Förslag till avgörande av generaladvokat Pitruzzella – Förenade målen C‑53/19 P och C‑65/19 P Banco Santander och Santusa/kommissionen
1. Förevarande förenade mål gäller de överklaganden som har ingetts av Banco Santander, SA och Santusa, SL (nedan kallade Banco Santander och Santusa) (mål C‑53/19 P) respektive Konungariket Spanien (mål C‑65/19 P) av den dom av den 15 november 2018, Banco Santander och Santusa/kommissionen (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken tribunalen ogillade Banco Santanders och Santusas talan enligt artikel 263 FEUF om ogiltigförklaring av artikel 1.1 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (nedan kallat det omtvistade beslutet) och alternativt av artikel 4 i detta beslut.
2. Förevarande överklaganden utgör två av de åtta parallella målen med yrkande om upphävande av de domar genom vilka tribunalen ogillade flera spanska bolags respektive talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet eller kommissionens beslut 2011/5/EG om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (nedan kallat beslutet av den 28 oktober 2009).
I. De faktiska omständigheterna, den omtvistade åtgärden och det omtvistade beslutet
3. Den 10 oktober 2007 beslutade Europeiska kommissionen, till följd av flera skriftliga frågor som ställts till den under åren 2005 och 2006 av ledamöter i Europaparlamentet samt till följd av ett klagomål från en privat aktör som hade riktats till kommissionen under år 2007, att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet) avseende bestämmelsen i artikel 12.5, vilken infördes i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanska lagen om bolagsskatt) genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001, och återgavs i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) (nedan kallad företagsbeskattningslagen) av den 5 mars 2004 (nedan kallad den omtvistade åtgärden). I den omtvistade åtgärden föreskrivs att när ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar aktieinnehav i ett ”utländskt bolag”, varvid denna andel uppgår till minst fem procent av aktiekapitalet och det aktuella innehavet behålls oavbrutet under minst ett år, får det mervärde av finansiell karaktär som följer av detta avräknas, i form av avskrivning, från underlaget för den bolagsskatt som företaget ska erlägga. I den omtvistade åtgärden preciseras att ett bolag, för att klassificeras som ”utländskt bolag”, ska vara underställt en skatt som är identisk med den skatt som är tillämplig i Spanien och dess intäkter ska i huvudsak härröra från verksamhet som bedrivs i utlandet.
4. Genom beslutet av den 28 oktober 2009 avslutade kommissionen det formella granskningsförfarandet vad avsåg förvärv av aktieinnehav som genomförts inom Europeiska unionen. I detta beslut slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den gemensamma marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv inom gemenskapen.
5. Kommissionen höll det formella granskningsförfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med nya uppgifter. Denna del av förfarandet avslutades med att kommissionen antog det omtvistade beslutet. I artikel 1.1 i beslutet slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den inre marknaden ”i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen”. Vidare slogs det i artikel 1.4 fast att ”[d]e skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen”. Enligt artikel 4.1 i det omtvistade beslutet ska den berörda medlemsstaten återkräva ”det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2–1.5”.
II. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
6. Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 29 juli 2011 väckte Banco Santander och Santusa talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Genom dom av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (nedan kallad domen Banco Santander och Santusa/kommissionen), biföll tribunalen denna talan med motiveringen att kommissionen hade gjort en felaktig tillämpning av det selektivitetsvillkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF. Vidare ogiltigförklarade tribunalen beslutet av den 28 oktober 2009 genom dom av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (nedan kallad domen Autogrill España/kommissionen).
7. Genom handling som inkom till domstolens kansli den 19 januari 2015 överklagade kommissionen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen. Detta överklagande, som registrerades under nummer C‑21/15 P, förenades med kommissionens överklagande, registrerat under nummer C‑20/15 P, av domen Autogrill España/kommissionen. Genom beslut som meddelades av domstolens ordförande den 19 maj 2015 tilläts Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien att intervenera i de förenade målen till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG samt Banco Santander och Santusa. Genom dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (nedan kallad domen WDFG), upphävde domstolen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, återförvisade målet till tribunalen och förordnade att frågan om rättegångskostnader delvis skulle anstå. Domstolen upphävde även domen Autogrill España/kommissionen.
8. Den 15 november 2018 meddelade tribunalen den överklagade domen genom vilken tribunalen ogillade Banco Santanders och Santusas talan, förpliktade bolagen att bära sina egna rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader samt slog fast att Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien skulle bära sina egna rättegångskostnader.
III. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
9. Genom handling som inkom till domstolens kansli den 25 januari 2019 respektive den 29 januari 2019 har Banco Santander och Santusa samt Konungariket Spanien ingett de aktuella överklagandena.
10. I mål C‑53/19 P har Banco Santander och Santusa yrkat att den överklagade domen ska upphävas, att det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras till följd av att deras talan vid tribunalen bifalles och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Konungariket Spanien har yrkat att Banco Santanders och Santusas överklagande ska bifallas, att den överklagade domen ska upphävas och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. I mål C‑65/19 P har Spanien yrkat att den överklagade domen ska upphävas, att artikel 1.1 i det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras vad gäller den del där det slås fast att den omtvistade åtgärden utgör ett statligt stöd och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Förbundsrepubliken Tyskland har i båda målen yrkat att överklagandena ska bifallas. Kommissionen har i båda målen yrkat att överklagandena ska ogillas och att klagandena ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
IV. Bedömning
A. Inledande överväganden
11. För en genomgång av nuvarande rättspraxis angående skatteåtgärders selektivitet, särskilt för en illustration av den analysmetod i tre delar som utarbetas av domstolen, hänvisar jag till övervägandena och de anförda kriterierna i punkterna 11–21 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag. Jag kommer nu att pröva Banco Santanders och Santusas och Konungariket Spaniens invändningar mot bakgrund av dessa överväganden och kriterier. Beträffande konsekvenserna av domen WDFG för prövningen av de aktuella överklagandena hänvisar jag däremot till punkterna 23–27 i ovannämnda förslag till avgörande.
B. Överklagandena
12. Banco Santander och Santusa å ena sidan samt Konungariket Spanien å andra sidan har till stöd för respektive överklagande åberopat var sin enda grund, som hänför sig till ett fel vid tolkningen av artikel 107.1 FEUF avseende selektivitetsvillkoret. Båda grunderna är uppdelade i flera delgrunder. Banco Santander och Santusas enda grund består av fyra delgrunder som har åberopats i första hand och två som har åberopats i andra hand, medan Konungariket Spaniens enda grund består av fyra delgrunder.
13. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för sina fyra förstahandsdelgrunder och de invändningar som Konungariket Spanien har framställt inom ramen för de fyra delgrunderna i sin enda grund överlappar eller sammanfaller med varandra till stor del. Dessa invändningar kan därför grupperas och prövas gemensamt. Jag kommer senare att pröva de delgrunder i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund som har åberopats i andra hand.
1. Den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund samt den första och den andra delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund: fel vid fastställandet av referenssystemet
14. De anmärkningar som har framförts inom ramen för den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund samt den första och den andra delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund gäller det första steget i selektivitetsbedömningen, vilket syftar till att fastställa referenssystemet. Vad gäller begreppet referenssystem och de kriterier som ska tillämpas för att fastställa referenssystemet hänvisar jag till övervägandena i punkterna 37–51 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag.
a) Den första invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund samt den första delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund
15. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för den första invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och som Konungariket Spanien har framfört inom ramen för den första delgrunden i sin enda överklagandegrund samt argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den första invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P och den första delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund i mål C‑64/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 52–59 i mitt förslag till avgörande i dessa förenade mål, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den första invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och underkänna den första delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund.
b) Den andra invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och den andra delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund
16. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och som Spanien har framfört inom ramen för den andra delgrunden i sin enda överklagandegrund samt argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P och den andra delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund i mål C‑64/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 62–82 i mitt förslag till avgörande i dessa förenade mål, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den andra invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och underkänna den andra delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund.
c) Den tredje invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund
17. De anmärkningar som klagandena har framfört inom ramen för denna invändning och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 85–87 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den tredje invändningen i den första delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund.
2. Den andra delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och den tredje delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund: fel i samband med fastställandet av det mål utifrån vilket bedömningen av jämförbarheten ska genomföras
18. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa samt Konungariket Spanien har framfört inom ramen för den andra delgrunden och den tredje delgrunden i respektive enda överklagandegrund rör punkterna 144–165 i den överklagade domen och syftar till att bestrida de domskäl i nämnda dom där tribunalen identifierade målet med referenssystemet och mot bakgrund av detta mål jämförde situationen för de företag som åtnjuter den fördel som den omtvistade åtgärden innebär och de företag som är uteslutna från den.
19. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa å ena sidan samt Konungariket Spanien å andra sidan har framfört inom ramen för de granskade delgrunderna i respektive överklagande samt argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P samt den tredje delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund i mål C‑64/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 91–106 i mitt förslag till avgörande i dessa förenade mål, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandena såvitt avser den andra delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och den tredje delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund.
3. Den tredje delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och den fjärde delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund: felaktig rättstillämpning vid fastställandet av bevisbördan
20. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa å ena sidan samt Spanien å andra sidan har framfört inom ramen för de granskade delgrunderna i respektive överklagande samt argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P och den fjärde delgrunden i Spaniens enda överklagandegrund i mål C‑64/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 109 och 110 i mitt förslag till avgörande i dessa förenade mål, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandena såvitt avser den tredje delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund och den fjärde delgrunden i Konungariket Spaniens enda överklagandegrund.
4. Den fjärde delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund: proportionaliteten
21. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för denna delgrund i deras enda grund för sitt överklagande och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den fjärde delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 112 och 113 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den fjärde delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund.
5. Den femte delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund: orsakssambandet
22. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för denna delgrund i deras enda grund för sitt överklagande och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den femte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 114–117 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den femte delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund.
6. Den sjätte delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund: den omtvistade åtgärden skulle vara föremål för separat bedömning
23. De anmärkningar som Banco Santander och Santusa har framfört inom ramen för denna delgrund i deras enda grund för sitt överklagande och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den sjätte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 119–122 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet även såvitt avser den sjätte delgrunden i Banco Santanders och Santusas enda överklagandegrund.
7. Slutsatser om Banco Santanders och Santusas samt Konungariket Spaniens överklaganden
24. Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla Banco Santanders och Santusas samt Konungariket Spaniens överklaganden i deras helhet.
V. Rättegångskostnader
25. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 med nödvändiga ändringar ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna Banco Santanders och Santusas samt Konungariket Spaniens respektive överklagande utan bifall, och då kommissionen har yrkat ersättning för rättegångskostnaderna, ska klagandena därför ersätta dessa. Enligt artikel 184.4 i domstolens rättegångsregler får ”[e]n intervenient i första instans som inte själv har överklagat … inte förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande, annat än om intervenienten har deltagit i den skriftliga eller den muntliga delen av förfarandet vid domstolen. Om en sådan part har deltagit i rättegången, får domstolen besluta att parten ska bära sina rättegångskostnader”. Jag föreslår därför att domstolen ska besluta att Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.
VI. Förslag till avgörande
26. Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandena, förplikta Banco Santander och Santusa samt Konungariket Spanien att ersätta rättegångskostnaderna samt förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att bära sina egna rättegångskostnader.
1 Originalspråk: italienska.
2 T-399/11 RENV, EU:T:2018:787.
3 Beslut nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 135, 2011, s. 1). Detta beslut ändrades vid två tillfällen, den 3 mars 2011 och den 26 november 2011.
4 C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 7, 2011, s. 48). De övriga mål i vilka jag i dag föredrar mitt förslag till avgörande utgörs av de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, mål C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen, mål C‑52/19 P, Banco Santander/kommissionen, mål C‑54/19 P, Axa Mediterranean/kommissionen, och mål C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen.
5 EUT C 311, 2007, s. 21.
6 BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951.
7 I skäl 27 i det omtvistade beslutet definieras mervärdet som ”värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden”, vilket motsvarar ”det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar”. Enligt de spanska redovisningsprinciperna ska detta mervärde redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget.
8 I skäl 29 i det omtvistade beslutet anförs att med ”finansiellt mervärde” avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat.
9 Enligt artikel 1.2 i det omtvistade beslutet omfattas de skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med den omtvistade åtgärden och ”som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år”, inte av förklaringen om oförenlighet och beslutet om återkrav. Kommissionen ansåg nämligen att fram till detta datum (vilket motsvarade det datum då beslutet att inleda granskningsförfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning) hade mottagarna av den omtvistade åtgärden berättigade förväntningar på att åtgärden var laglig (se skälen 186–199 i det omtvistade beslutet).
10 T-399/11, EU:T:2014:938.
11 T-219/10, EU:T:2014:939.
12 C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
13 Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien tilläts att intervenera i målet om överklagande vid domstolen, trots att de inte hade intervenerat vid tribunalen, kvalificerades de som intervenienter i det förnyade förfarandet till följd av domstolens upphävande av domen och återförvisningen av målet till tribunalen.