Förslag till avgörande av generaladvokat Pitruzzella – Mål C‑50/19 P Sigma Alimentos Exterior/kommissionen

1. Förevarande mål gäller det överklagande som har ingetts av Sigma Alimentos Exterior, SL (nedan kallat Sigma) av den dom av den 15 november 2018, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken tribunalen ogillade Sigmas talan enligt artikel 263 FEUF om ogiltigförklaring av artikel 1.1 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (nedan kallat det omtvistade beslutet) och alternativt av artikel 4 i detta beslut.

2. Förevarande överklagande utgör ett av de åtta parallella målen med yrkande om upphävande av de domar genom vilka tribunalen ogillade flera spanska bolags respektive talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet eller kommissionens beslut 2011/5/EG om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (nedan kallat beslutet av den 28 oktober 2009).

I. De faktiska omständigheterna, den omtvistade åtgärden och det omtvistade beslutet

3. Den 10 oktober 2007 beslutade Europeiska kommissionen, till följd av flera skriftliga frågor som ställts till den under åren 2005 och 2006 av ledamöter i Europaparlamentet samt till följd av ett klagomål från en privat aktör som hade riktats till kommissionen under år 2007, att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet) avseende bestämmelsen i artikel 12.5, vilken infördes i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanska lagen om bolagsskatt) genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001, och återgavs i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) (nedan kallad företagsbeskattningslagen) av den 5 mars 2004 (nedan kallad den omtvistade åtgärden). I den omtvistade åtgärden föreskrivs att när ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar aktieinnehav i ett ”utländskt bolag”, varvid denna andel uppgår till minst fem procent av aktiekapitalet och det aktuella innehavet behålls oavbrutet under minst ett år, får det mervärde av finansiell karaktär som följer av detta avräknas, i form av avskrivning, från underlaget för den bolagsskatt som företaget ska erlägga. I den omtvistade åtgärden preciseras att ett bolag, för att klassificeras som ”utländskt bolag”, ska vara underställt en skatt som är identisk med den skatt som är tillämplig i Spanien och dess intäkter ska i huvudsak härröra från verksamhet som bedrivs i utlandet.

4. Genom beslutet av den 28 oktober 2009 avslutade kommissionen det formella granskningsförfarandet vad avsåg förvärv av aktieinnehav som genomförts inom Europeiska unionen. I detta beslut slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den gemensamma marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv inom gemenskapen.

5. Kommissionen höll det formella granskningsförfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med nya uppgifter. Denna del av förfarandet avslutades med att kommissionen antog det omtvistade beslutet. I artikel 1.1 i beslutet slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den inre marknaden ”i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen”. Vidare slogs det i artikel 1.4 fast att ”[d]e skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen”. Enligt artikel 4.1 i det omtvistade beslutet ska den berörda medlemsstaten återkräva ”det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2–1.5”.

II. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen

6. Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 3 maj 2011 väckte Sigma talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Genom en särskild begäran av den 11 november 2011 framställde kommissionen en invändning om rättegångshinder som förenades med sakfrågan. Målet vilandeförklarades från den 13 mars 2014 till den 7 november 2014, då tribunalen avgjorde det mål som gav upphov till domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (nedan kallad domen Banco Santander och Santusa/kommissionen), där tribunalen ogiltigförklarade det omtvistade beslutet med motiveringen att kommissionen hade gjort en felaktig tillämpning av det selektivitetsvillkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF. Vidare ogiltigförklarade tribunalen beslutet av den 28 oktober 2009 genom dom av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (nedan kallad domen Autogrill España/kommissionen).

7. Genom skrivelse som inkom till domstolens kansli den 19 januari 2015 överklagade kommissionen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen. Detta överklagande, som registrerades under nummer C‑21/15 P, förenades med kommissionens överklagande, registrerat under nummer C‑20/15 P, av domen Autogrill España/kommissionen. Genom beslut som meddelades av domstolens ordförande den 19 maj 2015 tilläts Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien att intervenera i de förenade målen till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG samt av Banco Santander och Santusa. Genom dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (nedan kallad domen WDFG), upphävde domstolen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, återförvisade målet till tribunalen och förordnade att frågan om rättegångskostnader delvis skulle anstå. Domstolen upphävde även domen Autogrill España/kommissionen.

8. Förfarandet vid tribunalen, som åter vilandeförklarades från den 9 mars 2015 till den 21 december 2016, avslutades då tribunalen genom den överklagade domen ogillade Sigmas talan och förpliktade bolaget att ersätta rättegångskostnaderna.

III. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden

9. Genom handling som inkom till domstolens kansli den 25 januari 2019 har Sigma ingett det aktuella överklagandet. Bolaget har yrkat att domstolen ska: i) upphäva den överklagade domen, ii) ogiltigförklara artikel 1.1 i det omtvistade beslutet i första hand såvitt det däri fastställs att den ordning som har genomförts enligt den omtvistade åtgärden utgör statligt stöd, i andra hand såvitt det däri fastställs att denna ordning utgör statligt stöd inbegripet när den tillämpas på förvärv av andelar som innebär förvärv av kontrollen över målbolaget, iii) i tredje hand ogiltigförklara artikel 4 i det omtvistade beslutet såvitt det däri förordnas att stöd med avseende på transaktioner genomförda före den dag då det omtvistade beslutet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning ska återkrävas, iv) förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna. Kommissionen har yrkat att överklagandet ska ogillas och att Sigma ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Förbundsrepubliken Tyskland stödjer Sigmas yrkanden.

IV. Bedömning

A. Inledande överväganden

10. För en genomgång av nuvarande rättspraxis angående skatteåtgärders selektivitet, särskilt för en illustration av den analysmetod i tre delar som utarbetas av domstolen, hänvisar jag till övervägandena och de anförda kriterierna i punkterna 11–21 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag. Jag kommer nu att pröva Sigmas invändningar mot bakgrund av dessa överväganden och kriterier.

B. Överklagandet

11. Klaganden har till stöd för sitt överklagande åberopat två grunder. Klaganden har genom den första grunden gjort gällande att tribunalen tolkade domen WDFG felaktigt. Den andra grunden, som är uppdelad i fyra delgrunder, avser en felaktig tillämpning av trestegsmetoden för selektivitetsbedömning.

1. Den första överklagandegrunden

a) Parternas argument

12. Genom sin första överklagandegrund har klaganden, med stöd av den tyska regeringen, gjort gällande att tribunalen tolkade domen WDFG felaktigt, när den i punkterna 69 och 70 i den överklagade domen slog fast att en åtgärds selektivitet kan fastställas med hänsyn till det frivilliga beteendet hos de företag som inte åtnjuter den förmån som beviljas genom åtgärden utan att den situation som dessa företag befinner sig i tas i beaktande. Enligt klagandens uppfattning framgår det nämligen av punkterna 67, 77 eller 79 i domen WDFG att selektivitetsbedömningen ska genomföras mot bakgrund av företagens situation och inte av den ordning som är tillämplig på de transaktioner som genomförs av dessa företag. Det faktum att vissa företag kan välja att genomföra vissa transaktioner och att andra företag inte kan det innebär att de befinner sig i olika situationer. Företag som investerar i spanska bolag kan fritt välja att genomföra ett rörelseförvärv och därigenom att åtnjuta förmånen i form av avskrivning. Förbudet mot att skriva av mervärdet för dessa företag beror inte av det förvärvande bolagets situation utan av dess beteende. Innan den omtvistade åtgärden trädde i kraft gällde förbudet mot avskrivning vid förvärv av aktieinnehav i utländska bolag däremot generellt, i synnerhet vid förvärv utanför unionen, och var knutet till det förvärvande bolagets situation och inte till dess beteende. Företag som förvärvar aktieinnehav i bolag hemmahörande i landet befinner sig därför i ett gynnsammare läge eftersom de har möjligheten att välja.

13. Kommissionen har gjort gällande att den första överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning, eftersom Sigmas talan vid tribunalen inte innehöll några invändningar om de kriterier på grundval av vilka situationen för de företag som gynnas av den omtvistade åtgärden ska jämföras med situationen för de företag som är uteslutna från den. Om Sigma tilläts att vid domstolen framställa nya invändningar skulle detta enligt kommissionen innebära att klaganden vid domstolen kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat. Den första överklagandegrunden saknar under alla omständigheter fog eftersom den omtvistade åtgärden inte bara är tillämplig på företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag i syfte att genomföra en fusion, utan även på företag som förvärvar minoritetsandelar.

b) Bedömning

1) Upptagande till sakprövning

14. Kommissionens invändning om rättegångshinder ska enligt min uppfattning ogillas.

15. Det stämmer enligt den fasta rättspraxis som kommissionen har åberopat att domstolen i ett mål om överklagande endast är behörig att pröva tribunalens rättsliga bedömning av de grunder och argument som har behandlats vid den och att en part i princip vid domstolen inte kan åberopa en ny grund som denne inte har åberopat vid tribunalen.

16. Domstolen har emellertid klargjort att en klagande inför domstolen kan åberopa grunder som följer av den överklagade domen och som syftar till att bestrida domens rättsliga grund.

17. Även om det i förevarande fall antas, som kommissionen har gjort gällande, att den invändning som Sigma har framställt inom ramen för sin första överklagandegrund utgör en ”ny grund” i förhållande till dem som Sigma åberopade till stöd för sin talan vid tribunalen, är detta i sig inte tillräckligt för att avvisa den.

18. Jag vill för övrigt påpeka att de argument som Sigma har framfört inom ramen för sin första överklagandegrund innehåller en exakt och ingående kritik avseende domskälen i den överklagade domen och syftar till att kritisera tribunalens tolkning och tillämpning av domen WDFG. Dessa argument kunde därför inte framföras i målet vid tribunalen.

19. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att Sigmas första överklagandegrund ska tas upp till sakprövning.

2) Prövning i sak

20. Prövningen av den första överklagandegrunden kräver en kortfattad genomgång av de mest relevanta delarna i domen Banco Santander och Santusa/kommissionen samt domen WDFG.

21. I domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, genom vilken det omtvistade beslutet ogiltigförklarades, ansåg tribunalen för det första att för att selektivitetsvillkoret ska vara uppfyllt måste det således alltid identifieras en kategori av företag vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden och att, när den aktuella åtgärden potentiellt är tillgänglig för alla företag, såsom är fallet vad gäller den omtvistade åtgärden, innebär fastställandet av att det finns en avvikelse från det allmänna eller ”normala” skattesystemet inte i sig att selektivitetsvillkoret är uppfyllt. För det andra fann tribunalen att alla skillnader i beskattning inte i sig innebär att det föreligger ett stöd, men att det likväl för att en skillnad i beskattning ska kunna anses utgöra stöd är nödvändigt att det går att identifiera en särskild kategori av företag som kan särskiljas på grund av egenskaper som är specifika för dem.

22. I domen WDFG, såvitt det är av intresse här, biföll domstolen kommissionens överklagande, som bland annat syftade till att bestrida tribunalens ståndpunkt att kommissionen i syfte att visa att en nationell åtgärd är selektiv måste identifiera en grupp av företag vilka har egenskaper som är specifika för dem. Efter att ha erinrat om den ovan beskrivna trestegsmetoden för selektivitetsbedömning konstaterade domstolen att den omtvistade åtgärden, eftersom den kan gynna alla företag med skattemässig hemvist i Spanien som förvärvar aktieinnehav om minst fem procent i företag med skattemässig hemvist utanför denna medlemsstat, kan anses utgöra ett statligt stöd och att det ankom på kommissionen att utreda om denna åtgärd, trots att den ger en fördel med allmän räckvidd, enbart gynnar vissa företag eller vissa branscher. Domstolen konstaterade vidare att tribunalens resonemang grundade sig på en felaktig tillämpning av selektivitetsvillkoret och att detta villkor – när det gäller en nationell åtgärd som innebär en skattefördel med allmän räckvidd – är uppfyllt om kommissionen visar att åtgärden avviker från det allmänna eller ”normala” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, i och med att åtgärden genom sina konkreta effekter inför en skillnad i behandling mellan olika aktörer, trots att de aktörer som gynnas av skattefördelen och de som inte gynnas av denna fördel, med hänsyn till målsättningen med nämnda skattesystem i denna medlemsstat, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Enligt domstolen gjorde tribunalen således en felaktig rättstillämpning när den slog fast att den omtvistade åtgärden inte ska anses som en selektiv åtgärd, utan som en generell åtgärd, med hänvisning till att den inte riktar sig mot någon viss företagskategori eller viss produktionskategori, till att den är tillämplig oavsett företagets verksamhetsinriktning, och till att den a priori eller potentiellt är tillgänglig för alla företag som önskar förvärva aktieinnehav på minst fem procent i utländska bolag och inneha dessa oavbrutet under minst ett år. Domstolen preciserade vidare att i motsats till vad tribunalen fann utgör det således inget hinder för att eventuellt fastställa att den omtvistade åtgärden är selektiv att det grundläggande villkoret för att erhålla den skattefördel som denna åtgärd innebar avser en ekonomisk transaktion, närmare bestämt en ”rent finansiell transaktion”, för vilken det inte föreskrivs någon minimal investering och som är oberoende av de gynnade företagens verksamhetsinriktning. Domstolen slog därmed fast att tribunalen gjorde fel när den kritiserade kommissionens konstateranden att den omtvistade åtgärden är selektiv utan att undersöka huruvida kommissionen faktiskt hade undersökt och fastställt att denna åtgärd är diskriminerande.

23. I punkterna 64–76 i den överklagade domen tillämpade tribunalen de principer som domstolen fastställde i domen WDFG och ogillade den första invändningen i Sigmas enda grund, genom vilken bolaget hade gjort gällande att den omtvistade åtgärden inte är selektiv eftersom den är tillämplig på alla företag som omfattas av bolagsskatt och inte gynnar någon särskild kategori av företag. I punkt 69 i den överklagade domen slog tribunalen fast att den lösning som domstolen valde i domen WDFG medför att ”ett konstaterande av selektivitet inte nödvändigtvis [är] en följd av en omöjlighet för vissa företag att erhålla den fördel som föreskrivs i den aktuella åtgärden på grund av rättsliga, ekonomiska eller praktiska begränsningar som hindrar dem från att genomföra den transaktion som förutsätts för beviljandet av denna fördel, utan kan följa av själva konstaterandet att det föreligger en transaktion som, trots att den är jämförbar med den som utgör en förutsättning för beviljande av den aktuella fördelen, inte medför någon rätt till denna”. Tribunalen preciserade dessutom att ”[a]v detta följer att en skatteåtgärd kan vara selektiv trots att varje företag fritt kan välja att genomföra den transaktion som utgör en förutsättning för den fördel som denna åtgärd föreskriver”. I punkt 70 i den överklagade domen påpekade tribunalen att ”[b]etoningen [således har] lagts på ett selektivitetsbegrepp som grundar sig på en åtskillnad mellan företag som väljer att genomföra vissa transaktioner och andra företag som väljer att inte genomföra dem. Begreppet grundar sig alltså inte på en åtskillnad mellan företag mot bakgrund av deras faktiska särdrag”.

24. Det står klart att tribunalen i ovannämnda punkter 69 och 70 gjorde en ”målinriktad” tolkning av domen WDFG och betonade i vilka hänseenden den lösning som domstolen valde i den domen och det synsätt som domstolen antog i domen Banco Santander och Santusa/kommissionen skiljde sig åt, utan att tribunalen dolde att den föredrog den sistnämnda lösningen. I motsats till klaganden anser jag däremot inte att dessa punkter visar att tribunalen uppfattade domen WDFG felaktigt eller att övervägandena i dessa punkter påverkade tribunalens resonemang i en riktning som inte är i linje med de kriterier som fastställdes i denna dom.

25. Först och främst är det genom tillämpning av dessa kriterier, till vilka tribunalen hänvisade i bland annat punkt 68 i den överklagade domen, som tribunalen i punkt 75 i domen – i linje med det som för övrigt redan framgick av domen WDFG – drog slutsatsen att den omtvistade åtgärden, ”som beviljar en fördel vars erhållande förutsätter genomförandet av en ekonomisk transaktion, kan vara selektiv inbegripet när varje företag … fritt kan välja att genomföra denna transaktion” och mot denna bakgrund ogillade den första invändningen i Sigmas enda grund.

26. I motsats till vad Sigma har gjort gällande kan det däremot inte härledas ur punkterna 69 och 70 i den överklagade domen att tribunalen ville slå fast att en nationell åtgärds selektivitet kan fastställas med utgångspunkt i enbart beteendet hos de företag som inte omfattas av den fördel som följer av åtgärden utan att den situation i vilken dessa företag befinner sig tas i beaktande. I dessa punkter betonas det endast att enligt domen WDFG kan en åtgärd vara selektiv även om åtnjutandet av den förmån som denna åtgärd föreskriver inte beror av företagets särdrag, utan av den transaktion som företaget väljer att genomföra eller inte genomföra.

27. Ett sådant övervägande strider enligt min uppfattning inte mot domen WDFG. Enligt denna dom kan en nationell åtgärd vara selektiv, även om den inte på förhand identifierar en särskild kategori av mottagare och även om alla företag som är hemmahörande i den berörda medlemsstaten, oavsett deras storlek, juridiska form, verksamhetsgren eller andra särdrag, potentiellt kan erhålla den fördel som denna åtgärd innebär, förutsatt att de genomför en viss typ av investering. Tribunalen gjorde således inget fel när den på grundval av domen WDFG i korthet fann att det för att kunna bedöma huruvida en åtgärd är selektiv även måste föreligga en skillnad i behandling hänförlig till beteendet hos mottagarföretaget.

28. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att Sigmas första överklagandegrund ska underkännas eftersom den saknar fog.

2. Den andra överklagandegrunden

29. Genom sin andra överklagandegrund, som är uppdelad i fyra delgrunder, har Sigma gjort gällande att tribunalen gjorde fel när den slog fast att det inte går att utesluta att den omtvistade åtgärden är selektiv bara därför att det förekommer hinder för gränsöverskridande förvärv.

a) Den andra överklagandegrundens första del

1) Parternas argument

30. Klaganden har för det första gjort gällande att tribunalen gjorde fel när den slog fast att skatteavdrag för mervärde syftar till att likställa skattebehandlingen av mervärdet och redovisningsbehandlingen av detta oavsett om företaget förvärvar aktieinnehav i hemmahörande eller utländska bolag. Tribunalen förbisåg således inte bara det verkliga målet med skattebehandling av mervärde, det vill säga att främja skatteneutralitet genom att avlägsna hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv, utan ersatte även argumentationen i det omtvistade beslutet med sin egen, eftersom en slutsats i denna riktning inte återfinns i någon passage i det omtvistade beslutet. Klaganden har för det andra gjort gällande att skattebehandlingen av mervärdet och redovisningsbehandlingen av detta i spansk rätt visserligen har samband med varandra, men förblir åtskilda och följer olika regler och kriterier. För det tredje har klaganden anfört att tribunalen själv i punkterna 103 och 104 i den överklagade domen konstaterade att det kan föreligga redovisningsmässigt mervärde utan fusion, det vill säga utan att redovisning av detta har någon inverkan på beskattningen. För det fjärde har klaganden erinrat om att det mellan åren 2008 och 2015 enligt spansk rätt inte var tillåtet att göra redovisningsmässig avskrivning av mervärdet, medan det var tillåtet att göra skatteavdrag för mervärde vid fusion. Enligt klaganden var det till följd av en felaktig bedömning av målet med den omtvistade åtgärden som tribunalen fastställde kommissionens beslut att välja skattebehandling av mervärde som referenssystem och uteslöt att den omtvistade åtgärden kan utgöra referenssystemet. För det femte har klaganden gjort gällande att företag som förvärvar aktieinnehav i spanska bolag, förutom att fritt kunna välja att genomföra ett rörelseförvärv och göra skatteavdrag för mervärde, kan åtnjuta ytterligare fördelar, däribland möjligheten att omfattas av ett system med skattemässig integrering, medan dessa fördelar inte beviljas företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag. Vad gäller förvärv i Förenta staterna och Peru har klaganden påpekat att, även om det antas att det inte finns rättsliga hinder för rörelseförvärv, utgör den omständigheten att utländska bolag och spanska bolag har olika rättslig form eller bolagsform ett hinder. Företag som förvärvar aktieinnehav i bolag hemmahörande i landet befinner sig i faktiskt och rättsligt hänseende i en annan situation än företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag, i synnerhet när det som i klagandens fall rör sig om bolag i tredjeländer och förvärv av aktiemajoritet.

31. Kommissionen har först och främst gjort gällande att den första delgrunden i den andra överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning av samma skäl som anförts i punkt 12 i detta förslag till avgörande och under alla omständigheter saknar fog. I motsats till Sigmas ståndpunkt är den omtvistade åtgärden inte ägnad att säkerställa skatteneutralitet. Dessutom är den inte proportionerlig eftersom den även tillämpas på gränsöverskridande förvärv av minoritetsandelar som under inga omständigheter gör det möjligt att genomföra ett rörelseförvärv. Härav följer att tribunalen med rätta drog slutsatsen att den påstådda förekomsten av hinder för rörelseförvärv i Peru eller Förenta staterna saknar relevans.

2) Bedömning

32. Kommissionens invändning om rättegångshinder kan inte bifallas av samma skäl som anförts i punkt 13 i detta förslag till avgörande.

33. I sakfrågan vill jag först och främst hänvisa till tribunalens resonemang i punkterna 79–111 i den överklagade domen, mot vilka Sigmas invändningar riktar sig. Detta resonemang kan delas upp i två delar.

34. I den första delen, som omfattar punkterna 79–95, behandlade tribunalen rent generellt frågan om vilken metod som ska tillämpas för att fastställa referenssystemet under det första steget i selektivitetsbedömningen. I punkt 85 slog tribunalen fast att den materiella avgränsningen av detta system i princip ska göras i samband med den granskade åtgärden, och i punkt 89, efter en genomgång av dom av den 8 september 2011, Paint Graphos (nedan kallad domen Paint Graphos), och dom av den 8 september 2011, kommissionen/Nederländerna (nedan kallad domen kommissionen/Nederländerna), konstaterade tribunalen att ”utöver förekomsten av ett samband mellan målet med den aktuella åtgärden och målet med den normala ordningen tillåter även en prövning av huruvida de situationer som omfattas av denna åtgärd och de situationer som omfattas av denna ordning är jämförbara att materiellt avgränsa räckvidden för denna ordning”. Tribunalen fortsatte med att i punkterna 90 och 91 betona att eftersom det är jämförbarheten mellan dessa situationer som också gör det möjligt att dra slutsatsen att det föreligger ett undantag när de situationer som omfattas av den omtvistade åtgärden behandlas olika i förhållande till dem som omfattas av den normala ordningen, kan ett ”samlat resonemang avseende de två första etapperna i [metoden för selektivitetsbedömningen] i vissa fall, leda till ett fastställande av både den normala ordningen och förekomsten av ett undantag”.

35. I den andra delen av sitt resonemang, som omfattar punkterna 96–111 i den överklagade domen, prövade tribunalen, genom att tillämpa den metod som beskrivs i punkterna 95–108 i domen, huruvida, mot bakgrund av det mål med den normala ordningen som kommissionen hade identifierat, de företag som förvärvar aktier i inhemska bolag och de som förvärvar aktier i utländska företag befinner sig i rättsliga och faktiska situationer som är jämförbara. Denna granskning av jämförbarheten, som normalt görs under det andra steget i selektivitetsbedömningen, tidigarelades därför till det första steget varpå tribunalen avgränsade referenssystemet korrekt på grundval av resultatet av det första steget (punkt 96 i den överklagade domen). Efter denna granskning drog tribunalen slutsatsen att ”de företag som förvärvar aktier i utländska bolag [befinner sig], mot bakgrund av målet med skattebehandlingen av mervärdet, i en rättslig och faktisk situation som är jämförbar med situationen för företag som förvärvar aktier i inhemska bolag” (punkt 109 i den överklagade domen) och att kommissionen gjorde rätt när den ”enligt den normala ordningen, valde skattebehandlingen av mervärdet och inte den skattebehandling av det finansiella mervärdet som införts genom den omtvistade åtgärden” (punkt 110 i den överklagade domen). I punkt 111 i den överklagade domen avslutade tribunalen denna del av sitt resonemang genom att påpeka att denna åtgärd, ”genom att tillåta en avskrivning av mervärdet för förvärv av aktier i utländska bolag utan att det är fråga om ett rörelseförvärv, tillämpar en olik behandling på dessa transaktioner i förhållande till den behandling som tillämpas på förvärv av aktier i inhemska bolag, trots att dessa båda typer av transaktioner, med hänsyn till det mål som eftersträvas med den normala ordningen, befinner sig i rättsligt och faktiskt jämförbara situationer”.

36. Inledningsvis vill jag betona att Sigma uppenbarligen hävdar att referenssystemet, som enligt tribunalen utgörs av skattebehandlingen av mervärdet, är i linje med det referenssystem som kommissionen valde i det omtvistade beslutet. Ur denna synvinkel har klaganden, till skillnad från klagandenas uppfattning i de parallella mål som nämns i fotnot 4 i detta förslag till avgörande, därmed inte gjort gällande att tribunalen ersatte argumentationen. Sigma har inte heller framställt invändningar mot den metod som tribunalen beskrev i punkterna 79–95 i den överklagade domen. Angående dessa punkter nöjer jag mig därför med att hänvisa till övervägandena i punkt 73 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag.

37. De argument genom vilka Sigma har bestritt tribunalens slutsats i punkt 108 i den överklagade domen att referenssystemet har till syfte att säkerställa en viss konsekvens mellan skattebehandlingen av mervärdet och redovisningsbehandlingen av detta ska enligt min uppfattning avvisas. Denna slutsats är i själva verket baserad på konstateranden som tar avstamp i tribunalens tolkning av de spanska beskattnings- och redovisningsprinciperna i fråga om mervärde och omfattas därför inte av domstolens prövning inom ramen för ett mål om överklagande, bortsett från det fall där det har gjorts gällande och styrkts att dessa principer har missuppfattats.

38. Jag anser däremot att invändningen om att skälen i det omtvistade beslutet har ersatts vad gäller identifieringen av målet med referenssystemet ska godtas. Det måste nämligen konstateras att kommissionen inte i någon passage av det omtvistade beslutet angav att det identifierade referenssystemet syftar till att säkerställa en viss konsekvens mellan skattebehandlingen av mervärdet och redovisningsbehandlingen av detta. Visserligen fastställde tribunalen konstaterandena i det omtvistade beslutet när tribunalen anförde att skattebehandlingen av mervärdet organiseras mot bakgrund av huruvida det föreligger ett rörelseförvärv eller inte (punkterna 103 och 105) och när tribunalen med hänvisning till skälen 28 och 123 i beslutet påpekade att detta är en följd av att det efter ett förvärv eller tillskott av tillgångar som ägs av oberoende företag eller efter en fusion eller uppdelning ”uppkommer … ett mervärde, som en särskild immateriell tillgång, i redovisningen hos det kombinerade företaget” (punkt 104 i den överklagade domen). Även konstaterandet i punkt 103 i den överklagade domen, det vill säga att skattebehandlingen av mervärdet är i linje med en redovisningslogik, är på motsvarande sätt koherent med det som kommissionen fastställde i det omtvistade beslutet (se, bland annat, skälen 121–124). Emellertid handlade tribunalen helt självständigt i förhållande till detta beslut och gjorde en egen tolkning av de spanska beskattnings- och redovisningsbestämmelserna när tribunalen drog slutsatsen att reglerna om avskrivning av det skattemässiga mervärdet i den spanska lagen om bolagsskatt har som mål att säkerställa konsekvens mellan skattebehandlingen av mervärdet och redovisningsbehandlingen av detta och att mot bakgrund av detta mål är situationen för företag som investerar i spanska bolag fullständigt jämförbar med den för företag som investerar i ej hemmahörande bolag.

3) Följderna av att det finns fog för invändningen om att skälen har ersatts

39. I detta sammanhang vill jag först och främst påpeka att enligt den rättspraxis som nämns i punkterna 13–15 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag, ska bedömningen av jämförbarheten – som ska genomföras inom ramen för det andra steget i selektivitetsbedömningen – utgå från målet med referenssystemet och inte målet med den omtvistade åtgärden.

40. Även om kommissionen i det omtvistade beslutet anförde att den omtvistade åtgärden dessutom eftersträvar målet att stärka de spanska företagens internationella konkurrenskraft (skäl 138) undersökte kommissionen likväl om åtgärden kan vara motiverad mot bakgrund av principen om skatteneutralitet och uteslöt en sådan motivering av två skäl. För det första underkände kommissionen Konungariket Spaniens argument om att utländska investeringar måste behandlas olika med hänsyn tagen till hinder för gränsöverskridande fusioner, eftersom det inte ansågs vara styrkt att det förekom hinder för fusionen som var av allmän karaktär eller specifika för de granskade länderna. Denna motivering återfinns i skälen 110–118 i det omtvistade beslutet i den del som rör fastställandet av referenssystemet. För det andra ansåg kommissionen att den omtvistade åtgärden inte under några omständigheter är proportionerlig (skälen 132–140 i det omtvistade beslutet).

41. Vid läsning av det omtvistade beslutet framgår det däremot inte att det av kommissionen identifierade referenssystemet eftersträvar det mål om skatteneutralitet som Sigma har gjort gällande. Utan att uttryckligen identifiera målet med detta system fann kommissionen i allt väsentligt att de företag som förvärvar aktier i hemmahörande bolag och de som förvärvar aktier i utländska företag befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till den ordning som har införts genom den omtvistade åtgärden, enligt vilken avskrivning av finansiellt mervärde som ett undantag till referenssystemet även är tillåten om förvärv av aktieinnehav inte efterföljs av fusion. Med andra ord ansåg kommissionen att den genom den omtvistade åtgärden införda särbehandlingen av de företag som förvärvar aktieinnehav i hemmahörande bolag, vilka måste genomföra en fusion för att kunna skriva av mervärdet, och de företag som i stället förvärvar aktieinnehav i utländska bolag, vilka automatiskt kan göra ett sådant avdrag även om transaktionen inte sker inför någon fusion och även om det styrks att det föreligger faktiska hinder för att genomföra en sådan fusion, kan utgöra diskriminering, för det fall att Konungariket Spanien inte framför någon motivering härför.

42. Även om ett sådant tillvägagångssätt inte tycks vara helt i linje med den trestegsmetod för selektivitetsbedömning som har preciserats i nyare rättspraxis med start från domen Paint Graphos, som meddelades efter det omtvistade beslutet, anser jag inte att beslutet ska ogiltigförklaras enbart av detta skäl.

43. Såsom Konungariket Spanien för övrigt klart har anfört, utgör den omtvistade åtgärden en korrigerande åtgärd som har till syfte att avhjälpa de ogynnsamma verkningarna av skattebehandling av mervärdet i allmänhet, enligt vilken avskrivning endast är tillåten vid rörelseförvärv (eller vid förvärv av aktiemajoritet och inlämnande av konsoliderade räkenskaper). Åtgärden har därför till följd av sin specifika natur en tendens att gynna en viss kategori av företag, i det specifika fallet de företag som gör en viss form av investeringar, vilket domstolen för övrigt påpekade i punkterna 62 och 119 i domen WDFG, mot bakgrund av att dessa företag annars missgynnas av tillämpningen av den allmänna ordningen. Oavsett det systematiska ramverk som krävs enligt rättspraxis anser jag att differentieringar som följer av åtgärder av detta slag i princip ska bedömas, förutom på grundval av riktigheten i deras materiella faktaunderlag, mot bakgrund av huruvida de är proportionerliga och ägnade att uppnå det eftersträvade målet och därmed inom ramen för det tredje steget i selektivitetsbedömningen, när det ska undersökas huruvida den skillnad i behandling som följer av en i princip selektiv undantagsåtgärd är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som den utgör en del av. En sådan undersökning skulle systematiskt uteslutas om det var tillräckligt att inom ramen för det andra steget i selektivitetsbedömningen göra gällande att målet med referenssystemet, mot bakgrund av vilket det ska bedömas huruvida de olikt behandlade situationerna är jämförbara, utgörs av det allmänna målet om skatteneutralitet, vilket inbegriper det specifika målet med den korrigering som genomförs genom den granskade åtgärden.

44. Skatteneutralitet är ett av de mål som eftersträvas av varje skattesystem. Det råder ingen tvekan om att denna princip även utgör grunden för skattebehandlingen av mervärdet inom ramen för den spanska bolagsskatten. Som tribunalen med rätta påpekade i punkt 131 i den överklagade domen är syftet med denna ordning dock ”inte … att låta företag åtnjuta den skatteförmån som en avskrivning av mervärdet utgör när de befinner sig [i] svårigheter som hindrar dem från att genomföra ett rörelseförvärv”. Att godta Sigmas invändning skulle därmed innebära att det, i strid med nyare rättspraxis om selektivitet, medges att bedömningen av jämförbarheten under det andra steget i selektivitetsbedömningen ska genomföras mot bakgrund av målet med den omtvistade åtgärden och inte målet med referenssystemet, och detta även om detta mål inte uttryckligen har fastställts i det omtvistade beslutet, inbegripet för det fall att det, såsom Sigma har gjort gällande, ska motsvara skatteneutraliteten.

4) Slutsatser om den första delgrunden i Sigmas andra överklagandegrund

45. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska slå fast att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av det omtvistade beslutet och ersatte motiveringen i beslutet med sin egen, men att detta fel inte kan resultera i att den överklagade domen ska upphävas, eftersom Sigmas invändning som rör detta fel under alla omständigheter ska ogillas.

b) Den andra överklagandegrundens andra del

1) Parternas argument

46. Klaganden har gjort gällande att tribunalen gjorde fel när den avvisade hypotesen om att den omtvistade åtgärden kan utgöra ett självständigt referenssystem genom att grunda sig på förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner i målet Italien/kommissionen (nedan kallat förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner). I motsats till den åtgärd som granskades i detta mål har den omtvistade åtgärden inte till syfte att lösa ett specifikt problem för en specifik sektor, utan tillämpas på alla företag som omfattas av bolagsskatt. Tribunalen gjorde även fel när den inte slog fast att den omtvistade åtgärden är en generell regel som har till syfte att erbjuda alla företag en praktisk lösning enligt vilken skattebehandling av gränsöverskridande transaktioner likställs med skattebehandling av inhemska transaktioner i enlighet med artiklarna 89.3 och 11.4 i företagsbeskattningslagen, således att företagens investeringsbeslut bygger på ekonomiska, inte skattemässiga överväganden. Den omtvistade åtgärden utgör uppenbarligen en allmän ekonomisk-politisk åtgärd som syftar till att säkerställa principen om skatteneutralitet. I andra hand har klaganden gjort gällande att mot bakgrund av principen om skatteneutralitet ska den omtvistade åtgärden anses vara berättigad av logiken i skattesystemet.

47. Kommissionen har först och främst gjort gällande att den andra delen i den andra överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning av samma skäl som anförts i punkt 12 i detta förslag till avgörande och under alla omständigheter saknar fog. I motsats till klagandens ståndpunkt säkerställer den omtvistade åtgärden inte skatteneutralitet, eftersom den fastställer gynnsammare villkor för förvärv av aktieinnehav i utländska företag än för förvärv av aktieinnehav i hemmahörande företag. I det förstnämnda fallet får mervärdet skrivas av förutsatt att förvärvet avser minst fem procent av målbolagets kapital, medan det i det andra fallet även krävs rörelseförvärv.

2) Bedömning

48. Först och främst kan kommissionens invändning om rättegångshinder inte bifallas av samma skäl som anförts i punkt 13 i detta förslag till avgörande.

49. I sakfrågan vill jag, i den mån Sigma har bestritt hänvisningen till förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner i punkterna 114 och 115 i den överklagade domen, först och främst påpeka att klagandens argument inte i sig syftar till att kritisera det konstaterande som tribunalen härledde ur detta förslag, enligt vilket en skatteåtgärd inte kan utgöra något självständigt referenssystem ”om den har till syfte att lösa ett specifikt problem”, utan tribunalens slutsats – i punkt 138 i den överklagade domen – enligt vilken elimineringen av verkningarna av hindren för gränsöverskridande rörelseförvärv på skattebehandlingen av mervärdet utgör ett ”specifikt problem”, samt att förevarande situation kan likställas med den som prövades i ovannämnda förslag till avgörande.

50. Jag vill vidare påpeka att tribunalen, i motsats till det som klaganden har gjort gällande, inte uteslöt att den granskade åtgärden kan utgöra ett självständigt referenssystem mot bakgrund av att denna åtgärd har ett ”specifikt” syfte. Det framgår nämligen klart av punkterna 121 och 122 i den överklagade domen att tribunalen drog denna slutsats i beaktande av att denna åtgärd utgör ”ett undantag från den allmänna regel enligt vilken endast ett rörelseförvärv kan leda till en avskrivning av mervärdet” och har till syfte att avhjälpa de ogynnsamma verkningarna till följd av tillämpningen av denna regel, i kombination med konstaterandet att nämnda åtgärd inte gör den transaktion som består i att förvärva aktier till något nytt allmänt kriterium för organisering av skattebehandlingen av mervärdet, utan ”förbehåller … åtnjutandet av avskrivningen av mervärdet för endast förvärv av aktier i utländska bolag” (punkt 122 i den överklagade domen). Enligt tribunalen var det följaktligen inte det ”begränsade” syftet med den omtvistade åtgärden som i slutänden var avgörande, trots tribunalens konstaterande i slutet av sin bedömning i punkt 125 i den överklagade domen.

51. Under dessa omständigheter är klagandens argument, vilka syftar till dels att bestrida att förevarande situation ska likställas med den som prövades i förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner, dels att styrka att syftet med den omtvistade åtgärden är att säkerställa iakttagandet av principen om skatteneutralitet och inte att lösa ett ”specifikt problem”, enligt min uppfattning inte tillräckliga för att vederlägga tribunalens resonemang i punkterna 112–127 i den överklagade domen.

52. Jag vill avslutningsvis anföra att Sigma, i den mån bolaget har gjort gällande att den omtvistade åtgärden inte ska anses vara selektiv eftersom den är tillgänglig för alla företag som omfattas av bolagsskatt, direkt har ifrågasatt domen WDFG, där domstolen slog fast att denna åtgärd, eftersom den kan gynna alla företag med skattemässig hemvist i Spanien som förvärvar aktieinnehav på minst fem procent i företag med skattemässig hemvist utanför denna medlemsstat, kan utgöra ett statligt stöd, trots att den ger en fördel med allmän räckvidd, om det har fastställts att denna åtgärd är diskriminerande.

53. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att den andra delen i Sigmas andra överklagandegrund ska underkännas eftersom den saknar fog.

c) Den andra överklagandegrundens tredje del

1) Parternas argument

54. Den tredje delen i Sigmas andra överklagandegrund, som har åberopats i andra hand, riktar sig mot punkt 134 i den överklagade domen, där tribunalen först erinrade om att ”den normala ordningen föreskriver en avskrivning av mervärdet endast i händelse av rörelseförvärv. Vidare tillämpar den omtvistade åtgärden, eftersom den tillåter en sådan avskrivning avseende förvärv av aktier i utländska bolag, på dessa transaktioner en annan behandling än den som är tillämplig på förvärv av aktier i inhemska bolag, trots att dessa båda typer av transaktioner, med avseende på det mål som eftersträvas med den normala ordningen, befinner sig i jämförbara rättsliga och faktiska situationer”, och därefter slog fast att ”[d]en omtvistade åtgärden inför … ett undantag från denna ordning, liksom kommissionen med fog har påpekat”. Även om det antas att referenssystemet, såsom det definierades av domstolen och fastställdes av tribunalen, är korrekt, fanns det enligt klaganden ingenting som hindrade tribunalen från att dra slutsatsen att det rör sig om ett undantag till referenssystemet, eftersom företag som förvärvar aktieinnehav i bolag hemmahörande i Spanien till följd av hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv inte befinner sig i en jämförbar situation med företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag.

55. Kommissionen har först och främst gjort gällande att den tredje delen i den andra överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning av samma skäl som anförts i punkt 12 i detta förslag till avgörande och under alla omständigheter saknar fog, eftersom frågan om förekomsten av hinder for rörelseförvärv saknar relevans i samband med bedömningen av jämförbarheten.

2) Bedömning

56. Kommissionens invändning om rättegångshinder kan inte bifallas av samma skäl som anförts i punkt 13 i detta förslag till avgörande.

57. I sakfrågan vill jag först och främst påpeka dels att tribunalen uteslöt att den eventuella förekomsten av hinder för gränsöverskridande förvärv är relevant i samband med bedömningen av jämförbarheten mellan företag som förvärvar aktieinnehav i bolag hemmahörande i Spanien och företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag av de skäl som utvecklades i punkterna 128–133 i den överklagade domen, och som däremot inte omfattas av Sigmas invändning, dels att punkt 134 i nämnda dom, som denna invändning däremot riktar sig mot, har angetts för fullständighetens skull (”[a] mayor abundamiento” på spanska, vilket är den språkversion som äger giltighet, och ”[a]u surplus” på franska).

58. I den mån Sigmas argument ska uppfattas som kritik mot tribunalens slutsatser i punkterna 108 och 111 i den överklagade domen, överlappar de argumenten till stöd för bolagets invändningar inom ramen för den första delgrunden i den andra överklagandegrunden. Jag vill därför hänvisa till ovanstående bedömning av dessa invändningar.

59. Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag att även den tredje delen i Sigmas andra överklagandegrund ska underkännas.

d) Den andra överklagandegrundens fjärde del

1) Parternas ståndpunkter

60. Den fjärde delen i Sigmas andra överklagandegrund riktar sig mot punkt 155 i den överklagade domen, där tribunalen efter den analys som gjordes i punkterna 147–154 i domen drog slutsatsen att det inte hade visats att den fördel som följer av den omtvistade åtgärden gynnar de företag som drabbas av den skillnad i behandling som denna åtgärd avser att avhjälpa och att ”de neutraliserande verkningarna” av den omtvistade åtgärden således inte hade fastställts. Utan den korrigering som genomförs genom denna åtgärd skulle principen om skatteneutralitet enligt klaganden åsidosättas eftersom det skulle leda till en konsolidering av situationer där hinder för förvärv i utländska bolag skulle innebära att det inte är tillåtet att skriva av mervärdet på samma villkor som för förvärv av aktieinnehav i bolag hemmahörande i landet. Angående förekomsten av hinder för fusioner med bolag hemmahörande i Förenta staterna och Peru har Sigma hänvisat till samma omständigheter som redan åberopades i förfarandet vid tribunalen. Vad gäller tribunalens konstaterande i punkt 154 i den överklagade domen att det inte framgår av handlingarna i målet att Konungariket Spanien ”har visat att de företag som önskar genomföra gränsöverskridande fusioner och som inte kan göra detta på grund av hinder, bland annat juridiska, mot rörelseförvärv i brist på detta förvärvar aktier i utländska bolag eller, åtminstone, behåller de aktieinnehav som de redan har”, har Sigma gjort gällande att en prövning av detta slag inte nämns i det omtvistade beslutet. Det rör sig således om ett ytterligare fall där tribunalen ersatte argumentationen i det omtvistade beslutet med sin egen. Sammanfattningsvis är den omtvistade åtgärden enligt Sigmas uppfattning berättigad av logiken i skattesystemet, och i synnerhet av principen om skatteneutralitet.

61. Kommissionen har först och främst gjort gällande att den fjärde delen i den andra överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning av samma skäl som anförts i punkt 12 i detta förslag till avgörande och under alla omständigheter saknar fog på grundval av samma argument som har anförts ovan i punkt 44 i detta förslag till avgörande.

2) Bedömning

62. Först och främst kan kommissionens invändning om rättegångshinder inte bifallas av samma skäl som anförts i punkt 13 i detta förslag till avgörande.

63. I sakfrågan vill jag erinra om att tribunalen i punkterna 149–156 i den överklagade domen efter att ha konstaterat att den omtvistade åtgärden ”[således nödvändigtvis grundar sig] på premissen att de företag som önskar genomföra gränsöverskridande fusioner och som inte kan göra det på grund av hinder … mot rörelseförvärv, i brist på denna möjlighet förvärvar aktier i utländska bolag eller, åtminstone, behåller de aktieinnehav som de redan har” (punkt 149 i den överklagade domen) drog slutsatsen att Konungariket Spanien, som var skyldigt att motivera det undantag till referenssystemet som har införts genom den omtvistade åtgärden, inte hade lämnat någon motivering härför. Tribunalen ansåg i det väsentliga att eftersom förvärv av aktieinnehav utgör en separat transaktion i förhållande till fusion, och inte något alternativ till denna, ger den omtvistade åtgärden i själva verket en fördel till företag som har för avsikt att investera i utländska bolag, men inte nödvändigtvis har som mål att genomföra en fusion, det vill säga andra företag än de som enligt Spaniens uppfattning missgynnas av de allmänna bestämmelserna om avskrivning av mervärdet.

64. I detta sammanhang vill jag först och främst betona att tribunalen i de punkter som är föremål för den aktuella invändningen visserligen drog slutsatsen att Konungariket Spanien inte hade styrkt att den omtvistade åtgärden neutraliserar den normala ordningens påstått negativa verkningar, men fortsatte sin analys utifrån antagandet att denna omständighet hade styrkts (se punkterna 157 och 165 i den överklagade domen). Som för övrigt uttryckligen anförs i punkt 166 i den överklagade domen är de domskäl mot vilka denna invändning riktar sig därmed inte de enda på grundval av vilka tribunalen slog fast att kommissionen inte gjorde fel när den ansåg att Konungariket Spanien inte hade lämnat någon motivering till den differentiering som har införts genom den omtvistade åtgärden. Härav följer att denna slutsats, även om den aktuella invändningen godtogs, skulle stödjas av andra domskäl (anförda i punkterna 145–165 i den överklagade domen). Det framgår av fast rättspraxis att ett argument som i ett mål om överklagande riktar sig mot ett överflödigt domskäl i den överklagade domen, där domslutet förefaller stödjas av andra rättsliga grunder, saknar verkan och därför inte kan godtas.

65. Det ska tilläggas att resonemanget i punkterna 149–156 i den överklagade domen visserligen inte återfinns med samma lydelse i det omtvistade beslutet, men det är helt i linje med den logik på grundval av vilken kommissionen konstaterade att den omtvistade åtgärden inte är koherent och proportionerlig i förhållande till det påstådda målet att neutralisera de negativa verkningarna av den normala ordning om avskrivning av mervärdet som är tillämplig på de företag som förvärvar aktieinnehav i utländska bolag och inte har möjlighet att genomföra gränsöverskridande fusioner. I motsats till klaganden anser jag därför inte att tribunalen ersatte argumentationen i det omtvistade beslutet med sin egen.

66. Mot bakgrund av det ovan anförda saknar den fjärde delen i Sigmas andra överklagandegrund enligt min uppfattning verkan. I andra hand saknar den fog.

C. Kommissionens yrkande att skälen ska ersättas

67. För det fall att domstolen anser att det finns fog för Sigmas överklagande har kommissionen yrkat att domstolen ska ersätta skälen och slå fast att talan i första instans skulle ha avvisats. I detta sammanhang vill jag erinra om att kommissionen i målet vid tribunalen framställde invändning om rättegångshinder om Sigmas talan som förenades med sakfrågan. Med utgångspunkt i domen av den 26 februari 2002, rådet/Boehringer (nedan kallad domen Boehringer), fann tribunalen i punkt 26 i den överklagade domen dock att det var motiverat att pröva talan i sak utan att först avgöra frågan om rättegångshinder.

68. Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna Sigmas överklagande utan bifall, nöjer jag mig med att här göra några korta överväganden om sakinnehållet i kommissionens yrkande, vilket i korthet kräver en prövning av den invändning om rättegångshinder som kommissionen framställde vid tribunalen.

69. Frågan är närmare bestämt huruvida ett företag, för att styrka sin talerätt med avseende på det beslut där kommissionen förklarar en stödordning där det beviljas ett skatteavdrag oförenlig med den inre marknaden och förordnar att det stöd som har utbetalts enligt denna ordning ska återkrävas, kan nöja sig med att åberopa och lämna in dels de korrigeringar av resultaträkningen som företaget har genomfört vid tillämpningen av skatteavdraget inom ramen för ett självbedömningssystem (autoliquidación), där ett negativt skatteunderlag framgår, dels de korrigeringar som skattemyndigheten har gjort i samband med granskningen av skattedeklarationen till följd av att kommissionens beslut har meddelats.

70. I förfarandet vid tribunalen gjorde kommissionen gällande att Sigma saknade både talerätt och berättigat intresse av att få saken prövad med avseende på det omtvistade beslutet, eftersom bolaget inte omfattas av kategorin faktiska mottagare av ett stöd som har beviljats enligt den stödordning som införts genom den omtvistade åtgärden. I själva verket hade bolaget varken förordnats eller riskerade att förordnas att återbetala stödet, vilket däremot krävs enligt rättspraxis. Enligt kommissionen innebär en skatteordning där det fastställs ett skatteavdrag endast en fördel om den skattskyldige erhåller förmåner och således en skattenedsättning. I förevarande situation erhöll Sigma ingen skattenedsättning, eftersom bolagets skatteunderlag var negativt. Den omständigheten att det omtvistade beslutet minskade det negativa skatteunderlag som Sigma skulle kunna avräkna mot eventuella förmåner under senare räkenskapsår är i sig inte tillräcklig för att styrka att bolaget är en mottagare som är skyldig att återbetala stödet, eftersom det omtvistade beslutet under dessa omständigheter enbart får till följd att bolaget i framtiden inte kan använda skatteavdraget. I sina yttranden om kommissionens invändning om rättegångshinder gjorde klaganden gällande att bolaget hade mottagit ett individuellt stöd för transaktioner genomförda i Peru och Förenta staterna, att bolaget var uppfört på listan över mottagare av de aktuella stödåtgärderna och att återkravet hade uppstått när skattemyndigheten vid tillämpningen av det omtvistade beslutet hade korrigerat de negativa skatteunderlagen.

71. Jag vill gärna påpeka att Sigma till tribunalen, som bilaga till ansökan, ingav ett ”förslag om uppgörelse” utfärdat av skattemyndigheten i Alcobendas. I detta förslag anförde skattemyndigheten uttryckligen att den inte hade granskat riktigheten av de förvärv som Sigma hade angett i skattedeklarationen, utan enbart bedömt den dokumentation som bolaget hade lämnat in i syfte att tillämpa det omtvistade beslutet. I detta förslag, som inte tycks vara någon slutgiltig och bindande rättsakt, angav skattemyndigheten att den hade ändrat det av Sigma deklarerade skatteunderlaget eftersom de korrigeringar som bolaget hade gjort vid tillämpningen av den omtvistade åtgärden med avseende på förvärv av aktieinnehav i ett peruanskt bolag inte kunde anses vara korrekta, i och med att denna åtgärd hade förklarats utgöra statligt stöd i det omtvistade beslutet. Som bilaga till yttrandena om invändningen om rättegångshinder ingav Sigma dessutom två provisoriska taxeringsbeslut som bekräftade korrigeringarna av skattedeklarationen. Sigmas uppgifter finner således stöd i handlingarna i målet, i motsats till vad kommissionen har anfört i sin replik. Jag vill även påpeka att kommissionen gjorde fel när den vid tribunalen gjorde gällande att Sigmas situation kan likställas med situationen för sökanden i det mål som gav upphov till dom av den 8 mars 2012, Iberdrola/kommissionen, eftersom sökanden – som framgår av punkt 29 i denna dom – inte hade ansökt om att dra fördel av tillämpningen av den omtvistade åtgärden i någon av sina skattedeklarationer.

72. Jag frågar mig emellertid dels huruvida ett företag kan anses vara omfattat av kategorin faktiska mottagare av ett skatteavdrag som beviljats enligt en stödordning som förklarats oförenlig med den inre marknaden trots att företaget inte har dragit fördel av någon skattenedsättning, utan enbart har erhållit en skattefordran som kan avräknas mot eventuella överskott under senare räkenskapsår, dels huruvida denna kvalifikation kan styrkas genom en åtgärd där den sistnämnda konstaterar den korrigering som det berörda företaget har gjort i samband med skattedeklaration utan att granska om de materiella villkoren för tillämpning av det aktuella avdraget är uppfyllda.

73. När detta är sagt vill jag erinra om att domstolen i dom av den 28 juni 2018, Andres/kommissionen (nedan kallad domen Andres), klargjorde att den omständigheten att en klagande kan komma att omfattas eller inte omfattas av kategorin faktiska eller potentiella mottagare av individuellt stöd som beviljats enligt en stödordning som genom ett kommissionsbeslut förklarats oförenlig med den inre marknaden inte kan vara avgörande vid bedömningen av huruvida nämnde klagande är personligen berörd av beslutet när det i vart fall är fastställt att vederbörande i annat fall påverkas av beslutet på grund av vissa egenskaper som är utmärkande för denne klagande eller en faktisk situation som särskiljer denne från alla andra personer. För det fall att domstolen beslutar att pröva kommissionens invändning om rättegångshinder och kommer till slutsatsen att Sigma inte kan anses vara omfattat av kategorin faktiska mottagare av den fördel som har beviljats genom den omtvistade åtgärden, ska domstolen pröva om bolagets situation är sådan att bolaget skiljer sig från andra företag som är berörda enbart i deras egenskap av potentiella mottagare av denna åtgärd, närmare bestämt huruvida den ”skattefordran” som bolaget har gjort gällande att kunna tillgodoräkna sig vid tillämpningen av den omtvistade åtgärden i samband med skattedeklarationen innebär att bolaget i enlighet med spansk rätt har förvärvat en ”rätt till skattenedsättning” av samma slag som tillerkändes sökanden i det mål som gav upphov till domen Andres. I detta hänseende vill jag bara påpeka att tribunalen i nämnda mål fastställde dels att sökanden under ett räkenskapsår före inledandet av det formella granskningsförfarandet hade erhållit skattepliktiga förmåner mot vilka sökanden hade avräknat de underskott som förts över med stöd av den i målet aktuella bestämmelsen om företagsrekonstruktion, dels att det framgick av ett bindande besked av den tyska skattemyndigheten att sökanden uppfyllde villkoren för tillämpning av nämnda bestämmelse.

74. Angående invändningen om att Sigma inte har något berättigat intresse av att få saken prövad vill jag erinra om att enligt domstolens fasta praxis kan en talan om ogiltigförklaring som väckts av en fysisk eller juridisk person endast prövas i den mån personen har ett berättigat intresse av att den angripna rättsakten ogiltigförklaras. Ett sådant intresse förutsätter att själva ogiltigförklaringen av rättsakten kan få rättsverkningar och att talan således kan medföra en fördel för den person som har väckt den. Sökanden ska därmed ha ett berättigat och faktiskt intresse. Talan får inte avse någon framtida eller hypotetisk situation. I förevarande fall finns det anledning att fråga sig huruvida klaganden uppfyller villkoret att intresset av att få saken prövad ska vara ”berättigat och faktiskt”, eftersom tillämpningen av den omtvistade åtgärden på klagandens situation, även om en sådan omständighet fastställs, inte skulle medföra någon minskning av skattebördan och den därav följande exponeringen för risken att behöva betala den skatt som bolaget skulle ha betalat om det inte hade erhållit något avdrag, utan enbart medföra ett ”fastställande av framtida tillämpning av negativa skatteunderlag” mot vilka eventuella förmåner kan avräknas inom en viss period.

V. Rättegångskostnader

75. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 ska tillämpas med nödvändiga ändringar, som enligt artikel 184.1 med nödvändiga ändringar ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna Sigmas överklagande utan bifall, och då kommissionen har yrkat ersättning för rättegångskostnaderna, ska klaganden därför ersätta dessa. Enligt artikel 184.4 i domstolens rättegångsregler får ”[e]n intervenient i första instans som inte själv har överklagat … inte förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande, annat än om intervenienten har deltagit i den skriftliga eller den muntliga delen av förfarandet vid domstolen. Om en sådan part har deltagit i rättegången, får domstolen besluta att parten ska bära sina rättegångskostnader”. Jag föreslår därför att domstolen ska besluta att Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.

VI. Förslag till avgörande

76. Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet, förplikta Sigma att ersätta rättegångskostnaderna samt förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att bära sina egna rättegångskostnader.

1 Originalspråk: italienska.

2 T-239/11, ej publicerad, EU:T:2018:781.

3 Beslut nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 135, 2011, s. 1). Detta beslut ändrades vid två tillfällen, den 3 mars 2011 och den 26 november 2011.

4 C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 7, 2011, s. 48). De övriga mål i vilka jag i dag föredrar mitt förslag till avgörande utgörs av de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, de förenade målen C‑53/19 P, Banco Santander och Santusa/kommissionen, och C‑65/19 P, Spanien/kommissionen, mål C‑52/19 P, Banco Santander/kommissionen, mål C‑54/19 P, Axa Mediterranean/kommissionen, och mål C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen.

5 EUT C 311, 2007, s. 21 (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet).

6 BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951.

7 I skäl 27 i det omtvistade beslutet definieras mervärdet som ”värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden”, vilket motsvarar ”det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar”. Enligt de spanska redovisningsprinciperna ska detta mervärde redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget.

8 I skäl 29 i det omtvistade beslutet anförs att med ”finansiellt mervärde” avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat.

9 Enligt artikel 1.2 i det omtvistade beslutet omfattas de skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med den omtvistade åtgärden och ”som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år”, inte av förklaringen om oförenlighet och beslutet om återkrav. Kommissionen ansåg nämligen att fram till detta datum (vilket motsvarade det datum då beslutet att inleda granskningsförfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning) hade mottagarna av den omtvistade åtgärden berättigade förväntningar på att åtgärden var laglig (se skälen 186–202 i det omtvistade beslutet).

10 T-399/11, EU:T:2014:938.

11 T-219/10, EU:T:2014:939.

12 C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981.

13 Se, bland annat, dom av den 1 februari 2007, Sison/rådet ( C‑266/05 P, EU:C:2007:75, punkt 95), och dom av den 28 februari 2019, Alfamicro/kommissionen ( C‑14/18 P, EU:C:2019:159, punkt 38).

14 Se dom av den 29 november 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall m.fl./kommissionen ( C‑176/06 P, ej publicerad, EU:C:2007:730, punkt 17), dom av den 10 april 2014, kommissionen/Siemens Österreich m.fl. ( C‑231/11 P–C‑233/11 P, EU:C:2014:256, punkt 102), dom av den 20 december 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg m.fl. ( C‑677/15 P, EU:C:2017:998, punkt 28), dom av den 6 september 2018, Republiken Tjeckien/kommissionen ( C‑4/17 P, EU:C:2018:678, punkt 24), och senast dom av den 26 februari 2020, Den europeiska avdelningen för yttre åtgärder/Alba Aguilera m.fl. ( C‑427/18 P, EU:C:2020:109, punkt 54).

15 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 juni 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) och Diputación Foral de Vizcaya/kommissionen ( C‑442/03 P och C‑471/03 P, EU:C:2006:356, punkt 60).

16 Se, särskilt, punkterna 48 och 49 samt 57 och 66 i domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.

17 Se punkterna 71 och 72 i domen Banco Santander och Santusa/kommissionen.

18 Se punkt 62 i domen WDFG.

19 Se punkt 67 i domen WDFG.

20 Se punkt 69 i domen WDFG.

21 Se punkt 81 i domen WDFG.

22 Se punkt 93 i domen WDFG.

23 Jag vill för övrigt påpeka att tribunalen i punkterna 69 och 70 i den överklagade domen klart hänvisade till valet mellan förvärv av inhemska eller utländska aktieinnehav, vilket val villkorar beviljandet av den fördel som den omtvistade åtgärden föreskriver, och däremot inte till valet att genomföra eller inte genomföra rörelseförvärv med målbolaget, vilket är avgörande för om företag som inte omfattas av den omtvistade åtgärden får skriva av mervärdet.

24 C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550.

25 C‑279/08 P, EU:C:2011:551.

26 Se domen Andres (punkt 78) och, analogt, dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen ( C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 79 och där angiven rättspraxis), dom av den 20 december 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco m.fl./kommissionen ( C‑66/16 P–C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punkt 98), och dom av den 20 september 2018, Spanien/kommissionen ( C‑114/17 P, EU:C:2018:753, punkt 75). Se, för ett liknande resonemang, punkterna 90 och 91 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag.

27 Se, för ett liknande resonemang, flera delar i det omtvistade beslutet, däribland skälen 89–91.

28 173/73, ej publicerat, EU:C:1974:52, s. 728.

29 Förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner innehåller i själva verket en mer detaljerad prövning av den åtgärd som utgjorde föremålet för mål 173/73, närmare bestämt tillfällig nedsättning av vissa sociala avgifter till förmån för textilindustrin i syfte att avhjälpa den nackdel som följde av den tidigare gällande ordningen för sektorer som har en stor andel kvinnlig arbetskraft. Generaladvokaten Warner uteslöt att denna åtgärd kunde utgöra ett självständigt skattesystem inte bara därför att den syftade till att tackla situationen för en specifik industrisektor, utan även mot bakgrund av dess tidsbegränsade karaktär, av den omständigheten att den var en del av en lag om ”omstrukturering, omorganisation och omställning” av den berörda industrisektorn och av konstaterandet att den inte var baserad på allmänna kriterier som beaktade andelen kvinnlig arbetskraft i de olika sektorerna.

30 Se, bland annat, punkterna 62 och 93 i domen WDFG.

31 Se, exempelvis, dom av den 21 december 2011, ACEA/kommissionen ( C‑319/09 P, ej publicerad, EU:C:2011:857, punkt 120 och där angiven rättspraxis).

32 Se, särskilt, skäl 106 i det omtvistade beslutet, som nämns i punkt 156 i den överklagade domen. Se, även, skäl 139 i beslutet.

33 C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punkt 52.

34 Den omvändning av den logiska eller den naturliga ordning för prövning av rättsmedlen som följer av tillämpningen av domen Boehringer, när domstolen ogillar talan i sak, även om en part framställer invändning om rättegångshinder – i synnerhet om den rör ett rättegångshinder som inte kan avhjälpas och framställs genom särskild handling där det yrkas att domstolen meddelar sitt avgörande utan att pröva målet i sak – har varit föremål för kritik. Se, exempelvis, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Schweiz/kommissionen ( C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punkterna 46–54), förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Philips Lighting Poland och Philips Lighting/rådet ( C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punkterna 50–67), förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet SNCF Mobilités/kommissionen ( C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punkt 163) och förslag till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer i målet rådet/Boehringer ( C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punkterna 30–36). Trots denna kritik tillämpas domen Boehringer fortfarande av både tribunalen (se, senast, dom av den 11 november 2020, AV och AW/parlamentet, T-173/19, ej publicerad, EU:T:2020:535, punkt 42) och domstolen (se, beträffande en tillämpning som nyligen gjordes i ett mål om överklagande, dom av den 21 december 2016, Club Hotel Loutraki m.fl./kommissionen, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 68).

35 Enligt fast rättspraxis är de verkliga mottagarna av individuellt beviljat stöd enligt en stödordning där kommissionen har förordnat att stödet ska återkrävas, på denna grund, individuellt berörda i den mening som avses i artikel 263.4 FEUF (se, bland annat, dom av den 9 juni 2011, Comitato ”Venezia vuole vivere” m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 53)(nedan kallad domen Comitato ”Venezia vuole vivere”), även om det verkliga återkrävandet ska ske i ett senare skede i vilket det kan slås fast huruvida de mottagna förmånerna verkligen utgjorde statligt stöd innan de betalas tillbaka (se domen Comitato ”Venezia vuole vivere”, punkt 55). Enligt domstolen avser redan förordnandet om återkrav personligen samtliga mottagare av den berörda ordningen, ”eftersom de redan från det ögonblick när [kommissionens beslut] antogs utsattes för risken att de förmåner de mottagit skulle komma att återkrävas, och således påverkades deras rättsställning” (se domen Comitato ”Venezia vuole vivere”, punkt 56). Dessa mottagare utgör därför en liten grupp i den mening som avses i rättspraxis efter dom av den 17 januari 1985, Piraiki-Patraiki m.fl./kommissionen ( 11/82, EU:C:1985:18, punkt 31).

36 Detta framgår av de motsvarande korrigeringar av resultaträkningen som Sigma genomförde i samband med skattedeklarationen.

37 T-221/10, EU:T:2012:112, punkt 29.

38 Sigmas situation liknar i detta hänseende situationen för sökanden i det mål som gav upphov till dom av den 11 juni 2009, AMGA/kommissionen ( T-300/02, EU:T:2009:190, punkt 50).

39 C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 48.

40 Klaganden har hänvisat till bland annat artikel 25 i företagsbeskattningslagen.

41 Se domen Andres (punkterna 54–58).

42 Se, bland annat, domen Andres (punkterna 13 och 55).

43 Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 17 september 2009, kommissionen/Koninklijke FrieslandCampina ( C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punkt 63), dom av den 21 december 2011, ACEA/kommissionen ( C‑319/09 P, EU:C:2011:857, punkt 67), dom av den 27 februari 2014, Stichting Woonpunt m.fl./kommissionen ( C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punkt 67), och dom av den 27 februari 2014, Stichting Woonlinie m.fl./kommissionen ( C‑133/12 P, EU:C:2014:105, punkt 54).

44 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2009, kommissionen/Koninklijke FrieslandCampina ( C‑519/07 P, EU:C:2009:556, punkt 65), och dom av den 26 februari 2015, Planet/kommissionen ( C‑564/13 P, EU:C:2015:124, punkt 34).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 1987, Stroghili/revisionsrätten ( 204/85, EU:C:1987:21, punkt 11), dom av den 20 juni 2013, Cañas/kommissionen ( C‑269/12 P, EU:C:2013:415, punkterna 16 och 17), och, senast, dom av den 17 september 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo ( C‑212/19, EU:C:2020:726, punkt 34).