Domstolens dom (åttonde avdelningen) den 13 januari 2022
I mål C‑363/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern) genom beslut av den 29 juni 2020, som inkom till domstolen den 5 augusti 2020, i målet
DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av ordföranden på sjunde avdelningen J. Passer (referent), tillika tillförordnad ordförande på åttonde avdelningen, samt domarna F. Biltgen och N. Wahl, generaladvokat: G. Pitruzzella, justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 15 september 2021,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Marcas MC Szolgáltató Zrt., genom B. Tóásó, ügyvéd, Ungerns regering, genom M.Z. Fehér och M.M. Tátrai, båda i egenskap av ombud, Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Maddalo, avvocato dello Stato, Europeiska kommissionen, inledningsvis genom G. Braun, V. Uher och L. Havas, därefter genom G. Braun, V. Uher och K. Talabér‑Ritz, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 47 och 54 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan), rättssäkerhetsprincipen, proportionalitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar samt artikel 2.3 och artikel 31 i rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på [artikel 50.2 g FEUF] om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, 1978, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/51/EG av den 18 juni 2003 (EUT L 178, 2003, s. 16) (nedan kallat fjärde direktivet).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Marcas MC Szolgáltató Zrt. (nedan kallat Marcas) och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör skattemyndighetens beslut att fastställa att Marcas inte hade betalt tillräckligt i skatt och att ålägga Marcas dröjsmålsränta och ett skattetillägg.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3. Artikel 2 i fjärde direktivet har följande lydelse:
”1. Årsbokslutet skall bestå av balansräkning, resultaträkning och noter. Dessa handlingar bildar en helhet.
…
2. Årsbokslutet skall upprättas på ett överskådligt sätt och enligt föreskrifterna i detta direktiv.
3. Årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.
…
5. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs.
…”
4. I artikel 31 i direktivet, som ingår i avsnitt 7 med rubriken ”Värderingsregler”, föreskrivs följande:
”1. Medlemsstaterna skall svara för att de i boksluten redovisade posterna värderas enligt följande allmänna grunder:
a) Bolaget förutsätts fortsätta sin verksamhet.
b) Oförändrade värderingsprinciper skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.
c) Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att
aa) endast per balansdagen konstaterade intäkter får tas med,
bb) hänsyn måste tas till alla skulder som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa skulder blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen,
cc) hänsyn måste tas till värdeförsämringar vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust.
d) De intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen.
e) Aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas var för sig.
f) Den ingående balansen för varje räkenskapsår måste stämma överens med närmast föregående räkenskapsårs utgående balans.
…
2. Avvikelser från dessa allmänna grunder kan undantagsvis accepteras. Redogörelse för en sådan avvikelse skall lämnas i en not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet.”
Ungersk rätt
5. I 1 § punkt 5 a i társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (1996 års lag nr LXXXI om bolagsskatt och skatt på utdelningar), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad lagen om bolagsskatt och skatt på utdelningar), föreskrivs följande:
”Denna lag ska tolkas med beaktande av och i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. Undantag från de bestämmelser i bokföringslagen som syftar till att säkerställa att principen om en rättvisande bild iakttas får inte leda till att den skatt som ska betalas ändras.”
6. I 7 § punkt 1 s i lagen om bolagsskatt och skatt på utdelningar föreskrivs följande:
”Resultatet före beskattningen ska minskas med 50 procent av den intäkt som bokförts som vinst före skatt under beskattningsåret på grundval av uppburna licensavgifter, om inte annat följer av bestämmelserna i punkt 14.”
7. 15 och 16 §§ i a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (2000 års lag C om bokföring) (Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.)) (nedan kallad bokföringslagen) innehåller de grundläggande principer som den skattskyldige ska iaktta vid upprättande av bokföringen. Det rör sig om följande principer: principen om kontinuitet i verksamheten (15 § punkt 1), principen om fullständighet (15 § punkt 2), principen om uppriktighet (15 § punkt 3), principen om tydlighet (15 § punkt 4), principen om konsekventa metoder (15 § punkt 5), fortlevnadsprincipen (15 § punkt 6), principen om att varje budgetår redovisas separat (15 § punkt 7), försiktighetsprincipen (15 § punkt 8), principen om att kvittning inte får ske (15 § punkt 9), principen om historiska kostnader (16 § punkt 1), principen om bokföringsmässiga grunder (16 § punkt 2), principen att innehåll går före form (16 § punkt 3), principen om relativ betydelse (16 § punkt 4), principen om periodiserad redovisning (16 § punkt 5).
8. I 15 § punkt 2 i bokföringslagen föreskrivs följande:
”Ett företag ska redovisa alla händelser som påverkar företagets tillgångar och resultat, inbegripet dels händelser som hänför sig till tiden efter balansdagen men som har kommit till kännedom före upprättandet av balansräkningen, dels händelser som är hänförliga till räkenskapsåret och som upphör på balansdagen och som ännu inte har ägt rum vid denna tidpunkt, men som har kommit till kännedom före upprättandet av balansräkningen (principen om fullständighet).”
9. 15 § punkt 7 i bokföringslagen har följande lydelse:
”Vid fastställandet av resultatet av ett räkenskapsår ska endast bokförda intäkter som härrör från verksamhet som bedrivits under den aktuella perioden och de kostnader (utgifter) som motsvarar dessa intäkter beaktas, oberoende av betalning. Produkterna och kostnaderna måste hänföra sig till den period under vilken de uppkommit i ekonomiskt hänseende (principen om att varje budgetår ska redovisas separat).”
10. Enligt 44 § punkterna 1 och 2 i az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 års lag nr XCII om skatteförfarandet) (Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14.)) (nedan kallad den gamla skatteförfarandelagen) gäller följande:
”1). De handlingar, böcker och register som föreskrivs i lagstiftningen, inbegripet elektroniska data och uppgifter som finns lagrade i datamedier, ska presenteras och föras på ett sådant sätt att beskattningsunderlaget kan fastställas och kontrolleras på ett sådant sätt att beskattningsunderlaget, skattebeloppet, undantag från skatteplikt, förmåner, subventionsunderlag och subventionsbelopp kan fastställas och kontrolleras, detta så att det går att fastställa och kontrollera om skatten har betalats eller om subventionen har erhållits.
2). Om inte annat föreskrivs i bestämmelserna, ska bokföringen och registren föras på ett sådant sätt att
a) registreringarna grundar sig på de handlingar som föreskrivs i denna lag och i bestämmelserna om redovisningssystem och annan lagstiftning,
b) de, för varje skatt och subvention, kontinuerligt och utan undantag innehåller uppgifter som gör det möjligt att fastställa skatten eller subventionen och en hänvisning till styrkande handlingar,
c) de innehåller uppgift om det underlag för skatt eller subvention som deklarerats för den aktuella perioden,
d) de gör det möjligt att kontrollera om skatten har betalats eller om subventionen har erhållits samt de handlingar som ligger till grund för dessa.”
11. I 49 § punkt 1 i den gamla skatteförfarandelagen föreskrivs följande:
”Skattskyldiga personer kan genom självrättelse ändra de skatter som fastställts eller vilkas fastställelse underlåtits, beskattningsunderlaget för en skatt … och subventionsbeloppet. Om den skattskyldiga personen, innan en skatteinspektion har inletts, märker att denne inte har beräknat skatten, beskattningsunderlaget eller subventionsbeloppet i enlighet med lagen, eller att dennes skattedeklaration, på grund av räknefel eller bokföringsfel, innehåller fel vad avser skatteunderlaget, skattebeloppet eller subventionsbeloppet, så kan denne ändra sin skattedeklaration genom självrättelse.”
12. I 87 § punkterna 1 och 2 i den gamla skatteförfarandelagen föreskrivs följande:
”1). Skatteförvaltningens kontrollsyfte uppnås genom kontroller
a) för efterhandsgranskning av deklarationer (inklusive den förenklade kontrollen),
b) angående genomförandet av den statliga garantin,
c) för att uppfylla vissa skyldigheter i fråga om skatter,
d) som syftar till att samla in data eller kontrollera att vissa ekonomiska händelser verkligen föreligger,
e) avseende fullgörande av skyldigheter i fråga om skatter,
f) som upprepas för den period som avslutades med kontrollen,
g) avseende uppkomsten av de omständigheter som ligger till grund för ett förhandsbesked.
2). Den kontroll som avses i punkt 1 a ger upphov till en period som avslutas med en kontroll.”
13. I 165 § i den gamla skatteförfarandelagen föreskrivs följande:
”1). Dröjsmålsränta ska betalas vid försenad betalning av skatt och vid förtida uttag av stöd från och med förfallodagen respektive till och med den dagen. …
…
3). Om det föreligger en omständighet som kräver en exceptionell bedömning, så kan skattemyndigheten, i ett beslut i vilket det fastställs att det föreligger en skattebrist, på eget initiativ eller på begäran, fastställa den dag då dröjsmålsräntan börjar löpa till ett senare datum än förfallodagen för skatten eller dagen för uppbärandet av budgetstödet. Dröjsmålsränta på grund av otillräcklig skatteinbetalning får tillämpas från och med den dag då kontrollprotokollet ursprungligen löper ut, dock högst tre år. Underlaget för den dröjsmålsränta som ska påföras vid otillräcklig skatteinbetalning får inte minskas med det överskjutande belopp som vid förfallodagen föreligger hos samma skattemyndighet på grund av en annan skatt.”
14. 170 § punkterna 1 och 2 i den gamla skatteförfarandelagen har följande lydelse:
”1. Vid otillräcklig skatteinbetalning ska skattetillägg erläggas. Om inte annat föreskrivs i denna lag uppgår skattetillägget till 50 procent av det obetalda beloppet. …
2. Skillnaden i skatt som belastar den skattskyldige får vid omvänd betalningsskyldighet anses utgöra bristande betalning av skatten endast om skillnaden inte har betalats in innan den förföll eller den omfattades av subventionen. En för hög betalning vid den ursprungliga förfallodagen kan beaktas vid fullgörandet av skyldigheten att betala skatten endast om detta överskjutande belopp även föreligger vid den tidpunkt då kontrollen inleddes.”
15. 171 § punkt 1 i den gamla skatteförfarandelagen har följande lydelse:
”Skattetillägget kan sättas ned eller upphävas, antingen på eget initiativ eller på begäran, när det finns extraordinära omständigheter som gör det möjligt att sluta sig till att den skattskyldige … har handlat med det omdöme som kunde förväntas av vederbörande i ett sådant fall. Vid en nedsättning av skattetillägget ska samtliga omständigheter beaktas, särskilt skatteskuldens storlek, omständigheterna vid dess tillkomst samt allvaret i och hur vanligt förekommande den skattskyldiges olagliga beteende har varit (handling eller underlåtenhet).”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16. Marcas förvärvade år 2006 ett varumärke. Genom avtal som ingicks under åren 2011–2013 beviljade Marcas licens avseende detta varumärke till närstående bolag mot betalning av en avgift motsvarande 2 procent av bolagens nettoförsäljning under detta varumärke. Beräkningen av avgiften och faktureringen av den skedde enligt följande: Marcas utfärdade kvartalsvisa fakturor för det löpande kvartalet på grundval av uppskattningar av försäljningen för detta kvartal, varvid det sålunda erhållna beloppet skulle ökas eller minskas i dessa fakturor med den skillnad som konstaterats mellan uppskattningarna av försäljningen och den faktiska försäljningen under det föregående kvartalet. Fakturorna för det aktuella kvartalet betalades inom 30 dagar efter det att de hade utfärdats, och sammanställningen av den faktiska försäljningen för detta kvartal meddelades inom 30 dagar efter betalningsfristens utgång, för att beaktas i fakturorna för påföljande kvartal.
17. För perioden från januari 2010 till december 2013 genomförde skattemyndigheten, med stöd av en uppdragsskrivelse av den 11 mars 2014, en kontroll av att Marcas hade iakttagit vissa av sina skattemässiga skyldigheter, vilka enligt kontrollprotokollet uteslutande avsåg de transaktioner som hade samband med licensavgifterna. Efter denna kontroll drog kommissionen slutsatsen att handlingarna, bokföringen och registren hade upprättats i enlighet med bestämmelserna i 44 § punkterna 1 och 2 i den gamla skatteförfarandelagen.
18. Med stöd av en uppdragsskrivelse av den 18 september 2014 genomförde skattemyndigheten en kontroll i efterhand av Marcas deklarationer för räkenskapsåret 2013 avseende alla typer av skatter, avgifter och subventioner.
19. I sitt beslut av den 4 april 2016 konstaterade skattemyndigheten att Marcas hade upprättat sina räkenskaper och register i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen, men att metoden för redovisning av inkomsterna från licensavgifterna för år 2013 inte var förenlig med de i 15 § punkterna 2 och 7 i denna lag angivna principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat, eftersom Marcas det första kvartalet år 2013 hade bokfört ett belopp på 961273,09 euro som avräkning för de licensavgifter som avsåg det fjärde kvartalet år 2012, och inte förrän det första kvartalet år 2014 hade bokfört ett belopp på 57376,17 euro för de licensavgifter som avsåg det fjärde kvartalet år 2013.
20. Eftersom avräkningen för år 2012 och avräkningen för fjärde kvartalet år 2013 var kända för Marcas före datumen för upprättandet av balansräkningarna, konstaterade skattemyndigheten att Marcas år 2013 hade bokfört intäkter för ett belopp på 1018649,26 euro som understeg dess faktiska intäkter. Myndigheten fann följaktligen att Marcas vinst före skatt för räkenskapsåret 2013 skulle höjas med stöd av 15 § punkterna 2 och 7, 32 § punkt 1 och 44 § punkt 1 i bokföringslagen, vilket med hänsyn till 7 § punkt 1 s i lagen om bolagsskatt och skatt på utdelningar medförde en ökning av beskattningsunderlaget för Marcas med cirka 151223000 ungerska forinter (HUF) (ungefär 423424 euro), vilket medförde en ökning av beskattningsunderlaget för Marcas med 28732000 HUF (ungefär 80450 euro).
21. Skattemyndigheten konstaterade, med tillämpning av 170 § punkterna 1 och 2 i den gamla skatteförfarandelagen, att det förelåg en otillräcklig skatteinbetalning motsvarande skatteskillnaden och ålade följaktligen Marcas att betala ett skattetillägg på 14366000 HUF (cirka 40225 euro), vilket motsvarade 50 procent av detta belopp. Med tillämpning av 165 § punkterna 1 och 3 i den gamla skatteförfarandelagen påfördes bolaget även dröjsmålsränta med 1281000 HUF (cirka 3587 euro).
22. Till följd av beslutet av den 4 april 2016 ingav Marcas en rättelse av sin skatteskuld för beskattningsåren 2011 och 2012, av vilken det framgick att den bolagsskatt som skulle betalas var lägre än 961273,09 euro jämfört med det belopp som deklarerats för räkenskapsåret 2012. Marcas begärde varken återbetalning av detta belopp eller att det skulle överföras till ett annat transaktionskonto och lät det kvarstå på sitt skattekonto som överskjutande belopp.
23. Efter omprövning ändrade skattemyndigheten detta beslut och sänkte det skattetillägg som Marcas hade påförts till 10 procent av den otillräckliga skatteinbetalningen.
24. Marcas överklagade detta ändringsbeslut till Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern), som är den hänskjutande domstolen.
25. Denna domstol upphävde nämnda beslut och ålade skattemyndigheten att fatta ett nytt beslut.
26. I sitt beslut av den 22 augusti 2018 erinrade skattemyndigheten om att orsaken till att beskattningen var otillräcklig inte var att Marcas hade agerat uppsåtligt, utan att Marcas hade gjort en felaktig tolkning av lagen. I samma beslut ändrade skattemyndigheten beslutet av den 4 april 2016 genom att sätta ned skattetillägget till 2873000 HUF (cirka 8044 euro), det vill säga 10 procent av den uteblivna skatten och fastställa dröjsmålsräntan till 88000 HUF (cirka 246 euro). Skattemyndigheten fastställde beslutet i övrigt.
27. Marcas har i sin ansökan till den hänskjutande domstolen gjort gällande att rättssäkerhetsprincipen, principen om ett rättvist förfarande och principen om skydd för berättigade förväntningar har åsidosatts, samtidigt som Marcas har bestritt den rättsliga grunden för den otillräckliga skatteinbetalningen, skattetillägget och dröjsmålsräntan. Enligt Marcas har skattemyndigheten godtyckligt, bland de grundprinciper som anges i 15 § i bokföringslagen, helt koncentrerat sig på två principer, nämligen principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat, vilka Marcas metod inte var förenlig med, och därav dragit slutsatser till Marcas nackdel, trots att denna metod var förenlig med de övriga grundläggande principerna i denna bestämmelse. Marcas har påpekat att bolaget före förfallodagen betalade bolagsskatt som ansågs otillräcklig och att bolaget därefter, genom rättelse, ändrade beloppet för denna skatt genom att redovisa ett överskjutande belopp för år 2012 och genom att låta detta belopp kvarstå på dess skattekonto, men att skattemyndigheten trots detta funnit att det förelåg en otillräcklig skatteinbetalning. Marcas har även understrukit att bolaget inte ville undgå beskattning. Skattemyndigheten har enligt Marcas åsidosatt principen om skydd för berättigade förväntningar, eftersom bolaget, med hänsyn till konstaterandena i tidigare kontroller, inte rimligen kunde förväntas ändra sin metod för bokföring av transaktionerna utan att ha fått några instruktioner härom.
28. Skattemyndigheten har gjort gällande att bokföringsprinciperna i bokföringslagen i princip ska iakttas. Myndigheten har understrukit att dess första kontroll endast avsåg att redovisningen uppställts och förts på ett sätt som överensstämde med bestämmelserna i 44 § punkterna 1 och 2 i den gamla skatteförfarandelagen.
29. Den hänskjutande domstolen har medgett att det mål som anhängiggjorts vid den avser fastställandet av den bolagsskatt som Marcas ska betala för beskattningsåret 2013, trots att denna typ av skatt inte har harmoniserats på unionsnivå och regleringen av det administrativa skatteförfarandet förblir en befogenhet för medlemsstaterna. Kommissionen har emellertid påpekat att olika direktiv har antagits på området för bolagsskatt och att domstolens avgöranden även har bidragit till att bestämmelser med liknande innehåll har integrerats i medlemsstaternas bolagsrätt vad gäller de frågor som uppkommit inom ramen för denna tvist.
30. Den hänskjutande domstolen anser, mot bakgrund av de påtagliga skillnaderna mellan dess egen rättspraxis och motsvarande rättspraxis från Kúria (Högsta domstolen, Ungern), att frågan om tolkningen av den rätt som följer av tillämpningen av principen om skydd för berättigade förväntningar har betydelse för utgången i målet och därför är relevant. Denna fråga kan dessutom inte besvaras utan en begäran om förhandsavgörande och en tolkning från EU‑domstolen.
31. Mot denna bakgrund beslutade Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1) Är det förenligt med rätten till en rättvis rättegång, vilken erkänns som en allmän rättsprincip i artikel 47 i [stadgan], och med de allmänna principerna om rättssäkerhet, proportionalitet och skydd för berättigade förväntningar, att en skattemyndighet i en medlemsstat har en praxis, enligt vilken skattemyndigheten vid efterhandskontroll av den skattskyldiges deklaration – utan att den skattskyldiges överträdelse bedöms mot bakgrund av en särskild räkenskapsbestämmelse eller en materiell rättsregel som rör den skatt som kontrollen avser, och utan att skattebeloppet har ändrats i förhållande till vad som fastslagits i deklarationen för de år som näringsverksamheten avser – utan motivation kan fastslå att den skattskyldige har en skatteskuld, och detta av den enda anledningen att den skattskyldige har upprättat sin deklaration utan att, bland de räkenskapsprinciper som erkänns i medlemsstatens bokföringslag, beakta de två beskattningsprinciper som skattemyndigheten anser vara avgörande, och i stället, med utnyttjande av sitt utrymme för eget skön, grundat sig på andra principer som denne anser reglera bokföringen för dennes näringsverksamhet?
2) Kan artiklarna 2.3 och 31 i [fjärde direktivet], mot bakgrund av rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 47 i stadgan och mot bakgrund av de allmänna principerna om rättssäkerhet, proportionalitet och skydd för berättigade förväntningar, vilka utgör allmänna unionsrättsliga principer, tolkas så, att om skattemyndigheten, vad gäller en ekonomisk verksamhet som omfattar flera räkenskapsår, ersätter de redovisningsprinciper som den skattskyldige har valt med andra redovisningsprinciper och, som en följd härav, ändrar en bokföringspost som likaledes påverkar skattedeklarationerna för kringliggande år, så måste denna myndighet utvidga sin kontroll till de räkenskapsår som näringsverksamheten omfattar vilka därmed påverkas av skattemyndighetens slutsatser vad gäller den period som skattekontrollen omfattar? Ska skattemyndigheten vid en efterhandskontroll av den skattskyldiges deklaration under det räkenskapsår som är föremål för prövning beakta de poster som ändrats genom en kompletterande deklaration för det föregående året till följd av att den skattskyldige betalat in för mycket i skatt på grund av att denne betalat in skatten före förfallodagen, eller är det förenligt med angivna principer och förbudet mot rättsmissbruk i artikel 54 i stadgan att skattemyndigheten fastställer att den skattskyldige har en skatteskuld, trots att denne har betalat in för mycket i skatt?
3) Är det proportionerligt att bestraffa valet av en eventuellt felaktig bokföringsmetod genom att konstatera att det föreligger en skatteskillnad som kvalificeras som en otillräcklig skatteinbetalning, med hänsyn bland annat till att betalningen av ett skattetillägg – om än bara med 10 procent [av kapitalbeloppet] – och dröjsmålsränta, när den omtvistade skatten har betalats före förfallodagen och denna, under förfarandets gång, har figurerat som ett överskjutande belopp på sökandens löpande skattekonto, varför det inte föreligger någon intäktsförlust för statskassan, och det inte föreligger något tecken på missbruk?
4) Kan principen om skydd för berättigade förväntningar tolkas så, att den objektiva grunden för denna, det vill säga den skattskyldiges förväntningar i fråga om bokföringsmässig behandling, är välgrundad om skattemyndigheten tidigare har genomfört en kontroll vid den skattskyldiges säte under vilken myndigheten, även i avsaknad av en särskild deklaration eller om detta implicit framgår av dennes handlande, har konstaterat att ingivande och förande av bestyrkande handlingar, bokföring och register är förenliga med bestämmelserna i skattelagstiftningen, eller kan den skattskyldige endast åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar om skattemyndigheten genomför en efterhandskontroll av skattedeklarationerna som avser en period som avslutas med en kontroll, varigenom denna utvidgas till att omfatta alla former av skatter, och uttalar sig positivt om den skatteskyldiges bokföringspraxis? Handlar skattemyndigheten på ett sätt som är förenligt med rättssäkerhetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar om denna myndighet i senare beslut föreskriver bokföringsmässiga och skattemässiga konsekvenser för bokföringsmässiga oegentligheter på ett sådant sätt att myndigheten, genom att göra gällande att den tidigare granskningen är formell eller ofullständig eller att det saknas en uttrycklig positiv deklaration, inte går med på att sökanden har haft berättigade förväntningar på att dess tidigare räkenskapspraxis var korrekt?”
Domstolens behörighet
32. Det ska påpekas att även om det nationella målet har sitt ursprung i att Marcas, enligt den ungerska skattemyndigheten, har åsidosatt redovisningsbestämmelserna, och även om det i den andra frågan hänvisas till bestämmelserna i fjärde direktivet, har den hänskjutande domstolen genom sina frågor begärt att EU-domstolen ska klargöra huruvida unionsrätten, i synnerhet rätten till ett rättvist förfarande enligt artikel 47 i stadgan, förbudet mot rättsmissbruk i artikel 54 i stadgan och principerna om rättssäkerhet, proportionalitet och skydd för berättigade förväntningar, ska tolkas så, att unionsrätten, och i synnerhet rätten till ett rättvist förfarande enligt stadgan, utgör hinder för vissa metoder som tillämpas av skattemyndigheterna i en medlemsstat när det gäller kontroll av och påföljder för skattebrott rörande bolagsskatt.
33. Det ska i detta sammanhang påpekas att det i artikel 51.1 i stadgan föreskrivs att dess bestämmelser riktar sig till medlemsstaterna endast när dessa tillämpar unionsrätten (dom av den 16 maj 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 33).
34. I artikel 6.1 FEU, liksom i artikel 51.2 i stadgan, preciseras att bestämmelserna i stadgan inte på något sätt ska utöka unionens befogenheter, såsom de definieras i fördragen (beslut av den 17 juli 2014, Yumer, C‑505/13, ej publicerat, EU:C:2014:2129, punkt 25 och där angiven rättspraxis, och dom av den 10 juni 2021, Land Oberösterreich (Bostadsbidrag), C‑94/20, EU:C:2021:477, punkt 59).
35. Enligt fast rättspraxis är domstolen, om en rättslig situation inte omfattas av unionsrättens tillämpningsområde, inte behörig att pröva situationen, och de bestämmelser i stadgan som eventuellt åberopats kan inte i sig grunda någon sådan behörighet (se beslut av den 17 juli 2014, Yumer, C‑505/13, ej publicerat, EU:C:2014:2129, punkt 26 och där angiven rättspraxis, och beslut av den 6 maj 2021, PONS Holding, C‑703/20, ej publicerat, EU:C:2021:365, punkt 16).
36. Vad avser unionsrättens allmänna principer påpekar domstolen att dessa ska iakttas i nationell lagstiftning som omfattas av unionsrättens tillämpningsområde eller genomför unionsrätten (se dom av den 6 mars 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
37. Såsom Europeiska kommissionen har påpekat har unionsrätten inte harmoniserat medlemsstaternas bestämmelser på området för skattekontroll och sanktioner för underlåtenhet att uppfylla skattemässiga skyldigheter (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 30 september 2015, Balogh, C‑424/14, ej publicerat, EU:C:2015:708, punkt 32, och dom av den 3 mars 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, punkt 37). Dessa regler kan således inte i sig anses genomföra unionsrätten.
38. Enligt domstolen utgör visserligen skattetillägg och åtal för skattebrott på området för mervärdesskatt en tillämpning av unionsrätten, i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan, eftersom de innebär att medlemsstaterna fullgör sin skyldighet att vidta alla lämpliga åtgärder för att säkerställa fullständig uppbörd av en skatt som bidrar till unionens egna medel (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punkterna 26 och 27), men så är inte fallet med påföljder och skatteförfaranden på området för bolagsskatt, eftersom denna skatt inte ingår i unionens system för egna medel.
39. Av detta följer att domstolen saknar behörighet att besvara de frågor som ställts, i den mån de avser praxis hos skattemyndigheten i en medlemsstat avseende kontroll och påföljder för överträdelser av skattelagstiftningen i fråga om bolagsskatt.
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första och den andra frågan, i den mån de avser artikel 2.3 och artikel 31 i fjärde direktivet
40. Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 2.3 och artikel 31 i fjärde direktivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en praxis hos skattemyndigheten i en medlemsstat som tillåter att ett bolags bokföringshandlingar ifrågasätts på grund av att dessa avviker från de i denna medlemsstats lagstiftning uppställda principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat, trots att alla andra redovisningsprinciper som föreskrivs i denna lagstiftning har iakttagits.
41. Det ska i detta hänseende erinras om att fjärde direktivet inte har till syfte att fastställa villkor för hur medlemsstaternas skattemyndigheter kan eller ska gå tillväga för att lägga bolags årsbokslut till grund för sin fastställelse av beskattningsunderlaget eller skattebeloppet för sådana skatter som den bolagsskatt som är aktuell i det nationella målet. Det är däremot inte uteslutet att årsboksluten kan användas som referensram för beskattningen i medlemsstaterna (dom av den 7 januari 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punkt 70). Det finns inte heller någon bestämmelse i direktivet som förbjuder att medlemsstaterna justerar de skattemässiga verkningarna av bokföringsreglerna i direktivet i syfte att fastställa en skattepliktig vinst som ligger närmare den ekonomiska verkligheten (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punkt 28).
42. Det ska även påpekas att fjärde direktivet syftar till att uppnå en samordning av de nationella bestämmelserna om uppställningen av och innehållet i årsbokslut och förvaltningsberättelser samt värderingsmetoder för att skydda bolagsmännen och tredje man (dom av den 7 januari 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punkt 69, och dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punkt 29).
43. I fjärde direktivet grundas denna målsättning om samordning av nationella bestämmelser om innehållet i årsbokslut på principen om en rättvisande bild, vars efterlevnad är direktivets grundläggande syfte (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 6 mars 2014, Bloomsbury, C‑510/12, ej publicerat, EU:C:2014:154, punkt 18 och där angiven rättspraxis).
44. I artikel 2.3 i fjärde direktivet föreskrivs att årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.
45. Tillämpningen av principen om en rättvisande bild ska i möjligaste mån styras av de allmänna bokföringsprinciper som anges i artikel 31 i fjärde direktivet (dom av den 15 juni 2017, Immo Chiaradia och Docteur De Bruyne, C‑444/16 och C‑445/16, EU:C:2017:465, punkt 42).
46. Enligt dessa allmänna principer ska, enligt artikel 31.1 d i detta direktiv, hänsyn tas till de intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret, utan hänsyn till tidpunkten för betalningen.
47. I artikel 31.2 i nämnda direktiv anges emellertid att undantag från dessa allmänna principer är tillåtna i undantagsfall, varvid det preciseras att redogörelse för en sådan avvikelse ska lämnas i en not med uppgift om skälen för avvikelsen samt en bedömning av dennas inverkan på tillgångarna, skulderna, den ekonomiska ställningen och resultatet.
48. Det följer av ordalydelsen i de bestämmelser som omnämns i punkterna 44–47 i förevarande dom att det i princip krävs att alla allmänna bokföringsprinciper iakttas och att undantag från dessa endast kan göras i undantagsfall, och särskilt anges i en not till årsbokslutet. Med hänsyn till att årsbokslutets funktion är att ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat, kan sådana undantag endast ha till syfte att säkerställa en sådan rättvisande bild, i de undantagsfall då iakttagandet av en eller flera allmänna bokföringsprinciper skulle hindra detta.
49. Nödvändigheten av att iaktta alla allmänna redovisningsprinciper följer dessutom av den omständigheten att var och en av dessa principer rör ett särskilt krav som avser bokföringen av transaktioner i företag, vars åsidosättande i sig, även om alla andra principer iakttas, kan hindra årsbokslutet från att ge en rättvisande bild av det berörda bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.
50. Den ungerska regeringen har i detta avseende med rätta påpekat att den första och den andra frågan, såsom de formulerats av den hänskjutande domstolen, bygger på det felaktiga antagandet att de ekonomiska aktörerna fritt kan välja vilka allmänna bokföringsprinciper som ska följas och således välja att inte följa dem.
51. Domstolen delar dessutom den italienska regeringens bedömning att en manipulation av principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat är särskilt lockande vad gäller transaktioner som är betingade av skatteplaneringsmål, såsom en förtida avräkning av en negativ post från ett beskattningsår eller en senarelagd avräkning av en positiv post i syfte att skjuta upp beskattningen. En sådan manipulation, exempelvis i samband med införandet av faktureringssystem i två steg som innehåller en uppskattning av faktureringen som följs av rättvisande fakturering, såsom den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, kan även vara ägnad att sprida ut det berörda företagets resultat över flera räkenskapsår för att optimera beskattningen.
52. I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att den ungerska statskassan inte har lidit någon skada och man inte har ansett att Marcas haft för avsikt att vilseleda. Vad gäller räkenskapsaspekten kvarstår det faktum att det, med förbehåll för de kontroller som den hänskjutande domstolen ska göra, inte går att säga att Marcas årsredovisning säkerställer en rättvisande bild, eftersom en del av intäkterna från licensavgifterna inte har tagits upp för räkenskapsåret 2013.
53. Slutligen framgår det inte på något sätt av handlingarna i målet, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, att Marcas har gjort gällande undantag från principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat och dokumenterat detta i en not till sin årsredovisning.
54. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den första och den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 2.3 och artikel 31 i fjärde direktivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en praxis hos skattemyndigheten i en medlemsstat som tillåter att ett bolags bokföringshandlingar ifrågasätts på grund av att dessa avviker från de i denna medlemsstats lagstiftning uppställda principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat, trots att alla andra redovisningsprinciper som föreskrivs i denna lagstiftning har iakttagits, när detta avsteg inte utgör ett exceptionellt och nödvändigt undantag för att säkerställa en rättvisande bild, som anges i en not till årsbokslutet, med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.
Rättegångskostnader
55. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande:
1) Europeiska unionens domstol är inte behörig att besvara de tolkningsfrågor som ställts av Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad, Ungern) genom beslut av den 29 juni 2020, i den mån de avser praxis hos skattemyndigheten i en medlemsstat avseende kontroll och påföljder för överträdelser av skattelagstiftningen i fråga om bolagsskatt.
2) Artikel 2.3 och artikel 31 i rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på [artikel 50.2 g FEUF] om årsbokslut i vissa typer av bolag, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/51/EG av den 18 juni 2003, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en praxis hos skattemyndigheten i en medlemsstat som tillåter att ett bolags bokföringshandlingar ifrågasätts på grund av att dessa avviker från de i denna medlemsstats lagstiftning uppställda principerna om fullständighet och om att varje budgetår ska redovisas separat, trots att alla andra redovisningsprinciper som föreskrivs i denna lagstiftning har iakttagits, när detta avsteg inte utgör ett exceptionellt och nödvändigt undantag för att säkerställa en rättvisande bild, som anges i en not till årsbokslutet, med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat.
1 Rättegångsspråk: ungerska.