Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C-612/21 Gmina O.

I. Inledning

1. Det är inte bara önskvärt att lokala myndigheter som kommuner främjar förnybara energikällor under det rådande läget, utan det ger även upphov till intressanta mervärdesskatterättsliga frågor. Om en berörd kommuninvånare själv hade anlitat ett företag för att installera en solenergianläggning vore den mervärdesskatterättsliga bedömningen klar. Företaget utför en skattepliktig och beskattningsbar prestation (leverans eller tjänst) åt invånaren. Staten tar ut motsvarande mervärdesskatt. Ett statligt bidrag som ersätter 75 procent av invånarens kostnader skulle inte påverka bedömningen i mervärdesskatterättsligt hänseende.

2. Men hur förhåller det sig om en kommun organiserar och betalar för att företaget installerar anläggningen på en fastighet som tillhör en av kommunens invånare? Även i denna situation erhåller staten mervärdesskatt vid minst ett tillfälle, nämligen från installationsföretaget. Om kommunen emellertid får ett stöd på 75 procent av kostnaderna som finansieras med statliga medel och invånaren betalar ett eget bidrag på cirka 25 procent till kommunen, leder då detta till att mervärdesskatt ska betalas en ytterligare gång, eftersom det sker ett ytterligare skattepliktigt och beskattningsbart tillhandahållande från kommunen till invånaren?

3. Följderna av leveranskedjan som uppstår i sådana fall (en prestation tillhandahålls av installationsföretaget till invånaren med kommunen som mellanhand) vore att kommunen måste betala mervärdesskatt, men i princip ha avdragsrätt för mervärdesskatten på den ingående transaktionen. Om summan av det finansiella stödet och invånarens eget bidrag är lika stor som de ingående kostnaderna är det hela ett nollsummespel som enbart vållar ett omfattande administrativt merarbete. Om stödet och det egna bidraget är lägre (eller subventionen inte ingår i beskattningsunderlaget) resulterar det i en överskjutande ingående mervärdesskatt, vilket minskar skatteintäkterna. Om stödet och det egna bidraget i stället är högre innebär det att ytterligare skatteintäkter genereras från en statlig stödordning. Ingen av dessa tre följder är önskvärd, i synnerhet när man tar hänsyn till syftet med kommunens arbete, som är att främja miljöskyddet och trygga energiförsörjningen.

4. I samband med den mervärdesskatterättsliga bedömningen av utbyggnaden av förnybara energikällor som finansieras med statliga medel uppkommer flera grundläggande frågor som domstolen måste besvara även inom ramen för förevarande begäran om förhandsavgörande. Bland annat behöver det klargöras hur mottagaren och leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster ska bestämmas. Det är också av principiell betydelse huruvida en kommun – förutsatt att den är leverantör eller tillhandahållare – utövar en ekonomisk verksamhet i ett sådant fall. Om det är fallet, blir det även nödvändigt att ta ställning till om kommunen genomför transaktionerna i samband med stödet till utbyggnaden av förnybar energi i sin egenskap av offentlig myndighet, och om det kan leda till en betydande snedvridning av konkurrensen.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

5. Artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) föreskriver följande:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

a) Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.

…

c) Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”

6. Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet föreskriver följande:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

7. Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet har däremot följande lydelse:

”1. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.

När de bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.

Offentligrättsliga organ skall i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.

2. Medlemsstaterna får betrakta verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ och som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135, 136, 371, 374–377, 378.2, 379.2 eller 380–390c som verksamheter som dessa organ bedriver i egenskap av offentliga myndigheter.”

8. I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet regleras beskattningsunderlaget:

”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”

B. Polsk rätt

9. Republiken Polen har genomfört mervärdesskattedirektivet genom Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (lagen av den 11 mars 2004 om skatt på varor och tjänster, Dz. U. 2018, position 2174, i ändrad lydelse, nedan kallad mervärdesskattelagen).

10. Artikel 29a.1 i mervärdesskattelagen föreskriver följande beträffande beskattningsunderlaget:

”Beskattningsunderlaget är, om inte annat följer av vad som föreskrivs i styckena 2, 3, och 5, artiklarna 30a–30c, artikel 32, artikel 119 eller artikel 120 styckena 1, 4 och 5, allt som utgör det vederlag som leverantören av varor eller tjänster har erhållit eller kommer att erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, subventioner och andra tillägg av samma slag som direkt påverkar priset på de varor eller tjänster som tillhandahålls av den beskattningsbara personen.”

11. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (lag av den 27 april 2001, miljöskyddslagen, Dz. U. 2020, position 1219, i ändrad lydelse, nedan kallad miljöskyddslagen) föreskriver följande i artikel 400a.1:

”Finansieringen av miljö- och vattenskyddet ska omfatta följande: …

21) luftskyddsprojekt

22) främjande av användningen av förnybara lokala energikällor och införandet av energibärare som är mer miljövänliga…“

12. Artikel 403.2 i miljöskyddslagen föreskriver följande:

”Bland kommunernas uppdrag ingår finansieringen av miljöskyddet i den omfattning som avses i artikel 400a.1 punkterna … 21–25 …, med ett belopp som inte understiger summan av de intäkter i form av de avgifter och straffavgifter som avses i artikel 402.4, 402.5 och 402.6 som ingår i kommunernas budgetar, minskad med överskottet avseende dessa intäkter som överförs till vojvodskapsfonder.”

III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande

13. Gmina O. (kommunen O., Polen, nedan kallad kommunen) är en lokal myndighet som utför de uppgifter avseende kommunal självförvaltning som åligger den. Kommunen är även registrerad för mervärdesskatt.

14. Tillsammans med tre andra kommuner ingick kommunen ett partnerskapsavtal för att genomföra ett projekt avseende installation av anläggningar för förnybar energi i dessa fyra kommuner (nedan kallat projektet).

15. En av kommunerna, i egenskap av samordnare av projektet, ingick, för samtliga deltagares räkning, ett finansieringsavtal för projektet med vojvodskapet (ett förvaltningsområde). Medlen härrör från en EU-fond. Det erhållna finansiella stödet kommer att utbetalas till parterna till den del som det avser de olika parterna.

16. Finansieringen är endast avsedd att delvis täcka de stödberättigande kostnaderna. Det ankommer på varje kommun att efter eget skön finansiera projektets övriga kostnader. Den finansiering som kommunen har erhållit täcker utgifter för projektet och kan endast användas för de utgifter som är nödvändiga för att genomföra detta projekt. Kommunen beviljades ett finansiellt stöd på 75 procent av de totala stödberättigande kostnaderna för projektet.

17. Det huvudsakliga syftet med projektet är att öka andelen av förnybar energi i den allmänna energiproduktionen, minska utsläppen av föroreningar i luften, främja användningen av solenergi, stimulera utvecklingen av användningen av förnybara energikällor hos enskilda konsumenter genom att installera anläggningar för förnybar energi som är ekologiska och mer miljövänliga. Inom ramen för projektet genomför kommunen regeringens program ”Polens energipolitik till och med år 2030” av den 10 november 2009, inom ramen för vilket 20 procent av den energi som produceras ska komma från förnybara energikällor.

18. Inom ramen för projektet installeras solcellspaneler, luftvärmepumpar för uppvärmning av bruksvatten och solfångare på fastigheter tillhörande invånare och juridiska personer. Kommunen ingick avtal med fysiska personer (invånare) som är fastighetsägare och som ville dra nytta av utbyggnaden av förnybara energikällor. Fastighetsägarna är skyldiga att inom den överenskomna fristen betala in ett eget bidrag till kommunens bankkonto.

19. Enligt avtalet med fastighetsägarna kommer kommunen att under projektets löptid vara ägare till alla anläggningar för förnybar energiproduktion, det vill säga under fem år från och med den dag då kommunen mottog den sista betalningen enligt finansieringsavtalet och partnerskapsavtalet. Efter utgången av denna period övergår äganderätten till anläggningen för förnybar energi till fastighetsägaren. Under projektets löptid får fastighetsägaren inte avyttra anläggningen. Kommunen får inte heller överlåta eller demontera anläggningar under denna period, eftersom detta skulle kunna leda till att kommunen måste återbetala det finansiella stödet. Fastighetsägarna kan utan extra kostnad dra nytta av anläggningen för förnybar energi i enlighet med avtalsbestämmelserna. Varje enskild fastighetsägare gav kommunen tillstånd att agera i dennes namn vid de behöriga administrativa myndigheterna för att ansöka om de tillstånd som krävdes för att uppföra anläggningen på fastighetsägarens mark.

20. Kommunen åtog sig att välja utförare, att fastställa tidsplanen för arbetet, fortlöpande övervaka byggnadsarbetena, göra det slutliga godkännandet och ekonomiskt reglera projektet.

21. Det egna bidrag som fastighetsägarna betalar är den enda ersättning som de betalar till kommunen för genomförandet av projektet. Detta bidrag ingår bland de stödberättigande kostnaderna avseende en viss anläggning för förnybar energiproduktion, det vill säga den ersättning som utföraren ska erhålla för installationen av denna anläggning. Denna andel motsvarar 25 procent av de stödberättigande kostnaderna. Avtalet med fastighetsägaren fastställer även det högsta beloppet för det egna bidraget. Det innebär att det effektiva egna bidraget även kan vara lägre än 25 procent av de stödberättigande kostnaderna.

22. Betalningarna från fastighetsägarna ska inte användas till kostnader för övervakning av byggarbetena och marknadsföring. Dessa stödberättigande kostnader ska finansieras av kommunen med hjälp av egna medel och genom finansiering. Anläggningarna för förnybar energi ska installeras av den utförare som tilldelats kontraktet genom ett konkurrensutsatt anbudsförfarande på grundval av bestämmelserna om offentlig upphandling.

23. Avtalet med utföraren har fem avtalsslutande parter, nämligen utföraren och fyra upphandlande kommuner. I avtalet anges omfattningen och arten av de anläggningar för förnybar energi som ska installeras för varje kommun. Varje kommun redovisar separat gentemot utföraren som fakturerar varje kommun för beställningar från var och en av dem.

24. Det är inte möjligt att erhålla ett högre stödbelopp om den anbudsgivare som tilldelats kontraktet begär ett högre pris än vad som förutsetts. Däremot blir finansieringen lägre om det pris som ska betalas är lägre än det pris som anges i stödansökan. Finansieringsavtalet med vojvodskapet för projektet ålägger inte kommunen någon skyldighet att begära att fastighetsägarna betalar ett eget bidrag och berör inte storleken på detta bidrag.

25. Stödbeloppet beviljas för samfinansiering av de stödberättigande kostnaderna (inklusive kostnader för marknadsföring och övervakning av byggnadsarbetena) som kommunen har inom ramen för projektet, och från dessa kostnader drar kommunen av stödet från finansieringsorganet. Stödbeloppet ska fastställas med utgångspunkt i de stödberättigande kostnader som kommunen haft för inköp inom ramen för projektet.

26. Kommunen begärde att skattemyndigheten skulle meddela ett förhandsbesked angående kommunens skyldighet att betala mervärdesskatt för tjänster som tillhandahållits i samband med installationen av anläggningarna för förnybar energi. Enligt kommunen är de tillhandahållna tjänsterna inte mervärdesskattepliktiga, eftersom de tillhandahålls inom ramen för offentligrättslig verksamhet och inte inom ramen för ekonomisk verksamhet. Fastighetsägarnas betalningar och de subventioner som kommunen erhåller utgör följaktligen inte skattepliktigt vederlag för de tjänster som tillhandahålls.

27. I sitt förhandsbesked av den 7 augusti 2019 förklarade skattemyndigheten att kommunens ståndpunkt var felaktig. Skattemyndigheten angav att kommunen skulle genomföra dessa transaktioner i egenskap av beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt. Varken kommunens utövande av egna uppgifter eller syftet med projektet kan vara avgörande för om undantag ska göras från mervärdesskatteplikt. För ett sådant undantag krävs dessutom att verksamheten omfattas av särskilda offentligrättsliga regler som avser myndighetsutövning.

28. Kommunen överklagade förhandsbeskedet. Domstolen i första instans ogillade kommunens talan. Domstolen fann att det förhållandet att de egna bidragen inte är ekvivalenta i princip är kännetecknande för samtliga civilrättsliga rättsförhållanden vilka berörs av en subvention av priset på varorna eller tjänsterna. Domstolen delade inte heller kommunens bedömning att verksamheten inte hade något vinstsyfte, utan bedrevs i syfte att öka andelen förnybar energi av den allmänna energiproduktionen. Enligt domstolen utesluts inte det första syftet av det andra syftet. Kommunen skulle få ersättning för 25 procent av de stödberättigande kostnaderna från fastighetsägarna, vilket innebär att installationen inte äger rum utan fastighetsägarnas ekonomiska bidrag. Den omständigheten att kommunen inte gör någon vinst påverkar inte heller bedömningen av huruvida dessa transaktioner ingår i en ekonomisk verksamhet.

29. Kommunen överklagade denna dom till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) som har förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF: 1. Ska bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, särskilt artiklarna 2.1, 9.1 och 13.1 i detta direktiv, tolkas så, att en kommun (en offentlig myndighet) agerar i egenskap av beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt när den genomför ett projekt som syftar till att öka bidraget från förnybara energikällor genom att, med stöd av ett civilrättsligt avtal med fastighetsägare, åta sig en skyldighet att installera förnybara energisystem på fastigheterna i fråga och, efter en viss tid, överföra äganderätten till dessa system till fastighetsägarna? 2. Om den första frågan besvaras jakande: ska beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 73 i samma direktiv omfatta en kommuns (en offentlig myndighets) finansiella stöd från europeiska finansieringskällor för genomförandet av projekt avseende förnybara energikällor?

30. I förfarandet vid domstolen har kommunen, Polen, den polska skattemyndigheten och Europeiska kommissionen ingett skriftliga yttranden. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler hölls inte någon muntlig förhandling.

IV. Rättslig bedömning

A. Tolkningsfrågorna

31. Om man läser tolkningsfrågorna ordagrant förefaller det vid en första anblick som att den hänskjutande domstolen vill få hjälp att rättsligt kvalificera de faktiska omständigheterna utifrån mervärdesskattedirektivet. Det är dock den hänskjutande domstolen som ensam är behörig att bedöma de faktiska omständigheterna. Den hänskjutande domstolen vill emellertid i huvudsak få klarhet i hur artiklarna 2, 9, 13 och 73 i nämnda direktiv ska tolkas, för att därefter kunna fastställa huruvida kommunen i det aktuella målet – i enlighet med skattemyndighetens uppfattning – över huvud taget genomfört en skattepliktig och beskattningsbar leverans eller tillhandahållande och vad som ingår i beskattningsunderlaget.

32. För att omfattas av mervärdesskattedirektivet måste kommunens verksamhet för att främja förnybara energikällor innefatta en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster från kommunen till invånarna mot ersättning (artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet, se nedan avsnitt B). Leveransen eller tillhandahållandet måste ha utförts inom ramen för en ekonomisk verksamhet (artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, se nedan avsnitt C) för att kommunen även ska ha agerat i egenskap av beskattningsbar person. Under vissa omständigheter räknas kommuner ändå inte som beskattningsbara personer, nämligen när de bedriver en ekonomisk verksamhet i sin egenskap av offentliga myndigheter (artikel 13 i mervärdesskattedirektivet). Därför ska även detta undantag prövas (se nedan avsnitt D).

B. Hur ska leverantören av en vara eller tillhandahållaren av en tjänst och mottagaren av densamma bestämmas?

33. Mervärdesskatten ska i egenskap av en allmän skatt på konsumtion vara en skatt på konsumentens ekonomiska förmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras. Följaktligen måste mottagaren av tjänsten eller varan erhålla en fördel som kan konsumeras. Detta gäller på samma sätt för en leverans av varor som för tillhandahållande av en tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet.

34. Den konsumerbara fördel som kommer i fråga i det aktuella målet är installationen av en anläggning för förnybar energiproduktion. Övergången av äganderätten till denna anläggning utgör en leverans (artikel 14 i mervärdesskattedirektivet) och överlåtelsen av nyttjanderätten utgör en tjänst (artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

35. Det behöver emellertid klargöras vem som tillhandahållit denna fördel (leverans eller tjänst) och vem som mottagit den. En möjlighet är att kommunen erhållit en prestation från företaget som utför installationen, eftersom kommunen anlitade och betalade företaget och företaget överlät anläggningen till kommunen. Det kan emellertid även komma i fråga att kommuninvånaren på vars fastighet anläggningen installerats, och som kan använda denna under de följande fem åren och därefter blir ägare till anläggningen och därför står för 25 procent av kostnaderna, har erhållit en prestation från företaget. I det senare fallet har kommunen inte genomfört en skattepliktig och beskattningsbar transaktion. I det förra fallet aktualiseras en ytterligare prestation som invånaren erhållit från kommunen, eftersom de ingått ett motsvarande avtal om installation, användning och senare överlåtelse av anläggningen. På grundval av avtalet har kommunen (genom en underleverantör som den anlitat) uppfört en anläggning på invånarens fastighet, för vilken invånaren har betalat 25 procent och vojvodskapet 75 procent.

1. Faktorer som är relevanta för att bestämma vem som är leverantör eller tillhandahållare och vem som är mottagare

36. Då mervärdesskatten ska vara en skatt på den kostnad som mottagaren haft för en förbrukningsvara ska mottagaren i princip anses vara den som betalat för tjänsten. Denne har nämligen burit kostnaden för den. Detta är emellertid endast en relevant faktor. För att ett tillhandahållande av tjänster ska anses ha skett ”mot ersättning”, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, är det inte nödvändigt att ersättningen för tjänsten erhålls direkt från mottagaren, vilket framgår av artikel 73 i samma direktiv. Tvärtom kan ersättningen även erhållas från en tredje part. Den omständigheten att det inte är endast är den berörda invånaren utan vojvodskapet eller kommunen som betalat för tjänsten innebär således inte att det är uteslutet att en tjänst tillhandahållits invånaren.

37. Eftersom det tillhandahållande företaget enligt mervärdesskattelagstiftningen agerar i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar ska tillhandahållaren i princip anses vara personen som tar emot ersättningen. Det är nämligen endast denna person som kan betala in mervärdesskatten till staten, då denna skatt ingår i ersättningen. Enligt detta synsätt ska kommunen anses vara tillhandahållare, eftersom den erhåller ett visst belopp både från den berörda invånaren och från vojvodskapet för att uppföra anläggningarna. Det saknar i sammanhanget betydelse att kommunen inte utför installationen av anläggningarna med egen personal, utan i stället har gett en privat näringsidkare i uppdrag att göra det. Det är vanligt förekommande i näringslivet att använda sig av underleverantörer, vilket innebär att underleverantören tillhandahåller en leverans eller tjänst till beställaren, som i sin tur tillhandahåller denna som en egen leverans eller tjänst till sina kunder. Detta har redan klargjorts av domstolen.

38. Den omständigheten att kommunen genom att främja utbyggnaden av förnybar energi fullgör en offentlig uppgift (miljöskydd, energisäkerhet) utgör inte hinder för att det kan vara fråga om att kommunen levererar en vara eller tillhandahåller en tjänst till invånarna. Enligt domstolens praxis kan en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning även ske inom ramen för uppgifter som utförs i det allmännas intresse och som tilldelats och reglerats i lag.

2. Rättsförhållandet mellan leverantören eller tillhandahållaren och mottagaren

39. Tvärtom har domstolen uttryckligen angett att det för att bestämma mottagaren av den beskattningsbara tjänsten ska fastställas vem som är knuten genom ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Domstolen har emellertid ansett att ett sådant rättsförhållande föreligger redan om det finns ett tillräckligt direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och betalningen som erhålls. De tillämpliga avtalsvillkoren är en omständighet som ska beaktas i detta sammanhang, eftersom avtalet i normalfallet återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Det ankommer i slutändan på den hänskjutande domstolen att pröva dessa rättsförhållanden och avtalsvillkor.

40. I det aktuella målet föreligger ett avtal mellan kommunen och installationsföretaget om uppförande och överlåtelse av anläggningen till kommunen. Det finns således ingen tvekan om att installationsföretaget utfört en prestation som kommunen mottagit. Fastighetsägaren förefaller däremot inte ha något avtalsförhållande med installationsföretaget. Det finns dock även ett avtal mellan kommunen och den berörda invånaren som ger invånaren nyttjanderätt till anläggningen som är belägen på dennes fastighet och även föreskriver att anläggningen senare ska överlåtas till invånaren. Detta visar att det är viktigt för fastighetsägaren att anläggningen uppförs och senare överlåts. Den utgör således en fördel som kan konsumeras för vederbörande. Denna slutsats stöds av omständigheten att invånaren betalar ett eget bidrag som motsvarar 25 procent av kostnaderna för anläggningen till kommunen. Mot denna bakgrund saknar det följaktligen betydelse för frågan huruvida transaktionen utförs mot ersättning att 75 procent av kostnaderna bärs av en tredje part.

41. Domstolen har nämligen redan vid flera tillfällen fastställt att den omständigheten att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset, och således till ett pris som överstiger eller understiger gängse marknadspris, saknar betydelse för kvalificeringen av en transaktion som en transaktion mot ersättning. Denna omständighet kan nämligen inte påverka det direkta sambandet mellan de tjänster som har tillhandahållits eller ska tillhandahållas och den ersättning som har erhållits eller ska erhållas och vars belopp har bestämts i förväg enligt tydligt fastställda kriterier. Som Polen framhållit räcker det i sammanhanget att invånaren betalar ett eget bidrag på 25 procent för att det ska föreligga en leverans eller ett tillhandahållande mot ersättning från kommunen till invånaren.

3. Slutsats i denna del

42. Artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det för att bestämma mellan vilka parter det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska ske en helhetsbedömning av de befintliga rättsförhållandena. Om denna helhetsbedömning visar att det föreligger ett direkt samband mellan betalningen (i detta fall från invånaren) och leveransen eller tillhandahållandet (i detta fall kommunens uppförande av, överlåtelse av nyttjanderätten och senare överlåtelse av äganderätten till anläggningen till en kommuninvånare) har kommunen utfört en prestation (leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster) ”mot ersättning”.

C. Begreppet ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet

43. För att kommunen ska ha agerat i egenskap av beskattningsbar person måste den i det enskilda fallet ha bedrivit en ekonomisk verksamhet när den uppförde, överlät nyttjanderätten och senare överlät äganderätten till en anläggning. Enligt artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet omfattar begreppet ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken.

44. Det framgår av domstolens praxis att denna definition visar hur omfattande det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är och att begreppet har en objektiv karaktär, i den meningen att verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat.

45. Artikel 9.1 andra stycket andra meningen i mervärdesskattedirektivet föreskriver att ”utnyttjande av … tillgångar” i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet. Följaktligen kan även ren förvaltning av tillgångar – om den sker fortlöpande – ha mervärdesskatterättsliga effekter. I det aktuella målet är det emellertid tveksamt om överlåtelsen av nyttjanderätten till anläggningarna under fem år och den senare överlåtelsen av äganderätten till dem över huvud taget ska anses som ”utnyttjande av … tillgångar”. Jag anser att det i slutändan snarare är fråga om överföring av varor. För övrigt bör en planerad verksamhet för utbyggnaden av anläggningar för förnybar energiproduktion som bedrivs med en viss varaktighet och som tillhandahålls ett stort antal personer på hela kommunens territorium anses ha en tillräckligt fortlöpande karaktär. Kommunens program för att främja utbyggnaden av förnybar energi ingick i vart fall i programmet ”Polens energipolitik till och med år 2030”.

46. Av domstolens praxis framgår vidare att man vid bedömningen av huruvida ett tillhandahållande av tjänster ska anses ske mot ersättning på ett sådant sätt att denna verksamhet ska kvalificeras som ekonomisk verksamhet ska undersöka samtliga de omständigheter under vilka verksamheten har genomförts.

47. Detta bekräftas av lydelsen av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. I bestämmelsen beskrivs ekonomisk verksamhet som innebär att en person anses vara en beskattningsbar person genom en förteckning över olika konkreta yrken och ”därmed likställda yrken” vars verksamheter anses som ekonomisk verksamhet.

48. Med hänsyn till svårigheten med att exakt definiera ekonomisk verksamhet beskrivs begreppet beskattningsbar person och det obligatoriska kravet på ekonomisk verksamhet genom hänvisning till typiska yrkeskategorier (”en producent, handlare eller en tjänsteleverantör” och ”gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken”).

49. Till skillnad från ett abstrakt begrepp är en sådan typologisk beskrivning mer öppen. Tillhörigheten till en viss grupp måste inte fastställas genom en abstrakt, logisk klassificering, utan kan fastställas utifrån graden av likhet med den typiska bilden (mönstret). För en sådan klassificering krävs en sammantagen betraktelse i det enskilda fallet där uppfattningen inom handeln är avgörande.

50. Enligt domstolens nuvarande praxis kan det i detta sammanhang utgöra en relevant faktor att nivån på ersättningen bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader. Detsamma gäller intäkternas belopp och andra omständigheter, såsom antalet kunder. Endast den omständigheten att varje tillhandahållande av tjänster, sett för sig, inte ersätts enligt en nivå som motsvarar de kostnader som detta tillhandahållande har medfört är emellertid inte tillräcklig för att verksamheten som helhet ska anses inte ersättas enligt kriterier som säkerställer att tjänsteleverantörens löpande kostnader täcks. Domstolen har emellertid fastslagit att det inte förelåg någon ekonomisk verksamhet, bland annat när de belopp som mottagarna av de aktuella tjänsterna betalade endast var avsedda att täcka en mycket liten del av tjänsteleverantörernas totala löpande kostnader.

51. En sådan typologisk metod ligger bland annat till grund för domstolens avgörande avseende den ekonomiska karaktären hos verksamhet som en ledamot i ett kapitalbolags kontrollorgan utövar när ledamoten erhåller ersättning för denna verksamhet. I praktiken jämförde domstolen denna verksamhet med den för en typisk beskattningsbar person och fann med hänsyn till verksamhetens särdrag (ersättningen är inte beroende av att ledamoten deltar i sammanträden eller av arbetsinsatsen, ledamoten bär ingen ekonomisk risk, ersättningen är låg och fastställs schablonmässigt) att det inte är fråga om ekonomisk verksamhet. Denna typologiska metod tillämpade domstolen redan i målet Gemeente Borsele och dessförinnan delvis i målet Enkler.

52. Om man ser på kommunens verksamhet i den aktuella situationen är det – till skillnad från vad den polska skattemyndigheten har hävdat – tydligt att det finns vissa skillnader i jämförelse med en typisk beskattningsbar person som bedriver en jämförbar yrkesverksamhet (i detta fall ”yrkesverksamhet som installatör av solcellsanläggningar”). För det första har kommunen inte någon egen verksamhet för att tillhandahålla sådana tjänster. Den förfogar inte över egen personal som utför installationer och har ingen motsvarande försäljningsstruktur. Tvärtom ingås avtal endast med boende i kommunen som vill dra nytta av utbyggnaden av förnybar energi och anmäler sitt intresse till kommunen. För ett relativt lågt eget bidrag kan invånarna inledningsvis använda anläggningen och får efter fem år även äganderätten till den. I praktiken organiserar kommunen resterande del av finansieringen från ett statligt organ som bär den största delen av kostnaderna. Kommunen anlitar ett privat företag som installerar anläggningarna. Kommunen väljer ut företaget genom ett förfarande för offentlig upphandling. Detta är inte det typiska sättet för en installatör av solcellsanläggningar att välja en underleverantör.

53. Kommunens verksamhet inskränker sig enbart till att organisera finansieringen av anläggningar för förnybar energiproduktion och att dessa uppförs på ett tillfredsställande sätt inom kommunens territorium av ett privat företag. Det omfattar bland annat fortlöpande övervakning av byggnadsarbetena och ekonomisk förvaltning. Ersättning för dessa organisationstjänster betalas på sin höjd proportionellt, då vojvodskapet ersätter högst 75 procent av de stödberättigande kostnaderna. Invånaren betalar högst 25 procent av kostnaderna för ”underleverantören” som anlitats. En typisk näringsidkare skulle däremot höja priset med kostnaderna för organisationstjänsterna, med tillägg för en vinstmarginal. Under alla omständigheter konkurrerar kommunen inte med andra privata aktörer genom de tjänster avseende organisation som den tillhandahåller.

54. I normalfallet tillhandahåller ekonomiska aktörer inte heller den här typen av anläggningar så billigt (maximalt 25 procent) och i synnerhet inte när inledande prestationen (installationen av anläggningen) uteslutande köpts in från en tredje part till marknadspris.

55. Även om man tar hänsyn till betalningarna från vojvodskapet som övertar 75 procent av de stödberättigande kostnaderna är det ovisst om ersättningen ens kommer att täcka kostnaderna. Detta är otypiskt för en ”normal” beskattningsbar person. Huruvida och i vilken omfattning den tredje parten ersätter kostnaderna som uppstår står nämligen inte klart förrän den tredje parten (i detta fall vojvodskapet) i efterhand fattar ett beslut om utbetalning. Kommunen tar inte något initiativ som näringsidkare och har inte heller möjlighet att generera några intäkter, vilket kommissionen med rätta påpekat. I praktiken bär kommunen enbart en förlustrisk. Ingen typisk beskattningsbar person skulle sköta sitt företag på ett sätt som innebär att denne ordnar någonting för en kund, men endast löper en förlustrisk och inte ens på mycket lång sikt har några som helst möjligheter att generera en vinst.

56. För kommunen ligger det inte heller några ekonomiska skäl till grund för verksamheten. Det handlar inte om att generera ytterligare intäkter eller maximera befintliga vinster, eller över huvud taget om att uppnå ett överskott. Tvärtom överväger hänsyn av allmänintresse (miljöskydd och energisäkerhet) till förmån för allmänheten. En typisk beskattningsbar person agerar annorlunda.

57. Villkoren för leveransen eller tillhandahållandet i det nationella målet skiljer sig alltså från villkoren under vilka verksamhet som avser installation av anläggningar för förnybar energiproduktion i normalfallet utövas. Under omständigheterna i målet erbjuder kommunen inte varor eller tjänster på den allmänna marknaden för installation av denna typ av anläggningar, utan uppträder tvärtom själv som slutkonsument. Kommunen förvärvar varorna eller tjänsterna från installationsföretaget som den (tillsammans med de andra berörda kommunerna) har ingått avtal med och ställer dessa till kommuninvånarnas förfogande i syfte att uppnå och främja miljöskyddsmålen och numera även energisäkerheten.

58. Mot denna bakgrund ska artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att det ska ske en jämförelse mellan den aktuella verksamheten och verksamheten för en typisk beskattningsbar person som tillhör den aktuella yrkeskategorin utifrån ett helhetsperspektiv. Med hänsyn till de omständigheter som beskrivits ovan är det tveksamt om kommunen bedriver en ekonomisk verksamhet. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att avgöra detta.

D. Alternativt: Transaktioner som offentligrättsliga organ utför ”i sin egenskap av offentliga myndigheter”

59. Om det trots det vad som anförts ovan ska anses vara fråga om en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska det klargöras huruvida artikel 13 är tillämplig. Bestämmelsen inför en rättslig fiktion som innebär att offentligrättsliga organ under vissa omständigheter ändå inte ska anses som beskattningsbara personer, trots att de bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

1. Karaktären hos och syftet med artikel 13 i mervärdesskattedirektivet

60. Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet är inte ett undantag från skatteplikt, eftersom både skatteplikten och ett undantag från denna förutsätter att en beskattningsbar person bedriver ekonomisk verksamhet (se bland annat regleringen av undantag från skatteplikt i artikel 131 och följande artiklar i samma direktiv). Transaktioner som omfattas av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet uppfyller inte detta villkor och är således från början inte föremål för mervärdesskatt. De omfattas inte av mervärdesskattedirektivet.

61. En förutsättning för detta är att ett offentligrättsligt organ (i detta fall kommunen) ”utför transaktioner” i sin egenskap av offentlig myndighet (punkt 1) om inte det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen (andra stycket).

62. Jag anser att denna undantagsbestämmelse för offentligrättsliga organ har som utgångspunkt att verksamhet som staten, i egenskap av skattens borgenär, bedriver i sin egenskap av offentlig myndighet inte måste beskattas av staten för att garantera konkurrensneutralitet. I regel utgör sådan ”myndighetsverksamhet” inte någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, vilket framgår redan om man tillämpar den typologiska metoden. Om verksamheten ändå ska anses vara en ekonomisk sådan hindrar artikel 13 i samma direktiv, som är en förenklande bestämmelse, att skatterättsliga skyldigheter (dokumentations-, redovisnings- och betalningsskyldigheter) uppstår för staten. Detta är dock svårt att förena med den ovannämnda tanken som mervärdesskattedirektivet grundas på, nämligen att mervärdesskatt är en skatt på konsumtion (se ovan punkt 33), eftersom en korrekt beskattning av slutkonsumenten inte kan vara beroende av huruvida konsumenten erhåller prestationen inom ramen för transaktioner som offentligrättsliga organ utför i sin egenskap av offentliga myndigheter eller inte.

63. Trots detta föreskriver mervärdesskattedirektivet en särskild behandling av offentligrättsliga organ när de utför transaktioner i sin egenskap av offentliga myndigheter. Syftet med detta kan vara att det i regel när utövandet av offentlig makt sker mot en avgift (exempelvis när en myndighet utfärdar pass mot en avgift – förutsatt att det vore en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet) inte finns någon konkurrens som behöver skyddas och det således inte finns någon mening med att staten beskattar sig själv. Om det ändå skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen, eftersom privata aktörer skulle kunna tillhandahålla samma tjänst, förhindrar undantaget från undantaget i andra stycket en störning av konkurrensneutraliteten mellan tillhandahållare av jämförbara tjänster.

2. Transaktioner som offentligrättsliga organ utför i sin egenskap av offentliga myndigheter

64. Enligt domstolens praxis avses med verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ i egenskap av offentliga myndigheter, i den mening som avses i den aktuella bestämmelsen, sådan verksamhet som utförs inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dessa organ och med undantag av verksamhet som bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som för privata ekonomiska aktörer. Det enda kriterium som möjliggör en säker skillnad mellan dessa två slag av verksamheter är följaktligen den enligt nationell rätt tillämpliga rättsliga regleringen. Med beaktande av arten av den prövning som ska göras ankommer det på den hänskjutande domstolen att klassificera den verksamhet som är i fråga i det nu aktuella nationella målet utifrån det kriterium som uppställts ovan. Domstolens tycks i sin praxis i detta sammanhang i huvudsak ha riktat in bedömningen på om den tillämpliga rättsliga regleringen har offentligrättslig eller civilrättslig karaktär.

65. I det aktuella målet har kommunen sannolikt agerat inom ramen för civilrätten. Avtalet mellan kommunen och invånaren tycks vara ett ”normalt” civilrättsligt avtal som omfattar ett äganderättsförbehåll till förmån för kommunen för de första fem åren, en nyttjanderätt för invånaren under denna tidsperiod och att äganderätten till anläggningen överlåts till invånaren vid utgången av denna period. Kommunen har i sådana fall inte agerat inom ramen för en rättslig reglering som gäller speciellt för offentligrättsliga organ. Artikel 13 i mervärdesskattedirektivet vore i sådana fall inte tillämplig, till skillnad från fallet med kommunal asbestsanering i målet Gmina L.

66. Jag betvivlar dock att domstolen faktiskt avsett att tillämpningsområdet för artikel 13 i mervärdesskattedirektivet enbart ska vara beroende av den rättsliga grundens karaktär. Domstolen har visserligen fastslagit att det enda kriterium som möjliggör en säker skillnad mellan dessa två slag av verksamheter är den enligt nationell rätt tillämpliga rättsliga regleringen. Samtidigt har domstolen emellertid framhållit att transaktioner som ett offentligrättsligt organ utför i egenskap av offentlig myndighet inte omfattar sådan verksamhet som bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som för privata ekonomiska aktörer.

67. Men som angetts ovan vid bedömningen av ekonomisk verksamhet uppvisar kommunens verksamhet ett antal särdrag som en privat ekonomisk aktörs verksamhet inte skulle uppvisa. Jag anser att det i förevarande mål innebär att det inte kan vara fråga om en ekonomisk verksamhet (se ovan punkt 43 och följande punkter), vilket innebär att det inte blir nödvändigt att pröva om rekvisiten i artikel 13 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda. Om begreppet ekonomisk verksamhet emellertid ges en extensiv tolkning och anses vara uppfyllt under omständigheterna i målet måste det i vart fall vara möjligt att ta hänsyn till ovannämnda särdrag inom ramen för artikel 13 i mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid endast möjligt om den rättsliga grunden för kommunens agerande i förhållande till kommuninvånaren saknar betydelse i detta sammanhang.

68. Dessutom är det tveksamt att rikta in bedömningen på vad som rent formellt är den rättsliga grunden, eftersom lagstiftningen i vissa medlemsstater gör det möjligt för offentligrättsliga organ att även ingå avtalsförbindelser enligt offentlig rätt i stället för på civilrättslig grund. Mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde ska inte vara beroende av avtalsformen (offentligrättsligt eller civilrättsligt avtal), utan i stället grundas på materiella kriterier. Det avgörande för bedömningen är alltså syftet med ett visst rättsligt förhållande och sammanhanget i vilket det återfinns, och inte huruvida det grundas på offentligrättsliga eller civilrättsliga nationella bestämmelser i den berörda medlemsstaten.

69. Just i det aktuella målet kan det konstateras att kommunen ur en materiell synvinkel inte agerar under samma rättsliga förutsättningar som andra privata ekonomiska aktörer, även om den i slutändan – såvitt framgår – har ingått ett civilrättsligt avtal med invånaren. Inledningsvis genomförs projektet inom ramen för ett samarbete mellan kommuner som ingått ett finansieringsavtal med ett vojvodskap som tilldelats EU-medel för att över huvud taget kunna finansiera projektet. Därefter är kommunens verksamhet begränsad till att utan kostnad för konsumenten (invånaren) organisera stödet till utbyggnaden av anläggningar för förnybar energiproduktion. Det är visserligen en privat aktör som genomför själva installationen, men denna aktör har valts ut i enlighet med offentlig rätt (enligt lagstiftningen om offentlig upphandling). En materiell helhetsbedömning visar således att kommunen inte bedrivit sin verksamhet under samma rättsliga förutsättningar som andra privata ekonomiska aktörer, oaktat att avtalet som ingåtts med invånaren har civilrättslig karaktär.

70. En materiell helhetsbedömning visar således att artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet i princip är tillämplig och att kommunen inte ska anses som en beskattningsbar person.

3. Ingen betydande snedvridning av konkurrensen

71. Enligt artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska offentligrättsliga organ dock ändå anses som beskattningsbara personer, även med avseende på transaktioner som de genomför i sin egenskap av offentliga myndigheter, om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer. Enligt tredje stycket i samma bestämmelse ska de i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala. Bilaga I innehåller en förteckning över typiska allmännyttiga tjänster som tillhandahålls invånarna i en medlemsstat. Den omfattar bland annat tillhandahållande av vatten och gas, men däremot inte installation av anläggningar för förnybar energi.

72. Bakgrunden till detta undantag från undantaget är att ett offentligrättsligt organ inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för detta organ, enligt nationell rätt kan ha ålagts att bedriva viss verksamhet som huvudsakligen är av ekonomisk art, varvid samma verksamhet även kan bedrivas parallellt av privata aktörer, vilket innebär att nämnda organs befrielse från skattskyldighet för mervärdesskatt kan medföra att det uppstår viss konkurrenssnedvridning. Dessutom medför det att konsumenter i vissa fall påförs mervärdesskatt och i vissa fall inte, trots att prestationen (fördelen som kan konsumeras) som konsumenten erhåller är densamma. Det är inte möjligt att motivera denna skillnad i belastningen av mottagaren på grundval av tillhandahållarens rättsform (civilrättsligt eller offentligrättsligt organ).

73. Lagstiftaren har avsett att förhindra detta oönskade resultat genom att i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet föreskriva att de verksamheter som anges i bilaga I ”i vart fall” – såvida de inte bedrivs i försumbart liten skala – omfattas av mervärdesskatt, trots att de bedrivs av offentligrättsliga organ i sin egenskap av offentliga myndigheter. Det andra och tredje stycket i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet är följaktligen nära förbundna genom att de har samma syfte, nämligen att konsumenten ska påföras mervärdesskatt även om tillhandahållaren agerar i egenskap av offentlig myndighet.

74. Dessa stycken följer alltså samma logik, enligt vilken i princip all ekonomisk verksamhet som ger en konsument en fördel som kan konsumeras är mervärdesskattepliktig. Andra och tredje styckena i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet ska följaktligen tolkas som en helhet. Vid denna helhetstolkning ska den konkurrenssnedvridning av större betydelse, som skulle bli följden av befrielsen från skattskyldighet för offentligrättsliga organ som agerar i egenskap av offentliga myndigheter, bedömas utifrån den aktuella verksamheten som sådan, och denna bedömning ska inte avse någon särskild lokal marknad.

75. Trots detta förtydligande från domstolen orsakar detta vaga rekvisit (ingen betydande snedvridning av konkurrensen) fortsatta problem vid tillämpningen. Jag tolkar domstolen i detta sammanhang på så sätt att det i praktiken ska prövas huruvida och i vilken mån privata ekonomiska aktörer utestängs från möjligheten att rikta erbjudanden till konsumenter till följd av det offentligrättsliga organets verksamhet, även när detta organ endast agerar inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för detta organ. I det aktuella målet förefaller det mig till följd av de särskilda villkoren och omständigheterna som gäller för programmet för att främja förnybar energi att någon betydande snedvridning av konkurrensen inte kan komma i fråga.

76. En väsentlig aspekt i detta sammanhang är det faktum att – som angetts ovan i avsnitt C – kommunen inte handlar som ett typiskt företag på marknaden och erbjuder varor eller tjänster, utan tvärtom själv endast är mottagare av varorna eller tjänsterna. Denna omständighet förstärks ytterligare av att en privat aktör valts ut och anlitats för att leverera varorna eller utföra tjänsterna enligt lagstiftningen om offentlig upphandling. Det innebär att kommunen i det aktuella målet inte utestänger någon privat konkurrent från marknaden för installation av anläggningar för förnybar energi, utan agerar – av offentligrättsliga hänsyn av allmänintresse (miljöskydd, energisäkerhet) – endast som mellanhand mellan installationsföretaget och slutkonsumenten (i detta fall den berörda invånaren), under det att en del av kostnaderna återbetalas med statliga medel som härrör från ett annat offentligrättsligt organ.

77. I en sådan situation anser jag att en snedvridning av konkurrensen – i vart fall en betydande sådan – kan uteslutas. Att mervärdesskatteintäkterna blir desamma som om fastighetsägaren på egen bekostnad (i stället för kommunen) hade anlitat installationsföretaget talar också för artikel 13 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på kommunens verksamhet inom ramen för den aktuella stödordningen.

4. Slutsats i denna del

78. Artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det mot bakgrund av en materiell helhetsbedömning för det första ska fastställas huruvida ett offentligrättsligt organ utfört transaktioner i sin egenskap av offentlig myndighet. Vid denna prövning saknar det betydelse huruvida avtalet med invånaren är av civilrättslig karaktär när alla andra delar av verksamheten inom ramen för stödordningen inte bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som gäller för andra privata ekonomiska aktörer.

79. För det andra kan det uteslutas att det uppstår en betydande snedvridning av konkurrensen när villkoren för den offentligrättsliga verksamheten garanterar att privata aktörer inte utestängs från att leverera varor eller tillhandahålla tjänster till konsumenter, utan – såsom i det aktuella målet – deltar i leveransen eller tillhandahållandet.

E. Huruvida beskattningsunderlaget omfattar finansiellt stöd

80. Då jag anser att kommunen inte bedrivit någon ekonomisk verksamhet och, även om det skulle föreligga en ekonomisk verksamhet, artikel 13 i mervärdesskattedirektivet medför att kommunen inte ska anses vara en beskattningsbar person, är det inte nödvändigt att besvara den andra tolkningsfrågan som rör huruvida finansiellt stöd ingår beskattningsunderlaget.

V. Förslag till avgörande

81. Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna som ställts av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) på följande sätt 1. Artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det för att bestämma mellan vilka parter det föreligger en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning framför allt ska ske en helhetsbedömning av de befintliga rättsförhållandena. Om denna helhetsbedömning visar att det föreligger ett direkt samband mellan betalningen från en tredje part och leveransen eller tillhandahållandet föreligger en leverans eller ett tillhandahållande ”mot ersättning”. 2. Artikel 9.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det ska ske en jämförelse mellan den aktuella verksamheten och verksamheten för en typisk beskattningsbar person som tillhör den aktuella yrkeskategorin 3. Artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det mot bakgrund av en materiell helhetsbedömning för det första ska fastställas huruvida ett offentligrättsligt organ utfört transaktioner i sin egenskap av offentlig myndighet. Vid denna prövning saknar det betydelse huruvida avtalet med invånaren är av civilrättslig karaktär när alla andra delar av verksamheten inom ramen för stödordningen inte bedrivs under samma rättsliga förutsättningar som gäller för andra privata ekonomiska aktörer. För det andra kan det uteslutas att det uppstår en betydande snedvridning av konkurrensen när villkoren för den offentligrättsliga verksamheten garanterar att privata aktörer inte utestängs från att leverera varor eller tillhandahålla tjänster till konsumenter, utan – såsom i det aktuella målet – deltar i leveransen eller tillhandahållandet.

1 Originalspråk: tyska.

2 Liknande frågor uppkommer i det parallellt pågående förfarandet i mål C-616/21.

3 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), senast ändrad genom rådets direktiv 2022/890/EU av den 3 juni 2022 (EUT L 155, 2022, s. 1).

4 Se bland annat dom av den 13 januari 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache ( C-513/20, EU:C:2022:18, punkt 36), dom av den 8 oktober 2020, Universitatea ”Lucian Blaga” Sibiu m.fl. ( C-644/19, EU:C:2020:810, punkt 47), och dom av den 25 juli 2018, Vernaza Ayovi ( C-96/17, EU:C:2018:603, punkt 35).

5 Se, exempelvis, dom av den 3 maj 2012, Lebara ( C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. ( C-283/06 och C-312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – ”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste ( C-384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23 – ”Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som skall beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall ett sådant åtagande medföra konsumtion.”).

6 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 40), dom av den 27 mars 2014, Le Rayon d’Or ( C-151/13, EU:C:2014:185, punkt 34), och dom av den 7 oktober 2010, Loyalty Management UK ( C-53/09 och C-55/09, EU:C:2010:590, punkt 56).

7 Detta följer av domstolens fasta praxis: dom av den 11 november 2021, ELVOSPOL ( C-398/20, EU:C:2021:911, punkt 31), dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget) ( C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 31), dom av den 8 maj 2019, A-PACK CZ ( C-127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), dom av den 23 november 2017, Di Maura ( C-246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), dom av den 13 mars 2008, Securenta ( C-437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och dom av den 1 april 2004, Bockemühl ( C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).

8 Dom av den 3 maj 2012, Lebara ( C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 34 och följande punkter): En distributör av telefonkort tillhandahåller en telekommunikationstjänst som teleoperatören (i egenskap av underleverantör) ger distributören tillgång till.

9 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 39), och dom av den 2 juni 2016, Lajvér ( C-263/15, EU:C:2016:392, punkt 42).

10 Dom av den 3 maj 2012, Lebara ( C-520/10, EU:C:2012:264, punkt 33), se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) ( C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 40 och följande punkter).

11 Dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark ( C-90/20, EU:C:2022:37, punkt 27), dom av den 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia ( C-21/20, EU:C:2021:743, punkt 31), dom av den 20 januari 2021, Finanzamt Saarbrücken ( C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 29), dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ( C-295/17, EU:C:2018:942, punkt 39).

12 Dom av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko ( C-276/18, EU:C:2020:485, punkt 66), se, för ett liknande resonemang, redan dom av den 20 juni 2013, Newey ( C-653/11, EU:C:2013:409, punkt 43).

13 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 43), se, för ett liknande resonemang, även dom av den 2 juni 2016, Lajvér ( C-263/15, EU:C:2016:392, punkterna 45 och 46 och där angiven rättspraxis).

14 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47), se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätt) ( C-604/19, EU:C:2021:13269, punkt 69), i linje med dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) ( C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 39).

15 Det brister redan i fråga om rekvisitet tillgångar, vilket gör att det inte är möjligt att jämföra förevarande mål med de domar där domstolen behövde avgränsa tillfällig förvaltning av tillgångar från ekonomisk verksamhet – se, i detta avseende, bland annat dom av den 20 januari 2021, AJFP Sibiu och DGRFP Braşov ( C-655/19, EU:C:2021:40, punkt 24 och följande punkter).

16 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 48), och dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën ( C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29), se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs ( C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 34), och dom av den 26 september 1996, Enkler ( C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 27).

17 Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Posnania Investment ( C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

18 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49), se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ( C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

19 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 49), se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën ( C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 31), dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs ( C-263/11, EU:C:2012:497, punkt 38), och dom av den 26 september 1996, Enkler ( C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 29).

20 Dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 51).

21 Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën ( C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33), och dom av den 29 oktober 2009, kommissionen/Finland ( C-246/08, EU:C:2009:671, punkt 50). Detta framhålls även i dom av den 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 52).

22 Dom av den 13 juni 2019, IO (Mervärdesskatt – Verksamhet som ledamot i en stiftelses kontrollorgan) ( C-420/18, EU:C:2019:490, punkt 44).

23 Dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën ( C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 29 och följande punkter). Bakgrunden var att det inte förelåg ett typiskt marknadsdeltagande från kommunens sida – se mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 62 och följande punkter).

24 Dom av den 26 september 1996, Enkler ( C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 28 – ”jämförelsen mellan [omständigheterna]”), vilken har vidareutvecklats genom dom av den 19 juli 2012, Rēdlihs ( C-263/11, EU:C:2012:497, punkterna 35–36).

25 Vad gäller att stå den ekonomiska risken, se även dom av den 16 september 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Avtal om gemensam verksamhet) ( C-312/19, EU:C:2020:711, punkt 41).

26 Detta anges i praktiskt taget identiska ordalag i dom av den 12 maj 2016, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën ( C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 35).

27 I motsats till hur det låter i vissa av domstolens domar, exempelvis dom av den 10 april 2019, PSM "K" ( C-214/18, EU:C:2019:301, punkt 38), dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor ( C-174/14, EU:C:2015:733, punkterna 71 och 75), och dom av den 13 december 2007, Götz ( C-408/06, EU:C:2007:789, punkt 41), och i vissa förslag till avgörande, exempelvis förslag till avgörande av generaladvokaten Poiares Maduro i målet Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:345, punkterna 10, 12, 16, 18 och 30).

28 Angående problematiken kring ”statens självbeskattning”, se mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 23 och följande punkter).

29 Beträffande klassificeringen av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, se även mitt förslag till avgörande i målet (C-520/14, EU:C:2015:855, punkt 24 och följande punkter).

30 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 21), och dom av den 14 december 2000, Fazenda Pública ( C-446/98, EU:C:2000:691, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

31 Dom av den 15 maj 1990, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. ( C-4/89, EU:C:1990:204, punkt 10) och dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl. ( 231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 15).

32 Domstolens fasta praxis – se dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 22 med ytterligare hänvisningar).

33 Anhängig med målnummer C-616/21. Se mitt förslag till avgörande i det målet från samma dag.

34 Dom av den 15 maj 1990, Comune di Carpaneto Piacentino u.a. ( C-4/89, EU:C:1990:204, punkt 10) och dom av den 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino u.a. ( 231/87 och 129/88, EU:C:1989:381, punkt 15).

35 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 21), dom av den 14 december 2000, Fazenda Pública ( C-446/98, EU:C:2000:691, punkt 17), och dom av den 12 september 2000, kommissionen/Förenade kungariket ( C-359/97, EU:C:2000:426, punkt 50).

36 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 33).

37 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 34); på denna slutsats tyder även dom av den 19 januari 2017, Revenue Commissioners ( C-344/15, EU:C:2017:28, punkt 39).

38 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 38).

39 Dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 39).

40 Dom av den 19 januari 2017, Revenue Commissioners ( C-344/15, EU:C:2017:28, punkt 41), och dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. ( C-288/07, EU:C:2008:505, punkt 53).