Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Förenade målen C‑234/16 och C‑235/16 ANGED

I. Inledning

1. Det aktuella målet i förening med två andra förfaranden som har anhängiggjorts vid domstolen ger domstolen tillfälle att närmare precisera räckvidden av det unionsrättsliga förbudet mot statligt stöd.

2. Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (nationell förening för stora distributionsföretag, nedan kallad ANGED) har nämligen väckt talan mot en särskild skatt på stora detaljhandelsbutiker (nedan kallad IGEC) i Asturien.

3. Enligt kommissionen och ANGED utgör skatten en begränsning av etableringsfriheten och ett olagligt statligt stöd som särskilt riktas till små detaljhandelsbutiker som inte berörs av nämnda skatt. Men även skattebefrielsen som lagen föreskriver för vissa stora detaljhandelsbutiker (exempelvis butiker som säljer byggmaterial) ifrågasätts ur ett unionsrättsligt perspektiv.

II. Rättslig ram

A. Unionsrätt

4. Målets unionsrättsliga ram utgörs av artikel 49 FEUF i förening med artikel 54 FEUF och artiklarna 107 FEUF och följande artiklar FEUF.

B. Spansk rätt

5. Skatten på stora detaljhandelsbutiker (IGEC) som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser infördes genom Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Asturiens regionallag 15/2002 av den 27 december 2002 om finanspolitiska, administrativa och skattemässiga åtgärder, nedan kallad lag 15/2002) den 1 januari 2003.

6. Sedan den 1 januari 2015 är den förankrad i artiklarna 19–36 i Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (konsoliderad version av regionala lagbestämmelser i Asturien rörande egna skatter, antagen genom lagdekret 1/2014 av den 23 juli 2014, nedan kallad TRPATP).

7. I inledningen till lag 15/2002 angavs att IGEC inte är av renodlat skattemässig karaktär, eftersom dess syfte inte enbart är att få in skattemedel, utan dessutom främst att låta de stora butikerna bära kostnaderna för de negativa konsekvenser för området, miljön och handeln i tätorterna som deras verksamhet ger upphov till.

8. Artikel 21.1 i lag 15/2002 (i likhet med artikel 19.2 TRPATP) föreskriver att IGEC ”tas ut på den unika ekonomiska kapacitet som uppstår vid vissa detaljhandelsbutiker till följd av att de förfogar över stora ytor. Detta bidrar på ett avgörande sätt till att de får en dominerande ställning inom sektorn och det ger upphov till negativa externa effekter för området och för miljön, vars kostnader dessa butiker inte bär.”

9. I artikel 21.2 i lag 15/2002 (artikel 20 TRPATP) föreskrivs att de medel som erhölls genom denna skatt skulle användas för att ”utarbeta och genomföra program som beslutats för att genomföra de sektoriella riktlinjerna för detaljhandelsinrättningar” och för ”åtgärder för att förbättra miljön och infrastrukturnäten”.

10. Enligt artikel 21 i lag 15/2002 (artikel 21 i TRPATP) utgörs den beskattningsgrundande händelsen för IGEC av driften av stora detaljhandelsbutiker på grund av den påverkan dessa har på området, miljön och handeln i tätorter i den autonoma regionen Asturien. IGEC ska erläggas – efter ändring enligt Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Asturiens regionala lag 6/2004 av den 28 december 2004 – komplementerande lag till 2005 års budget) – för individuella detaljhandelsbutiker och köpcentrum som har en yta för offentlig skyltning och försäljning på 4000 m2 eller mer.

11. Beskattningsbara personer är innehavare av stora individuella detaljhandelsbutiker eller köpcentrum. Med innehavare avses i detta sammanhang ägaren till den lokal eller de lokaler där den stora detaljhandelsbutiken är inrymd och som antingen direkt bedriver kommersiell verksamhet eller upplåter lokalen eller lokalerna åt tredje man för att bedriva sådan verksamhet.

12. Beräkningsgrunden för skatten utgörs av den parkeringsyta som den stora detaljhandelsbutiken förfogar över. Den minsta parkeringsytan ska under alla förhållanden motsvara 50 procentprocent av ytan för offentlig skyltning och försäljning. Under alla förhållanden ska 1999 m2 räknas bort från parkeringsytan, vilket är den minsta ytan som är undantagen från skatteplikt.

13. Beräkningsgrunden multipliceras med två koefficienter som ska ta hänsyn till befolkningens storlek i den stora detaljhandelsbutikens upptagningsområde och en koefficient som är beroende av den stora detaljhandelsbutikens totala yta. I sistnämnda fall stiger koefficienten med ytans storlek. Det belopp som ska erläggas för IGEC räknas fram genom att en skattereduktion tillämpas på skattebeloppet för stora detaljhandelsbutiker som inte är belägna i tätorter men som kan nås med minst två olika sorters allmänna kommunikationsmedel, eller som bedriver miljöskyddsprojekt som anses lämpliga.

14. IGEC ska inte erläggas enligt artikel 21.4 i lag 15/2002 (artikel 22 TRPATP), i ändrad lydelse, för stora individuella detaljhandelsbutiker som uteslutande bedriver någon av följande verksamheter: försäljning av trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin, förutsatt att ytan för offentlig skyltning och försäljning inte överstiger 10000 m2.

III. Målet vid den nationella domstolen

15. Den 8 oktober 2003 ingav ANGED – en nationell förening för stora distributionsföretag – ett förvaltningsrättsligt överklagande till Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias som i sista hand riktade sig mot IGEC, nämligen mot ett beslut meddelat den 3 juli 2003 av Asturiens skatteförvaltning om godkännande av modellförklaringen angående anmälan, ändring och upphörande beträffande IGEC.

16. Den 31 juli 2014 meddelade Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dom i vilken ANGED:s förvaltningsrättsliga talan ogillades.

17. Den 4 november 2014 överklagade ANGED denna dom och anförde en enda grund för överklagandet, nämligen att artikel 21 i lag 15/2002 åsidosätter den etableringsfrihet som erkänns i artikel 49 FEUF.

18. I februari och maj 2013 lämnade ANGED in ett klagomål mot Konungariket Spanien till kommissionen, och gjorde gällande att skatten för stora individuella detaljhandelsbutiker som införts i sex autonoma regioner stred mot unionsrätten.

19. Kommissionen aviserade genom en skrivelse av den 28 november 2014 som riktades till Konungariket Spanien att kommissionen övervägde att betrakta det förhållandet att mindre detaljhandelsbutiker och vissa specialiserade butiker inte omfattas av skatten som statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Detta föreföll medföra en selektiv fördel för vissa företag, eftersom de utgjorde ett undantag från det normala skattesystemet.

20. Tribunal Supremo (Spaniens högsta domstol) har nu beslutat att genomföra ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.

IV. Förfarandet vid domstolen

21. Den nationella domstolen har hänskjutit följande frågor: 1) Ska artiklarna 49 och 54 FEUF tolkas på så sätt att de utgör hinder för en regional skatt som tas ut på stora detaljhandelsbutiker som har en yta för offentlig skyltning och försäljning på 4000 m2 eller mer, på grund av den inverkan dessa har på området, miljön och handeln i tätorter i den regionen, men som tillämpas oavsett om dessa butiker är belägna i eller utanför tätortsbebyggelsen, och som i de flesta fall drabbar företag från andra medlemsstater, på grund av att den inte tas ut av näringsidkare som äger flera individuella butiker eller köpcentrum som har en yta för offentlig skyltning och försäljning på mindre än 4000 m2, oavsett vilken den totala ytan för offentlig skyltning och försäljning är för alla näringsidkarens butiker, och inte läggs på stora detaljhandelsbutiker som har en yta för offentlig skyltning och försäljning som inte överstiger 10000 m2, om de enbart bedriver verksamhet i form av försäljning av trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin? 2) Ska artikel 107.1 FEUF tolkas på så sätt att det är att betrakta som statligt stöd som är förbjudet enligt nämnda bestämmelse att inte ta ut IGEC i Asturien för individuella butiker eller köpcentrum som har en yta för offentlig skyltning och försäljning som understiger 4000 m2 och för stora individuella detaljhandelsbutiker som har en yta för offentlig skyltning och försäljning som inte överstiger 10000 m2, om de enbart bedriver verksamhet i form av försäljning av trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin?

22. ANGED, Asturien och Europeiska kommissionen har i förfarandet inför domstolen yttrat sig med avseende på dessa frågor vid den muntliga förhandlingen den 6 juli 2017.

V. Rättslig bedömning

A. Begränsning av grundläggande rättigheter

23. Med sin första tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida etableringsfriheten utgör hinder för en skatt som IGEC. Det ska därför fastställas huruvida 1) det föreligger en begränsning av etableringsfriheten, som 2) inte är motiverad.

24. Bakgrunden är det sätt som IGEC fungerar på. Den beskattningsgrundande händelsen är i detta sammanhang förekomsten av en stor detaljhandelsbutik. Härvidlag avses butiker som nominellt har en försäljningsyta på minst 4000 m2. Beräkningsgrunden för skatten utgörs dock av den parkeringsyta som den stora detaljhandelsbutiken förfogar över. Den minsta parkeringsytan ska under alla förhållanden motsvara 50 procent av ytan för försäljning. Resultatet är alltså en kombinerad hänsyn till försäljningsytan och parkeringsytan. Försäljningsytan blir relevant när den är dubbelt så stor som parkeringsytan. Detaljhandelsbutikerna får en ”friyta” på 1999 m2 för parkeringsyta.

25. Denna parkeringsyta modifieras även av olika koefficienter. En av dessa stiger i takt med ytans storlek. Detta leder till att skatten även har en viss progressiv effekt. Resultatet är att större detaljhandelsbutiker både absolut och relativt beskattas mer än individuella detaljhandelsbutiker som till ytan är mindre.

1. Begränsning av etableringsfriheten

26. Enligt artikel 49 FEUF i förening med artikel 54 FEUF inbegriper etableringsfriheten rätten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig inom en annan medlemsstats territorium och att starta och bedriva självständig näringsverksamhet. Enligt fast rättspraxis anses varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt utgöra en inskränkning i denna frihet.

27. Detta gäller alltid för skatter och avgifter som sådana. Därför är det enligt min uppfattning vid en prövning av en överträdelse av de grundläggande rättigheterna på grund av skatter eller avgifter avgörande att en gränsöverskridande situation behandlas mindre förmånligt än samma situation inom landet.

a) Dold diskriminering av utländska företag

28. Det föreligger inte någon direkt diskriminering av utländska företag i detta fall. Tvärtom omfattas alla ägare av en ”stor individuell detaljhandelsbutik” av den aktuella skatten för den parkeringsyta som överskrider gränsvärdet på 1999 m2. Som domstolen redan har fastställt i det ovannämnda överträdelseförfarandet, beror den omständigheten att utländska investerare hellre öppnar större detaljhandelsbutiker för att därigenom få stordriftsfördelar som är nödvändiga för att ta sig in på marknaden i nya områden alltså snarare på inträdet på en ny marknad än på marknadsaktörens ”nationalitet”.

29. Även alla former av dold diskriminering är förbjudna, vilket avser tillämpning av andra särskiljande kriterier som faktiskt leder till samma resultat (så kallad dold eller indirekt diskriminering).

30. I domen Hervis Sport konstaterade domstolen att det i fall då skatteberäkningen är beroende av storleken på ett bolags omsättning kan leda till att bolag som har säte i en annan medlemsstat missgynnas i faktiskt hänseende under vissa omständigheter. Konkret var det i nämnda fall fråga om en särskild skatt för detaljhandelsföretag med en kraftigt progressiv skatteskala som var beroende av omsättning. Dessutom tillämpades för bolag som ingick i en koncern den totala omsättningen i koncernen som grund för klassificering i en skatteklass i stället för de enskilda bolagens omsättning. Domstolen konstaterade att det kan föreligga indirekt diskriminering om de flesta bolag som på grund av sin höga omsättning belastas av den starkt progressiva skatten tillhör en grupp av bolag med anknytning till en annan medlemsstat.

1) Inte tillräckligt att en övervägande del av de berörda är utländska

31. Förevarande fall är således inte jämförbart. IGEC är inte starkt progressiv, och koncernresultat räknas inte heller samman. I stället är den relevanta omständigheten storleken på den aktuella försäljningsytan.

32. Endast den omständigheten att det till övervägande del är utländska företag som berörs är enligt min uppfattning inte tillräckligt för att kunna anse att det föreligger dold diskriminering som hindrar utövandet av de grundläggande rättigheterna. Kommissionen och ANGED företräder dock denna uppfattning. Det skulle till exempel leda till att det vore förbjudet för en medlemsstat att införa en bolagsskatt om de företag som är aktiva i den aktuella medlemsstaten på grund av tidigare historisk utveckling skulle vara mer än 50 procentutländska företag. Endast den omständigheten att – mer eller mindre av en tillfällighet – personer som berörs av en skatt som införs i stor omfattning eller till och med till övervägande del kommer från andra medlemsstater kan således inte i sig anses utgöra dold diskriminering.

2) Förutsättningar för dold diskriminering

33. Följaktligen är det nödvändigt att precisera förutsättningarna för dold diskriminering. Här uppkommer för det första frågan hur stark korrelationen mellan det valda särskiljande kriteriet och ett bolags säte måste vara för att en särbehandling ska kunna anses föreligga på grund av bolagets säte. Domstolen har hittills grundat sin bedömning både på om kriteriet och hemvisten sammanfaller i de flesta fall och på en ren övervikt av utländska aktörer som berörs och till och med endast på en fara för missgynnande. Det enda som fortfarande gäller torde vara att det inte krävs att kriteriet sammanfaller hundraprocentigt med bolagets säte.

34. För det andra är inte bara oklart hur stor korrelation som krävs enligt rättspraxis, utan även huruvida denna korrelation föreligger i typfallet eller om det måste följa av det särskiljande kriteriets karaktär, vilket flera domar pekar på, eller om den också kan bero på faktiska omständigheter som snarare är slumpmässiga.

35. Enligt min uppfattning är det nödvändigt att sätta upp snävare kriterier för diskriminering på skatterättens område. Kriterierna ska bara omfatta alla sådana fall som rent formellt sett inte utgör diskriminering, men har samma effekt som en sådan. En bestämmelse som är indirekt diskriminerande måste enligt min uppfattning således till sin karaktär eller i de allra flesta fall särskilt påverka utländska bolag på det sätt som möjligen var fallet i domen Hervis Sport.

36. Det kan dock inte fastställas i förevarande fall. Att beskattningen är beroende av en viss försäljningsyta över ett visst gränsvärde har endast lett till att det i en annan region (med helt andra gränsvärden) under ett av sammanlagt 15 år var ca 61,5 procent av de berörda detaljhandelsbutikerna som drevs av bolag från andra medlemsstater (eller bolag som har delägare från andra medlemsstater) enligt en skrivelse från kommissionen 2004.

37. Dessutom är det oklart hur dessa bolags ”härkomst” fastställdes. Inom skatterätten fastställs ett bolags härkomst i princip på grundval av dess säte i meningen etableringsort och inte till exempel beroende på delägarnas nationalitet. Eftersom ANGED är en nationell förening av stora butiker i Spanien, kan dess medlemmar även antas vara spanska bolag. Om man skulle ta delägarna i ett bolag som det relevanta kriteriet framgår inget annat av de sifferuppgifter som lämnats in. Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att värdera detta. Såvitt framgår tyder siffrorna nämligen inte på att det i de allra flesta fall särskilt påverkar utländska bolag eller att dessa till övervägande del skulle missgynnas i jämförelse med spanska företag.

2. I andra hand: motivering

38. Om det trots det som anförts ovan skulle vara fråga om dold diskriminering är det nödvändigt att pröva om den är motiverad. Denna prövning omfattar emellertid endast att mindre butiker inte omfattas. Av begäran om förhandsavgörande framgår nämligen inte att det i de flesta fall är spanska bolag som undgår tillämpning av IGEC på grund av undantagen för vissa stora butiker (artikel 22 TRPATP – nedan för bättre åtskillnad kallade ”undantag”).

39. En begränsning av en grundläggande rättighet kan vara berättigad om den motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, förutsatt att åtgärden i fråga är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

a) Tvingande hänsyn av allmänintresse

40. Syftet med IGEC är att främja en god samhällsplanering och skydda miljön (se ovan punkterna 7 och 8). Skattskyldiga butiker ska bidra till kostnaderna som de på ett oproportionerligt sätt orsakar (exempelvis särskilda kostnader för infrastruktur), eftersom de annars inte bär dessa kostnader på ett sätt som motsvarar deras omfattning (se artikel 19.2 TRPATP). Målsättningar som avser samhällsplanering och miljöskydd har erkänts som legitima grunder i domstolens rättspraxis.

41. Dessutom ska skatten tas ut på den konkreta ekonomiska kapacitet ”som uppstår vid vissa detaljhandelsbutiker till följd av att de förfogar över stora ytor [vilket] på ett avgörande sätt [bidrar] till att de får en dominerande ställning inom sektorn” och denna ska minskas. Huruvida även olika ekonomisk kapacitet (alltså olika möjlighet att bära ekonomiska belastningar) kan användas för att rättfärdiga en inskränkning av en grundläggande rättighet behöver domstolen enligt min uppfattning inte avgöra i nuläget. Jag vill emellertid inte utesluta att olika skatterättslig behandling kan vara motiverad även med hänsyn till olika ekonomisk kapacitet, såsom exempelvis vid en progressiv skattesats.

b) Begränsningens proportionalitet

42. Begränsningen måste dessutom vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål – vilket här är att kompensera för påverkan på området och miljön som kan vara förenad med uppförandet av stora detaljhandelsbutiker.

1) Skattens ändamålsenlighet

43. Nationell lagstiftning är enligt domstolens rättspraxis endast ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet, om den på allvar svarar mot önskan att uppnå detta på ett sammanhängande och systematiskt sätt.

44. Unionslagstiftaren har ett vidsträckt utrymme för skönsmässig bedömning inom ett område som det förevarande inom vilket unionslagstiftaren ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste göra komplexa bedömningar. Följaktligen kan en åtgärd på detta område endast förklaras ogiltig om den är uppenbart olämplig i förhållande till det mål som den behöriga institutionen eftersträvar.

45. Därutöver respekterar domstolen även medlemsstaternas bedömningsutrymme när de utfärdar allmänna lagar. Särskilt måste en lagstiftare som utfärdar skattelagstiftning göra val av politisk, ekonomisk och social art. Skattelagstiftaren måste också göra komplexa prövningar. I avsaknad av harmonisering på unionsnivå har den nationella lagstiftaren ett visst utrymme för bedömning på området skatterätt vid fastställelse av en skatt för detaljhandelsbutiker. Följaktligen uppfyller det kravet på sammanhängande genomförande om IGEC inte uppenbart är olämplig för att uppnå lagens målsättning.

46. IGEC belastar detaljhandelsbutiker som har en särskilt stor yta. Detta grundar sig tydligt på antagandet att sådana genererar mer intäkter från ett större antal kunder och leveranser. Det är plausibelt att dessa högre intäkter från ett större antal kunder och leveranser även kan orsaka högre buller- och luftemissioner och därmed större miljöbelastningar. Därmed framstår en lag som i större utsträckning belastar butiker med högre buller- och luftemissioner med en skatt som ägnad att skapa ett incitament att hellre driva små detaljhandelsbutiker, som var för sig orsakar mindre emissioner.

47. Eftersom mindre företag även från stadsplaneringssynpunkt är lättare att integrera, går detta också i linje med tanken om en rimlig och rättvis fördelning av ett begränsat stadsutrymme. I denna utsträckning är lagen även ägnad att främja skyddet av miljön och målsättningar som avser samhällsplanering på ett sammanhängande och systematiskt sätt.

48. Att IGEC inte skiljer mellan uppförande av en detaljhandelsbutik i tätorter eller på landsbygden spelar inte någon roll i detta avseende. Oberoende av deras läge drar stora detaljhandelsbutiker till sig mer leverans- och kundtrafik än små detaljhandelsbutiker. Detsamma gäller för den omständigheten att butiker som tillhör en och samma ägare inte räknas samman.

49. Avsaknaden av differentiering mellan butiker i stad och landsbygd (och eventuellt även att butiker som tillhör samma ägare inte räknas samman) visar endast att skatten eventuellt hade kunnat utformas på ett ännu bättre sätt utifrån miljösynpunkt och i syfte att uppnå de eftersträvade målen med ännu större precision. Detta innebär emellertid inte att den aktuella skatten uppenbart inte är ägnad att uppnå de åberopade målen.

2) Skattens nödvändighet

50. Det behöver således klargöras huruvida skatten – som utgår på parkeringsytan från och med en minsta försäljningsyta på 4000 m2 – även är nödvändig för att uppnå dessa mål.

51. Vid bedömningen av om en åtgärd är nödvändig inom ramen för proportionalitetsprövningen ska enligt domstolens rättspraxis följande beaktas: när det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen.

52. Det är i detta sammanhang viktigt att erinra om att det visserligen ankommer på den medlemsstat som åberopar tvingande hänsyn av allmänintresse för att rättfärdiga en inskränkning av de grundläggande rättigheterna att visa att medlemsstatens lagstiftning är ägnad att och nödvändig för att uppnå det legitima eftersträvade målet. Men denna bevisbörda sträcker sig inte – ens inom ramen för ett överträdelseförfarande – så långt att medlemsstaten positivt måste styrka att detta mål inte kan uppnås med någon annan tänkbar åtgärd under samma omständigheter i övrigt. Detta måste gälla i än större utsträckning beträffande ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.

53. Gränsvärden har den särskilda egenskapen att det alltid är möjligt att fråga varför exempelvis inte värdet 3000 eller 5000 m2 sattes, i stället för det valda värdet 4000 m2 minsta försäljningsyta. Denna fråga kan emellertid ställas för alla gränsvärden och kan enligt min uppfattning endast besvaras av en demokratiskt legitimerad lagstiftare. I motsats till den uppfattning som kommissionen företräder måste lagstiftaren inte empiriskt styrka hur gränsvärdet har fastställts, och det är inte heller avgörande huruvida kommissionen anser att det aktuella gränsvärdet är övertygande eller till och med ”korrekt”, såvitt det inte uppenbart är felaktigt. Det sistnämnda är inte fallet här.

54. Ett högre gränsvärde (5000 m2) skulle kanske vara ett mindre ingripande medel, men från medlemsstatens perspektiv vore det inte lika ändamålsenligt. Argumentet att större detaljhandelsbutiker innebär större utmaningar både för stadsplaneringen och med hänsyn till miljörättsliga krav kan inte avvisas som uppenbart felaktigt. Det går inte heller att avvisa argumentet att en detaljhandelsbutiks storlek och storleken på parkeringsytorna är en indikator på större omsättning och därmed också på större ekonomisk kapacitet (alltså större möjligheter att bära ekonomiska belastningar). Att större detaljhandelsbutiker med stora parkeringsplatser även i större utsträckning drar nytta av infrastrukturen i en stad jämfört med mindre detaljhandelsbutiker (med stora parkeringsplatser) kan inte heller anses vara uppenbart felaktigt. Följaktligen är försäljningsytan hos detaljhandelsbutiker och tillhörande parkeringsytor en relevant faktor för att uppnå lagstiftningens mål.

55. Det är i detta avseende inte heller relevant att flera individuella butiker som innehas av samma ägare inte räknas samman. Om målsättningen med lagen är inriktad på effekterna av individuella detaljhandelsbutiker så är det utifrån lagstiftarens synpunkt också ändamålsenligt att rikta in sig på just den enskilda butikens storlek på den aktuella orten.

56. Slutligen är – till skillnad från den uppfattning som kommissionen och ANGED företräder – lagliga krav i form av byggnormer för uppförandet av en detaljhandelsbutik inte lika ägnade att ge ett ekonomiskt incitament att hellre öppna mindre butiker.

3) Skattens skälighet

57. Begränsningarna av en grundläggande rättighet måste dessutom vara ägnade att uppnå det eftersträvade ändamålet. Detta innebär att inskränkningarna och följderna av dessa inte får vara oproportionerliga i förhållande till de eftersträvade (skyddsvärda) målen. I slutändan kräver detta en konkret avvägning av följderna av en värdering av den abstrakta betydelsen av det skyddade rättsliga intresset (här miljöskydd och stadsplanering) och föremålet för det rättsliga intresset som inskränks (här hypotetiskt säkerställandet av en grundläggande rättighet).

58. Här är skatten emellertid inte oproportionerlig i förhållande till de eftersträvade målsättningarna. För det första är skatten inte så hög att det inte längre är möjligt att bedriva ekonomisk verksamhet (så kallad strypande effekt). I synnerhet beskattas inte de första 1999 m2 av parkeringsyta över huvud taget, och skatten kan enligt myndigheternas uppgifter dras av från beskattningsunderlaget för den spanska inkomstskatten. För det andra föreskriver lagen nedsättningar av skattebeloppet om detaljhandelsbutikerna bedriver vissa miljöskyddsprojekt eller kan nås med minst två olika sorters allmänna kommunikationsmedel. Vidare är både miljöskydd och stadsplanering rättsliga intressen som är av hög betydelse för samexistensen i ett samhälle och vad gäller miljöskydd till och med av mycket hög betydelse (det nämns uttryckligen i artikel 11 FEUF, artikel 3.3 FEU och artikel 37 i stadgan). Resultatet är att miljöskydd faktiskt kan rättfärdiga en (dold) begränsning av etableringsfriheten.

B. Förekomsten av stöd

59. Med avseende på den andra tolkningsfrågan ska det prövas huruvida bestämmelserna i lag 15/2002 (respektive TRPATP) ska förstås som ett olagligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF.

1. Åberopande av förekomsten av statligt stöd för att slippa betalningsskyldighet för skatt

60. Först och främst ska det påpekas att domstolen i sin rättspraxis redan flera gånger har fastställt att den som är skyldig att utge en skatt eller avgift inte kan slippa sin betalningsskyldighet genom att ett undantag som är riktat till andra företag anses vara statligt stöd.

61. Det skulle emellertid förhålla sig annorlunda om skatten och det föreskrivna undantaget var centrala beståndsdelar av en stödåtgärd. Därför måste det enligt de relevanta nationella bestämmelserna finnas ett tvingande samband mellan skatten och stödet i den meningen att intäkterna från skatten måste användas för att finansiera stödet och dess omfattning, och följaktligen att de direkt påverkar bedömningen av dessa stöds förenlighet med den inre marknaden.

62. Det kan i detta sammanhang konstateras att intäkterna från den aktuella skatten inte används för riktat stöd till affärsdrivande företag. De används i stället för att ”utarbeta och genomföra program som beslutats för att genomföra de sektoriella riktlinjerna för detaljhandelsinrättningar” och för ”åtgärder för att förbättra miljön och infrastrukturnäten” (artikel 20 TRPATP). Det kan således konstateras att intäkterna inte kan gynna något enskilt företag eller någon specifik verksamhetssektor, eftersom de syftar till ett mål av allmänintresse och gynnar samhället som helhet.

63. Det kan således konstateras att de bolag som är betalningsskyldiga för den aktuella skatten vid de nationella domstolarna inte kan åberopa att den ”skattebefrielse” som beviljas är rättsstridig, för att kunna undandra sig skatten eller för att slippa att betala den. Om de alltså inte kan åberopa denna omständighet blir alla övriga frågor kring förekomsten av ett statligt stöd överflödiga. Det ankommer då på kommissionen att inom ramen för ett vanligt förfarande avseende statligt stöd enligt artikel 108 FEUF kontrollera huruvida ett stöd i form av att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas är tillåtet.

64. Eftersom den hänskjutande domstolens prövning emellertid inte avser skattebesluten, utan lagen som ligger till grund för dessa, och prövningen dessutom sker på ett sätt som kan ha betydelse för andra personer än ANGED, torde vissa ytterligare klargöranden kring artikel 107 FEUF vara till nytta för den hänskjutande domstolen.

2. Kriterierna för statligt stöd

65. Under denna förutsättning är det nödvändigt att pröva huruvida det ska anses som ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att 1) ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas, eller 2) vissa större detaljhandelsbutiker beviljas undantag från skatten.

66. Enligt domstolens fasta rättspraxis krävs för att en åtgärd ska kunna klassificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste åtgärden i fråga kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska mottagaren av stödet ges en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.

a) Begreppet fördel

67. Angående frågan huruvida bestämmelserna som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser ger mottagaren en fördel, ska det erinras om att det följer av domstolens fasta rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor, anses utgöra statligt stöd.

68. Även en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i kan omfattas av artikel 107.1 FEUF.

69. Som statligt stöd betraktas i synnerhet ingripanden i olika former som minskar de kostnader som normalt belastar företagens budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, har samma karaktär och får samma effekter som dessa.

70. Med hänsyn till att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas av skatten kan det konstateras att det enligt vad lag 15/2002 (respektive TRPATP) utvisar endast är butiker med en minsta försäljningsyta på 4000 m2 som ska belastas med skatten. Bakgrunden är att det är först från denna storlek som en viss ekonomisk kapacitet (med ett starkt schablonmässigt synsätt) kan antas föreligga (se artikel 19.2 TRPATP). Under normala marknadsvillkor och även enligt den spanska regionala lagstiftarens vilja beskattas inte mindre detaljhandelsbutiker under gränsvärdet som omnämns i artikel 21 TRPATP för sina parkeringsytor. Följaktligen minskas inte heller några kostnader som normalt belastar dessa företags budget. I detta avseende är kravet på en ekonomisk fördel som mindre detaljhandelsbutiker inte skulle erhålla under normala marknadsvillkor inte uppfyllt.

71. Att små detaljhandelsbutiker inte omfattas kan därför inte utgöra ett stöd. På sin höjd är det möjligt att förstå det undantaget från den i sig relevanta skatten för vissa större detaljhandelsbutiker (enligt artikel 22 TRPATP avser det bland annat butiker som säljer byggmaterial, maskinell utrustning och produkter till industrin, såvitt deras försäljningsyta inte överstiger 10000 m2) som en sådan fördel. Härtill måste fördelen även vara selektiv.

b) Huruvida fördelen är selektiv

72. I detta avseende ska det prövas huruvida 1) undantaget från beskattning för vissa större detaljhandelsbutiker kan anses vara att ”gynna vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, alltså att en ”selektiv fördel” föreligger i den mening som avses i domstolens rättspraxis.

73. I andra hand – om domstolen skulle anse att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker (i synnerhet med en stor parkeringsplats) inte omfattas utgör en fördel som dessa inte hade fått under normala marknadsvillkor – ska det också prövas huruvida 2) den omständigheten att ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas ska förstås som en sådan ”selektiv fördel”.

1) Selektivitet på skatterättens område

74. Prövningen av denna selektivitet bereder avsevärda svårigheter när det gäller medlemsstaternas bestämmelser angående skatter och avgifter.

75. I domstolens fasta rättspraxis återkommer utgångspunkten att en åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet inte kan utgöra ett statligt stöd. Enligt rättspraxis är det inte heller en tillräcklig omständighet för att fastställa selektivitet att en fördel enbart beviljas företag som uppfyller villkoren för tillämpning av densamma.

76. Domstolen har därför satt upp särskilda kriterier för att fastställa om skatterättsliga fördelar är selektiva. Enligt dessa är det i slutändan avgörande huruvida förutsättningarna för den skatterättsliga fördelen har valts på ett sätt som inte är diskriminerande enligt det nationella skattesystemets måttstockar. Därtill ska det i ett första steg utredas vilken skattereglering som är den allmänt gällande eller ”normala” skattebestämmelsen i den aktuella medlemsstaten. Med hjälp av denna allmänna eller ”normala” skattereglering ska det sedan i ett andra steg prövas huruvida fördelen som ges genom den aktuella skatterättsliga åtgärden är selektiv.

77. Detta blir aktuellt om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det avseendet att den inrättar skillnader mellan marknadsaktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till den målsättning som ska uppfyllas genom den aktuella skattebestämmelsen. Även om dessa förutsättningar är uppfyllda, kan en fördel vara berättigad till följd av arten och den allmänna strukturen på det system i vilket det ingår, särskilt om en skattebestämmelse är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem.

78. En sådan särskild prövning för att avgöra om en skattebestämmelse är selektiv är nödvändig, eftersom skatterättsliga fördelar – till skillnad från subventioner i strikt bemärkelse, alltså direkt i form av penningtransaktioner – ges inom ramen för ett skattesystem som bolag i allmänhet är ständigt och nödvändigtvis underkastade. Skattesystem innehåller många olika slags differentieringar som i regel syftar till att genomföra det exakta målet med skatten. Sådana ”gynnande” differentieringar kan om det inte är fråga om subventioner i strikt bemärkelse enligt rådande rättspraxis emellertid endast klassificeras som statligt stöd om de har samma karaktär och får samma effekter.

79. Det är alltså endast om en medlemsstat använder sitt befintliga skattesystem för att fördela pengar till ändamål som ligger utanför skattesystemet som det också finns en anledning att likställa dessa skatterättsliga fördelar med subventioner i strikt bemärkelse.

80. Domstolen genomför härvidlag en koherensprövning, varvid inkoherens indikerar missbruk. I detta fall är det dock inte fråga huruvida den beskattningsbara personen väljer en otillbörlig utformning i syfte att undandra sig skatten. Tvärtom är frågan huruvida medlemsstaten – objektivt betraktat – ”missbrukar” sitt skattesystem för att kringgå bestämmelserna om statligt stöd och på så sätt subventionera enskilda företag.

81. Härav följer att det först och främst inom ramen för medlemsstatens skattesystem inte är nödvändigt att det föreligger en särbehandling som inte kan motiveras, för att fastställa att det föreligger en skatterättslig fördel som är selektiv i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. I detta avseende är det avgörande huruvida denna differentiering följer av karaktären eller den interna konstruktionen hos regleringen som differentieringen tillhör.

82. Därutöver måste denna omotiverade särbehandling enligt lydelsen av artikel 107.1 FEUF antingen vara en differentiering som gynnar vissa företag eller som gynnar viss produktion. Därför har domstolen i synnerhet i Gibraltardomen konstaterat att en skatterättslig reglering måste särskilja de gynnade företagen som privilegierad grupp med hjälp av deras specifika kännetecken.

83. Detta konstaterande nyanserades vid första anblick något genom domen World Duty Free Group. Här klassificerades en skattebestämmelse vilken föreskrev skatterättsliga fördelar (kort avdragstid) för alla beskattningsbara personer som förvärvade bolag med ett finansiellt mervärde med hemvist utomlands som selektiv, eftersom andra beskattningsbara personer som förvärvade bolag med hemvist inom landet var tvungna att göra avdrag för det finansiella mervärdet under en längre tidsperiod. Eftersom beskattningsbara personer i sig inte utgör vissa företag eller viss produktion var inte rekvisiten i artikel 107.1 FEUF uppfyllda. Emellertid avsåg denna dom ett särskilt fall av ”exportfrämjande” för bolag med hemvist inom landet för investeringar i utlandet till nackdel för bolag med hemvist i utlandet, vilket går emot tanken som ligger bakom artikel 111 FEUF. Således kan specifika exportsubventioner uppfylla selektivitetskriteriet även om de gäller för alla beskattningsbara personer.

2) De enskilda särbehandlingarnas selektiva karaktär

84. Den hänskjutande domstolen anser att det finns flera sätt på vilka den aktuella lagstiftningen kan utgöra en selektiv fördel, nämligen genom särbehandling av individuella detaljhandelsbutiker beroende på deras storlek och undantaget från skatt för vissa individuella detaljhandelsbutiker.

85. Den hänskjutande domstolen har i praktiken alltså valt ut olika ”normala” skattebestämmelser som grund för bedömningen. Om den hänskjutande domstolen antar den omständigheten att mindre butiker inte omfattas, utgår den från ett skattesystem där normalfallet vore att alla butiker omfattas. Såvitt det är fråga om de större detaljhandelsbutiker som är undantagna från skatten, skulle i stället jämförelsen ske med ett system där alla större detaljhandelsbutiker omfattas.

86. Beroende på vilken särbehandling som beaktas är det alltså alltid ett annat tänkt skattesystem som är utgångspunkten. Ovanstående resonemang visar tydligt – i likhet med vad domstolen redan har konstaterat i Gibraltardomen – att det avgörande kriteriet inte kan vara en ”normal” beskattning. Det enda avgörande kriteriet är – vilket domstolen åter har understrukit i domen World Duty Free – prövningen av den aktuella särbehandlingen i förhållande till målsättningen som eftersträvas med lagstiftningen.

87. Det måste således enligt domstolens rättspraxis utredas huruvida bestämmelserna i lag 15/2002 (respektive TRPATP) kan leda till olika behandling som inte är konkret grundad i själva skattelagen, utan i stället eftersträvar andra ändamål som ligger utanför skattesystemet och således saknar koppling till det.

i) Beaktande av lagens mål

88. Det blir följaktligen nödvändigt att i nästa steg titta närmare på lagens målsättningar. Som nämnts ovan i punkt 40 syftar lagen till att skydda miljön, målsättningar som avser samhällsplanering och att erhålla kostnadstäckning från företag som vid ett schablonmässigt synsätt kan antas ha särskild ekonomisk kapacitet genom att de nyttjar stora försäljningsytor. Härtill kommer en viss ”omfördelningsfunktion” om ekonomiskt starkare aktörer får en större ekonomisk belastning än ekonomiskt svagare aktörer.

ii) Undantag från skatt för detaljhandelsbutiker som kräver mycket stora ytor

89. Med avseende på skattebefrielsen enligt artikel 22 TRPATP ska hänsyn tas till att försäljare av fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin samt detaljhandelsbutiker som säljer trädgårdsprodukter på grund av att deras sortiment i regel behöver större försäljnings- och lagerytor. I detta avseende – i jämförelse med stora detaljhandelsbutiker med ett sortiment där de enskilda artiklarna är mindre till storleken – träffar det schablonmässiga antagandet om sambandet mellan större ekonomisk kapacitet och större försäljningsyta inte helt rätt.

90. Härtill kommer den omständigheten att sådana detaljhandelsbutiker i större utsträckning är hänvisade till en större yta, vilket gör att skatten också får särskilt stor effekt. Eftersom proportionalitetsprincipen är särskilt viktig på skatterättens område är det helt och hållet begripligt att den nationella lagstiftaren tagit hänsyn till den här särskilda belastningen, och det är inte heller uppenbart så att denna hänsyn saknar koppling till målsättningen att särskilt belasta bolag med stor ekonomisk kapacitet.

91. Även med avseende på målsättningen skydd av miljön ska – till skillnad från den uppfattning som ANGED företräder – hänsyn tas till att de nämnda beskattningsbara personerna på grund av deras varusortiment inte har lika många kunder per kvadratmeter som andra detaljhandelsbutiker. En byggvarumarknad får i regel färre kundbesök än en stormarknad för livsmedel med samma yta. Det lägre antalet kunder påverkar också antalet leveranser som likaså blir lägre. De individuella butiker som räknas upp i artikel 22 TRPATP säljer i regel till andra företag som köper större mängder och därför också besöker försäljningsytorna mer sällan.

92. Det är också begripligt att skattebefrielsen begränsas till en yta på 10000 m2. Det förhindrar ett incitament att skapa väldigt stora detaljhandelsbutiker som säljer de nämnda varugrupperna. Eftersom den nationella lagstiftaren måste göra en prognos i detta avseende kan påståendets riktighet i detta fall endast prövas med avseende på uppenbar felaktighet (se angående måttstocken för prövning punkt 45 ovan). Ett sådant uppenbart fel föreligger emellertid inte här.

93. Angående målsättningarna med avseende på stadsplanering framgår det visserligen inte vid första anblick varför byggvarumarknader ska ges en lägre skattesats. Detta är emellertid irrelevant, eftersom det räcker att särbehandlingen kan motiveras med någon av lagstiftningens målsättningar. Detta sker i förevarande fall med hänvisning till olika belastning beroende på ekonomisk kapacitet och beaktande av negativ påverkan på miljön.

iii) I andra hand: den omständigheten att små detaljhandelsbutiker inte omfattas

94. Dessutom kritiserar den hänskjutande domstolen att individuella detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta som är mindre än 4000 m2 inte omfattas över huvud taget. Enligt rättspraxis kan det emellertid bara vara fråga om en selektiv fördel om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten.

– Jämförbara situationer i faktiskt och rättsligt hänseende?

95. I synnerhet i domen World Duty Free Group har domstolen betonat att de som gynnas av en åtgärd mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen i faktiskt och rättsligt hänseende måste befinna sig i en jämförbar situation och som således är föremål för särbehandling som i princip kan kvalificeras som diskriminerande.

96. Följaktligen utgör kriterierna som undantar ägare av mindre detaljhandelsbutiker (individuella eller som är del av ett köpcentrum med flera butiker) i sig självt inte någon selektiv fördel i den mening som avses med begreppet statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF. Det beror på att denna differentiering är inneboende i lagens målsättning. Det sistnämnda syftet består i att minska negativa följder för miljö och stadsplanering som orsakas av större detaljhandelsbutiker, genom att skapa ett incitament att driva mindre butiker som inte belastas av den aktuella skatten. Det är därför inte bara begripligt att individuella butiker som innehas av samma ägare inte räknas samman, utan detta är konsekvent och beror på lagens målsättning.

97. Större och mindre detaljhandelsbutiker skiljer sig just genom deras försäljningsyta och den ekonomiska kapacitet som kan härleds av denna, samt antal kunder och leveranser per kvadratmeter. De befinner sig enligt medlemsstatens uppfattning – som i detta fall inte är uppenbart felaktig – inte i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende.

– I andra hand: motivering av differentieringen

98. Om domstolen däremot skulle anse att situationen som små och stora detaljhandelsbutiker befinner sig i är jämförbara i faktiskt och rättsligt hänseende blir det nödvändigt att pröva huruvida differentieringen kan motiveras.

99. Med avseende på försäljningsytans storlek kan detta enligt min uppfattning besvaras jakande. Försäljningsytans storlek indikerar (i vart fall inte uppenbart felaktigt) en viss artikel- och kundmängd och därmed en viss mängd kund- och leveranstrafik och därav följande buller- och luftemissioner och andra effekter, som medför särskilda belastningar för en kommun. Även en butiks storlek kan tas som en (grov) indikator för en större omsättning och därmed större ekonomisk kapacitet och således också bättre ekonomiska resultat. Detsamma gäller för kopplingen till parkeringsplatsens storlek (om den utgör mer än 50 procent av försäljningsytan) och antagandet som ligger till grund för IGEC att detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta på mindre än 4000 m2 sällan har en parkeringsyta på mer än 1999 m2.

100. Det kan inte heller mot bakgrund av förvaltningsprocessrättsliga överväganden kritiseras att antalet butiker som omfattas och alltså även ska kontrolleras minskas genom tillämpningen av ett gränsvärde. Detta är också i likhet med den omständigheten att ytorna för olika detaljhandelsbutiker inte räknas samman ägnat att underlätta administrationen. Inte heller i unionsrättens mervärdesskatterätt beskattas så kallade småföretagare (det vill säga näringsidkare vars omsättning ligger under ett visst ”fribelopp”), och det har hittills inte ansetts som ett åsidosättande av reglerna om statligt stöd. För de målsättningar som eftersträvas genom lagstiftningen är det dessutom begripligt att det är försäljningsytan (eller parkeringsytan om den utgör mer än 50 procent av försäljningsytan) i stället för omsättningen eller vinsten som har använts som relevant mått, eftersom det är enklare att fastställa förstnämnda (enkel och effektiv förvaltning) och är svårare att kringgå än exempelvis ett kriterium som avser vinst.

c) Slutsats

101. Slutsatsen är att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas, inte utgör en selektiv fördel för dessa bolag. I det avseendet föreligger det alltså inte någon fördel eller någon särbehandling som inte kan motiveras. Att de inte omfattas täcks materiellt av målsättningarna med lag 15/2002 (respektive TRPATP).

102. Skattebefrielsen för vissa bolag med större yta kan även motiveras objektivt med avseende på de eftersträvade målen med lagstiftningen.

VI. Förslag till avgörande

103. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara Tribunal Supremos (högsta domstolen i Spanien) frågor på följande sätt: 1) Artikel 49 FEUF och artikel 54 FEUF utgör inte hinder för en skatt som den förevarande för näringsidkare beroende på försäljningsyta. 2) Artikel 107.1 FEUF kan inte tolkas på så sätt att den omständigheten att detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta mindre än 4000 m2 inte är föremål för skatten utgör ett statligt stöd. Detsamma gäller undantaget för individuella detaljhandelsbutiker vars huvudsakliga verksamhet uteslutande rör försäljning av följande produkter: trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin, förutsatt att ytan för offentlig skyltning och försäljning inte överstiger 10000 m2.

1 Originalspråk: tyska.

2 Dessa är de förenade målen C‑236/16 och C‑237/16 liksom C‑233/16.

3 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 40 och där angiven rättspraxis), dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems ( C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 18), och dom av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 38).

4 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec ( C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland ( C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

5 Se mina förslag till avgörande i målet C ( C‑122/15, EU:C:2016:65, punkt 66), i målet X ( C‑498/10, EU:C:2011:870, punkterna 28 och 29), i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 83 och 84), och i målet X ( C‑686/13, EU:C:2015:31, punkt 40).

6 Se även dom av den 6 december 2007, Columbus Container Services ( C‑298/05, EU:C:2007:754, punkterna 51 och 53), beslut av den 4 juni 2009, KBC‑bank ( C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 80), dom av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu ( C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 29).

7 Dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172).

8 Dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 61).

9 Se dom av den 5 december 1989, kommissionen/Italien ( C‑3/88, EU:C:1989:606, punkt 8), dom av den 13 juli 1993, Commerzbank ( C‑330/91, EU:C:1993:303, punkt 14), dom av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26), dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97 EU:C:1999:368, punkt 10), dom av den 25 januari 2007, Meindl ( C‑329/05, EU:C:2007:57, punkt 21), dom av den 18 mars 2010, Gielen ( C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 37), dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkterna 117 och 118), dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30), och dom av den 8 juni 2017, Van der Weegen m.fl. ( C‑580/15, EU:C:2017:429, punkt 33). Se även mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 34).

10 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 39).

11 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkterna 39 och följande punkter).

12 Se även mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 41).

13 Se dom av den 7 juli 1988, Stanton och L’Étoile 1905 ( 143/87, EU:C:1988:378, punkt 9), dom av den 13 juli 1993, Commerzbank ( C‑330/91, EU:C:1993:303, punkt 15), dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97 EU:C:1999:368, punkt 13), dom av den 22 mars 2007, Talotta ( C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 32); se även dom av den 3 mars 1988, Bergandi ( 252/86, EU:C:1988:112, punkt 28) med avseende på artikel 95 FEG och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 48) om friheten att tillhandahålla tjänster och dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkterna 39 och följande punkter).

14 Se dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119).

15 Se dom av den 22 mars 2007, Talotta ( C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 32), och dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119); se även dom av den 8 maj 1990, Biehl ( C‑175/88, EU:C:1990:186, punkt 14) om fri rörlighet för arbetstagare.

16 Se, i detta avseende, dom av den 28 juni 2012, Erny ( C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41) om fri rörlighet för arbetstagare.

17 Se dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13).

18 Se dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13), dom av den 10 september 2009, kommissionen/Tyskland ( C‑269/07, EU:C:2009:527, punkt 54), dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119), dom av den 28 juni 2012, Erny ( C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41), dom av den 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs ( C‑514/12, EU:C:2013:799, punkt 26), och dom av den 2 mars 2017, Eschenbrenner ( C‑496/15, EU:C:2017:152, punkt 36).

19 Se dom av den 5 december 1989, kommissionen/Italien ( C‑3/88, EU:C:1989:606, punkt 9). Se även dom av den 9 maj 1985, Humblot ( 112/84, EU:C:1985:185, punkt 14) om artikel 95 EEG.

20 Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 40).

21 Detsamma gäller inom etableringsrättens tillämpningsområde. Dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119).

22 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47), och mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 37 och följande punkter).

23 Här avses Katalonien i förfarande C‑233/16 med gränsvärdet 2500 m2.

24 Se även dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 60), i vilken domstolen riktar in sig mer på ”kontroll” och ”aktieinnehav” och mindre på bolagens hemvist.

25 I detta avseende visar materialet som ANGED har ingett med avseende på Katalonien i förfarande C‑233/16 med ett gränsvärde på 2500 m2 att ”bara” 52,03 procent av de totala skatteintäkterna kommer från bolag från andra medlemsstater och att deras andel av den totala ”beskattade” försäljningsytan ”bara” utgör 46,77 procent. Av de skriftliga uppgifter som Asturien lämnat framgår bara att det är 50 procent av de berörda personerna och 50 procent av delägarna som inte kommer från Spanien.

26 Dom av den 5 oktober 2004, CaixaBank France ( C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17), dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73), och dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42).

27 Dom av den 1 oktober 2009, Woningstichting Sint Servatius ( C‑567/07, EU:C:2009:593, punkt 29), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 74).

28 Dom av den 11 mars 2010, Attanasio Group ( C‑384/08, EU:C:2010:133, punkt 50), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 74).

29 Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 59 och följande punkter).

30 Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35), dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems ( C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 23), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47), dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 27), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), och dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 25).

31 Dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri ( C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 42), dom av den 12 juli 2012, HIT och HIT LARIX ( C‑176/11, EU:C:2012:454, punkt 22 och där angiven rättspraxis), och dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. ( C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 64).

32 Dom av den 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco ( C‑491/01, EU:C:2002:741, punkt 123 och där angiven rättspraxis), och dom av den 4 maj 2016, Polen/parlamentet och rådet ( C‑358/14, EU:C:2016:323, punkt 79).

33 Dom av den 24 mars 1994, Schindler ( C‑275/92, EU:C:1994:119, punkt 61), dom av den 21 september 1999, Läärä m.fl. ( C‑124/97, EU:C:1999:435, punkterna 14 och 15), och dom av den 6 november 2003, Gambelli m.fl. ( C‑243/01, EU:C:2003:597, punkt 63) – allt avseende hasardspelsindustrin; av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame ( C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79, punkterna 48 och följande punkter) angående livsmedelslagstiftning.

34 För jämförbara bedömningsgrunder vid bedömningen av unionsorganens och medlemsstaternas agerande, se även dom av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame ( C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79, punkt 47).

35 Se härvidlag – med avseende på en jämförbar lag – den tidigare domen av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 80).

36 Se, i detta avseende, dom av den 11 juli 1989, Schräder HS Kraftfutter ( 265/87, EU:C:1989:303, punkt 21), dom av den 8 juli 2010, Afton Chemical ( C‑343/09, EU:C:2010:419, punkt 45), dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich ( C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 50), dom av den 15 februari 2016, N. ( C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punkt 54), dom av den 4 maj 2016, Pillbox 38 ( C‑477/14, EU:C:2016:324, punkt 48), och dom av den 30 juni 2016, Lidl ( C‑134/15, EU:C:2016:498, punkt 33).

37 Se dom av den 23 oktober 1997, kommissionen/Nederländerna ( C‑157/94, EU:C:1997:499, punkt 58), dom av den 10 februari 2009, kommissionen/Italien ( C‑110/05, EU:C:2009:66, punkt 66), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 75).

38 Dom av den 11 oktober 2007, ELISA ( C‑451/05, EU:C:2007:594, punkt 82 och där angiven rättspraxis), och dom av den 21 december 2011, kommissionen/Polen ( C‑271/09, EU:C:2011:855, punkt 58).

39 Dom av den 12 juli 2001, Jippes m.fl. ( C‑189/01, EU:C:2001:420, punkt 81), dom av den 9 november 2010, Volker och Markus Schecke och Eifert ( C‑92/09 och C‑93/09, EU:C:2010:662, punkterna 76 och följande punkter), dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich ( C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 50), och dom av den 30 juni 2016, Lidl ( C‑134/15, EU:C:2016:498, punkt 33).

40 Se, i detta avseende, dom av den 9 november 2010, Volker och Markus Schecke och Eifert ( C‑92/09 och C‑93/09, EU:C:2010:662, punkterna 76 och följande punkter).

41 Dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen ( C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 91).

42 Dom av den 20 september 2001, Banks ( C‑390/98, EU:C:2001:456, punkt 80), dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkterna 42 och följande punkter), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium ( C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkterna 43 och följande punkter), och dom av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz ( C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21).

43 Dom av den 25 juni 1970, Frankrike/kommissionen ( 47/69, EU:C:1970:60, punkterna 16–17 och följande punkter), dom av den 13 januari 2005, Streekgewest ( C‑174/02, EU:C:2005:10, punkt 26), och dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkt 40).

44 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 38).

45 Dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 65).

46 Se dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España ( C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23).

47 Se dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España ( C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13), dom av den 19 mars 2013, Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen ( C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101), dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 33), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 66).

48 Se Bundesfinanzhof (beslut av den 30 maj 2017 – II R 62/14, BFHE 257, 381) angående koncernklausulen i 6a § Grunderwerbsteuergesetz (lag om skatt på förvärv av fast egendom), anhängig med målnummer C‑374/17.

49 Se, bland annat, dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 35), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 73), dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 39), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53 och följande punkter).

50 Se, i detta avseende, särskilt dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59).

51 Se, i detta avseende, även dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54); uttryckligen även utanför skatterättens område dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 53 och 55).

52 Se dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri ( C‑169/08, EU:C:2009:709), dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49), dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 19), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 35), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 49 och 58), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54) och beslut av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity ( C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punkt 51).

53 Se dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 65 och 69), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 22); se, i detta avseende, bland annat dom Italien/kommissionen ( 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33), dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 145), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkterna 42 och 43).

54 Se, bland annat, dom av den 23 februari 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Höga myndigheten ( 30/59, EU:C:1961:2, s. 43), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium ( C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 29), dom av den 19 mars 2013, Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen ( C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).

55 Se, i detta avseende, även dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkterna 22–27).

56 Dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 42), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 71).

57 Se dom den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 104).

58 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 73, 74 86 och följande punkter).

59 I detta avseende framstår inte punkterna 59 och 86 i denna dom som helt samstämmiga.

60 Detta följer enligt min uppfattning åtminstone av konstaterandena i domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 85 och 86).

61 Se dom den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 90, 91 och 131).

62 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 54, 67 och 74).

63 Uttryckligen i dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 70).

64 Se även dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 65).

65 Se dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 19), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 35), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54).

66 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54), tidigare även: dom av den 28 juli 2011, Mediaset/kommissionen ( C‑403/10 P, ej publicerad, EU:C:2011:533, punkt 36), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 75 och 101), dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 55), och dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 59).