till exempel besluta om en lastbils eller ett fartygs destination, eller besluta var en viss utrustning ska användas), och

d) rätt att ändra om output ska produceras, och vilken mängd som ska produceras (till exempel fatta beslut om att energi ska produceras i ett visst kraftverk och vilken mängd energi detta kraftverk ska producera).

B27 Exempel på beslutanderätt som inte ger rätt att ändra hur och i vilket syfte tillgången ska användas innefattar rättigheter som är begränsade till drift eller underhåll av tillgången. Sådana rättigheter kan innehas av kunden eller leverantören. Även om rätten till exempelvis drift och underhåll av en tillgång ofta är avgörande för om tillgången används effektivt, är denna rätt inte en rätt att styra över hur och i vilket syfte tillgången används, och den är ofta beroende av beslut för hur och i vilket syfte tillgången ska användas. Rätten att använda en tillgång kan dock ge kunden rätt att styra över tillgångens användning om de relevanta besluten om hur och i vilket syfte tillgången används är förutbestämda (se punkt B24 b i).

Beslut fastställda under och före upplåtelseperioden

B28 De beslut som är relevanta för hur och i vilket syfte tillgången används kan vara förutbestämda på ett antal sätt. De relevanta besluten kan till exempel vara förutbestämda genom tillgångens utformning eller genom avtalsmässiga begränsningar för tillgångens användning.

B29 Vid bedömningen av om en kund har rätt att styra användningen av en tillgång ska ett företag endast beakta rätten att fatta beslut om tillgångens användning under upplåtelseperioden, såvida inte kunden utformade tillgången (eller särskilda delar av tillgången), vilket beskrivs i punkt B24 b ii. Om inte villkoren i punkt B24 b ii föreligger ska ett företag följaktligen inte beakta beslut som är fastställda före upplåtelseperioden. Om en kund till exempel endast kan specificera den output en tillgång ska producera före upplåtelseperioden, har kunden inte rätt att styra användningen av tillgången. Möjligheten att ange output i ett avtal före upplåtelseperioden, utan andra beslutsfattande rättigheter om användningen av tillgången, ger kunden samma rättigheter som alla andra kunder som köper varor eller tjänster.

Rättigheter av skyddskaraktär

B30 Ett avtal kan innehålla villkor för att skydda leverantörens intressen i tillgången eller andra tillgångar, för att skydda personalen eller säkra leverantörens efterlevnad av lagar eller förordningar. Följande är exempel på rättigheter av skyddskaraktär: Ett avtal kan i) ange en gräns för hur mycket en tillgång får användas eller en begränsning av var eller när kunden kan använda tillgången, ii) kräva att kunden följer en viss praxis för användningen, eller iii) kräva att kunden informerar leverantören om förändringar i hur tillgången kommer att användas. Rättigheter av skyddskaraktär definierar vanligtvis omfattningen av kundens nyttjanderätt men hindrar inte, i sig själva, kunden från att utnyttja sin rätt att styra användningen av en tillgång.

B31 Följande flödesschema kan hjälpa företag att bedöma om ett avtal är, eller innehåller, ett leasingavtal. Har kunden rätt att väsentligen erhålla alla ekonomiska fördelar från användningen av tillgången under hela perioden som tillgången upplåtelseperioden? Beakta punkterna B21-B23. Avtalet innehåller inte ett leasingavtal Avtalet innehåller ett leasingavtal Ja Ja Har kunden utformat tillgången på ett sätt som förutbestämmer hur och i vilket syfte tillgången kommer att användas under hela upplåtelseperioden? Beakta punkt B24 b ii Nej Nej Har kunden rätt att använda tillgången under hela upplåtelseperioden, utan att leverantören har rätt att ändra användningsföreskrifterna? Beakta punkt B24 b i. Varken eller; hur och i vilket syfte tillgången kommer att användas är förutbestämt Leverantör Nej Ja Kund Har antingen kunden eller leverantören eller ingen av parterna rätt att styra över hur och i vilket syfte tillgången ska användas under hela upplåtelseperioden? Beakta punkterna B25-B30. Ja Nej Finns någon identifierad tillgång? Beakta punkterna B13-B20.

Särskiljande av komponenterna i ett avtal (punkterna 12–17)

B32 Rätten att använda en underliggande tillgång är en särskiljbar leasingkomponent om:

a) leasetagaren kan utnyttja den underliggande tillgången antingen på egen hand eller tillsammans med andra resurser som finns lätt tillgängliga för leasingtagaren. Lätt tillgängliga resurser är varor eller tjänster som säljs eller hyrs ut separat (av leasegivaren eller andra leverantörer) eller resurser som leasetagaren redan har fått (från leasegivaren eller från andra transaktioner eller händelser), och

b) den underliggande tillgången varken är starkt beroende av, eller starkt sammankopplad med, andra underliggande tillgångar i avtalet. Exempelvis kan det faktum att en leasetagare kan besluta att inte hyra den underliggande tillgången utan att det avsevärt påverkar dess rätt att använda andra underliggande tillgångar i avtalet tyda på att den underliggande tillgången inte är starkt beroende av, eller starkt sammankopplad med, de andra underliggande tillgångarna.

B33 Ett avtal kan innehålla ett belopp som ska betalas av leasetagaren för verksamheter och kostnader som inte innebär att en vara eller tjänst överförs till leasetagaren. I det totala belopp som ska betalas kan till exempel en leasegivare inkludera en administrativ avgift, eller andra kostnader som uppstår i samband med leasingavtalet, som inte rör överföring av varor och tjänster till leasetagaren. Ett sådant belopp som ska betalas ger inte upphov till en separat del i avtalet, men betraktas som en del av den totala ersättningen som fördelas till de komponenter i avtalet som identifieras separat.

Leasingperiod (punkterna 18–21)

B34 När leasingperioden fastställs och längden för den icke uppsägningsbara leasingperioden bedöms ska ett företag tillämpa definitionen av ett avtal och fastställa den tidsperiod för vilken avtalet är verkställbart. Ett leasingavtal är inte längre verkställbart när både leasetagaren och leasegivaren, var för sig har rätt att säga upp leasingavtalet utan tillstånd från den andra parten med ett obetydligt straff som enda påföljd.

B35 Om bara leasetagaren har rätt att säga upp ett leasingavtal anses den rätten vara en möjlighet för leasetagaren att säga upp avtalet som ett företag beaktar vid fastställandet av leasingperioden. Om bara leasegivaren har rätt att säga upp ett leasingavtal, omfattar den icke uppsägningsbara leasingperioden den period då möjligheten att säga upp leasingavtalet finns.

B36 Leasingperioden börjar vid inledningsdatumet och inkluderar alla eventuella hyresfria perioder som tillhandahålls leasetagaren av leasegivaren.

B37 Vid inledningsdatumet ska ett företag bedöma om leasetagaren med rimlig säkerhet kommer att utnyttja en möjlighet att förlänga leasingavtalet eller köpa den underliggande tillgången, eller inte utnyttja en möjlighet att säga upp leasingavtalet. Företaget ska beakta alla relevanta fakta och omständigheter som skapar ett ekonomiskt incitament för leasetagaren att utnyttja, eller inte utnyttja, möjligheten, inklusive eventuella förväntade förändringar gällande fakta och omständigheter från inledningsdatumet till det datum då möjligheten utnyttjas. De faktorer som ska beaktas inkluderar, men är inte begränsade till:

a) avtalsvillkoren för frivilliga perioder jämfört med marknadsräntor, såsom

i) beloppet för betalda leasingavgifter under en valfri period,

ii) beloppet för betalda variabla leasingavgifter eller andra villkorade betalningar, till exempel betalningar som härrör från uppsägningspåföljder och restvärdesgarantier, och

iii) villkor och omständigheter för de möjligheter som är möjliga att utnyttja efter de inledande frivilliga perioderna (till exempel en möjlighet att köpa som kan utnyttjas i slutet av en förlängningsperiod till en ränta som för närvarande ligger under marknadsräntan).

b) betydande förbättringar som gjorts (eller förväntas genomföras) på en uthyrd fastighet under avtalsperioden och som förväntas ge leasetagaren betydande ekonomiska fördelar när möjligheten att förlänga eller säga upp leasingavtalet, eller att köpa den underliggande tillgången, blir möjlig att utnyttja,

c) kostnader som uppstår när leasingavtalet sägs upp, såsom förhandlingskostnader, omlokaliseringskostnader, kostnader för att identifiera en annan underliggande tillgång som passar leasetagarens behov, kostnader för att integrera en ny tillgång i leasetagarens verksamhet, eller straffavgifter vid uppsägning och liknande kostnader, inklusive kostnader som är förknippade med återlämnandet av den underliggande tillgången i ett avtalsenligt skick eller på en avtalsangiven plats,

d) vikten av den underliggande tillgången i leasetagarens verksamhet med beaktande av, till exempel, om den underliggande tillgången är en specialiserad tillgång, platsen där den underliggande tillgången finns och tillgängligheten av lämpliga alternativ, och

e) villkoren för att utnyttja en möjlighet (dvs. när möjligheten kan utnyttjas endast om ett eller flera villkor är uppfyllda) och sannolikheten för att dessa villkor kommer att existera.

B38 En möjlighet att utöka eller säga upp ett leasingavtal kan kombineras med en eller flera andra avtalsmässiga funktioner (till exempel en restvärdesgaranti) så att leasetagaren garanterar leasegivaren en minimi- eller fast avkastning som i allt väsentligt är densamma oavsett om möjligheten utnyttjas. I sådana fall, och utan hinder av vägledningen om till sin substans fasta avgifter i punkt B42, ska ett företag anta att leasetagaren med rimlig säkerhet kommer att utnyttja möjligheten att förlänga leasingavtalet, eller inte utnyttja möjligheten att säga upp leasingavtalet.

B39 Ju kortare den icke uppsägningsbara leasingperioden är, desto mer sannolikt är det att en leasetagare utnyttjar en möjlighet att förlänga leasingavtalet eller inte utnyttjar en möjlighet att säga upp leasingavtalet. Detta beror på att kostnaderna för en ersättningstillgång sannolikt kommer att vara proportionellt högre ju kortare den icke uppsägningsbara perioden är.

B40 En leasetagares tidigare praxis när det gäller de perioder under vilka särskilda typer av tillgångar vanligtvis används (oavsett om det rör sig om hyrda eller ägda tillgångar), och de ekonomiska skälen till detta, kan ge användbar information för bedömningen av om leasetagaren med rimlig säkerhet kommer att utnyttja, eller inte utnyttja, en möjlighet. Om en leasetagare till exempel vanligen har använt särskilda typer av tillgångar vid en viss tid, eller om leasetagaren har som praxis att ofta utnyttja möjligheter i leasingavtal för särskilda typer av underliggande tillgångar, ska leasetagaren beakta de ekonomiska orsakerna till denna tidigare praxis i bedömningen av om den rimligt säkert kommer att utnyttja en möjlighet i leasingavtal för dessa tillgångar.

B41 I punkt 20 anges att en leasetagare, efter inledningsdatumet, ska ompröva leasingperioden vid förekomst av viktiga händelser eller betydande förändringar i omständigheter som ligger inom leasetagarens kontroll och som påverkar om leasetagaren med rimlig säkerhet kommer att utnyttja en möjlighet som tidigare inte ingått i bestämningen av leasingperioden, eller inte utnyttja en möjlighet som tidigare inkluderats i bestämningen av leasingperioden. Exempel på viktiga händelser eller förändrade omständigheter:

a) betydande förbättringar på en uthyrd fastighet som inte förutsågs vid inledningsdatumet och som förväntas ge leasetagaren betydande ekonomiska fördelar när möjligheten att förlänga eller säga upp leasingavtalet, eller att köpa den underliggande tillgången, blir möjlig att utnyttja,

b) en betydande ändring eller anpassning av den underliggande tillgången som inte förutsågs vid inledningsdatumet,

c) inledning av ett vidareuthyrningsavtal för den underliggande tillgången för en period som sträcker sig bortom den tidigare fastställda leasingperioden, och

d) ett affärsmässigt beslut av leasetagaren som är direkt relevant för utnyttjandet, eller icke-utnyttjandet, av en möjlighet (till exempel ett beslut att förlänga leasingavtalet för en kompletterande tillgång, att avyttra en alternativ tillgång eller avyttra en affärsenhet inom vilken nyttjanderätten utnyttjas).

Till sin substans fasta leasingavgifter (punkterna 27 a, 36 c och 70 a)

B42 Leasingavgifter inkluderar eventuella till sin substans fasta leasingavgifter. Till sin substans fasta leasingavgifter är avgifter som formellt kan innehålla variabilitet men som till sin substans är oundvikliga. Till sin substans fasta avgifter föreligger till exempel om:

a) betalningarna är strukturerade som variabla leasingavgifter, men det inte finns någon verklig variabilitet i dessa betalningar. Sådana betalningar innehåller variabla klausuler som inte har någon verklig ekonomisk substans. Exempel på denna typ av betalningar inkluderar:

i) betalningar som måste göras endast om en tillgång bevisligen fungerar under leasingperioden, eller endast om en händelse inträffar som inte har någon reell möjlighet att inte inträffa, eller

ii) betalningar som inledningsvis struktureras som variabla leasingavgifter kopplade till användningen av den underliggande tillgången, men för vilka variabiliteten kommer att upphöra någon gång efter inledningsdatumet så att utbetalningarna blir fasta för återstoden av leasingperioden. Dessa betalningar blir till sin substans fasta avgifter när variabiliteten har upphört.

b) det finns fler än en uppsättning betalningar som en leasetagare kan komma att göra, men bara en av dessa uppsättningar betalningar är realistisk. Om detta är fallet ska ett företag betrakta den realistiska uppsättningen betalningar som leasingavgifter.

c) det finns fler än en realistisk uppsättning betalningar som en leasetagare kan komma att göra, men minst en av dessa uppsättningar betalningar måste genomföras. Om detta är fallet ska ett företag betrakta den uppsättning betalningar som aggregerat uppgår till den lägsta summan (till diskonterat värde) som leasingavgifter.

Leasetagarens förhållande till den underliggande tillgången före inledningsdatumet

Leasetagarens kostnader hänförliga till den underliggande tillgångens konstruktion eller utformning

B43 Ett företag kan förhandla fram ett leasingavtal innan den underliggande tillgången blivit tillgänglig för användning av leasetagaren. För vissa leasingavtal kan den underliggande tillgången behöva konstrueras eller göras om för att kunna användas av leasetagaren. Beroende på avtalets villkor kan en leasetagare vara skyldig att betala för tillgångens konstruktion eller utformning.

B44 Om en leasetagare ådrar sig kostnader kopplade till konstruktion eller utformning av en underliggande tillgång ska leasetagaren redovisa dessa kostnader genom att tillämpa andra tillämpliga standarder, till exempel IAS 16. Utgifter som avser konstruktion eller utformning av en underliggande tillgång inkluderar inte betalningar som görs av leasetagaren för nyttjanderätten av den underliggande tillgången. Betalningar för nyttjanderätten av den underliggande tillgången utgör betalningar för ett leasingavtal, oberoende av tidpunkten för dessa betalningar.

Äganderätt till den underliggande tillgången

B45 En leasetagare kan få äganderätt till en underliggande tillgång innan denna äganderätt överförs till leasegivaren och tillgången hyrs ut till leasetagaren. Att få äganderätt är inte i sig avgörande för hur transaktionen ska redovisas.

B46 Om leasetagaren bestämmer över (eller får bestämmanderätt över) den underliggande tillgången innan tillgången överförs till leasegivaren utgör transaktionen en sale and leaseback-transaktion som redovisas i enlighet med för punkterna 98–103.

B47 Om leasetagaren inte får kontroll över den underliggande tillgången innan tillgången överförs till leasegivaren rör det sig dock inte om en sale and leaseback-transaktion. Så kan till exempel vara fallet om en tillverkare, en leasegivare och en leasetagare förhandlar fram en transaktion där leasegivaren ska köpa en tillgång av tillverkaren och sedan hyra ut den till leasetagaren. Leasetagaren kan få äganderätt till den underliggande tillgången innan äganderätten överförs till leasegivaren. I detta fall, om leasetagaren får äganderätt till den underliggande tillgången men inte får kontroll över tillgången innan den överförs till leasegivaren, redovisas transaktionen inte som en sale and leaseback-transaktion, utan som ett leasingavtal.

Leasetagarens upplysningar (punkt 59)

B48 Vid fastställandet av om ytterligare upplysningar om leasingaktiviteter är nödvändiga för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51 ska en leasetagare beakta:

a) om upplysningarna är relevanta för användarna av finansiella rapporter. En leasetagare ska tillhandahålla ytterligare upplysningar enligt punkt 59 endast om denna information förväntas vara relevant för användarna av finansiella rapporter. Så är sannolikt fallet om upplysningarna hjälper användarna att förstå:

i) vilken flexibilitet leasingavtalen erbjuder. Leasingavtal kan ge flexibilitet om till exempel en leasetagare kan minska sin exponering genom att utnyttja möjligheter till uppsägning eller förnya leasingavtal med förmånliga villkor.

ii) vilka begränsningar som följer av leasingavtal. Leasingavtal kan medföra begränsningar, exempelvis genom att kräva av leasetagaren att särskilda finansiella nyckeltal upprätthålls.

iii) känsligheten i lämnade upplysningar för viktiga variabler. De lämnade upplysningarna kan vara känsliga för exempelvis framtida variabla leasingavgifter.

iv) exponering mot andra risker som härrör från leasingavtal.

v) avvikelser från branschpraxis. Dessa avvikelser kan exempelvis inkludera ovanliga eller unika leasingvillkor som påverkar en leasetagares leasingportfölj.

b) om dessa upplysningar framgår av information som presenteras antingen i de primära finansiella rapporterna eller anges i noterna. En leasetagare behöver inte upprepa information som presenteras på andra ställen i de finansiella rapporterna.

B49 Ytterligare upplysningar om variabla leasingavgifter som, beroende på omständigheterna, kan behövas för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51 kan inkludera information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma till exempel:

a) leasetagarens skäl till att använda variabla leasingavgifter och förekomsten av dessa avgifter,

b) den relativa omfattningen av variabla leasingavgifter jämfört med fasta betalningar,

c) viktiga variabler som de variabla leasingavgifterna är beroende av och hur betalningar förväntas variera med hänsyn till ändringar i dessa viktiga variabler, och

d) andra operativa och finansiella effekter av variabla leasingavgifter.

B50 Ytterligaste upplysningar om möjligheter till förlängning eller uppsägning av avtalet som, beroende på omständigheterna, kan behövas för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51, kan inkludera information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma till exempel:

a) leasetagarens skäl till att tillhandahålla möjligheter till förlängning eller möjligheter till uppsägning och förekomsten av dessa möjligheter,

b) den relativa omfattningen av leasingavgifter under tillkommande leasingperioder jämfört med leasingavgifter,

c) hur vanligt det är att utnyttja sådana möjligheter som inte inkluderats i värderingen av leasingskulderna, och

d) andra operativa och finansiella effekter av dessa möjligheter.

B51 Ytterligare upplysningar om restvärdesgarantier som, beroende på omständigheterna, kan behövas för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51 kan inkludera information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma till exempel:

a) leasetagarens skäl till att tillhandahålla restvärdesgarantier och förekomsten av dessa garantier,

b) omfattningen av en leasetagares exponering mot restvärdesrisk,

c) karaktären hos de underliggande tillgångar för vilka dessa garantier tillhandahålls, och

d) andra operativa och finansiella effekter av dessa garantier.

B52 Ytterligare upplysningar om till sale and leaseback-transaktioner som, beroende på omständigheterna, kan behövas för att uppfylla syftet med upplysningarna i punkt 51 kan inkludera information som hjälper användarna av finansiella rapporter att bedöma till exempel:

a) leasetagarens skäl till sale and leaseback-transaktioner och förekomsten av dessa transaktioner,

b) väsentliga villkor i enskilda sale and leaseback-transaktioner,

c) betalningar som inte ingår i värderingen av leasingskulderna, och

d) kassaflödeseffekter av sale and leaseback-transaktioner under rapporteringsperioden.

Leasegivarens klassificering av leasingavtal (punkterna 61–66)

B53 Klassificeringen av leasingavtal för leasegivare i denna standard avgörs av i vilken omfattning leasingavtalet överför risker och fördelar förknippade med ägandet av en underliggande tillgång. Risker inkluderar exempelvis förlustrisker på grund av outnyttjad kapacitet, teknisk inkurans samt varierande avkastning på grund av förändringar i de ekonomiska förutsättningarna. Fördelarna kan utgöras av förväntningar om vinstgivande verksamhet över den underliggande tillgångens ekonomiska livslängd och vinst till följd av värdestegring eller att ett restvärde realiseras.

B54 Ett leasingavtal kan innehålla villkor för att justera leasingavgifterna för särskilda förändringar som sker mellan startdatumet och inledningsdatumet (såsom förändringar i leasegivarens anskaffningsvärde för den underliggande tillgången eller en förändring i leasegivarens finansieringskostnader för leasingavtalet). Om så är fallet ska, av klassificeringsskäl för leasingavtalet, effekten av eventuella sådana ändringar anses ha inträffat vid startdatumet.

B55 När ett leasingavtal innehåller både mark och byggnader ska en leasegivare bedöma klassificeringen av varje del som ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal separat genom tillämpning av punkterna 62–66 och B53–B54. Vid fastställandet av om markdelen är ett operationellt leasingavtal eller ett finansiellt leasingavtal är en viktig faktor att marken normalt har en obestämbar ekonomisk livslängd.

B56 När så erfordras, i syfte att klassificera och redovisa ett leasingavtal avseende mark och byggnader, ska en leasegivare fördela leasingavgifterna (inklusive eventuella engångsbelopp som betalas i förskott) på mark och byggnader i förhållande till det relativa verkliga värdet på hyresrättens andelar av den mark och de byggnader som omfattas av leasingavtalet vid startdatumet. Om leasingavgifterna inte kan fördelas på ett tillförlitligt sätt mellan dessa två delar klassificeras hela leasingavtalet som ett finansiellt leasingavtal, såvida det inte tydligt framgår att båda delar är operationella leasingavtal, i vilket fall hela leasingavtalet klassificeras som ett operationellt leasingavtal.

B57 Vid hyra av mark och byggnader, där beloppet för markdelen är oväsentligt för leasingavtalet, kan en leasegivare behandla marken och byggnaderna som en enda enhet i klassificeringen av leasingavtalet och klassificera det som ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal med tillämpning av punkterna 62–66 och B53–B54. I så fall ska en leasegivaren betrakta byggnadernas ekonomiska livslängd som den ekonomiska livslängden för hela den underliggande tillgången.

Klassificering av avtal om vidareuthyrning

B58 I klassificeringen av avtal om vidareuthyrning ska en mellanliggande leasegivare klassificera vidareuthyrningsavtalet som ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal enligt följande:

a) om huvudleasingavtalet är ett korttidsleasingavtal som företaget, i egenskap av leasetagare, redovisat genom tillämpning av punkt 6, ska avtalet om vidareuthyrning klassificeras som ett operationellt leasingavtal.

b) i annat fall ska avtalet om vidareuthyrning klassificeras med hänvisning till nyttjanderätten som härrör från huvudleasingavtalet och inte med hänvisning till den underliggande tillgången (till exempel den materiella anläggningstillgång som är föremål för leasingavtalet).

Bilaga C

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

Denna bilaga är en integrerad del av standarden och har samma ställning som andra delar av standarden.

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

C1 Ett företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2019 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten för företag som tillämpar IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder på eller före den första tillämpningsdagen av denna standard. Om ett företag tillämpar denna standard tidigare, ska företaget upplysa om detta.

ÖVERGÅNG

C2 Vid tillämpning av bestämmelserna i punkterna C1–C19 är den första tillämpningsdagen den dag som inleder det räkenskapsår för vilket ett företag först tillämpar denna standard.

Definition av ett leasingavtal

C3 Som en praktisk lösning måste inte företag omvärdera om ett avtal är, eller innehåller, ett leasingavtal på den första tillämpningsdagen. Företaget har i stället möjlighet att:

a) tillämpa denna standard på avtal som tidigare identifierats som leasingavtal enligt IAS 17 Leasingavtal och IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal. Företaget ska tillämpa övergångsbestämmelserna i punkterna C5–C18 på dessa leasingavtal.

b) inte tillämpa denna standard på avtal som tidigare bedömts inte innehålla ett leasingavtal enligt IAS 17 och IFRIC 4.

C4 Om ett företag väljer den praktiska lösningen i punkt C3 ska det upplysa om detta och tillämpa den praktiska lösningen på alla företagets avtal. Som en följd av detta ska företaget tillämpa bestämmelserna i punkterna 9–11 endast på avtal som ingåtts (eller ändrats) på eller efter den första tillämpningsdagen.

Leasetagare

C5 En leasetagare ska tillämpa denna standard på sina leasingavtal antingen:

a) retroaktivt före varje redovisad rapporteringsperiod genom tillämpning av IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, eller

b) retroaktivt med den ackumulerade effekten av en initial tillämpning av standarden på den första tillämpningsdagen i enlighet med punkterna C7–C13.

C6 En leasetagare ska tillämpa det val som beskrivs i punkt C5 konsekvent på alla de leasingavtal enligt vilka den är leasetagare.

C7 Om en leasetagare väljer att tillämpa denna standard enligt punkt C5 b ska leasetagaren inte räkna om jämförande information. Leasetagaren ska i stället redovisa den ackumulerade effekten av att initialt tillämpa denna standard som en justering av ingående balans för balanserade vinstmedel (eller, om tillämpligt, andra komponenter inom eget kapital, i förekommande fall) på den första tillämpningsdagen.

Leasingavtal som tidigare klassificerats som operationella leasingavtal

C8 Om en leasetagare väljer att tillämpa denna standard enligt punkt C5 b ska leasetagaren:

a) redovisa en leasingskuld på den första tillämpningsdagen av leasingavtal som tidigare klassificerats som operationella leasingavtal med tillämpning av IAS 17. Leasetagaren ska värdera leasingskulden till nuvärdet av de återstående leasingavgifterna, diskonterade med leasetagarens marginella upplåningsränta på den första tillämpningsdagen.

b) redovisa en nyttjanderätt på den första tillämpningsdagen av leasingavtal som tidigare klassificerats som operationella leasingavtal med tillämpning av IAS 17. Leasetagaren ska välja, för varje enskilt avtal, att värdera nyttjanderätten till antingen:

i) dess redovisade belopp som om standarden hade tillämpats sedan inledningsdatumet, men diskonterat med leasetagarens marginella upplåningsränta på den första tillämpningsdagen, eller

ii) till ett belopp som motsvarar leasingskulden, justerat för eventuella förutbetalda eller upplupna leasingavgifter relaterade till leasingavtalet i fråga, redovisade i rapporten över finansiell ställning omedelbart före den första tillämpningsdagen.

c) tillämpa IAS 36 Nedskrivningar för nyttjanderätten på den första tillämpningsdagen, om inte leasetagaren tillämpar den praktiska lösningen i punkt C10 b.

C9 Utan hinder av bestämmelserna i punkt C8, för leasingavtal som tidigare klassificerats som operationella leasingavtal enligt IAS 17, behöver en leasetagare:

a) inte göra några justeringar vid övergången för leasingavtal vars underliggande tillgång är av lågt värde (vilket beskrivs i punkterna B3–B8) och som omfattas av tillämpningsområdet för punkt 6. Leasetagaren ska redovisa dessa leasingavtal genom att tillämpa denna standard från och med den första tillämpningsdagen.

b) inte göra några justeringar vid övergången för leasingavtal som tidigare redovisats som förvaltningsfastigheter värderade till verkligt värde enligt IAS 40 Förvaltningsfastigheter. Leasetagaren ska redovisa nyttjanderätten och leasingskulden som följer av dessa leasingavtal genom att tillämpa IAS 40 och denna standard från och med den första tillämpningsdagen.

c) värdera nyttjanderätten till verkligt värde på den första tillämpningsdagen för leasingavtal som tidigare redovisats som operationella leasingavtal enligt IAS 17 och som kommer att redovisas som förvaltningsfastigheter värderade till verkligt värde enligt IAS 40 från första tillämpningsdagen. Leasetagaren ska redovisa nyttjanderätten och leasingskulden som följer av dessa leasingavtal genom att tillämpa IAS 40 och denna standard från och med den första tillämpningsdagen.

C10 En leasetagare får använda en eller flera av följande praktiska lösningar när denna standard tillämpas retroaktivt i enlighet med punkt C5 b på leasingavtal som tidigare klassificerats som operationella leasingavtal med tillämpning av IAS 17. En leasetagare får tillämpa dessa praktiska lösningar för varje enskilt avtal:

a) en leasetagare får tillämpa en enda diskonteringssats på en portfölj av leasingavtal med någorlunda liknande egenskaper (såsom leasingavtal vars återstående leasingperiod är liknande för en liknande klass av underliggande tillgångar i en liknande ekonomisk miljö).

b) en leasetagare kan förlita sig på sin bedömning av om leasingavtal är förlustbringande genom att tillämpa IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar omedelbart före den första tillämpningsdagen som ett alternativ till att utföra en nedskrivningsöversyn. Om en leasetagare väljer denna praktiska lösning ska leasetagaren justera nyttjanderätten på den första tillämpningsdagen med beloppet för eventuell avsättning för förlustbringande leasingavtal redovisade i rapporten över finansiell ställning omedelbart före den första tillämpningsdagen.

c) en leasetagare kan välja att inte tillämpa bestämmelserna i punkt C8 på leasingavtal för vilka leasingperioden avslutas inom tolv månader räknat från den första tillämpningsdagen. I det fallet ska en leasetagare:

i) redovisa dessa leasingavtal på samma sätt som korttidsleasingavtal i enlighet med punkt 6, och

ii) inkludera den kostnad som kopplas till dessa leasingavtal i upplysningarna om kostnader för korttidsleasingavtal för det räkenskapsår som inkluderar den första tillämpningsdagen.

d) en leasetagare får utesluta initiala direkta utgifter från värderingen av nyttjanderätten på den första tillämpningsdagen.

e) en leasetagare får göra bedömningar i efterhand vid exempelvis fastställandet av leasingperioden om avtalet innehåller möjligheter att utöka eller säga upp leasingavtalet.

Leasingavtal som tidigare klassificerats som finansiella leasingavtal

C11 Om en leasetagare väljer att tillämpa denna standard enligt punkt C5 b för leasingavtal som var klassificerade som finansiella leasingavtal enligt IAS 17, ska det redovisade värdet av nyttjanderätten och leasingskulden på den första tillämpningsdagen vara det redovisade värdet för tillgången och leasingskulden omedelbart före detta datum värderat i enlighet med IAS 17. För dessa leasingavtal ska en leasetagare redovisa nyttjanderätten och leasingskulden med tillämpning av denna standard från och med den första tillämpningsdagen.

Upplysningar

C12 Om en leasetagare väljer att tillämpa denna standard enligt punkt C5 b ska leasetagaren lämna upplysningar om den inledande tillämpningen enligt bestämmelserna i punkt 28 i IAS 8, med undantag för de upplysningar som anges i punkt 28 f i IAS 8. I stället för de upplysningar som anges i punkt 28 f i IAS 8 ska leasetagaren lämna upplysningar om:

a) den leasetagarens vägda genomsnittliga marginella upplåningsränta tillämpad på leasingskulder redovisade i rapporten över finansiell ställning vid den första tillämpningsdagen, och

b) en förklaring av eventuella skillnader mellan:

i) operationella leasingåtagande om vilka upplysningar lämnats med tillämpning av IAS 17 i slutet av räkenskapsåret omedelbart före den första tillämpningsdagen, diskonterade med den marginella upplåningsräntan på den första tillämpningsdagen enligt beskrivningen i punkt C8 a, och

ii) leasingskulder redovisade i rapporten över finansiell ställning på den första tillämpningsdagen.

C13 Om en leasetagare använder en eller flera av de praktiska lösningar som anges i punkt C10 ska upplysningar lämnas om detta.

Leasegivare

C14 Med undantag för vad som beskrivs i punkt C15, behöver en leasegivare inte göra några justeringar vid övergången för leasingavtal där den är en leasegivare och ska redovisa dessa leasingavtal med tillämpning av denna standard från och med den första tillämpningsdagen.

C15 En mellanliggande leasegivare ska:

a) ompröva avtal om vidareuthyrning som klassificerades som operationella leasingavtal enligt IAS 17 och som är pågående den första tillämpningsdagen, för att avgöra om varje avtal om vidareuthyrning ska klassificeras som ett operationellt leasingavtal eller ett finansiellt leasingavtal enligt denna standard. Den mellanliggande leasegivaren ska utföra denna bedömning på den första tillämpningsdagen på grundval av de avtalsvillkor som återstår för huvudleasingavtalet och vidareuthyrningsavtalet på detta datum.

b) redovisa avtal om vidareuthyrning som klassificerades som operationella leasingavtal enligt IAS 17, men som enligt denna standard klassificeras som finansiella leasingavtal, som ett nytt finansiellt leasingavtal som ingås den första tillämpningsdagen.

Sale and leaseback-transaktioner utförda innan den första tillämpningsdagen

C16 Ett företag ska inte ompröva sale and leaseback-transaktioner som ingåtts före den första tillämpningsdagen för att avgöra om överföringen av den underliggande tillgången uppfyller kraven i IFRS 15 för att redovisas som en försäljning.

C17 Om en sale and leaseback-transaktion redovisats som en försäljning och ett finansiellt leasingavtal enligt IAS 17, ska säljaren/leasetagaren:

a) redovisa leaseback-transaktionen på samma sätt som denne redovisar alla andra finansiella leasingavtal som existerar på den första tillämpningsdagen, och

b) fortsätta att amortera en eventuell vinst vid försäljning över leasingperioden.

C18 Om en sale and leaseback-transaktion redovisats som en försäljning och ett operationellt leasingavtal enligt IAS 17 ska säljaren/leasetagaren:

a) redovisa leaseback-transaktionen på samma sätt som denne redovisar alla andra operationella leasingavtal som existerar på den första tillämpningsdagen, och

b) justera den nyttjanderätt som härrör från sale and leaseback-transaktionen med värdet av sådana uppskjutna vinster och förluster som är relaterade till affären gjorts till icke marknadsmässiga villkor och som har redovisats i rapporten över finansiell ställning omedelbart före den första tillämpningsdagen.

Belopp som tidigare redovisats för rörelseförvärv

C19 Om en leasetagare tidigare redovisat en tillgång eller en skuld enligt IFRS 3 Rörelseförvärv i samband med gynnsamma eller ogynnsamma villkor i ett operationellt leasingavtal förvärvat som del i ett rörelseförvärv, ska leasetagaren ta bort tillgången eller skulden i fråga och justera det redovisade värdet av nyttjanderätten med ett motsvarande belopp på den första tillämpningsdagen.

Referenser till IFRS 9

C20 Om ett företag tillämpar denna standard men ännu inte tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument ska alla hänvisningar i denna standard till IFRS 9 förstås som hänvisningar till IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering.

UPPHÄVANDE AV ANDRA STANDARDER

C21 Denna standard ersätter följande standarder och tolkningar:

a) IAS 17 Leasingavtal,

b) IFRIC 4 Fastställande av huruvida ett avtal innehåller ett leasingavtal,

c) SIC-15 Förmåner i samband med teckning av operationella leasingavtal, och

d) SIC-27 Bedömning av den ekonomiska innebörden av transaktioner som innefattar ett leasingavtal.

Bilaga D

Ändringar av andra standarder

Detta tillägg innehåller de ändringar till andra standarder som är en följd av IASB:s utfärdande av denna standard. Ett företag ska tillämpa ändringarna för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2019 eller senare. Om ett företag tillämpar denna standard på en tidigare period, ska dessa ändringar också tillämpas på denna tidigare period.

Ett företag får inte tillämpa IFRS 16 innan IFRS 15 intäkter från kontrakt med kunder börjar tillämpas (se punkt C1).

För standarder som var giltiga den 1 januari 2016 presenteras följaktligen ändringarna i denna bilaga utifrån den text i standarderna som var giltig den1 januari 2016, i dess lydelse enligt IFRS 15. Texten från dessa standarder i denna bilaga innehåller inte några andra ändringar som inte var giltiga den 1 januari 2016.

För standarder som inte var giltiga den 1 januari 2016 presenteras ändringarna i denna bilaga utifrån texten i den första publiceringen av denna standard, i dess lydelse enligt IFRS 15. Texten från dessa standarder i denna bilaga innehåller inte några andra ändringar som inte var giltiga den 1 januari 2016.

IFRS 1 Första gången International Financial Reporting Standards tillämpas.

Punkt 30 ska ändras och punkt 39AB ska läggas till.

Användning av verkligt värde som antaget anskaffningsvärde

30. Om ett företag i sin ingående rapport över finansiell ställning enligt IFRS använder verkligt värde som antaget anskaffningsvärde för en materiell anläggningstillgång, en förvaltningsfastighet, en immateriell tillgång eller en nyttjanderätt (se punkterna D5 och D7), ska företagets första finansiella rapporter enligt IFRS för varje post i rapporten över finansiell ställning innehålla upplysning om

a) …

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

39AB I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 30, C4, D1, D7, D8B och D9, punkt D9A ströks och punkterna D9B–D9E lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

Punkt C4 ska ändras.

Undantag för rörelseförvärv

…

C4 Om en förstagångstillämpare inte tillämpar IFRS 3 retroaktivt på ett tidigare rörelseförvärv, ger det följande konsekvenser för detta rörelseförvärv:

a) …

f) Om en förvärvad tillgång eller övertagen skuld från ett tidigare rörelseförvärv inte redovisades enligt tidigare redovisningsprinciper, har den inte ett antaget anskaffningsvärde om noll i rapporten över finansiell ställning. I stället ska förvärvaren i koncernens rapport över finansiell ställning redovisa och värdera den utifrån vad som enligt IFRS krävs i det förvärvade företagets rapport över finansiell ställning. Detta kan illustreras med följande: Om förvärvaren enligt sina tidigare redovisningsprinciper inte hade aktiverat leasingavtal som förvärvats i tidigare rörelseförvärv i vilka förvärvaren var en leasetagare, ska dessa leasingavtal aktiveras i koncernredovisningen, eftersom det enligt IFRS 16 Leasingavtal krävs att detförvärvade företaget skulle göra detta i sin rapport över finansiell ställning enligt IFRS. På liknande sätt ska köparen, om den inte enligt tidigare redovisningsprinciper redovisat en eventualförpliktelse som finns kvar vid tidpunkten för övergång till IFRS, redovisa eventualförpliktelsen vid denna tidpunkt såvida inte IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar skulle förbjuda denna redovisning i de finansiella rapporterna för det förvärvade företaget. Omvänt gäller att om en tillgång eller skuld innefattades i goodwill enligt tidigare redovisningsprinciper, men skulle ha redovisats separat enligt IFRS 3, ska tillgången eller skulden redovisas som goodwill, såvida det inte enligt IFRS skulle krävas att den redovisas i det förvärvade företagets finansiella rapporter.

g) …

I bilaga D ska punkterna D1, D7, D8B och D9 ändras. Punkt D9A ska strykas. Punkterna D9B-D9E ska läggas till.

Undantag från andra standarder

…

D1 Ett företag kan välja att använda ett eller flera av följande undantag: …

a) …

d) leasingavtal (punkterna D9 och D9B–D9E),

Antaget anskaffningsvärde

…

D7 Valen i punkterna D5 och D6 finns också för …

a) förvaltningsfastigheter om ett företag väljer att använda metoden som bygger på anskaffningsvärde enligt IAS 40 Förvaltningsfastigheter,

aa) nyttjanderätt (IFRS 16 Leasingavtal), och

b) …

D8B Vissa företag innehar materiella anläggningstillgångar, nyttjanderätter eller immateriella tillgångar som används, eller tidigare användes, i verksamheter som omfattas av prisreglering. Det redovisade värdet av sådana poster kan inbegripa värden som fastställts enligt tidigare redovisningsprinciper men som inte uppfyller kraven för aktivering enligt IFRS. Om så är fallet kan en förstagångstillämpare välja att som antaget anskaffningsvärde för objektet använda det redovisade beloppet för objektet enligt tidigare redovisningsprinciper vid tidpunkten för övergången till IFRS. Ett företag som utnyttjar detta undantag för ett objekt behöver företaget inte tillämpa det för alla objekt. Vid tidpunkten för övergången till IFRS ska företaget i enlighet med IAS 36 Nedskrivningar för varje objekt för vilket undantaget utnyttjas pröva nedskrivningsbehovet. Vid tillämpningen av denna punkt omfattas verksamheter av prisreglering om de styrs av en ram för att fastställa de priser som kan tas ut av kunder för varor eller tjänster och denna ram är föremål för tillsyn och/eller godkännande av en prisreglerare (enligt definitionen i IFRS 14 Regulatory Deferral Accounts).

Leasingavtal

D9 En förstagångstillämpare får bedöma om ett avtal, som är befintligt vid tidpunkten för övergång till IFRS, innehåller ett leasingavtal genom tillämpning av punkterna 9–11 i IFRS 16 på dessa avtal baserat på de fakta och omständigheter som råder vid denna tidpunkt.

D9A [Utgår]

D9B När en förstagångstillämpare som är leasetagare redovisar leasingskulder och nyttjanderätt kan den tillämpa följande tillvägagångssätt på alla sina leasingavtal (med de praktiska lösningar som beskrivs i punkt D9D):

a) Värdera en leasingskuld vid tidpunkten för övergång till IFRS. En leasetagare som tillämpar detta tillvägagångssätt ska värdera leasingskulden till nuvärdet av återstående leasingavgifterna (se punkt D9E), diskonterad med leasetagarens marginella upplåningsränta (se punkt D9E) vid tidpunkten för övergång till IFRS.

b) Värdera en nyttjanderätt vid tidpunkten för övergång till IFRS. Leasetagaren ska värdera nyttjanderätten för varje enskilt avtal till antingen

i) dess redovisade belopp som om IFRS 16 hade tillämpats sedan leasingavtalets inledningsdatum (se punkt D9E), men diskonterat med leasetagarens marginella upplåningsränta vid tidpunkten för övergång till IFRS, eller

ii) till ett belopp som motsvarar leasingskulden, justerat för eventuella förutbetalda eller upplupna leasingavgifter relaterade till leasingavtalet i fråga, redovisade i rapporten över finansiell ställning omedelbart före tidpunkten för övergång till IFRS.

c) tillämpa IAS 36 på nyttjanderätter vid tidpunkten för övergång till IFRS.

D9C Utan hinder av bestämmelserna i punkt D9B ska en förstagångstillämpare som är leasetagare värdera nyttjanderätten till verkligt värde vid tidpunkten för övergång till IFRS för leasingavtal som motsvarar definitionen av förvaltningsfastigheter i IAS 40 och som värderas med verkligt värde i IAS 40 från tidpunkten för övergång till IFRS.

D9D Vid tidpunkten för övergång till IFRS kan en förstagångstillämpare som är leasetagare från avtal till avtal utföra en eller flera av följande åtgärder:

a) Tillämpa en enda diskonteringssats på en portfölj av leasingavtal med någorlunda liknande egenskaper (till exempel leasingavtal vars återstående leasingperiod är liknande för en liknande klass av underliggande tillgångar i en liknande ekonomisk miljö).

b) Välja att inte tillämpa bestämmelserna i punkt D9B på leasingavtal för vilka leasingperioden (se punkt D9E) avslutas inom tolv månader räknat från tidpunkten för övergång till IFRS. Istället ska företaget redovisa dessa leasingavtal (inklusive upplysningar om dem) som om de vore korttidsleasingavtal redovisade i enlighet med punkt 6 i IFRS 16.

c) Välja att inte tillämpa bestämmelserna i punkt D9B på leasingavtal för vilka den underliggande tillgången är av lågt värde (vilket beskrivs i punkterna B3–B8 i IFRS 16). I stället ska företaget redovisa dessa leasingavtal (inklusive upplysningar om dem) enligt punkt 6 i IFRS 16.

d) Utesluta initiala direkta utgifter (se punkt D9E) från värderingen av nyttjanderätten vid tidpunkten för övergång till IFRS.

e) Använda uppskattningar gjorda i efterhand vid exempelvis fastställandet av leasingperioden om avtalet innehåller möjligheter att förlänga eller säga upp leasingavtalet.

D9E Leasingavgifter, leasetagaren, leasetagarens marginella upplåningsränta, leasingavtalets inledningsdatum, direkta utgifter och leasingperioden är termer som definierats i IFRS 16 och används i denna standard med samma betydelse.

IFRS 3 Rörelseförvärv

Punkterna 14 och 17 ska ändras och punkterna 28A och 28B inklusive rubriker, samt punkt 64M, ska läggas till.

Redovisningsvillkor

…

14. Punkterna B31–B40 innehåller vägledning om redovisning av immateriella tillgångar. Punkterna 22–28B anger de typer av identifierbara tillgångar och skulder som omfattar poster för vilka denna standard tillhandahåller begränsade undantag från redovisningsprincipen och redovisningsvillkoren.

Klassificering eller identifiering av förvärvade tillgångar och skulder övertagna i ett rörelseförvärv

…

17. Denna standard medger två undantag från principen i punkt 15:

a) klassificering av ett leasingavtal där det förvärvade företaget är leasegivaren som antingen ett operationellt leasingavtal eller ett finansiellt leasingavtal enligt IFRS 16 Leasingavtal, och

b) …

Leasingavtal där det förvärvade företaget är leasetagaren

28A Köparen ska redovisa nyttjanderätt och leasingskulder för leasingavtal där det förvärvade företaget är leasetagaren i enlighet med IFRS 16. Förvärvaren är inte skyldig att redovisa nyttjanderätt och leasingskulder för

a) leasingavtal för vilka leasingperioden (enligt definitionen i IFRS 16) slutar inom tolv månader från förvärvstidpunkten, eller

b) leasingavtal för vilka den underliggande tillgången är av lågt värde (vilket beskrivs i punkterna B3–B8 i IFRS 16).

28B Förvärvaren ska värdera leasingskulden till nuvärdet av de återstående leasingavgifterna (enligt definitionen i IFRS 16) som om det förvärvade leasingavtalet var nytt vid förvärvstidpunkten. Förvärvaren ska värdera nyttjanderätten till samma belopp som leasingskulden, justerad för att återspegla gynnsamma eller ogynnsamma villkor i leasingavtalet jämfört med marknadsmässiga villkor.

Ikraftträdande

…

64M I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 14, 17, B32 och B42, punkterna B28–B30 och deras rubriker ströks, och punkterna 28A–28B och deras rubriker lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I tillägg B ändras punkterna B28–B30 och deras rubriker strykas och punkterna B32 och B42 ändras.

B28 [Struken]

B29 [Struken]

B30 [Struken]

Immateriella anläggningstillgångar

…

B32 En immateriell tillgång som uppfyller kriteriet för avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter kan identifieras även om tillgången inte är överlåtbar eller avskiljbar från det förvärvade företaget eller från andra rättigheter och skyldigheter. Till exempel:

a) [Struken]

b) …

Tillgångar som omfattas av operationella leasingavtal där det förvärvade företaget är leasegivaren

B42 I värderingen av det verkliga värdet vid förvärvstidpunkten för en tillgång som till exempel en byggnad eller ett patent som omfattas av ett operationellt leasingavtal där det förvärvade företaget är leasegivaren, ska förvärvaren beakta villkoren i leasingavtalet. Förvärvaren ska inte redovisa en separat tillgång eller skuld om villkoren i ett operationellt leasingavtal är antingen gynnsamma eller ogynnsamma jämfört med marknadsmässiga villkor.

IFRS 4 Försäkringsavtal

Punkt 4, i dess lydelse enligt IFRS 15, ska ändras och punkt 41I ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

4. Ett företag ska inte tillämpa denna standard på

a) …

c) avtalsenliga rättigheter eller avtalsenliga förpliktelser som är villkorade av framtida utnyttjande av, eller rätt att utnyttja, en icke-finansiell post (exempelvis vissa licensavgifter, royalties, variabla leasingavgifter och liknande poster), liksom en leasetagares restvärde som garanteras i ett leasingavtal (se IFRS 16, Leasingavtal, IAS 15 Intäkter från avtal med kunder, och IAS 38 Immateriella tillgångar).

d) …

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

41I I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 4. Ett företag ska tillämpa detta ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar

Punkt 29 ska ändras och punkt 44CC ska läggas till.

Verkligt värde

…

29. Upplysningar om verkligt värde behöver inte lämnas

a) …

b) för innehav av egetkapitalinstrument som inte har ett noterat pris på en aktiv marknad för ett identiskt instrument (dvs. indata på Nivå 1), eller derivat som är knutna till sådana egetkapitalinstrument, som värderas till anskaffningsvärde i enlighet med IAS 39 på grund av att deras verkliga värde annars inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, eller

c) när ett avtal innehåller en diskretionär del (enligt beskrivningen i IFRS 4) vars verkliga värde inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt, eller

d) leasingskulder.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

44CC I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 29 och B11D. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I bilaga B ska punkt B11D ändras.

Kvantitativa upplysningar om likviditetsrisk (punkterna 34 a och 39 a och b)

…

B11D De avtalade belopp som ingår i löptidsanalysen enligt kraven i punkterna 39 a och b är de avtalade odiskonterade kassaflödena, exempelvis

a) leasingskulder, brutto (före avdrag för finansieringskostnader),

b) …

IFRS 9 Finansiella instrument

Punkt 2.1 och punkt 5.5.15 ska ändras och punkt 7.1.5 ska läggas till.

Kapitel 2 Tillämpningsområde

2.1 Denna standard ska tillämpas av alla företag för alla typer av finansiella instrument förutom:

a) …

b) rättigheter och förpliktelser enligt leasingavtal på vilka IFRS 16 Leasingavtal tillämpas. Emellertid gäller följande:

i) finansiella leasingfordringar (dvs. nettoinvesteringar i finansiella leasingavtal) och operationella leasingfordringar redovisade av en leasegivare är föremål för bestämmelserna om borttagande av ett finansiellt instrument från rapporten över finansiell ställning och nedskrivningar i denna standard.

ii) leasingskulder redovisade av en leasetagare är föremål för bestämmelserna om borttagande från rapporten över finansiell ställning i punkt 3.3.1 i denna standard.

iii) derivat som är inbäddade i leasingavtal är föremål för bestämmelserna om inbäddade derivat i denna standard.

c) …

Förenklad metod för kundfordringar, avtalstillgångar och leasingfordringar

5.5.15 Trots punkterna 5.5.3 och 5.5.5 ska ett företag alltid värdera förlustreserven till ett belopp som motsvarar de förväntade kreditförlusterna för återstående löptid för: …

a) …

b) leasingfordringar som är resultatet av transaktioner som omfattas av IFRS 16, om företaget väljer som sin redovisningsprincip att värdera förlustreserven till ett belopp som motsvarar de förväntade kreditförlusterna för återstående löptid. Denna redovisningsprincip ska tillämpas på alla leasingfordringar men får tillämpas separat på finansiella och operationella leasingfordringar.

7.1 IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

7.1.5 I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ska punkterna 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 och B5.5.46 ändras. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I tillägg B ska punkterna B4.3.8, B5.5.34 och B5.5.46 ändras.

Inbäddade derivat (avsnitt 4.3)

…

B4.3.8 Det inbäddade derivatets ekonomiska egenskaper och risker är nära förknippade med värdavtalets ekonomiska egenskaper och risker i följande exempel. I dessa exempel redovisar ett företag inte ett inbäddat derivat separat från värdavtalet.

a) …

f) Ett inbäddat derivat i ett värdavtal som är ett leasingavtal är nära förknippat med värdavtalet om det inbäddade derivatet är i) ett inflationsbundet index, såsom ett index av leasingbetalningar mot ett konsumentprisindex (förutsatt att leasingavtalet inte har en hävstångseffekt och att indexet är knutet till inflation i företagets egna ekonomiska miljö), ii) variabla leasingavgifter som bygger på försäljning eller iii) variabla leasingavgifter som bygger på rörliga räntor.

g) …

Förväntade kreditförluster

…

B5.5.34 Vid värdering av en förlustreserv för en leasingfordran ska de kassaflöden som används för att bestämma de förväntade kreditförlusterna överensstämma med de kassaflöden som används vid värderingen av leasingfordran enligt IFRS 16 Leasingavtal. …

Pengars tidsvärde

…

B5.5.46 Förväntade kreditförluster på en leasingfordran ska diskonteras med samma diskonteringsränta som används vid värderingen av den leasingfordran enligt IFRS 16. …

IFRS 13 Värdering till verkligt värde

Punkt 6 ska ändras.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

6. Värderingen och de upplysningar som krävs enligt denna standard ska inte tillämpas på följande:

a) …

b) Leasingtransaktioner som omfattas av tillämpningsområdet för IFRS 16 Leasingavtal.

c) …

I Appendix C ska punkt C6 läggas till.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser

…

C6 I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 6. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder

Punkterna 5 och 97 ska ändras.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

5. Ett företag ska tillämpa denna standard på alla avtal med kunder utom följande:

a) Leasingavtal som omfattas av IFRS 16 Leasingavtal.

b) …

Kostnader för att fullfölja ett avtal

…

97. Kostnader som direkt kopplas till ett avtal (eller ett specifikt förväntat avtal) inkluderar något av följande:

a) …

c) Fördelning av kostnader som kopplas direkt till avtalet eller till avtalets verksamhet (till exempel kostnader för avtalshantering och tillsyn, försäkring och avskrivning av verktyg, utrustning och nyttjanderätt som använts för att uppfylla avtalet).

d) …

I Bilaga B ska punkterna B66 och B70 ändras.

Ett terminskontrakt eller en köpoption

B66 Om ett företag har en skyldighet eller rätt att återköpa tillgången (ett terminskontrakt eller en köpoption) får kunden inte kontroll över tillgången eftersom kunden är begränsad i sin förmåga att bestämma över nyttjandet av, och få väsentligen alla återstående förmåner från, tillgången även om kunden är i fysisk besittning av tillgången. Följaktligen ska företaget redovisa avtalet som något av följande:

a) Ett leasingavtal enligt IFRS 16 Leasingavtal om företaget kan eller måste återköpa tillgången för ett belopp som är mindre än tillgångens ursprungliga försäljningspris, om inte avtalet ingår i en sale and leaseback-transaktion. Om avtalet är del av en sale and leaseback-transaktion ska företaget fortsätta att redovisa tillgången och redovisa en finansiell skuld för eventuella erhållna ersättningar från kunden. Företaget ska redovisa den finansiella skulden i enlighet med IFRS 9.

b) …

En köpoption

B70 Om ett företag har en skyldighet att återköpa tillgången på kundens begäran (en köpoption) till ett pris som är lägre än tillgångens ursprungliga försäljningspris, ska företaget vid avtalets början beakta om kunden har ett betydande ekonomiskt incitament att utnyttja den rättigheten. Kundens utnyttjande av denna rättighet får som resultat att kunden faktiskt betalar företaget ersättning för nyttjanderätten till en viss tillgång under en viss tidsperiod. Om kunden har ett betydande ekonomiskt incitament att utnyttja denna rättighet ska företaget redovisa avtalet som ett leasingavtal enligt IFRS 16, om inte avtalet ingår i en sale and leaseback-transaktion. Om avtalet är del av en sale and leaseback-transaktion ska företaget fortsätta att redovisa tillgången och redovisa en finansiell skuld för eventuella erhållna ersättningar från kunden. Företaget ska redovisa den finansiella skulden enligt IFRS 9. …

I Appendix C ska punkt C1A läggas till.

IKRAFTTRÄDANDE

…

C1A I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 5, 97, B66 och B70. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter

Punkt 123 ska ändras och punkt 139Q ska läggas till.

Upplysning om redovisningsprinciper

…

123. När företagsledningen tillämpar företagets redovisningsprinciper gör företagsledningen olika justeringar, med undantag av sådana som rör uppskattningar som i väsentlig grad kan påverka de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna. Företagsledningen gör exempelvis bedömningar för att fastställa:

a) …

b) när, i huvudsak, de betydande risker och fördelar som ett ägande av finansiella tillgångar och, för leasegivare, tillgångar som omfattas av leasingavtal överförs på andra företag, och

c) …

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER OCH IKRAFTTRÄDANDE

…

139Q I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 123. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 2 Varulager

Punkt 12 ska ändras och punkt 40G ska läggas till.

Tillverkningskostnader

12. I tillverkningskostnaderna för varor i lager inräknas kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom direkt lön. Vidare inräknas systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor. Fasta omkostnader som avser tillverkningen utgörs av sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt opåverkade av variationer i tillverkningsvolymen, såsom avskrivningar och underhåll av fabriksbyggnader, och utrustning och nyttjanderätt som används i produktionsprocessen, liksom kostnader för fabriksledning och administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader för tillverkningen som varierar direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, såsom indirekt material och indirekt lön. …

IKRAFTTRÄDANDE

…

40G I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 12. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 7 Rapport över kassaflöden

Punkterna 17 och 44 ska ändras och punkt 59 ska läggas till.

Finansieringsverksamheten

17. Särredovisning av de kassaflöden som är hänförliga till finansieringsverksamheten är viktig, då den är användbar för att prognostisera omfattningen av kreditgivarnas anspråk på framtida kassaflöden. Exempel på betalningar som hänförs till finansieringsverksamheten är:

a) …

e) utbetalningar som avser amorteringar av leasingskulder som är hänförliga till leasingavtal.

TRANSAKTIONER SOM INTE MEDFÖR BETALNINGAR

…

44. Många investerings- och finansieringsverksamheter har inte en direkt inverkan på aktuella kassaflöden, även om de påverkar ett företags kapital- och tillgångsstruktur. Att undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida medel i analysen av kassaflöden är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa poster inte innefattar kassaflöden under den aktuella perioden. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar kassaflödet är:

a) förvärv av tillgångar genom att antingen en till tillgången direkt relaterad skuld övertas, eller genom att ett leasingavtal ingås,

b) …

IKRAFTTRÄDANDE

…

59. IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 17 och 44. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 12 Inkomstskatter

Punkt 20 ska ändras för ett företag som inte tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument.

Tillgångar redovisade till verkligt värde

20. IFRS medger eller kräver att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, IAS 38 Immateriella tillgångar, IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering, IAS 40 Förvaltningsfastigheter och IFRS 16 Leasingavtal). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

a) …

Punkt 20 ska ändras för ett företag som tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument.

Tillgångar bokförda till verkligt värde

20. IFRS medger eller kräver att vissa tillgångar redovisas till sina verkliga värden eller omvärderas (se exempelvis IAS 16 Materiella anläggningstillgångar, IAS 38 Immateriella tillgångar, IAS 40 Förvaltningsfastigheter, IFRS 9 Finansiella instrument och IFRS 16 Leasingavtal). I vissa jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång till verkligt värde innevarande periods skattepliktiga resultat. Detta får till följd att tillgångens skattemässiga värde justeras och inga temporära skillnader uppkommer. I andra jurisdiktioner påverkar en omvärdering av en tillgång inte det skattepliktiga resultatet för den period då värderingen ändras och därför justeras inte tillgångens skattemässiga värde. Icke desto mindre kommer den framtida återvinningen av det redovisade värdet att ge upphov till skattepliktiga ekonomiska fördelar för företaget och det belopp som får dras av vid beskattningen kommer inte att vara detsamma som värdet av dessa fördelar. Skillnaden mellan en omvärderad tillgångs redovisade värde och dess skattemässiga värde är en temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran. Så är även fallet under följande omständigheter:

a) …

Punkt 98 G ska läggas till.

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

98G I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 20. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 16 Materiella anläggningstillgångar

Punkterna 4 och 27 ska strykas, punkterna 5, 10, 44 och 68 ska ändras, punkt 69, i dess lydelse enligt IFRS 15, ska ändras och punkt 81L ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

4. [Struken]

5. Ett företag som använder metoden som bygger på anskaffningsvärde för förvaltningsfastigheter enligt IAS 40 Förvaltningsfastigheter ska använda den anskaffningsvärdesmetod som återfinns i denna standard för ägda förvaltningsfastigheter.

REDOVISNING

…

10. Enligt denna redovisningsprincip bedömer ett företag samtliga utgifter för sina materiella anläggningstillgångar vid den tidpunkt när utgifterna uppkommer. Dessa utgifter innefattar utgifter som uppstod vid förvärvet av en materiell anläggningstillgång och tillkommande utgifter för att bygga ut, ersätta delar av eller underhållsarbete avseende den. Kostnaden för en materiell anläggningstillgång kan omfatta kostnader avseende leasingavtal för tillgångar som används för att konstruera, bygga ut, ersätta en del av eller underhålla en materiell anläggningstillgång, såsom avskrivning av nyttjanderätt.

Beräkning av anskaffningsvärdet

…

27. [Struken]

…

Avskrivningar

…

44. Ett företag fördelar det belopp som redovisats vid första redovisningstillfället avseende en materiell anläggningstillgång på dess betydande delar och skriver av varje sådan del separat. Exempelvis kan det vara lämpligt att separat skriva av ett flygplans skrov och motorer. På motsvarande sätt, om ett företag förvärvar materiella anläggningstillgångar som omfattas av ett operationellt leasingavtal i vilket det är leasegivare kan det vara lämpligt att separat skriva av belopp som återspeglas i objektets anskaffningsvärde och som är hänförliga till gynnsamma eller ogynnsamma leasingvillkor i förhållande till marknadsmässiga villkor.

…

BORTTAGANDE FRÅN RAPPORTEN ÖVER FINANSIELL STÄLLNING

…

68. Den vinst eller förlust som blir följden när en materiell anläggningstillgång tas bort från rapporten över finansiell ställning ska redovisas i resultatet när tillgången tas bort från rapporten över finansiell ställning (såvida inte IFRS 16 Leasingavtal kräver annan behandling vid ett sale and leaseback-avtal). Vinster ska inte klassificeras som intäkt. …

69. En materiell anläggningstillgång kan avyttras på olika sätt (exempelvis genom försäljning, genom att ingå ett finansiellt leasingavtal eller genom gåva). Datumet för avyttring av en materiell anläggningstillgång är det datum då mottagaren erhåller kontroll av objektet i enlighet med bestämmelserna för att bestämma när ett prestationsåtagande har fullgjorts i IFRS 15. IFRS 16 gäller vid avyttring genom ett sale and leaseback-avtal. …

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

81L I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ströks punkterna 4 och 27 och punkterna 5, 10, 44 och 68–69 ändrades. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser

Punkt 16 ska ändras och punkt 60K ska läggas till.

Monetära poster

16. Det viktigaste kännetecknet för en monetär post är en rätt att erhålla (eller en förpliktelse att leverera) ett fastställt eller fastställbart belopp. Exempel omfattar pensioner och andra ersättningar till anställda somkommer att utbetalas i likvida medel, avsättningar som kommer att regleras i likvida medel, leasingskulder samt utdelningar som redovisas som skuld. Det förekommer avtal om att erhålla (eller tillhandahålla) ett variabelt antal av företagets egna egetkapitalinstrument eller en variabel mängd tillgångar för vilka det verkliga värde som ska erhållas (eller tillhandahållas) motsvarar ett fastställt eller fastställbart belopp. Ett sådant avtal utgör likaledes en monetär post. Omvänt är en icke-monetär posts viktigaste kännetecken avsaknaden av en rätt att erhålla (eller en förpliktelse att leverera) ett fastställt eller fastställbart belopp. Exempel omfattar förutbetalda belopp för varor och tjänster, goodwill, immateriella tillgångar, varulager, materiella anläggningstillgångar, nyttjanderätter, samt avsättningar som ska regleras genom leverans av en icke-monetär tillgång.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

60K I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 16. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 23 Lånekostnader

Punkt 6 ska ändras och punkt 29C ska läggas till.

DEFINITIONER

…

6. Lånekostnader kan innefatta

a) …

d) ränta på leasingskulder som redovisas enligt IFRS 16 Leasingavtal och

e) …

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

29C I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 6. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering

Punkt 97S ska läggas till.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

97S I IFRS 16 Leasingavtal, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna VT9 och VT10. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I vägledningen ska punkterna VT9 och VT10 ändras.

Finansiella tillgångar och finansiella skulder

…

VT9 Ett leasingavtal skapar vanligtvis en rätt för leasegivaren att erhålla, och en förpliktelse för leasetagaren att betala, ett antal belopp som i stort sett motsvarar summan av räntor och amorteringar under ett låneavtal. Leasegivaren redovisar därför en finansiell fordran och inte den underliggande tillgång som det finansiella leasingavtalet avser. En leasegivare betraktar därmed ett finansiellt leasingavtal som ett finansiellt instrument. Enligt IFRS 16 redovisar en leasegivare inte sin rätt att erhålla leasingavgifter vid operationella leasingavtal.Leasegivaren fortsätter att redovisa den underliggande tillgång som avtalet avser och inte de betalningar som kan påräknas i framtiden. En leasegivare betraktar därmed inte ett operationellt leasingavtal som ett finansiellt instrument, med undantag för leaseavgifter som förfallit till betalning.

VT10 Materiella tillgångar (såsom lager, maskiner och fastigheter), nyttjanderätter samt immateriella tillgångar (såsom patent och varumärken) är inte finansiella tillgångar. Kontroll över sådana materiella tillgångar, nyttjanderätter och immateriella tillgångar skapar möjligheter att erhålla framtida inbetalningar eller en annan finansiell tillgång, men ger inte upphov till en omedelbar rättighet att erhålla kontanta medel eller en annan finansiell tillgång. …

IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

Punkt 5 ska ändras och punkt 102 ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

5. När en annan standard behandlar en viss typ av avsättning, eventualförpliktelse eller eventualtillgång tillämpar ett företag denna andra standard i stället för denna standard. Exempelvis behandlas vissa typer av avsättningar i standarder om:

a) …

c) Leasingavtal (se IFRS 16 Leasingavtal). Denna standard gäller dock alla leasingavtal som blir förlustbringande före inledningsdatumet av leasingavtalet enligt IFRS 16. Denna standard gäller även korttidsleasingavtal och leasingavtal där den underliggande tillgången är av lågt värde, som omfattas av tillämpningsområdet för punkt 6 i IFRS 16 och som har blivit förlustbringande.

d) …

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

102. I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 5. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 38 Immateriella tillgångar

Punkterna 3, 6 och 113, 114 ska ändras, punkt 114, i dess lydelse enligt IFRS 15, ska ändras och punkt 130L ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

3. Om en annan standard föreskriver redovisningen av ett visst slag av immateriell tillgång tillämpar ett företag den standarden i stället för denna standard. Denna standard gäller exempelvis inte för

a) …

c) leasing av immateriella tillgångar redovisade i enlighet med IFRS 16 Leasingavtal.

d) …

6. Rättigheter som innehas av en leasetagare enligt licensavtal som avser sådant som filmer, videoinspelningar, pjäser, manuskript, patent och upphovsrätter omfattas av denna standard och är undantagna från IFRS 16. …

UTRANGERINGAR OCH AVYTTRINGAR

…

113. Den vinst eller förlust som uppkommer när en immateriell anläggningstillgång tas bort från rapporten över finansiell ställning ska bestämmas som skillnaden mellan det som eventuellt erhålls, vid avyttringen, och tillgångens redovisade värde. Den ska redovisas i resultatet när tillgången tas bort från rapporten över finansiell ställning (såvida inte IFRS 16 kräver annan behandling vid ett sale and leaseback-avtal). Vinster ska inte klassificeras som intäkt.

114. En immateriell tillgång kan avyttras på olika sätt (exempelvis genom försäljning, genom att ingå ett finansiellt leasingavtal eller genom gåva). Datumet för avyttring av en immateriell tillgång är det datum då mottagaren erhåller kontroll av objektet i enlighet med kraven för att bestämma när ett prestationsåtagande fullgjorts i IFRS 15 Intäkter från kontrakt med kunder. IFRS 16 gäller vid avyttring genom ett sale and leaseback-avtal.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER OCH IKRAFTTRÄDANDE

…

130L I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 3, 6, 113 och 114. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

Enligt IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering

Punkt 2 ska ändras och punkt 103V ska läggas till för ett företag som inte tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument. IAS 39 ska inte ändras för ett företag som tillämpar IFRS 9.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas av alla företag för alla typer av finansiella instrument förutom:

a) …

b) rättigheter och förpliktelser enligt leasingavtal på vilka IFRS 16 Leasingavtal tillämpas. Däremot

i) omfattas finansiella leasingfordringar (dvs. nettoinvesteringar i finansiella leasingavtal) och operationella leasingfordringar redovisade av en leasegivare av denna standards bestämmelser om borttagande från rapporten över finansiell ställning och nedskrivningar (se punkterna 15–37, 58, 59, 63–65 och bilaga A punkterna VT36–VT52 och VT84-VT93),

ii) omfattas leasingskulder som redovisas av en leasetagare av bestämmelser om borttagande från rapporten över finansiell ställning i punkt 39 i denna standard,

iii) …

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

103V I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkterna 2 och VT33. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I vägledningen ska punkt VT33 ändras för ett företag som inte tillämpar IFRS 9 Finansiella instrument. Vägledningen ska inte ändras för ett företag som tillämpar IFRS 9.

INBÄDDADE DERIVATIVAT (PUNKTERNA 10–13)

…

VT33 Det inbäddade derivatets ekonomiska egenskaper och risker är nära förknippade med värdkontraktets ekonomiska egenskaper och risker i följande exempel. I dessa exempel redovisar ett företag inte ett inbäddat derivat separat från värdkontraktet:

a) …

f) Ett inbäddat derivat i ett värdkontrakt som är ett leasingavtal är nära förknippat med värdkontraktet om det inbäddade derivatet är i) ett inflationsbundet index, såsom ett index av leasingbetalningar mot ett konsumentprisindex (förutsatt att leasingavtalet inte har en hävstångseffekt och att indexet är knutet till inflation i företagets egna ekonomiska miljö), ii) variabla leasingavgifter som bygger på försäljning eller iii) variabla leasingavgifter som bygger på rörliga räntor.

g) …

IAS 40 Förvaltningsfastigheter

Med tanke på omfattningen av ändringarna i IAS 40 Förvaltningsfastigheter finns den fullständiga texten för denna standard med dess föreslagna ändringar återgiven i slutet av bilaga D.

IAS 41 Jord- och skogsbruk

Punkt 2 ska ändras och punkt 64 ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

…

2. Denna standard ska inte tillämpas på …

a) …

e) nyttjanderätter som härrör från leasingavtal avseende mark hänförlig till jord-och skogsbruksverksamhet (se IFRS 16 Leasingavtal).

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

…

64. I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 2. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IFRIC 1 Förändringar i befintliga skyldigheter avseende nedläggning, återställande och liknande åtgärder

Punkten Hänvisningar ska ändras.

HÄNVISNINGAR

IAS 16 Leasingavtal

IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (enligt omarbetning 2007)

…

Punkt 2 ska ändras och punkt 9B ska läggas till.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna tolkning tillämpas på förändringar i värderingen av varje befintlig skuld avseende nedmontering, återställande eller liknande åtgärd som både

a) redovisas som en del av kostnaden för en materiell anläggningstillgång i enlighet med IAS 16 eller som en del av kostnaden för en nyttjanderätt i enlighet med IFRS 16, och

b) …

IKRAFTTRÄDANDE

…

9B I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 2. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IFRIC 12 Avtal om ekonomiska eller samhälleliga tjänster

Punkten Hänvisningar ska ändras.

HÄNVISNINGAR

…

IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder

IAS 16 Leasingavtal

…

…

…

Punkt 28F ska läggas till.

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

28F I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt AG8 och bilaga B. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar i sin tillämpning av IFRS 16.

I bilaga A ska punkt AG8 ändras.

Bilaga A

TILLÄMPNINGSOMRÅDE (PUNKT 5)

…

VT8 Operatören kan ha rätt att använda den åtskiljbara infrastrukturen enligt VT7 a, eller de inrättningar som används för tillhandahållande av oreglerade sidotjänster enligt VT7 b. I båda fallen kan i verkligheten överlåtaren hyra ut till operatören; om så är fallet ska detta redovisas enligt IFRS 16.

SIC-29 Upplysningar om koncessioner för samhällsservice. Upplysningar

Punkten Hänvisningar ska ändras.

HÄNVISNINGAR

IAS 16 Leasingavtal

…

…

Punkt 5 ska ändras.

FRÅGESTÄLLNING

…

5. Vissa synpunkter och krav på upplysningar avseende ett antal typer av avtal som omfattas av denna tolkning behandlas i andra International Financial Reporting Standards (IAS 16 är tillämplig vid förvärv av fastigheter, maskiner och inventarier, IFRS 16 är tillämplig vid leasing av tillgångar och IAS 38 är tillämplig vid förvärv av immateriella tillgångar). Ett avtal om att tillhandahålla tjänster som ger allmänheten tillgång till betydelsefulla ekonomiska och samhälleliga tjänster, kan emellertid omfatta avtal som ska verkställas längre fram och som inte omfattas av någon International Financial Reporting Standard, såvida inte avtalen är förlustbringande, i vilket fall IAS 37 är tillämplig. Därför anger denna tolkning ytterligare krav på upplysningar om avtal som ger allmänheten tillgång till betydelsefulla ekonomiska eller samhälleliga resurser.

Punkten Ikraftträdandedatum ska ändras.

IKRAFTTRÄDANDE

…

Ett företag ska tillämpa ändringarna i punkt 6 e och 6A för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2008 eller senare. Om ett företag tillämpar IFRIC 12 på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas på denna tidigare period.

I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 5. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

SIC-32 Immateriella tillgångar – utgifter för webbplats

Punkten Hänvisningar ska ändras.

HÄNVISNINGAR

…

IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder

IFRS 16 Leasingavtal

…

Punkt 6, i dess lydelse enligt IFRS 15, ska ändras.

FRÅGESTÄLLNING

…

6. IAS 38 ska inte tillämpas på immateriella tillgångar som innehas av ett företag i avsikt att säljas i företagets ordinarie verksamhet (se IAS 2 och IFRS 15) eller leasingavtal för immateriella tillgångar som omfattas av tillämpningsområdet för IFRS 16. Av detta följer att detta uttalande inte ska tillämpas på utgifter för utveckling och drift av en webbplats (eller programvara avseende webbplats) för försäljning till ett annat företag eller som redovisas i enlighet med IFRS 16.

Punkten Ikraftträdandedatum ska ändras.

IKRAFTTRÄDANDEDATUM

…

I IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder, utfärdad i maj 2014, ändrades avsnittet ”Hänvisningar” samt punkt 6. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 15.

I IFRS 16, utfärdad i januari 2016, ändrades punkt 6. Ett företag ska tillämpa denna ändring i sin tillämpning av IFRS 16.

IAS 40 Förvaltningsfastigheter

Med tanke på omfattningen av ändringarna i IAS 40 Förvaltningsfastigheter finns den fullständiga texten för denna standard, i dess lydelse enligt IFRS 15, med dess föreslagna ändringar återgiven i slutet av bilaga D.

Internationell redovisningsstandard 40 Förvaltningsfastigheter

SYFTE

1. Syftet med denna standard är att ange hur förvaltningsfastigheter ska behandlas i redovisningen samt vilka upplysningar som krävs.

TILLÄMPNINGSOMRÅDE

2. Denna standard ska tillämpas vid redovisning och värdering av samt upplysningar om förvaltningsfastigheter.

3. [Struken]

4. Denna standard ska inte tillämpas på

a) biologiska tillgångar hänförliga till jord-och skogsbruksverksamhet (se IAS 41 Jord- och skogsbruk och IAS 16 Materiella anläggningstillgångar), och

b) mineraltillgångar och mineralfyndigheter såsom olje- och naturgasfyndigheter samt andra liknande icke-förnybara naturtillgångar.

DEFINITIONER

5. I denna standard används följande begrepp med de innebörder som anges nedan:

Redovisat värde är det belopp till vilket en tillgång är upptagen i rapporten över finansiell ställning.

Anskaffningsvärde är det belopp i likvida medel som erläggs eller det verkliga värdet för annan ersättning som lämnas vid förvärv av en tillgång vid tidpunkten för dess förvärv eller tillverkning, eller, i tillämpliga fall, det belopp som hänförs till denna tillgång vid första redovisningstillfället i enlighet med de särskilda bestämmelserna i andra standarder, exempelvis IFRS 2, Aktierelaterade ersättningar.

Verkligt värde är det pris som vid värderingstidpunkten skulle erhållas vid försäljning av en tillgång eller betalas vid överlåtelse av en skuld genom en ordnad transaktion mellan marknadsaktörer. (Se IFRS 13 Värdering till verkligt värde).

Förvaltningsfastigheter är fastigheter (mark eller en byggnad – eller del av en byggnad – eller båda) som innehas (av ägaren eller av en leasetagare som nyttjanderätt) i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring eller en kombination av dessa snarare än för

a) användning i produktionen eller tillhandahållandet av varor eller tjänster eller för administrativa ändamål, eller

b) försäljning i den löpande verksamheten.

Rörelsefastigheter är fastigheter som innehas (av ägaren, eller av en leasetagare som nyttjanderätt) för produktion och tillhandahållande av varor eller tjänster, lagring eller för administrativa ändamål.

KLASSIFICERING AV EGENDOM SOM FÖRVALTNINGSFASTIGHET ELLER RÖRELSEFASTIGHET

6. [Struken]

7. Förvaltningsfastigheter innehas för att generera hyresintäkter eller värdestegring eller en kombination av dessa. Därför ger förvaltningsfastigheter upphov till kassaflöden som i stort sett är oberoende av andra tillgångar som ett företag äger. Detta skiljer förvaltningsfastigheter från rörelsefastigheter. Fastigheter som används för produktion och tillhandahållande av varor eller tjänster (eller för administrativa ändamål) ger upphov till kassaflöden som är hänförliga inte enbart till fastigheten, utan också till andra tillgångar som används i produktionen. IAS 16 ska tillämpas på ägda rörelsefastigheter och IFRS 16 ska tillämpas på rörelsefastigheter som en leasetagare innehar som nyttjanderätt.

8. Följande är exempel på förvaltningsfastigheter:

a) Mark som innehas snarare för att ge en långsiktig värdestegring än för en snar försäljning i den löpande verksamheten.

b) Mark som innehas för en för tillfället obestämd användning. (Om företaget inte har bestämt att det ska utnyttja marken för den egna verksamheten eller för en snar försäljning i den löpande verksamheten, anses marken innehas för att ge en långsiktig värdestegring).

c) Byggnader som ägs av företaget (eller en byggnad som innehas av företaget som nyttjanderätt) och som hyrs ut enligt ett eller flera operationella leasingavtal.

d) Outhyrda byggnader som innehas för att hyras ut enligt ett eller flera operationella leasingavtal.

e) Fastigheter som bebyggs eller exploateras för framtida användning som förvaltningsfastigheter.

9. Följande är exempel på fastigheter som inte är förvaltningsfastigheter och som därför inte omfattas av denna standard:

a) Fastigheter som innehas för försäljning i den löpande verksamheten eller som är under byggnation eller exploatering för att säljas på det sättet (se IAS 2 Varulager), exempelvis fastigheter som köpts in uteslutande för att säljas inom en snar framtid, eller för att exploateras och säljas vidare.

b) [Struken]

c) Rörelsefastigheter (se IAS 16 och IFRS 16), däribland fastigheter som är avsedda att utnyttjas av ägaren i framtiden, fastigheter som används av de anställda (oavsett om de betalar marknadshyror eller ej) och rörelsefastigheter som ägaren beslutat att avhända sig.

d) [Struken]

e) Fastigheter som leasas ut till annat företag genom ett finansiellt leasingavtal.

10. Vissa fastigheter består av en del som innehas för att generera hyresintäkter eller värdestegring och en annan del som innehas för att användas i produktionen eller tillhandahållandet av varor och tjänster eller för administrativa ändamål. Om delarna kan säljas var för sig (eller leasas ut separat enligt finansiella leasingavtal), redovisas delarna var för sig. Om delarna inte kan säljas var för sig, utgör fastigheten en förvaltningsfastighet endast om en obetydlig del utnyttjas i produktionen eller för tillhandahållande av varor eller tjänster eller för administrativa syften.

11. I vissa fall förekommer att ett företag erbjuder andra tjänster åt dem som utnyttjar företagets fastigheter. Ett företag behandlar en sådan fastighet som en förvaltningsfastighet om tjänsterna svarar för en obetydlig del av det totala avtalet. Ett exempel är när ägaren till en kontorsfastighet erbjuder leasetagarna övervakning och löpande underhåll.

12. I andra fall kan tjänsterna utgöra en betydande del av avtalet. Ett exempel är när ett företag äger och driver ett hotell. I detta fall är de tjänster som erbjuds hotellgästerna en betydande del av helheten. Därför klassificeras en hotellfastighet, i vilken ägaren själv driver hotellverksamheten, som en rörelsefastighet och inte som en förvaltningsfastighet.

13. Ibland kan det vara svårt att avgöra om de tjänster som erbjuds är så betydande att en fastighet inte utgör en förvaltningsfastighet. Exempelvis kan ägaren av en hotellfastighet ibland överlåta till tredje part att utföra vissa tjänster. Villkoren för sådana avtal kan skilja sig väsentligt åt. Ett ytterlighetsfall är att ägaren, i praktiken, bara är en passiv investerare. Ett annat ytterlighetsfall är när ägaren bara överlåtit rutinuppgifter och själv står för en betydande del av de risker som är förknippade med att de kassaflöden som hotellverksamheten genererar varierar.

14. Huruvida en fastighet utgör en förvaltningsfastighet är en fråga om bedömning. Ett företag måste utveckla kriterier så att det kan göra den bedömningen på ett konsekvent sätt i enlighet med definitionerna på en förvaltningsfastighet och vägledningen i punkterna 7–13. Enligt punkt 75 (c) ska ett företag upplysa om dessa kriterier när klassificeringen är svår att göra.

14A En bedömning behövs också för att avgöra om förvärvet av en förvaltningsfastighet är ett förvärv av en tillgång eller en grupp av tillgångar eller ett rörelseförvärv inom ramen av IFRS 3 Rörelseförvärv. För att avgöra om det är ett rörelseförvärv hänvisas till IFRS 3. Diskussionen i punkterna 7–14 i denna standard handlar om huruvida en fastighet är en rörelsefastighet eller en förvaltningsfastighet, inte om att avgöra om förvärvet av en fastighet är ett rörelseförvärv enligt definitionen i IFRS 3. Att avgöra om en viss transaktion uppfyller definitionen av rörelseförvärv i IFRS 3 och inbegriper en förvaltningsfastighet enligt definitionen i den här standarden kräver att de båda standarderna tillämpas separat.

15. Det förekommer att ett företag äger fastigheter som hyrs ut till, och utnyttjas av, moderföretaget eller ett annat dotterföretag. En sådan fastighet utgör inte en förvaltningsfastighet i koncernredovisningen, eftersom fastigheten ur koncernens synvinkel är en rörelsefastighet. I det företag som äger fastigheten kan emellertid fastigheten utgöra en förvaltningsfastighet, om förutsättningarna i punkt 5 är uppfyllda. Därför redovisar leasegivaren fastigheten som förvaltningsfastighet i sina separata finansiella rapporter.

REDOVISNING

16. En ägd förvaltningsfastighet ska redovisas som tillgång endast när

a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med förvaltningsfastigheten kommer att komma företaget till del, och

b) anskaffningsvärdet på förvaltningsfastigheten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

17. Enligt denna redovisningsprincip utvärderar ett företag samtliga utgifter för sina förvaltningsfastigheter när de uppkommer. Dessa utgifter innefattar initiala utgifter som uppstod vid förvärvet av en förvaltningsfastighet och efterföljande utgifter för att bygga ut, byta ut delar av eller underhålla en fastighet.

18. Enligt redovisningsprincipen i punkt 16, ska utgifter för löpande underhåll av en förvaltningsfastighet inte läggas till förvaltningsfastighetens redovisade värde. Tillkommande utgifter av detta slag ska redovisas som kostnad i den period där de uppkommer. Utgifter för löpande underhåll avser i första hand arbetstid och förbrukningsartiklar men kan också innefatta utgifter för utbyte av mindre delar. Syftet med utgifter av detta slag beskrivs ofta som ”reparation och underhåll”.

19. Delar av förvaltningsfastigheter kan ha anskaffats genom att delar av fastigheten har bytts ut. Exempelvis kan de ursprungliga innerväggarna ha ersatts med nya väggar. Enligt redovisningsprincipen i punkt 16 ska ett företag redovisa utgifter för byte av en del av en befintlig förvaltningsfastighet som en del av fastighetens redovisade värde vid tidpunkten då utgiften uppkommer under förutsättning att kriterierna för tillgångsredovisning är uppfyllda. Det redovisade värdet för de delar som ersätts med nya upphör att redovisas som en del av fastighetens redovisade värde enligt de villkor och förutsättningar för borttagande från rapporten över finansiell ställning som återfinns i denna standard.

19A En förvaltningsfastighet som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt ska redovisas enligt IFRS 16.

VÄRDERING VID DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

20. En ägd förvaltningsfastighet tas vid förvärvet upp till anskaffningsvärde. Transaktionskostnader ska inräknas i anskaffningsvärdet.

21. Anskaffningsvärdet för en förvaltningsfastighet utgörs av inköpspriset samt kostnader som är direkt hänförbara till inköpet. Exempel på kostnader som är direkt hänförbara till ett inköp är kostnader för juridiska tjänster, stämpelskatter och andra transaktionskostnader.

22. [Struken]

23. Anskaffningsvärdet för en förvaltningsfastighet innefattar inte

a) kostnader för igångsättning (såvida inte dessa är nödvändiga för att fastigheten ska kunna utnyttjas på det sätt som företagsledningen avsett),

b) förluster som uppkommer fram till den tidpunkt då förvaltningsfastigheten hyrts ut i planerad omfattning, eller

c) övernormal förbrukning av material, arbetstid eller andra resurser i samband med byggnationen eller exploateringen.

24. Om betalningen för en förvaltningsfastighet senareläggs, utgörs anskaffningsvärdet av det pris som skulle gälla vid kontant betalning. Skillnaden mellan detta belopp och den nominella köpeskillingen redovisas som en räntekostnad under kreditperioden.

25. [Struken]

26. [Struken]

27. En eller flera förvaltningsfastigheter kan förvärvas i utbyte mot en eller flera icke-monetära tillgångar, eller en kombination av monetära och icke-monetära tillgångar. Följande diskussion hänvisar till ett byte av en icke-monetär tillgång mot en annan men den tillämpas också på alla byten som beskrivs i föregående mening. Anskaffningsvärdet för en sådan förvaltningsfastighet beräknas till verkligt värde såvida inte (a) bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd eller (b) varken det verkliga värdet på den tillgång som erhålls eller den som lämnas i byte går att beräkna på ett tillförlitligt sätt. Den förvärvade tillgången värderas på detta sätt även om ett företag inte omedelbart kan ta bort den tillgång som lämnas i byte från rapporten över finansiell ställning. Om den förvärvade tillgången inte värderas till verkligt värde utgörs dess anskaffningsvärde av det redovisade värdet för den tillgång som lämnas i byte.

28. Ett företag fastställer om en bytestransaktion har kommersiell innebörd genom att bedöma i vilken utsträckning dess framtida kassaflöden förväntas förändras till följd av transaktionen. En bytestransaktion har kommersiell innebörd När det gäller att fastställa huruvida en bytestransaktion har kommersiell innebörd, ska det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen återspegla kassaflöden efter skatt. Resultatet av dessa analyser kan vara tydligt utan att ett företag måste göra några utförliga beräkningar.

a) sammansättningen (risk, tidpunkt och belopp) på kassaflödena för den erhållna tillgången skiljer sig från sammansättningen för kassaflöden på den överlåtna tillgången, eller

b) det företagsspecifika värdet på den andel av företagets verksamhet som påverkas av transaktionen förändras till följd av bytet, och

c) skillnaden i (a) eller (b) är betydande i förhållande till det verkliga värdet på de tillgångar som ingår i bytestransaktionen.

29. Det verkliga värdet för en tillgång kan tillförlitligt beräknas om (a) spridningen inom det intervall av rimliga värderingar av verkligt värde för tillgången i fråga inte är betydande eller (b) om sannolikheterna för de olika uppskattningarna i intervallet rimligen kan bedömas och användas vid värderingen av verkligt värde. Om företaget på ett tillförlitligt sätt kan värdera det verkliga värdet för antingen den tillgång som erhålls eller den som lämnas i byte, används det verkliga värdet på den tillgång som lämnas i byte som anskaffningsvärde såvida inte det verkliga värdet på den tillgång som erhålls framgår mer tydligt.

29A En förvaltningsfastighet som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt ska värderas initialt till anskaffningsvärde i enlighet med IFRS 16.

VÄRDERING EFTER DET FÖRSTA REDOVISNINGSTILLFÄLLET

Redovisningsprincip

30. Förutom de undantag som nämns i punkterna 32A, ska ett företag som redovisningsprincip välja antingen att använda verkligt värde i enlighet med punkterna 33–55 eller att använda anskaffningsvärde som i punkt 56 och ska tillämpa denna princip på samtliga företagets förvaltningsfastigheter.

31. Enligt IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel ska en frivillig förändring av redovisningsprincipen bara göras när förändringen leder till att de finansiella rapporterna innehåller tillförlitligoch mer relevant information om effekterna av transaktioner, andra händelser och förhållanden på företagets finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöden. Det är högst osannolikt att ett byte av princip från verkligt värde till anskaffningsvärde ger en mer relevant bild.

32. Denna standard kräver att alla företag ska värdera förvaltningsfastigheterna till verkligt värde antingen i värderingssyfte (om företaget använder verkligt värde) eller i upplysningssyfte (om företaget använder anskaffningsvärde). Företag uppmuntras att, men måste inte, basera förvaltningsfastigheternas verkliga värde på värderingar av oberoende värderingsmän med erkända och relevanta kvalifikationer och med aktuella kunskaper i värdering av fastigheter av den typ och med det läge som är aktuellt. 32A.

32A Ett företag kan

a) välja antingen verkligt värde eller anskaffningsvärde för alla förvaltningsfastigheter vilka svarar mot skulder som ger en avkastning som är direkt knuten till det verkliga värdet på, eller avkastning från, angivna tillgångar, inklusive den förvaltningsfastigheten, och

b) välja antingen verkligt värde eller anskaffningsvärde för alla andra förvaltningsfastigheter, oberoende av det val som gjorts i a.

32B Vissa försäkringsgivare och andra företag driver en intern fastighetsfond som ger ut nominella andelar, där vissa andelar innehas av investerare i hänförliga avtal och andra innehas av företaget. Punkt 32A tillåter inte att ett företag värderar fastigheter som innehas av fonden delvis till verkligt värde och delvis till anskaffningsvärde.

32C Om ett företag väljer olika metoder för de två kategorierna som beskrivs i punkt 32A, ska försäljning av förvaltningsfastigheter mellan grupper av tillgångar som värderas med hjälp av olika metoder redovisas till verkligt värde och den ackumulerade förändringen i verkligt värde ska redovisas i resultatet. Om en förvaltningsfastighet säljs från en grupp där metoden med verkligt värde används till en grupp där anskaffningsvärde används, blir alltså fastighetens verkliga värde vid försäljningsdatum dess antagna anskaffningsvärde.

Verkligt värde

33. Efter det första redovisningstillfället ska ett företag som väljer att redovisa förvaltningsfastigheten till verkligt värde värdera samtliga förvaltningsfastigheter till deras verkliga värde, förutom i de fall som beskrivs i punkt 53.

34. [Struken]

35. En vinst eller förlust som uppkommer vid förändring i en förvaltningsfastighets verkliga värde ska redovisas i resultatet för den period i vilken vinsten eller förlusten uppkommer.

36–39. [Struken]

40. När ett företag värderar förvaltningsfastigheter till verkligt värde enligt IFRS 13 ska det se till att det verkliga värdet bland annat återspeglar inkomster från löpande leasingavtal, och andra antaganden som marknadsaktörer skulle använda vid prissättning av förvaltningsfastigheterna under aktuella marknadsförhållanden.

40A När en leasetagare värderar en förvaltningsfastighet som innehas som nyttjanderätt till verkligt värde, ska leasetagaren värdera nyttjanderätten, och inte den underliggande egendomen, till verkligt värde.

41. IFRS 16 anger grunden för den första redovisningen i rapporten över finansiell ställning av anskaffningskostnader för en förvaltningsfastighet som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt. Enligt punkt 33 ska förvaltningsfastigheter som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt i tillämpliga fall värderas om tillverkligt värde, om företaget väljer att redovisa till verkligt värde. När leasingavgifterna är marknadsmässiga ska det verkliga värdet på en förvaltningsfastighet som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt vid förvärvsdatumet, efter avdrag för alla förväntade leasingavgifter (inklusive dem som är hänförliga till redovisade leasingskulder), vara noll. Omvärdering av en nyttjanderätt från anskaffningsvärde enligt IFRS 16 till verkligt värde enligt punkt 33 (med beaktande av bestämmelserna i punkt 50) ska sålunda inte ge upphov till någon initial vinst eller förlust, såvida inte verkligt värde beräknas vid olika tidpunkter. Detta kan inträffa när företaget väljer att tillämpa värdering till verkligt värde efter det första redovisningstillfället.

42–47. [Struken]

48. I undantagsfall är det uppenbart att, när ett företag förvärvar en förvaltningsfastighet (eller när en befintlig fastighet blir en förvaltningsfastighet på grund av att användningsområdet ändrats) är intervallet för rimliga värden så stort och svårigheterna att bedöma sannolikheten för olika utfall så stora att ett mått på verkligt värde saknar mening. Detta kan i så fall vara ett uttryck för att det verkliga värdet på fastigheten inte löpande kan värderas på ett tillförlitligt sätt (se punkt 53).

49. [Struken]

50. När det verkliga värdet på en förvaltningsfastighet fastställs undviker ett företag dubbelräkning av sådana tillgångar och skulder som särredovisas. Exempelvis:

a) Utrustning såsom hissar eller luftkonditioneringsanläggningar utgör ofta en integrerad del av en byggnad och ingår därför normalt i det verkliga värdet på förvaltningsfastigheten i stället för att redovisas separat som enskilda materiella anläggningstillgångar.

b) Om ett kontor hyrs ut möblerat, ingår normalt det verkliga värdet för möblerna i det verkliga värdet för kontoret eftersom hyresinkomsterna avser det möblerade kontoret. När möbler ingår i förvaltningsfastighetens verkliga värde, redovisar inte företaget möblerna som separata tillgångar.

c) Förutbetalda eller upplupna hyresinkomster enligt ett operationellt leasingavtal ingår inte i förvaltningsfastighetens verkliga värde, eftersom de redovisas som separata skulder respektive tillgångar.

d) Det verkliga värdet av en förvaltningsfastighet som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt återspeglar förväntade kassaflöden (inklusive rörliga leasingavgifter för vilka betalningsskyldighet förväntas uppkomma). Detta innebär att om en erhållen värdering av en fastighet exkluderar de betalningar som förväntas bli erlagda, måste eventuella redovisade leasingskulder återläggas, för att det verkliga värdet av förvaltningsfastighetens ska kunna fastställas.

51. [Struken]

52. I vissa fall förväntar sig företaget att nuvärdet av dess betalningar, hänförliga till en förvaltningsfastighet (förutom de betalningar som är hänförliga till redovisade skulder), kommer att överstiga nuvärdet av de inbetalningar som är hänförliga till den. Ett företag tillämpar IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar när det fastställer om det ska redovisa en skuld och i så fall, hur den ska värderas.

Om verkligt värde inte kan fastställas på ett tillförlitligt sätt

53. Om inte annat kan påvisas antas att ett företag löpande kan värdera ett tillförlitligt verkligt värde på en förvaltningsfastighet. I undantagsfall kan det emellertid tydligt framgå att ett företag, när det förvärvar en förvaltningsfastighet (eller när en fastighet blir en förvaltningsfastighet först efter byte av användningsområde), inte löpande kommer att kunna värdera det verkliga värdet på förvaltningsfastigheten på ett tillförlitligt sätt. Detta inträffar endast när marknaden för jämförbara fastigheter inte äraktiv (få nyligen genomförda transaktioner, kursuppgifterna är inte aktuella eller observerade transaktionspriser pekar på att säljaren var tvungen att sälja) och andra ansatser för att värdera till verkligt värde (exempelvis baserade på nuvärdeberäkningar) inte är tillgängliga. Om ett företag anser att det verkliga värdet av en förvaltningsfastighet under uppförande inte kan värderas på ett tillförlitligt sätt, men att detta bör kunna ske när fastigheten är uppförd, ska företaget värdera denna förvaltningsfastighet under uppförande till anskaffningsvärde till dess att dess verkliga värde kan värderas på ett tillförlitligt sätt eller fastigheten är uppförd, om detta inträffar tidigare. Om ett företag anser att det verkliga värdet av en förvaltningsfastighet (som inte är en förvaltningsfastighet under uppförande) inte löpande kan värderas på ett tillförlitligt sätt ska företaget värdera denna förvaltningsfastighet med hjälp av anskaffningsvärdemodellen i IAS 16 för ägda förvaltningsfastigheter eller i enlighet med IFRS 16 för förvaltningsfastigheter som innehas av leasetagare som nyttjanderätt. En förvaltningsfastighets restvärde ska antas vara noll. Företaget ska fortsätta att tillämpa IAS 16 eller IFRS 16 fram till att det utrangerar eller avyttrar förvaltningsfastigheten.

53A När ett företag blir i stånd att på ett tillförlitligt sätt fastställa det verkliga värdet av en förvaltningsfastighet under uppförande som tidigare har värderats till anskaffningsvärdet ska det värdera denna fastighet till det verkliga värdet. När fastigheten är uppförd antas dess verkliga värde kunna fastställas på ett tillförlitligt sätt. Om så inte är fallet ska fastigheten, i enlighet med punkt 53, redovisas med anskaffningsvärdemetoden i IAS 16 för ägda tillgångar eller IFRS 16 för förvaltningsfastigheter som innehas av leasetagare som nyttjanderätt.

53B Antagandet att det verkliga värdet av en förvaltningsfastighet under uppförande kan fastställas på ett tillförlitligt sätt kan endast frångås vid det första redovisningstillfället. Ett företag som har värderat en förvaltningsfastighet under uppförande till det verkliga värdet kan inte hävda att det verkliga värdet av den uppförda förvaltningsfastigheten inte kan värderas på ett tillförlitligt sätt.

54. I de undantagsfall när ett företag tvingas, av de skäl som anges i punkt 53, att beräkna värdet på en förvaltningsfastighet utifrån anskaffningsvärdemetoden i IAS 16 eller IFRS 16, ska företaget värdera samtliga övriga förvaltningsfastigheter, inklusive förvaltningsfastighet under uppförande, till verkligt värde. Trots att ett företag kan använda anskaffningsvärde för en förvaltningsfastighet ska företaget i dessa fall fortsätta att redovisa var och en av de kvarvarande förvaltningsfastigheterna till verkligt värde.

55. Om ett företag tidigare har värderat en förvaltningsfastighet till verkligt värde, ska det fortsätta att värdera fastigheten till verkligt värde fram till avyttring eller utrangering (eller till dess att fastigheten blir rörelsefastighet eller företag börjar exploatera fastigheten för senare försäljning, i företagets löpande verksamhet) även om jämförbara transaktioner blir mindre vanligt förekommande eller om marknadsprisers tillgänglighet minskar.

Anskaffningsvärde

56. Efter det första redovisningstillfället ska ett företag som väljer anskaffningsvärdemetoden värdera förvaltningsfastigheter

a) i enlighet med IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avvecklade verksamheter om de uppfyller kriterierna för att klassificeras som att de innehas för försäljning (eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning),

b) i enlighet med IFRS 16 om de innehas av en leasetagare som nyttjanderätt och inte innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5, och

c) i enlighet med bestämmelserna i IAS 16 för anskaffningsvärdemetoden i alla andra fall.

ÖVERFÖRINGAR

57. Omklassificering till att vara, eller inte längre vara, förvaltningsfastighet ska endast göras när en ändring sker i användningsområdet som tar sig uttryck i att

a) en förvaltningsfastighet övergår till att användas som rörelsefastighet. I detta fall ska fastigheten omklassificeras till rörelsefastighet.

b) arbete inleds med att bygga om förvaltningsfastigheten med sikte på försäljning. I detta fall ska fastigheten omklassificeras till lagertillgång.

c) en rörelsefastighet övergår till att användas som förvaltningsfastighet. I detta fall ska fastigheten omklassificeras till förvaltningsfastighet.

d) ägaren tecknar ett operationellt leasingavtal med en utomstående part avseende en fastighet som redovisats som lagertillgång. I detta fall ska fastigheten omklassificeras till förvaltningsfastighet.

e) [Struken]

58. Av punkt 57 (b) framgår att en förvaltningsfastighet övergår till att bli en lagertillgång endast om det har skett en förändring i sättet på vilket fastigheten används, vilket tagit sig uttryck i att arbete inletts med att bygga om fastigheten med sikte på försäljning. När ett företag fattar beslut om att avyttra en förvaltningsfastighet utan ombyggnad, utgör fastigheten inte en lagertillgång utan kvarstår som en förvaltningsfastighet fram till dess att den sålts (tagits bort från rapporten över finansiell ställning). Detsamma gäller i det fall ett företag börjar bygga om en förvaltningsfastighet, med avsikten att fastigheten även fortsättningsvis ska utgöra en förvaltningsfastighet. Fastigheten kvarstår då som förvaltningsfastighet och omklassificeras inte till rörelsefastighet under ombyggnaden.

59. Punkterna 60–65 gäller de redovisnings- och värderingsfrågor som uppkommer när ett företag redovisar förvaltningsfastigheter till verkligt värde. När ett företag använder metoden som bygger på anskaffningsvärde ändras inte redovisat värde vid omklassificeringar av förvaltningsfastigheter, rörelsefastigheter och lagertillgångar. Inte heller ändras fastighetens anskaffningsvärde vad gäller värderings- och upplysningssyften.

60. Vid omklassificering av en förvaltningsfastighet som redovisas till verkligt värde, till rörelsefastighet eller lagertillgång, ska fastighetens antagna anskaffningsvärde vid efterföljande redovisning enligt IAS 16, IFRS 16 eller IAS 2 vara det verkliga värdet vid om-klassificeringstidpunkten.

61. Om en rörelsefastighet övergår till att bli en förvaltningsfastighet som ska redovisas till verkligt värde, ska företaget tillämpa IAS 16 för ägda fastigheter och IFRS 16 för fastigheter som innehas av en leasetagare som nyttjanderätt fram till tidpunkten för ändringen. Företaget ska behandla eventuella skillnader vid den tidpunkten, mellan fastighetens redovisade värde enligt IAS 16 eller IFRS 16 och det verkliga värdet, på samma sätt som vid omvärdering enligt IAS 16.

62. Fram till den tidpunkt då en rörelsefastighet övergår till att klassificeras som en förvaltningsfastighet som redovisas till verkligt värde, skriver företaget av fastigheten (eller nyttjanderätten) och redovisar eventuella nedskrivningar. Företaget behandlar eventuella skillnader vid den tidpunkten, mellan fastighetens redovisade värde enligt IAS 16 eller IFRS 16 och det verkliga värdet, på samma sätt som vid omvärdering enligt IAS 16. Med andra ord

a) redovisas eventuell minskning av fastighetens redovisade värde i resultatet. I den mån ett belopp redovisas som omvärderingsreserv för den fastigheten, redovisas emellertid minskningen i övrigt totalresultat och minskar omvärderingsreserven i eget kapital.

b) behandlas eventuell ökning av redovisat värde enligt följande:

i) I den mån ökningen återför en tidigare nedskrivning av fastigheten, redovisas ökningen i resultatet. Det belopp som redovisas i resultatet får inte överstiga det belopp som krävs för att återställa det redovisade värdet till det redovisade värde som skulle ha fastställts (efter avskrivningar) om ingen nedskrivning hade redovisats.

ii) Eventuell kvarstående del av ökningen redovisas i övrigt totalresultat och ökar omvärderingsreserven i eget kapital. Vid efterföljande avyttring av förvaltningsfastigheten kan det överskott som redovisas i eget kapital överföras till balanserade vinstmedel. Överföringen av belopp som redovisas under rubriken omvärderingsreserv till balanserade vinstmedel görs inte via resultatet.

63. Vid en omklassificering av en lagertillgång till förvaltningsfastighet som ska redovisas till verkligt värde, ska eventuell skillnad mellan fastighetens verkliga värde vid den tidpunkten och dess tidigare redovisade värde redovisas i resultatet.

64. Redovisningen av omklassificering av lagertillgångar till förvaltningsfastigheter som ska redovisas till verkligt värde överensstämmer med redovisningen av försäljning av lagertillgångar.

65. När ett företag slutför byggnation eller exploatering av en förvaltningsfastighet som företaget låtit uppföra i egen regi, som ska redovisas till verkligt värde, ska eventuell skillnad mellan fastighetens verkliga värde vid den tidpunkten och dess tidigare redovisade värde redovisas i resultatet.

AVYTTRINGAR

66. En förvaltningsfastighet ska inte längre redovisas som tillgång i rapporten över finansiell ställning när den avyttras eller när den slutgiltigt tas ur bruk och några framtida ekonomiska fördelar inte väntas uppkomma vid en avyttring.

67. Avyttring av en förvaltningsfastighet kan ske genom försäljning eller genom uthyrning enligt ett finansiellt leasingavtal. Tidpunkten för avyttring av en förvaltningsfastighet som är såld är det datum då mottagaren erhåller kontroll av förvaltningsfastigheten i enlighet med bestämmelserna för att avgöra när en skyldighet fullgjorts i IFRS 15. IAS 16 tillämpas om avyttringen har skett genom att ett finansiellt leasingavtal eller ett sale and leaseback-avtal har ingåtts.

68. Om, i enlighet med redovisningsprincipen i punkt 16, ett företag i förvaltningsfastighetens redovisade värde lägger till utgifter för utbyte av en del av förvaltningsfastigheten ska företaget samtidigt ta bort den utbytta delens redovisade värde från rapporten över finansiell ställning. När det gäller en förvaltningsfastighet som redovisas till anskaffningsvärde, är en utbytt del inte alltid en del som skrivits av separat. Om det inte är praktiskt genomförbart för ett företag att fastställa det redovisade värdet för den utbytta delen, kan företaget använda anskaffningsvärdet för den nya delen som en indikation på vad anskaffningsvärdet var för den utbytta delen när den förvärvades eller uppfördes. Vid användning av verkligt värde, kan förvaltningsfastighetens verkliga värde redan återspegla att den del som ska bytas ut inte längre har något värde. I andra fall kan det vara svårt att fastställa hur mycket det verkliga värdet ska minskas på grund av den del som byts ut. Ett alternativ till att minska det verkliga värdet avseende den utbytta delen, när det inte är praktiskt genomförbart att göra detta, är att innefatta den nya delens anskaffningsvärde i tillgångens redovisade värde och sedan göra en ny uppskattning av det verkliga värdet, vilket skulle krävas för investeringar som inte medför att delar byts ut.

69. Vinst eller förlust till följd av en utrangering eller avyttring av en förvaltningsfastighet ska utgöras av skillnaden mellan vad som erhållits vid avyttringen och tillgångens redovisade värde och ska redovisas i resultatet (såvida inte IFRS 16 kräver något annat när avyttringen skett i form av ett sale and leaseback-avtal) under den period när utrangeringen eller avyttringen sker.

70. Vilket ersättningsbelopp som ska ingå i den vinst eller förlust som följer av borttagandet från rapporten över finansiell ställning av en förvaltningsfastighet ska bestämmas i enlighet med bestämmelserna för att fastställa transaktionspriset i punkterna 47–72 i IFRS 15. Senare ändringar av det uppskattade beloppet för den ersättning som ingår i vinsten eller förlusten ska redovisas i enlighet med bestämmelserna för ändringar i transaktionspriser i IFRS 15.

71. Ett företag tillämpar IAS 37 eller andra standarder, enligt vad som är tillämpligt, på eventuella skulder som kvarstår efter utrangering eller avyttring av en förvaltningsfastighet.

72. Ersättning från tredje part avseende förvaltningsfastighet som har skadats eller gått förlorad ska redovisas i resultatet när ersättningen går att fordra.

73. En förlust av eller skada på en förvaltningsfastighet, ett därav orsakat krav på ersättning eller betalning från tredje part och ett därpå följande anskaffande eller återuppförande av en ersättningstillgång utgör olika ekonomiska händelser och ska därför redovisas separat enligt nedan

a) nedskrivningar av förvaltningsfastigheter redovisas i enlighet med IAS 36,

b) utrangeringar eller avyttringar av förvaltningsfastigheter redovisas i enlighet med punkt 66–71 i denna standard,

c) ersättning från tredje part avseende förvaltningsfastighet som skadats eller gått förlorad redovisas i resultatet när ersättningen går att fordra, och

d) anskaffningsvärdet för tillgångar som återuppförts, förvärvats eller uppförts som ersättning fastställs i enlighet med punkt 20–29 i denna standard.

UPPLYSNINGAR

Verkligt värde och anskaffningsvärde

74. De upplysningar som ska anges enligt nedan gäller utöver dem som återfinns i IFRS 16. I enlighet med IFRS 16 tillhandahåller ägaren av en förvaltningsfastighet upplysningar om ingångna leasingavtal till leasegivare. En leasetagare som innehar en förvaltningsfastighet som nyttjanderätt ska lämna de leasetagarupplysningar som krävs enligt IFRS 16 och de leasegivarupplysningar som krävs enligt IFRS 16 för alla operationella leasingavtal som den har ingått.

75. Ett företag ska lämna följande upplysningar:

a) Huruvida det använder verkligt värde eller anskaffningsvärde.

b) [Struken]

c) Vilka kriterier som företaget använder för att skilja förvaltningsfastigheter från rörelsefastigheter och från fastigheter som är avsedda att säljas i den löpande verksamheten, när denna gränsdragning är svår att göra (se punkt 14).

d) [Struken]

e) I vilken utsträckning som det verkliga värdet (enligt värdering eller upplysning i de finansiella rapporterna) på förvaltningsfastigheter baseras på värderingar av oberoende värderingsmän med erkända och relevanta kvalifikationer och med aktuella kunskaper i värdering av fastigheter av den typ och med det läge som är aktuellt. Om det inte har skett en sådan värdering, ska detta anges.

f) De belopp som redovisas i resultatet avseende

i) Hyresintäkter.

ii) Direkta kostnader (inklusive kostnader för reparationer och underhåll) för de förvaltningsfastigheter som genererat hyresintäkter under perioden.

iii) Direkta kostnader (inklusive kostnader för reparationer och underhåll) för de förvaltningsfastigheter som inte genererat hyresintäkter under perioden.

iv) Den ackumulerade förändringen i verkligt värde som redovisas i resultatet för en försäljning av en förvaltningsfastighet från en grupp av tillgångar där metoden med anskaffningsvärde används till en grupp där metoden med verkligt värde används (se punkt 32C).

g) Förekomst och belopp avseende begränsning i rätten att sälja en förvaltningsfastighet eller att disponera hyresintäkterna och ersättning vid avyttring.

h) Avtalsenliga förpliktelser att köpa, uppföra eller exploatera en förvaltningsfastighet eller för att utföra reparationer, underhåll eller förbättringar.

Verkligt värde

76. Förutom de upplysningar som krävs enligt punkt 75 ska ett företag som tillämpar värdering till verkligt värde enligt punkterna 33–55 också redovisa en avstämning mellan förvaltningsfastighetens redovisade värde vid periodens början och slut, där nedanstående uppgifter ska framgå

a) ökningar, med separata upplysningar om sådana ökningar som är en följd av förvärv och sådana som är en följd av att tillkommande utgifter har lagts till i en tillgångs redovisade värde,

b) ökningar som uppkommit vid företagsförvärv och samgåenden,

c) tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 och andra avyttringar,

d) nettoresultat från justeringar av verkligt värde,

e) nettot av valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning av finansiella rapporter till en annan rapporteringsvaluta, och vid omräkning av en utlandsverksamhet till det rapporterande företagets rapporteringsvaluta,

f) omklassificeringar till och från lagertillgång och rörelsefastighet, och

g) övriga förändringar.

77. När en betydande justering vidtas av en värdering som erhållits för en förvaltningsfastighet för att hänsyn ska tas till detta i de finansiella rapporterna, exempelvis för att undvika dubbelräkning av tillgångar och skulder som redovisas som separata tillgångar och skulder enligt beskrivning i punkt 50, ska företaget redovisa en avstämning mellan den erhållna värderingen och den justerade värderingen som redovisas i de finansiella rapporterna, med separat angivelse av det sammanlagda beloppet för eventuella redovisade leasingskulder som återläggs samt andra betydande justeringar.

78. I de undantagsfall som punkt 53 hänvisar till, när ett företag värderar en förvaltningsfastighet till anskaffningsvärde enligt IAS 16 eller i enlighet med IFRS 16, ska den avstämning som krävs enligt punkt 76 innehålla upplysning om de belopp som är hänförliga till denna förvaltningsfastighet och som är skilda från de belopp som är hänförliga till andra förvaltningsfastigheter. Dessutom ska företagets upplysningar innefatta

a) en beskrivning av förvaltningsfastigheten,

b) en förklaring till varför det verkliga värdet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,

c) om möjligt, ett intervall inom vilket det är högst sannolikt att det verkliga värdet ligger, och

d) vid utrangering eller avyttring av förvaltningsfastighet som inte redovisats till verkligt värde

i) det faktum att företaget har utrangerat eller avyttrat förvaltningsfastigheter som inte redovisats till verkligt värde,

ii) förvaltningsfastighetens redovisade värde vid tidpunkten för försäljningen, och

iii) det belopp som har redovisats i resultatet.

Anskaffningsvärde

79. Förutom de upplysningar som krävs enligt punkt 75, ska ett företag som tillämpar den värderingsansats som bygger på anskaffningsvärde enligt punkt 56 också lämna upplysning om

a) de avskrivningsmetoder som används,

b) nyttjandeperiod eller tillämpad avskrivningssats,

c) uppskrivet anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar (tillsammans med ackumulerad nedskrivning) vid periodens början och slut.

d) en avstämning ska presenteras mellan ingående och utgående värden avseende förvaltningsfastigheten, som visar

i) ökningar, med separata upplysningar om sådana ökningar som är följden av förvärv och sådana som är följden av att tillkommande utgifter redovisats som en tillgång,

ii) ökningar som uppkommit vid företagsförvärv och samgåenden,

iii) tillgångar klassificerade som att de innehas för försäljning eller som ingår i en avyttringsgrupp klassificerad som att den innehas för försäljning i enlighet med IFRS 5 och andra avyttringar,

iv) avskrivningar

v) periodens redovisade nedskrivningar, samt återförda nedskrivningar, i enlighet med IAS 36,

vi) nettot av valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning av finansiella rapporter till en annan rapporteringsvaluta, och vid omräkning av en utlandsverksamhet till det rapporterande företagets rapporteringsvaluta,

vii) omklassificeringar till och från lagertillgång och rörelsefastighet, och

viii) övriga ändringar.

e) förvaltningsfastighetens verkliga värde. I de undantagsfall som beskrivs i punkt 53 och som innebär att företaget inte på ett tillförlitligt sätt kan värdera verkligt värde på en förvaltningsfastighet ska företaget

i) ge en beskrivning av förvaltningsfastigheten,

ii) en förklaring till varför det verkliga värdet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, och

iii) om möjligt, ange ett intervall inom vilket det är högst sannolikt att det verkliga värdet ligger.

ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER

Verkligt värde

80. Ett företag som tidigare har tillämpat IAS 40 (2000) och som väljer att för första gången klassificera och redovisa vissa eller alla, enligt standarden redovisningsbara, andelar i fastigheter som innehas genom operationella leasingavtal som förvaltningsfastigheter ska redovisa effekten av detta val som en justering av ingående balans för balanserade vinstmedel för den period i vilken detta val första gången gjordes. Dessutom

a) om företaget tidigare har offentliggjort (i de finansiella rapporterna eller på annat sätt) dessa andelars verkliga värde i tidigare perioder (värderat utifrån definitionen av verkligt värde i IFRS 13), uppmuntras företaget, men behöver inte

i) justera ingående balans för balanserade vinstmedel för den tidigaste period för vilken sådant verkligt värde offentliggjordes, och

ii) räkna om den jämförande informationen för dessa perioder, och

b) om företaget inte tidigare har offentliggjort information enligt (a), ska företaget inte räkna om den jämförande informationen och ska lämna upplysning om detta.

81. Enligt denna standard krävs en annan behandling än den som krävs i IAS 8. Enligt IAS 8 ska jämförande information räknas om såvida inte sådan omräkning är praktiskt ogenomförbar.

82. När ett företag första gången tillämpar denna standard omfattar justeringen av ingående balans för balanserade vinstmedel omklassificering av eventuella belopp som har tagits upp under rubriken omvärderingsreserv avseende förvaltningsfastigheter.

Anskaffningsvärde

83. IAS 8 tillämpas på alla byten av redovisningsprinciper som sker när ett företag tillämpar denna standard första gången och väljer att tillämpa en metod som bygger på anskaffningsvärde. Effekten av ett byte av redovisningsprincip innefattar omklassificering av eventuella belopp som har tagits upp under rubriken omvärderingsreserv avseende förvaltningsfastigheter.

84. Kraven i punkterna 27–29, avseende den första värderingen av en förvaltningsfastighet som förvärvats genom ett byte av tillgångar ska endast tillämpas framåtriktat på framtida transaktioner.

Rörelseförvärv

84A Genom den Den årliga förbättringscykeln 2011–2013 för IFRS-standarder, som utfärdades i december 2013, lades punkt 14A till och en rubrik lades till före punkt 6. Ett företag ska tillämpa ändringen framåtriktat för förvärv av förvaltningsfastigheter från början av det första räkenskapsår för vilket det tillämpar ändringen. Förvärv av förvaltningsfastigheter under tidigare räkenskapsår ska således inte justeras. Ett företag kan dock välja att tillämpa ändringen på enskilda förvärv av förvaltningsfastigheter som gjordes före början av det första räkenskapsår som infaller på eller efter ikraftträdandedagen om, och endast om, den information som krävs för att tillämpa ändringen på dessa tidigare transaktioner är tillgänglig för företaget.

IFRS 16

84B Ett företag som för första gången tillämpar IFRS 16 och dess relaterade ändringar till denna standard ska tillämpa övergångsbestämmelserna i bilaga C i IFRS 16 på förvaltningsfastigheter som innehas som nyttjanderätt.

IKRAFTTRÄDANDE

85. Företag ska tillämpa denna standard för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2005 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna standard för räkenskapsår som börjar före den 1 januari 2005, ska företaget lämna upplysning om detta.

85A IAS 1 Utformning av finansiella rapporter (reviderad 2007) innebar en ändring av terminologin i alla IFRS. Dessutom ändrades punkt 62. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Om ett företag tillämpar IAS 1 (reviderad 2007) på en tidigare period, ska ändringarna tillämpas på denna tidigare period.

85B Punkterna 8, 9, 48, 53, 54 och 57 ändrades, punkt 22 ströks och punkterna 53A och 53B lades till genom Förbättringar av IFRS i maj 2008. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar framåtriktat för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009 eller senare. Ett företag kan tillämpa ändringarna om förvaltningsfastigheter under uppförande från valfri tidpunkt före den 1 januari 2009 under förutsättning att de verkliga värdena av förvaltningsfastigheter under uppförande värderades dessa datum. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar dessa ändringar för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta och tillämpa ändringarna i punkt 5 och 81E i IAS 16 Materiella anläggningstillgångar vid samma tidpunkt.

85C IFRS 13, som utfärdades i maj 2011, innebar att definitionen av verkligt värde i punkt 5 ändrades, att punkterna 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78–80 och 85B ändrades och att punkterna 36–39, 42–47, 49, 51 och 75 d ströks. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 13.

85D Genom Den årliga förbättringscykeln 2011 – 2013 för IFRS-standarder, som utfärdades i december 2013, lades rubriker till före punkt 6 och efter punkt 84 och punkterna 14A och 84A lades till. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar för räkenskapsår som börjar 1 den juli 2014 eller senare. Tidigare tillämpning är tillåten. Om ett företag tillämpar denna ändring för en tidigare period ska det lämna upplysning om detta.

85E IFRS 15 Intäkter från kontrakt med kunder, som utfärdades i maj 2014, innebar att punkterna 3 b, 9, 67 och 70 ändrades. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 15.

85F IFRS 16, som utfärdades i januari 2016, ändrade tillämpningsområdet för IAS 40 genom att definiera förvaltningsfastigheter till att omfatta både ägda förvaltningsfastigheter och egendom som innehas av leasetagare som nyttjanderätt. IFRS 16 innebar att punkterna 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 och 78 ändrades, att punkterna 19A, 29A, 40A och 84B och dess relaterade rubrik lades till och att punkterna 3, 6, 25, 26 och 34 ströks. Ett företag ska tillämpa dessa ändringar när det tillämpar IFRS 16.

UPPHÄVANDE AV IAS 40 (2000)

86. Denna standard ersätter IAS 40 Förvaltningsfastigheter (utfärdad 2000).