FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT WATHELET – MÅL C‑14/16 EURO PARK SERVICE

I – Inledning

1. Den aktuella begäran om förhandsavgörande av den 16 december 2015 från Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike), som inkom till EU-domstolens kansli den 11 januari 2016, rör tolkningen av artikel 49 FEUF och artikel 11 i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater.

2. Begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan det luxemburgska bolaget Euro Park Service (nedan kallat Euro Park), som med avseende på rättigheter och skyldigheter har trätt i stället för det franska bolaget SCI Cairnbulg Nanteuil (nedan kallat SCI Cairnbulg Nanteuil), och den franska skattemyndigheten (nedan kallad skattemyndigheten). Tvisten rör påförande av ytterligare ordinarie och kompletterande inkomstskatt för juridiska personer samt straffavgifter. Enligt skattemyndigheten är den ytterligare skatten och straffavgifterna en följd av att SCI Cairnbulg Nanteuil inte ansökte om sådant godkännande av ansvarig minister som enligt fransk rätt krävs vid överföring av tillgångar till ett utländskt bolag – och i alla händelser inte skulle ha erhållit något sådant godkännande eftersom upplösningen av bolaget inte skedde av kommersiella skäl utan syftade till skatteflykt eller skatteundandragande.

3. Den hänskjutande domstolen anser sig inte kunna avgöra den tvist som den har att pröva utan att veta bland annat huruvida artikel 49 FEUF utgör hinder för en nationell lagstiftning som, i syfte att förhindra skatteflykt och skatteundandragande, föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner systematiskt ska underkastas ett förfarande för förhandsgodkännande i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer men inte annars.

II – Tillämpliga bestämmelser

A – Unionsrätt

4. Artikel 49 FEUF (före detta artikel 43 FEG) har följande lydelse:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

…”

5. I artikel 4 i direktiv 90/434 föreskrivs följande:

”1. En fusion eller fission skall inte leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde.

…”

6. I artikel 11 i direktiv 90/434 stadgas följande:

”1. En medlemsstat får vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelning II, III och IV om det framgår att fusionen, fissionen, överföringen av tillgångar respektive andelsutbytet

a) har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften, varvid det förhållandet att någon av de transaktioner som avses i artikel 1 inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som berörs av transaktionerna kan skapa en presumtion för att operationen har skatteflykt eller undandragande av skatt som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften …

…”

B – Fransk rätt

7. De relevanta bestämmelser i Code général des impôts (allmänna skattelagen) (nedan kallad CGI) som var i kraft i Frankrike vid tiden för de faktiska omständigheterna i det nationella målet är följande.

8. I artikel 210 A i CGI stadgas följande:

”1. Nettokapitalvinster och rörelsevinster på samtliga tillgångar som överförs i samband med en fusion är inte skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer.

…

3. Dessa bestämmelser ska tillämpas endast om det övertagande bolaget i fusionsavtalet utfäster sig att uppfylla följande krav:

…

b) Det övertagande bolaget ska träda i det överlåtande bolagets ställe såvitt avser återförande av resultat med avseende på vilka beskattningen av det överlåtande bolaget har uppskjutits.

c) Det övertagande bolaget ska beräkna kapitalvinst vid senare överlåtelse av till bolaget överförda icke-avskrivningsbara anläggningstillgångar på grundval av det skattemässiga värde som dessa tillgångar hade i det överlåtande bolagets räkenskaper.

d) Det övertagande bolaget ska till sitt beskattningsbara överskott återföra kapitalvinster som uppkommer i samband med överföring av avskrivningsbara tillgångar …”

9. I artikel 210 B punkt 3 i CGI föreskrivs följande:

”… Godkännande ska meddelas när det, med beaktande av vilka tillgångar som överförs, kan anses

a) att transaktionen har kommersiella skäl i så måtto att den exempelvis resulterar i att det bolag som tar emot tillgångarna bedriver en självständig verksamhet, i att det uppstår en strukturell förbättring eller i att det skapas en sammanslutning mellan parterna,

b) att transaktionen inte har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften, och

c) att villkoren för transaktionen är sådana att kapitalvinst vars beskattning har uppskjutits kommer att kunna beskattas i framtiden.”

10. Enligt den hänskjutande domstolen är artikel 210 C i CGI avsedd att införliva direktiv 90/434 med fransk rätt. I den artikeln stadgas följande:

”1. Bestämmelserna i artiklarna 210 A och 210 В ska tillämpas på transaktioner där samtliga medverkande parter är juridiska personer eller organisationer som är skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer.

2. Dessa bestämmelser ska tillämpas på överföringar från franska juridiska personer till utländska juridiska personer endast om förhandsgodkännande av överföringarna har meddelats på de villkor som anges i artikel 210 B punkt 3.

…”

III – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

11. Euro Park var ensam bolagsman i SCI Cairnbulg Nanteuil och har med avseende på rättigheter och skyldigheter trätt i dess ställe.

12. SCI Cairnbulg Nanteuil blev den 26 november 2004 föremål för ”upplösning utan likvidation … enligt beslut av och till förmån för sin ensamma bolagsman…”. SCI Cairnbulg Nanteuil valde därvid den särskilda ordning för fusioner som föreskrivs i artikel 210 och följande artiklar i CGI. Detta innebar att bolaget i sin deklaration med avseende på inkomstskatt för juridiska personer för det verksamhetsår som avslutades den 26 november 2004 inte tog upp nettokapitalvinster och rörelsevinster på de tillgångar som det hade överfört till Euro Park.

13. Av begäran om förhandsavgörande framgår att i den handling, upprättad den 19 april 2005 inför notarie, varigenom samtliga tillgångar och skulder i SCI Cairnbulg Nanteuil överfördes till Euro Park, värderades dessa överförda tillgångar, vilka utgjordes av fast egendom, till det bokförda nettovärdet, det vill säga 9387700 euro. Samma dag överlät Euro Park den aktuella fasta egendomen till bolaget SCI IBC Ferrier för 15776600 euro, vilket motsvarade dess marknadsvärde per den 26 november 2004.

14. Efter en skatterevision ifrågasatte skattemyndigheten huruvida SCI Cairnbulg Nanteuil skulle omfattas av det särskilda systemet för fusioner. Enligt skattemyndigheten hade SCI Cairnbulg Nanteuil inte ansökt om sådant godkännande från den ansvariga ministerns sida som krävdes enligt CGI, och bolaget skulle i alla händelser inte ha erhållit ett sådant godkännande eftersom den aktuella transaktionen saknade kommersiella skäl och i stället syftade till skatteflykt eller skatteundandragande.

15. Skattemyndigheten påförde därför Euro Park, som efterträdare till SCI Cairnbulg Nanteuil, ytterligare ordinarie och kompletterande inkomstskatt för juridiska personer samt sådana straffavgifter som i artikel 1729 i CGI föreskrivs för fall av uppsåtlig överträdelse.

16. Euro Park väckte talan vid Tribunal administratif de Paris (Förvaltningsdomstolen i Paris, Frankrike) och yrkade att bolaget skulle befrias från skyldigheten att betala denna ytterligare skatt och dessa straffavgifter. Talan ogillades genom dom av den 6 juli 2011, och denna dom fastställdes sedermera av Cour d’appel de Paris (Appellationsdomstolen i Paris, Frankrike) genom dom av den 11 april 2013. Euro Park överklagade då vidare till Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen), som beslutade att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

”1) Är det möjligt att mot bakgrund av unionens primärrätt pröva rättsakter som en medlemsstat har antagit för att i sin nationella lagstiftning, såvitt avser nationell rätt, utnyttja den möjlighet som erbjuds i artikel 11.1 i [direktiv 90/434]?

2) Om den första frågan ska besvaras jakande. Ska bestämmelserna i artikel 49 FEUF tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som, i syfte att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande, föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner ska underkastas ett förfarande för förhandsgodkännande i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer men inte i fall där tillgångar överförs till juridiska personer som omfattas av den nationella rätten?”

IV – Förfarandet vid domstolen

17. Skriftliga yttranden har inkommit från Euro Park, den franska regeringen och Europeiska kommissionen. Dessa parter yttrade sig även muntligen vid förhandlingen den 7 september 2016.

V – Bedömning

A – Inledande synpunkter

18. I linje med EU-domstolens önskemål kommer jag i detta förslag till avgörande att inrikta mig på den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga, som den har ställt uteslutande för den händelse att dess första fråga ska besvaras jakande – det vill säga om det faktiskt är möjligt att mot bakgrund av unionens primärrätt pröva rättsakter som en medlemsstat har antagit för att i sin nationella lagstiftning, såvitt avser nationell rätt, utnyttja den möjlighet som erbjuds i artikel 11.1 i direktiv 90/434.

19. Den hänskjutande domstolen har ställt sin andra tolkningsfråga för att vinna klarhet i huruvida artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som, i syfte att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande, föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner ska underkastas ett förfarande för förhandsgodkännande i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer samtidigt som inget sådant förfarande ska användas i fall där tillgångar överförs till inhemska juridiska personer.

20. Här ska det erinras om att artikel 210 C i CGI, där föreskrifterna om det omtvistade förfarandet för förhandsgodkännande återfinns, enligt den hänskjutande domstolen och den franska regeringen är tänkt att införliva direktiv 90/434 med fransk rätt.

21. Enligt den franska regeringen är den aktuella nationella lagstiftningen obestridligen förenlig med bestämmelserna i direktiv 90/434.

22. Euro Park anser däremot att artikel 210 C i CGI inte är förenlig med artikel 11 i direktiv 90/434. Kommissionens åsikt är att det strider mot syftet med direktiv 90/434, såsom detta framgår av första skälet i det direktivet, att införa ett förfarande för godkännande av samtliga överföringar av tillgångar från ett bolag till ett annat som sker inom ramen för en fusion. Ett förfarande för förhandsgodkännande medför enligt kommissionen att nyttan med nämnda direktiv i praktiken omintetgörs. Därutöver har kommissionen också påpekat att det inte framgår av begäran om förhandsavgörande ”i vilken utsträckning den franska lagstiftningen innehåller tillämpningsföreskrifter som är förenliga med den allmänna rättsprincipen om rättssäkerhet i så måtto att de är så precisa, klara och förutsebara att de skattskyldiga kan få kännedom om sina rättigheter”.

23. Jag anser därför, i likhet med kommissionen, att det är nödvändigt att titta närmare på direktiv 90/434, i synnerhet artikel 11.1 a däri, innan det är möjligt att besvara den hänskjutande domstolens andra tolkningsfråga, som rör artikel 49 FEUF.

B – Direktiv 90/434

24. Det följer av fast rättspraxis att målet med direktiv 90/434, såsom detta framgår av första skälet i det direktivet, är att införa ”skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt, för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga. I samma skäl anges också att fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater inte bör hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som särskilt uppstår till följd av skattebestämmelserna i en medlemsstat.” Direktiv 90/434 syftar nämligen till att ”avskaffa skattemässiga hinder vid gränsöverskridande företagsomstruktureringar genom att säkerställa … att eventuella ökningar av värdet på bolagsandelar inte beskattas förrän ökningarna faktiskt har realiserats”. ”För detta ändamål föreskrivs i artikel 4 i direktiv 90/434 bland annat att en fusion eller en fission inte ska leda till beskattning av kapitalvinst beräknad som skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar och skulder som har överförts och deras skattemässiga värde …”.

25. Domstolen har emellertid också slagit fast att artikel 11 i direktiv 90/434 tilldelar medlemsstaterna en behörighetsreserv. Medlemsstaterna ges nämligen ”genom artikel 11.1 a [i direktiv 90/434] … tillåtelse att underlåta att tillämpa alla eller någon del av bestämmelserna i direktivet, inklusive de skattefördelar som … [avses i artikel 4 i direktivet], eller att återkalla förmånen bland annat om fusionen, fissionen[,] överföringen av tillgångar eller utbytet av aktier eller andelar har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften”.

26. I artikel 11.1 a i direktiv 90/434 anges dessutom att den omständigheten att en transaktion inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl, såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som berörs av transaktionen, kan skapa en presumtion för att transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte.

27. I punkt 43 i dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem ( C‑28/95, EU:C:1997:369), fann domstolen att det, i avsaknad av mer detaljerade [unions]rättsliga bestämmelser avseende ”genomförandet av presumtionen som föreskrivs i artikel 11.1 a, ankommer … på medlemsstaterna att, med iakttagande av proportionalitetsprincipen, avgöra vilka villkor som är nödvändiga för tillämpningen av denna bestämmelse”.

28. Domstolen har också slagit fast att införandet av en bestämmelse med allmän räckvidd som innebär att vissa transaktioner automatiskt undantas från skattefördelen skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika skatteflykt eller skatteundandragande och skulle undergräva det syfte som eftersträvas med direktiv 90/434. Det följer i själva verket av fast rättspraxis att medlemsstaterna i samband med införlivandet av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 med nationell rätt inte får nöja sig med att det tillämpas allmänna, i förväg fastställda kriterier för att bedöma huruvida transaktioner syftar till skatteflykt eller skatteundandragande utan ska se till att det görs en övergripande prövning av denna fråga i varje enskilt fall.

C – Tillämpning av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 på det aktuella fallet

1. Huruvida artikel 210 B punkt 3 och artikel 210 C punkt 2 i CGI är förenliga med artikel 11.1 a i direktiv 90/434

29. Enligt artikel 210 B punkt 3 i CGI ska sådant förhandsgodkännande som avses i artikel 210 C punkt 2 i CGI meddelas när en transaktion uppfyller tre villkor, nämligen att den har kommersiella skäl, att den inte har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften och att villkoren för den är sådana att kapitalvinst vars beskattning har uppskjutits kommer att kunna beskattas i framtiden.

30. Den franska regeringen hävdade vid den muntliga förhandlingen att det är tillräckligt för att ett godkännande enligt artikel 210 C punkt 2 i CGI ska meddelas att en transaktion uppfyller det första villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI, det vill säga att den har kommersiella skäl. Enligt den franska regeringen får skattemyndigheten vid sin prövning av en transaktion endast kontrollera dess ekonomiska substans, inte dess kommersiella lämplighet.

31. Med tanke på den otvetydiga lydelsen av artikel 210 B punkt 3 i CGI, enligt vilken det klart och tydligt krävs att tre villkor ska vara uppfyllda för att ett godkännande ska kunna meddelas, kan jag emellertid inte utan ytterligare bevisning beakta detta argument från den franska regeringens sida.

32. Den franska regeringen har också gjort gällande att den franska lagstiftningen inte kräver att sådana gränsöverskridande transaktioner som avses i direktiv 90/434 ska ha godkänts i förväg utan endast att ansökan om godkännande ska ha ingetts i förväg, det vill säga innan transaktionen genomförs. Enligt den franska regeringen medför detta att en transaktion kan genomföras innan ett godkännande har erhållits, med användning av ett suspensivt avtalsvillkor avseende ett sådant godkännande. Mot bakgrund av detta anser den franska regeringen att det aktuella systemet är att betrakta som ett anmälningssystem snarare än som ett tillståndssystem.

33. Utöver att ett sådant suspensivt avtalsvillkor förefaller mig vara svårt att tillämpa i praktiken och oförenligt med den ekonomiska substansen i sådana transaktioner som avses i direktiv 90/434, vill jag i synnerhet påpeka att det i artikel 210 C punkt 2 i CGI uttryckligen föreskrivs att bestämmelserna i artiklarna 210 A och 210 B i CGI ska tillämpas på överföringar från franska juridiska personer till utländska juridiska personer ”endast om förhandsgodkännande av överföringarna har meddelats på de villkor som anges i artikel 210 B punkt 3” i CGI. Den franska regeringens argument är således direkt oförenligt med lydelsen av artikel 210 C punkt 2 i CGI.

34. Vidare ska det framhållas att medlemsstaterna enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434 får avstå från att tillämpa bestämmelserna i det direktivet i ett enda fall, nämligen om en transaktion som omfattas av direktivet ”har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsakligt syfte eller ett av sina huvudsakliga syften”. Liksom kommissionen anser jag att det följer av återstoden av artikel 11.1 a att den omständigheten att en transaktion inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl förvisso kan skapa en presumtion för att transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte eller ett av sina huvudsakliga syften, men att avsaknaden av godtagbara kommersiella skäl inte ska ses som en ytterligare, fristående grund som kan motivera att bestämmelserna i direktiv 90/434 inte tillämpas.

35. Av detta följer att det första och det andra villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI utgör två olika villkor som har härletts ur det enda villkor som föreskrivs i artikel 11.1 a i direktiv 90/434. Detta innebär att artikel 210 B punkt 3 i CGI utvidgar tillämpningsområdet för behörighetsreserven utöver vad som föreskrivs i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.

36. Till yttermera visso kan det tredje villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI – som inte heller det föreskrivs i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 – inte motiveras med hänvisning till strävan att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande, något som den franska regeringen har gjort gällande, eftersom det syftet redan uttryckligen avses med det andra villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI.

37. I sitt skriftliga yttrande har den franska regeringen hävdat att syftet med bestämmelserna i den aktuella nationella lagstiftningen inte endast är att förhindra skatteflykt och skatteundandragande utan även att slå vakt om en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan.

38. Jag anser inte att detta argument kan godtas.

39. Domstolen har förvisso funnit att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan godtas som berättigandegrund för inskränkningar i de grundläggande friheterna, när syftet med det aktuella systemet bland annat är att förebygga beteenden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet, men det tredje villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI kan inte motiveras med hänvisning till detta mål eftersom direktiv 90/434 och domstolens praxis på området garanterar att beskattningsrätten fördelas mellan medlemsstaterna på ett väl avvägt sätt.

40. Artikel 4.1 i direktiv 90/434 innebär nämligen inte att kapitalvinster med anknytning till den överförda verksamheten slutgiltigt undantas från beskattning, utan endast att beskattningen av kapitalvinster knutna till den överförda verksamheten senareläggs till dess att de faktiskt realiseras. Enligt fjärde skälet i direktiv 90/434 bör det skattesystem som införs genom nämnda direktiv undvika beskattning av vissa angivna transaktioner ”samtidigt som det bör värna om den stats ekonomiska intressen där överlåtande eller övertaget bolag är hemmahörande”. Här vill jag framhålla att domstolen i punkt 28 i dom av den 19 december 2012, 3D I ( C‑207/11, EU:C:2012:818), slog fast att det ”[a]v fjärde och sjätte skälen i detta direktiv framgår … att det system som införs genom direktivet endast innebär ett uppskov med beskattningen av kapitalvinster på de överförda tillgångarna, och att detta system, genom att förhindra att överföringen av verksamhet inte i sig leder till någon beskattning, tillvaratar de ekonomiska intressen som företräds av det överlåtande bolagets stat genom ett säkerställande av att dessa kapitalvinster beskattas när de faktiskt realiseras”.

41. Däremot skulle det tredje villkoret i artikel 210 B punkt 3 i CGI kunna syfta till att garantera uppbörden av skatt när kapitalvinsten faktiskt realiseras. Det syftet omfattas emellertid inte av den behörighetsreserv som föreskrivs i artikel 11.1 a i direktiv 90/434, vilket innebär att det måste anses vara fråga om ett tillkommande krav som utvidgar tillämpningsområdet för nämnda behörighetsreserv, och dessutom ska det understrykas att det finns andra sätt att garantera uppbörden av skatt än med hjälp av det aktuella förfarandet för förhandsgodkännande, exempelvis genom tillämpning av rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

42. Sammanfattningsvis innebär en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet en utvidgning av de villkor som enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434 gäller för medlemsstaternas möjlighet att avstå från att tillämpa de skattefördelar som föreskrivs i det direktivet på sådana transaktioner som avses i detta.

2. Inrättandet av en allmän presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande

43. Av de handlingar i målet som domstolen har tagit del av framgår att den aktuella nationella lagstiftningen – i synnerhet artikel 210 B punkt 3 och artikel 210 C punkt 2 i CGI – föreskriver ett förfarande för förhandsgodkännande som ska tillämpas på samtliga gränsöverskridande fusioner och som innebär ett systematiskt och ovillkorligt krav på att de berörda ska styrka att den aktuella transaktionen genomförs av kommersiella skäl och inte har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller som ett av sina huvudsakliga syften, varvid förvaltningen inte är skyldig att lägga fram ens ett indicium som tyder på avsaknad av godtagbara kommersiella skäl eller på skatteflykt eller skatteundandragande.

44. Jag konstaterar att den aktuella nationella lagstiftningen, i och med att den innebär att tillämpningen på gränsöverskridande fusioner av det beskattningssystem som införs genom direktiv 90/434 underkastas ett sådant förfarande för förhandsgodkännande, resulterar i att det skapas en allmän presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande.

45. Domstolen har aldrig godtagit nödvändigheten av att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande som berättigandegrund för en inskränkning i en av de grundläggande fördragsgaranterade friheterna med hänvisning till en allmän presumtion för bedrägeri eller missbruk, och dessutom anser jag att en sådan presumtion tydligt strider mot proportionalitetsprincipen. Det framgår nämligen av domstolens praxis att ”en lagstiftning som, för bestämningen av om en transaktion utgör ett rent fiktivt upplägg uteslutande för skatteändamål, grundas på en prövning av objektiva och verifierbara omständigheter anses hålla sig inom gränserna för vad som krävs för att förhindra [skatteflykt och skatteundandragande] [förutsatt] att den skattskyldige i alla de fall där ett sådant fiktivt upplägg inte kan uteslutas bereds möjlighet att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som föranlett detta upplägg”. Av det ovan anförda följer att en lagstiftning inte får innebära att den skattskyldige systematiskt åläggs att styrka att en transaktion är verklig och legitim, utan att förvaltningen är skyldig att lägga fram ens ett indicium som tyder på skatteflykt eller skatteundandragande. Förfarandet för förhandsgodkännande är förvisso ägnat att förhindra sådan skatteflykt eller sådant skatteundandragande som avses i artikel 11.1 a i direktiv 90/434, men detta förfarande vänder upp och ned på den bestämmelsens systematik och går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det eftersträvade målet.

46. Inrättandet av en sådan presumtion som den som är i fråga i det nationella målet innebär nämligen att samtliga gränsöverskridande fusioner systematiskt blir föremål för en betydande administrativ omgång i förväg, även när det inte finns minsta tecken på skatteflykt eller skatteundandragande. En sådan presumtion strider därför mot syftet med direktiv 90/434, som enligt första skälet i detta är att från medlemsstaternas skattebestämmelser reducera härrörande hinder för fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag i olika medlemsstater.

D – Domen Pelati

47. Den franska regeringen anser att vad domstolen, mot bakgrund av unionsrätten, kritiserade i dom av den 18 oktober 2012, Pelati ( C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 32), inte var själva förekomsten av ett administrativt förhandsförfarande för att bedöma huruvida en transaktion skulle omfattas av fördelarna enligt direktiv 90/434, utan endast utgångspunkten för fristen för tillståndsansökan, som den skattskyldiga sökanden inte kände till i förväg.

48. Det är riktigt att domstolen i dom av den 18 oktober 2012, Pelati ( C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 37), slog fast att direktiv 90/434 inte utgjorde hinder för sådana bestämmelser som de ifrågavarande, ”enligt vilka skattelättnader som enligt direktivet är tillämpliga på en fission endast beviljas om ansökan härom ges in viss tid i förväg”, och tillade att det ankom på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida de närmare villkoren för detta tidskrav, i synnerhet såvitt avsåg utgångspunkten för fristen för ingivande av ansökan, var förenliga med effektivitetsprincipen.

49. Jag tror emellertid inte att det är möjligt att utifrån nämnda dom av den 18 oktober 2012, Pelati ( C‑603/10, EU:C:2012:639), dra de slutsatser såvitt avser det nu aktuella målet som den franska regeringen har gjort. Det beslut av den slovenska skattemyndigheten att inte bevilja skattefördelar enligt direktiv 90/434 som var i fråga i målet Pelati grundades nämligen uteslutande på att ansökan om förhandstillstånd inte hade ingetts inom den frist som föreskrevs i den aktuella nationella lagstiftningen.

50. Målet Pelati rörde inte alls de materiella villkoren, vilka för övrigt inte beskrivs i domen. Domstolen slog fast att kravet på förhandstillstånd inte i sig stred mot direktiv 90/434 och ägnade huvuddelen av sin bedömning åt frågan huruvida bestämmelserna om fristen för ingivande av ansökan var förenliga med effektivitetsprincipen.

51. Vad som förefaller klandervärt i det nu aktuella målet är däremot inte själva förekomsten av ett förfarande för godkännande utan de materiella krav och beviskrav som gäller för erhållande av ett sådant godkännande, särskilt såvitt avser deras förenlighet med proportionalitetsprincipen, som för övrigt inte är i fråga i domen av den 18 oktober 2012, Pelati ( C‑603/10, EU:C:2012:639).

52. Dessutom framgår det av domen av den 18 oktober 2012, Pelati ( C‑603/10, EU:C:2012:639, punkt 36), att de närmare bestämmelserna om tillämpningen av ett förfarande för förhandsgodkännande ska vara så precisa, klara och förutsebara att de skattskyldiga kan få kännedom om sina rättigheter och att det säkerställs att dessa kan komma i åtnjutande av de skattefördelar som föreskrivs i direktiv 90/434.

53. Härvidlag har den franska regeringen, med hänvisning till att samtliga ansökningar under 2015 om godkännande med stöd av artikel 210 B i CGI beviljades av den franska förvaltningen, gjort gällande att ett förfarande för förhandsgodkännande ökar rättssäkerheten för de bolag som erhåller godkännande, eftersom kriterierna för godkännande är klara, precisa och förutsebara.

54. Euro Park har däremot betonat att ”det inte finns någon frist för erhållande av godkännande utan att det enda som gäller är att om skattemyndigheten inte lämnar något besked inom fyra månader kan detta tolkas som ett underförstått avslagsbeslut, vilket kan överklagas i skattedomstol. Den tid som det tar att behandla ansökningar om godkännande är enligt Euro Park uppenbart oförenlig med affärslivets krav”.

55. Enligt min bedömning innehåller den franska lagstiftningen inte bestämmelser om tillämpningsvillkor som är förenliga med den allmänna rättsprincipen om rättssäkerhet i så måtto att de är så precisa, klara och förutsebara att de skattskyldiga kan få kännedom om sina rättigheter.

56. Vid den muntliga förhandlingen den 7 september 2016 bekräftade den franska regeringen att tillämpningsvillkoren för det aktuella förfarandet för godkännande endast beskrivs kortfattat i artikel 210 B i CGI. Den franska regeringen tillade att utförliga upplysningar om dessa villkor finns att tillgå på skattemyndighetens webbplats och i skattemyndighetens offentliga kommentarer, vilka kan göras gällande mot den franska förvaltningen.

57. Till detta kommer att bestämmelserna i artikel 210 B punkt 3 i CGI och artikel 210 C punkt 2 i CGI – enligt vad den franska regeringen själv har uppgett – inte motsvarar den ”praxis” som den franska förvaltningen tillämpar på området, något som i sig är tillräckligt för att skapa osäkerhet kring villkoren för tillämpningen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 i Frankrike. Dessa villkor förefaller inte vara så precisa, klara och förutsebara att de skattskyldiga kan få kännedom om sina rättigheter, särskilt inte med tanke på att åtminstone vissa av villkoren kan ändras efter skattemyndighetens gottfinnande.

58. Påpekas ska också att den statistik som den franska regeringen har hänvisat till uteslutande avser år 2015. Den transaktion som är i fråga i det nationella målet ägde rum 2004. Vid den muntliga förhandlingen kunde den franska regeringen inte redovisa statistik för något enda ytterligare år.

59. När det gäller de tidsfrister som tillämpas på förfarandet för godkännande, uppgav den franska regeringen, som svar på domstolens frågor vid den muntliga förhandlingen, att avslagsbeslut alltid åtföljs av en motivering, i enlighet med ett (ej närmare angivet) dekret. Den franska regeringen bekräftade emellertid också att om skattemyndigheten inte lämnar något besked rörande en ansökan om förhandsgodkännande inom fyra månader, är detta att anse som ett underförstått avslagsbeslut, och motiveringen till ett sådant beslut redovisas endast om den skattskyldige begär det.

60. Enligt min uppfattning ligger det ovan beskrivna inte i linje med det syfte för direktiv 90/434 som anges i första skälet däri, nämligen att de transaktioner som omfattas av nämnda direktiv inte ska hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning som härrör från skattebestämmelserna i medlemsstaterna.

61. Under dessa omständigheter och mot bakgrund av det ovan anförda, särskilt såvitt avser proportionalitets-, rättssäkerhets- och effektivitetsprinciperna, anser jag att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 utgör hinder för en nationell lagstiftning som, i syfte att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande, föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner ska underkastas ett sådant förfarande för förhandsgodkännande som det aktuella i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer men inte i fall där tillgångar överförs till juridiska personer som omfattas av den nationella rätten.

E – Huruvida det föreligger en inskränkning i etableringsfriheten

62. Artikel 49 FEUF innebär enligt fast rättspraxis att inskränkningar i etableringsfriheten ska undanröjas. Fördragets bestämmelser om etableringsfrihet syftar förvisso enligt sin ordalydelse till att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten, men de utgör även hinder för att ursprungsmedlemsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som har bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat.

63. Enligt fast rättspraxis ska vidare varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktivt anses utgöra en inskränkning i denna frihet.

64. Den franska regeringen har vitsordat att den aktuella lagstiftningen utgör en inskränkning i etableringsfriheten, eftersom den innebär att fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier eller andelar mellan bolag i olika medlemsstater behandlas mindre gynnsamt än motsvarande transaktioner mellan två franska bolag.

65. Jag anser också att den aktuella nationella lagstiftningen utgör hinder för etableringsfriheten för franska bolag som önskar genomföra gränsöverskridande transaktioner, eftersom den föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner ska underkastas ett förfarande för förhandsgodkännande i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer men inte i fall där tillgångar överförs till juridiska personer som omfattas av den nationella rätten.

66. Det blir nämligen mindre attraktivt för en fransk juridisk person att överföra tillgångar till en utländsk juridisk person, eftersom ett kompletterande villkor då måste vara uppfyllt för att transaktionen ska omfattas av det särskilda beskattningssystemet, enligt vilket de berörda behöver skattemyndighetens förhandsgodkännande, och för att kunna erhålla detta måste de bryta en allmän presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande.

67. Artikel 210 B punkt 3 i CGI och artikel 210 C punkt 2 i CGI ger således upphov till en särbehandling av gränsöverskridande transaktioner som kan avskräcka franska bolag från att utnyttja sin etableringsfrihet.

F – Huruvida inskränkningen är motiverad

68. Vad som återstår att pröva är huruvida denna inskränkning kan vara motiverad mot bakgrund av bestämmelserna i EUF-fördraget.

69. Det följer av fast rättspraxis att nationella åtgärder som kan göra det svårare eller mindre attraktivt att utöva de grundläggande friheter som garanteras av fördraget kan godtas, om det mål som eftersträvas med åtgärderna är av allmänintresse och om åtgärderna är ägnade att säkerställa förverkligandet av målet och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta.

70. Målet att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande kan enligt fast rättspraxis motivera en åtgärd som inskränker utövandet av fördragsgaranterade grundläggande friheter.

71. Det behöver emellertid kontrolleras att den aktuella nationella lagstiftningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det målet.

72. Vid min bedömning av denna fråga utgår jag från att det i artikel 11.1 a i direktiv 90/434 avsedda målet att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande återspeglar den allmänna unionsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Jag anser därför att detta mål har samma tillämpningsområde när det åberopas inom ramen för tillämpningen av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 eller när det åberopas för att motivera ett undantag från primärrätten, exempelvis artikel 49 FEUF.

73. Jag vill även framhålla att den franska regeringen vid den muntliga förhandlingen den 7 september 2016 påpekade att det följer av punkt 45 i dom av den 26 september 2000, kommissionen/Belgien ( C‑478/98, EU:C:2000:497), jämförd med punkt 44 i dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem ( C‑28/95, EU:C:1997:369), att domstolen använder begreppet allmän presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande i samma bemärkelse när den prövar nationell lagstiftning med avseende på dess förenlighet med primärrätten, exempelvis artikel 49 FEUF, och med avseende på dess förenlighet med artikel 11.1 a i direktiv 90/434.

74. Detta innebär att de överväganden som jag har redogjort för i detta förslag till avgörande såvitt avser det proportionerliga i det aktuella systemet med förhandsgodkännande och den allmänna presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande som införs genom detta system, efter nödvändig anpassning, även är tillämpliga på bedömningen av godkännandesystemet mot bakgrund av artikel 49 FEUF. Den artikeln utgör således, av samma skäl som artikel 11.1 a i direktiv 90/434, hinder för ett sådant system med förhandsgodkännande som det aktuella.

VI – Förslag till avgörande

75. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den andra av de tolkningsfrågor som har ställts av Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) på följande sätt: Artikel 49 FEUF och artikel 11.1 a i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater utgör båda hinder för en nationell lagstiftning med syftet att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande som dels föreskriver att tillämpningen av det gemensamma beskattningssystemet för fusioner och därmed likställda transaktioner ska underkastas ett sådant förfarande för förhandsgodkännande som det aktuella, vilket tillämpas i fall där tillgångar överförs till utländska juridiska personer men inte i fall där tillgångar överförs till juridiska personer som omfattas av den nationella rätten, dels systematiskt ålägger den skattskyldige att styrka att en transaktion är verklig och legitim, även när det inte finns minsta tecken på skatteflykt eller skatteundandragande.

1 Originalspråk: franska.

2 EGT L 225, 1990, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20.

3 Detta är den beskrivning som ges i begäran om förhandsavgörande.

4 Direktiv 90/434 har av klarhets- och överskådlighetsskäl upphävts genom rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EUT L 310, 2009, s. 34), som innebar en kodifiering av direktiv 90/434. Noteras kan att artikel 15.1 a i direktiv 2009/133 i allt väsentligt motsvarar artikel 11.1 a i direktiv 90/434.

5 I första skälet i direktiv 90/434 anges följande: ”Fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag i olika medlemsstater kan vara nödvändiga för att inom gemenskapen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och sålunda säkerställa att den gemensamma marknaden upprättas och fungerar väl. Sådan verksamhet bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning, t.ex. sådan som härrör från skattebestämmelserna i medlemsstaterna. För detta ändamål är det nödvändigt att för sådana förfaranden införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt, för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga.” (min kursivering).

6 Se dom av den 20 maj 2010, Modehuis A. Zwijnenburg ( C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 38).

7 Se dom av den 20 maj 2010, Modehuis A. Zwijnenburg ( C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 39).

8 Se dom av den 20 maj 2010, Modehuis A. Zwijnenburg ( C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 40).

9 Se dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem ( C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 35).

10 Min kursivering. Se dom av den 17 juli 1997, Leur-Bloem ( C‑28/95, EU:C:1997:369, punkt 38). Artikel 11.1 a i direktiv 90/434 återspeglar den allmänna unionsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. Se dom av den 10 november 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ( C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 50).

11 Se även dom av den 20 maj 2010, Modehuis A. Zwijnenburg ( C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 43). Påpekas ska att domstolen i punkterna 45 och 46 i den domen underströk att det endast är undantagsvis och i särskilda fall som medlemsstaterna med stöd av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 får avstå helt eller delvis från att tillämpa bestämmelserna i det direktivet eller återkalla förmånen av dessa bestämmelser. Artikel 11.1 a i direktiv 90/434 ska följaktligen, i egenskap av undantagsbestämmelse, tolkas restriktivt och med hänsyn tagen till dess lydelse, ändamål och sammanhang.

12 Dom av den 10 november 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ( C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 37).

13 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 november 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ( C‑126/10, EU:C:2011:718, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

14 Förekomsten av ett suspensivt villkor innebär i själva verket att transaktionen kanske inte kommer att genomföras.

15 Mina kursiveringar.

16 Vad som är i fråga är ju en ansökan om förhandsgodkännande, inte en förhandsansökan om godkännande!

17 Se artikel 11.1 a i direktiv 90/434 och punkt 25 i detta förslag till avgörande.

18 Dessutom anser jag att den nationella förvaltningen inte får utgå från den i artikel 11.1 a andra meningen i direktiv 90/434 angivna presumtionen för att en transaktion har skatteflykt eller skatteundandragande som sitt huvudsakliga syfte, såvida inte förvaltningen har visat att transaktionen saknar kommersiella skäl. Se punkterna 26–28 i detta förslag till avgörande.

19 Det vill säga att ”villkoren för transaktionen [ska vara] sådana att kapitalvinst vars beskattning har uppskjutits kommer att kunna beskattas i framtiden”.

20 Detta tredje villkor föreskrivs för övrigt inte heller inom ramen för den behörighet som medlemsstaterna förbehålls genom artikel 11.1 b i direktiv 90/434, som rör de anställdas representation.

21 Detta är den enda grund som anges i artikel 11.1 a i direktiv 90/434.

22 Se, bland annat, dom av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 45).

23 Fjärde skälet i direktiv 90/434 har följande lydelse: ”Det gemensamma skattesystemet bör undvika beskattning av fusioner, fissioner, överföring av tillgångar eller utbyte av aktier eller andelar samtidigt som det bör värna om den stats ekonomiska intressen där överlåtande eller övertaget bolag är hemmahörande.” Se även, analogt, sjätte skälet i direktiv 90/434, som har följande lydelse: ”Systemet med att skjuta upp beskattningen av kapitalvinster på överförda tillgångar till dess att de faktiskt har avyttrats medger, tillämpat på den del av dessa tillgångar som överförs till ett sådant fast driftställe, befrielse från beskattning av däremot svarande kapitalvinst samtidigt som det säkerställer att tillgångarna till slut blir beskattade i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande vid den tidpunkt då de avyttras.”

24 Vid den muntliga förhandlingen den 7 september 2016 kunde den franska regeringen, på en fråga från domstolen, inte bekräfta vad som var syftet med detta tredje villkor. Euro Park gjorde emellertid vid den muntliga förhandlingen gällande att det tredje villkoret syftar till att garantera att det fortsätter att finnas ett fast driftställe inom franskt territorium.

25 EUT L 84, 2010, s. 1.

26 Enligt kommissionen ”förefaller det ankomma uteslutande på den skattskyldige att styrka att det inte föreligger missbruk på skatteområdet eller skatteundandragande, utan att den franska förvaltningen är skyldig att lägga fram ens ett indicium, om så endast för att ge den skattskyldige möjlighet att därefter redovisa uppgifter som visar att det inte föreligger skatteflykt eller skatteundandragande”.

27 Se, analogt, dom av den 9 november 2006, kommissionen/Belgien ( C‑433/04, EU:C:2006:702, punkt 35 och där angiven rättspraxis), där domstolen slog fast att ”[e]n allmän presumtion för skatteundandragande eller skattebedrägeri … inte [är] tillräcklig för att motivera en åtgärd som skadar de syften som eftersträvas genom fördraget”. Se även dom av den 4 mars 2004, kommissionen/Frankrike ( C‑334/02, EU:C:2004:129, punkt 27), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 50 och 51), och dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ( C‑524/04, EU:C:2007:161, punkt 82).

28 Se dom av den 3 oktober 2013, Itelcar ( C‑282/12, EU:C:2013:629, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

29 Se, analogt, dom av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 55), där domstolen påpekade att ”specialregeln [innebär] att den skattskyldige åläggs en skyldighet att systematiskt visa att alla sålunda tillhandahållna tjänster är [verkliga och] legitima och att all ersättning för dem ligger på en normal nivå, trots att skattemyndigheten inte är skyldig att lägga fram ens ett indicium som pekar på skattebedrägeri eller skatteundandragande”.

30 Se, analogt, dom av den 5 juli 2012, SIAT ( C‑318/10, EU:C:2012:415, punkt 42). Kommissionen anser att den aktuella nationella lagstiftningen förvisso är ägnad att förhindra beteenden som består i att iscensätta rent fiktiva upplägg utan ekonomisk förankring i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som har genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet, men att nämnda lagstiftning däremot strider mot proportionalitetsprincipen.

31 Enligt kommissionen medför den allmänna presumtion för skatteflykt eller skatteundandragande som införs genom den franska lagstiftningen att syftet med direktiv 90/434 helt omintetgörs.

32 Euro Park har gjort gällande att även om kravet på godkännande inte i sig strider mot direktiv 90/434, är det inte tillåtet att tillämpa andra villkor för godkännande än de villkor som anges i det direktivet.

33 Se punkterna 30 och 32 i detta förslag till avgörande.

34 Se dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

35 Se dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36).

36 Se punkterna 42–44 i detta förslag till avgörande.

37 Se dom av den 7 september 2006, N ( C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

38 Se dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkterna 51 och 55), och dom av den 9 november 2006, kommissionen/Belgien ( C‑433/04, EU:C:2006:702, punkt 35 och där angiven rättspraxis).