Förslag till avgörande av generaladvokat Pikamäe – Mål C‑340/22 Cofidis

1. I förevarande mål har Skiljenämnden på skatteområdet (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD, Portugal) ställt en begäran om förhandsavgörande till domstolen angående tolkning av artikel 49 FEUF och Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj 2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av rådets direktiv 82/891/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU och 2013/36/EU samt Europaparlamentets och rådets förordningar (EU) nr 1093/2010 och (EU) nr 648/2012.

2. På begäran av domstolen kommer förevarande förslag till avgörande att endast avse den andra tolkningsfrågan. Denna fråga ger domstolen tillfälle att lämna kompletterande upplysningar i fråga om räckvidden av den etableringsfrihet som fastställs genom artikel 49 FEUF på området för direkt beskattning och om tillämpningsområdet för de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av denna frihet, sådana som nödvändigheten av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3. Inom ramen för förevarande mål är artikel 49 FEUF tillämplig.

Portugisisk rätt

4. Genom artikel 18 i Lei n.o 27-A/2020 da Assembleia da República, que aprova o Orçamento Suplementar para 2020 (Lag av Republiken Portugals parlament nr 27-A/2020 om antagande av kompletterande budget för 2020) av den 24 juli 2020, och bilaga VI till denna, införs Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (solidarisk tilläggsskatt för banksektorn, nedan kallad ASSB).

5. Denna skatt har införts genom artikel 1.2 i nämnda lag samt artikel 9 i bilaga VI till denna i syfte att förstärka mekanismerna för finansiering av socialförsäkringssystemet genom öronmärkning av de intäkter som erhålls genom dess uppbörd till Fundo de Establização Financeira da Segurança Social (fonden för finansiell stabilisering av socialförsäkringen). I enlighet med dessa bestämmelser syftar införandet av ASSB till att kompensera det undantag från mervärdesskatteplikt för flertalet finansiella tjänster och transaktioner som banksektorn åtnjuter, så att den skattebörda som åvilar denna sektor mer motsvarar den som gäller inom andra ekonomiska sektorer.

6. Enligt artikel 2.1 i denna bilaga är skattesubjekten beträffande ASSB följande: a) kreditinstitut som har sin hemvist i Portugal, b) dotterföretag i Portugal till kreditinstitut som har sin hemvist i andra stater och c) filialer i Portugal till kreditinstitut som har sin hemvist i andra stater.

7. Det materiella tillämpningsområdet för ASSB fastställs i artikel 3 i nämnda bilaga, där följande föreskrivs:

”Den solidariska tilläggsskatten för banksektorn omfattar följande:

a) Den skuld som fastställs och godkänns av skattesubjekten efter avdrag, i förekommande fall, av de delar av skulden som består av kapitalbas, insättningar som täcks av insättningsgarantin, garantifonden för ömsesidiga jordbrukskrediter eller ett insättningsgarantisystem som erkänns officiellt enligt artikel 4 i [Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/49/EU av den 16 april 2014 om insättningsgarantisystem (EUT L 173, 2014, s. 149)] eller som anses likvärdigt i den mening som avses i artikel 156.1 b i det allmänna regelverket om kreditinstitut och finansiella företag, inom de gränser som avses i tillämplig lagstiftning, och de insättningar som har gjorts hos Caja Central av de jordbrukskreditkassor som ingår i ett integrerat system för jordbrukskrediter, enligt artikel 72 i Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola (reglerna för ömsesidiga jordbrukskrediter och kreditkooperativ för jordbruket), antagen som bilaga till Decreto-lei no 24/91 (lagdekret nr 24/91) av den 11 januari 1991;

b) Det nominella värdet av finansiella derivatinstrument utanför balansräkningen som fastställts av skattesubjekten.”

8. I artikel 4 i samma bilaga, som behandlar fastställandet av beskattningsunderlaget för ASSB, föreskrivs följande:

”1. I den mening som avses i led a i ovanstående artikel menas med skuld alla poster som anges i balansräkningen som, oberoende av dess form, utgör en skuld i förhållande till tredje part, med undantag av följande:

a) Poster som i enlighet med tillämpliga bokföringsregler anses vara kapitalbas.

b) Skulder som är kopplade till erkännandet av skyldigheter som härrör från förmånsbestämda planer.

c) Insättningar som täcks av insättningsgarantin och av garantifonden för ömsesidiga jordbrukskrediter, uteslutande i den mån de täcks av dessa fonder.

d) Skulder som härrör från värderingen av finansiella derivatinstrument.

e) Förutbetalda intäkter, utan att beakta de som tillhör debettransaktioner.

f) Tillgångsrelaterade skulder som inte har upphört i samband med värdepapperiseringstransaktioner.

2. Vid tillämpningen av led a i föregående artikel gäller följande bestämmelser:

a) Värdet av kapitalbasen, inkluderat primärt kapital och supplementärt kapital, omfattar de positiva posterna som beräknas i enlighet med del II i [Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (EUT L 176, 2013, s. 1)], med beaktande av de övergångsregler som avses i del X i nämnda förordning, och som, samtidigt, motsvarar begreppet skuld enligt definitionen i stycket ovan.

b) Insättningar som täcks av insättningsgarantin, garantifonden för ömsesidiga jordbrukskrediter eller ett insättningsgarantisystem som är officiellt erkänt enligt artikel 4 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/49/EU, eller som anses likvärdigt i den mening som avses i artikel 156.1 b i det allmänna regelverket om kreditinstitut och finansiella företag, inom de gränser som avses i tillämplig lagstiftning, beaktas endast till det belopp som faktiskt täcks av garantifonderna i fråga.”

Bakgrund, målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid EU-domstolen

9. Sökanden i det nationella målet är en portugisisk filial till ett kreditinstitut vars huvudkontor är beläget i Frankrike. Sökanden omfattas i denna egenskap av ASSB, det vill säga en skatt på banksektorn som Republiken Portugal har inrättat för att stödja finansieringen av socialförsäkringssystemet och återställa jämvikten mellan skattebördan på denna sektor, som på flertalet av sina finansiella tjänster och transaktioner är undantagen från mervärdesskatteplikt, och skattebördan på alla övriga ekonomiska sektorer i Portugal.

10. Den 11 december 2020 lämnade sökanden in självdeklaration för ASSB på grundval av bokföringen för det första halvåret 2020. På denna grund betalade sökanden ett belopp på 364229,67 euro. Den 5 januari 2021 ingav sökanden ett internt överklagande till skattemyndigheten med begäran om återbetalning av nämnda belopp. Genom beslut av den 21 maj 2021 avslog skattemyndigheten denna begäran.

11. Den 23 augusti 2021 väckte sökanden talan vid den hänskjutande domstolen med bestridande av detta avslag. Till stöd för sin talan har sökanden bland annat gjort gällande att ASSB står i strid med unionsrätten.

12. Framför allt anser sökanden att inrättandet av ASSB står i strid med direktiv 2014/59 och med den harmonisering som uppges följa av detta direktiv vad avser kreditinstitutens bidrag till resolution. Sökanden var nämligen redan beskattad i enlighet med detta direktiv i den medlemsstat där dess huvudkontor befinner sig, nämligen i Frankrike, varför Portugal inte skulle få påföra denna en liknande skatt på samma beskattningsunderlag.

13. Vidare anser sökanden att ASSB står i strid med artikel 49 FEUF genom diskriminerande inverkan på filialer till utländska kreditinstitut. Eftersom dessa saknar rättskapacitet har det genom ASSB blivit omöjligt för dessa filialer att från sitt beskattningsunderlag dra av vissa delar av kapitalbasen.

14. Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen i skattemål (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål)) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

”1) Utgör [direktiv 2014/59] hinder för beskattning i en medlemsstat av filialer till finansinstitut som har sin hemvist i en annan medlemsstat i Europeiska unionen i enlighet med en sådan lagstiftning som de portugisiska bestämmelserna om [ASSB], när skatten tas ut på justerad skuld och på det nominella värdet på finansiella derivatinstrument utanför balansräkningen, och dessa skatteintäkter inte används för de nationella mekanismerna för finansiering av resolutionsåtgärder och finansiering av den gemensamma resolutionsfonden?

2) Strider det mot etableringsfriheten, som fastställs i artikel 49 i EUF-fördraget, att en sådan nationell lagstiftning som de portugisiska bestämmelserna om [ASSB] tillåter avdrag från den fastställda och godkända skulden med vissa skuldposter som beaktas i syfte att beräkna primärkapitalet och supplementärkapitalet, i enlighet med del II i [förordning (EU) nr 575/2013], med beaktande av de övergångsregler som avses i del IX i samma förordning, som endast kan utfärdas av institut som är juridiska personer, det vill säga, som inte kan utfärdas av filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten?”

15. Skriftliga yttranden har ingetts av Cofidis, den portugisiska regeringen och Europeiska kommissionen.

16. Samma parter yttrade sig muntligen vid den förhandling som hölls den 20 april 2023.

Bedömning

17. Som det inledningsvis har angetts kommer förevarande förslag till avgörande att vara inriktat endast på den andra tolkningsfrågan.

Den andra tolkningsfrågan

18. Genom denna fråga önskar den hänskjutande domstolen få svar på huruvida den etableringsfrihet som fastställs i artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken endast inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, vilka har rättskapacitet, och därmed inte filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, vilka saknar sådan, får dra av sin kapitalbas samt skuldinstrument som kan likställas med denna från sitt beskattningsunderlag för en skatt som tas ut på dessa enheters skulder.

Upptagande till prövning

19. Den portugisiska regeringen har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att förevarande fråga inte kan tas upp till prövning med motiveringen att den vilar på ett påstående från sökanden om att det är omöjligt för filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten att från sitt beskattningsunderlag för ASSB dra av sin kapitalbas. Denna uppgift, som hör hemma inom portugisisk rätt, har inom ramen för tvisten i det nationella målet bestritts av skattemyndigheten och ännu inte prövats av den hänskjutande domstolen, varför den fråga som ställts i detta skede skulle vara rent hypotetisk och teoretisk.

20. Det bör framhållas att enligt fast rättspraxis ankommer det uteslutande på den nationella domstolen att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i varje mål bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till domstolen. Domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när de frågor som ställts av den nationella domstolen avser tolkningen av en unionsbestämmelse. En sådan presumtion av att frågorna är relevanta kan kullkastas endast om det är uppenbart att den begärda tolkningen av en unionsregel inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet, då frågorna är hypotetiska eller då EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den.

21. Eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av unionsrätten som är användbar för den nationella domstolen är det ostridigt att den nationella domstolen på eget ansvar måste förklara den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som den ställer till EU-domstolen, vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva.

22. Det framgår emellertid av punkt 9 i begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen hyser tvivel angående den berörda portugisiska lagstiftningens förenlighet med etableringsfriheten, eftersom filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten i enlighet med denna lagstiftning inte får dra av poster som hänför sig till kapitalbasen eftersom dessa endast kan utfärdas av enheter som är juridiska personer. I motsats till vad den portugisiska regeringen hävdar följer härav att den hänskjutande domstolen redan har anammat sökandens påstående avseende tolkningen av den portugisiska lagstiftningen.

23. Det bör därför anses att EU-domstolen har tillgång till sådana uppgifter som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på förevarande fråga. Denna fråga är således inte hypotetisk eller teoretisk, varför presumtionen om att den är relevant inte kan ifrågasättas. Sammanfattningsvis föreslår jag att domstolen ska förklara att den andra tolkningsfrågan kan tas upp till prövning i sak.

Prövning i sak

– Förekomst av diskriminering

24. Den etableringsfrihet som garanteras i artiklarna 49 och 54 FEUF omfattar för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen, en rätt att utöva verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor.

25. De åtgärder som enligt artikel 49 FEUF är förbjudna är i enlighet med domstolens praxis alla åtgärder som förbjuder, försvårar eller gör det mindre attraktivt att utöva etableringsfriheten.

26. Med andra ord förbjuds genom denna bestämmelse inte endast en öppen diskriminering på grund av var bolag har sitt säte, utan också varje form av dold diskriminering som med tillämpning av andra särskiljningskriterier i praktiken leder till samma resultat. Domstolen har slagit fast att en obligatorisk skatt med ett särskiljningskriterium som framstår som objektivt, men som i de flesta fall, på grund av sina egenskaper, missgynnar bolag som har sitt säte i andra medlemsstater och som befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för bolag som har sitt säte i den medlemsstat där beskattning sker utgör en enligt artiklarna 49 och 54 FEUF förbjuden indirekt diskriminering som grundas på var ett bolag har sitt säte.

27. I förevarande fall står det klart att den berörda portugisiska lagstiftningen utan åtskillnad är tillämplig på inhemska kreditinstitut, portugisiska dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten och portugisiska filialer till dessa sistnämnda. Vad avser bestämmelserna om fastställelse av beskattningsunderlaget tas ASSB ut på dessa enheters skulder, det vill säga på ”alla poster i balansräkningen som oavsett form utgör en skuld till tredje part”, utom i förekommande fall de delar av skulden som hänför sig till kapitalbasen.

28. Sökanden anser att avdraget av kapitalbasen från beskattningsunderlaget för ASSB inte är tillåtet för enheter som saknar rättskapacitet, såsom filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, eftersom dessa enheter juridiskt sett saknar kapitalbas. Det skulle av den berörda lagstiftningen följa att kreditinstitut utan hemvist i Portugal som har beslutat att etablera sig i denna beskattningsstat genom en filial befinner sig i en mindre gynnsam situation än inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten.

29. I sitt skriftliga yttrande har kommissionen angett att en eventuell indirekt diskriminering som en följd av ovannämnda inte behöver följa av den portugisiska lagstiftningen i sig utan av den rättsliga ställning som filialer har, vilka i enlighet med lagstiftningen inte kan ha någon kapitalbas på grund av att de saknar rättskapacitet. Enligt kommissionen omfattas emellertid en sådan åtskillnad i behandlingen av dotterbolag och filialer av medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet. Till stöd för detta konstaterande har kommissionen anfört domen av den 10 juni 2015 i målet X ( C‑686/13, EU:C:2015:375) (nedan kallad domen i målet X AB).

30. Jag anser att detta argument inte är övertygande, och detta av två skäl.

31. För det första är det inte förenligt med relevant rättspraxis. Det bör härvid erinras om att domstolen, alltsedan domen i målet kommissionen/Frankrike upprepade gånger har slagit fast att i den mån som artikel 49 första stycket andra meningen FEUF uttryckligen överlåter åt de ekonomiska aktörerna att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva deras verksamhet i en annan medlemsstat, får denna valfrihet inte begränsas genom diskriminerande skattebestämmelser.

32. Vidare har domstolen i domen i målet CLT‑UFA förklarat att friheten att välja lämplig rättslig form bland annat har till syfte att ge bolag med säte i en medlemsstat möjlighet att öppna en filial i en annan medlemsstat för att där utöva sin verksamhet på samma villkor som gäller för dotterbolag.

33. Det framgår sålunda av rättspraxis att nämnda frihet utgör hinder för en särbehandling i skattehänseende av ett bolag som saknar hemvist i den mottagande medlemsstaten beroende på om det är verksamt genom ett dotterbolag eller genom en filial, varvid denna särbehandling är en diskriminering på grundval av nationalitet.

34. Det resonemang som ligger till grund för en sådan tolkning består i att filialer, vilka saknar rättskapacitet, bara är utlöpare i utlandet av sitt moderbolag, medan dotterbolag till bolag som saknar hemvist i beskattningsstaten i skattehänseende är underställa etableringsstatens självbestämmanderätt och således anses vara inhemska bolag i denna stat. Ytterst behandlas således inhemska bolag på ett mer gynnsamt sätt än bolag som saknar hemvist i beskattningsstatenes genom en nationell lagstiftning som beviljar dotterbolag en mer gynnsam behandling än filialer.

35. Denna korrelation uttrycks mer explicit av domstolen i punkt 44 i domen i målet Saint-Gobain ZN, där den slår fast följande: ”Den särbehandling som filialer till utländska bolag erhåller jämfört med inhemska bolag och inskränkningen i friheten att välja vilken form som ett underordnat driftsställe skall ha skall betraktas som en enda överträdelse av artiklarna [49 och 54 FEUF]”, och, närmare i tiden, i punkt 36 i dom av den 17 maj 2017, X ( C‑68/15, EU:C:2017:379), där följande anges: ”[T]illämpningen av en nationell skattelagstiftning, som den i det nationella målet, på ett dotterbolag med hemvist i landet vars moderbolag saknar hemvist i samma land, å ena sidan, och på ett fast driftställe med hemvist i landet tillhörande ett bolag som saknar denna hemvist, å andra sidan, berör den skattemässiga behandlingen av ett bolag med hemvist i landet respektive ett bolag som saknar hemvist i landet.”

36. För det andra tycks mig domstolens konstaterande i punkt 33 i domen i målet X AB, i motsats till vad kommissionen anför, inte vara tillämplig i förevarande fall. Det är här på sin plats att i all korthet studera denna dom.

37. Genom den berörda svenska lagstiftningen undantogs kapitalvinster vid avyttring av andelar i vissa typer av bolag från beskattningsunderlaget för bolagsskatten och i analogi härmed föreskrevs inget avdrag för kapitalförluster vid dessa transaktioner, och därvid inte heller om dessa kapitalförluster var följden av en växelkursförlust. Enligt denna lagstiftning saknar det betydelse om de bolag vars andelar avyttras var etablerade i Sverige eller i en annan medlemsstat.

38. Som svar på frågan huruvida investeringar i andelar i en annan medlemsstat än Sverige, med tanke på avsaknaden av avdragsrätt för valutakursförluster till följd av den svenska lagstiftningen, behandlades mer ogynnsamt än liknande investeringar i Sverige, tillämpade domstolen i punkt 33 principen att etableringsfriheten inte får tolkas så, att en medlemsstat blir tvingad att utforma sin skattelagstiftning med hänsyn till skattelagstiftningen i en annan medlemsstat i syfte att i alla situationer sörja för en beskattning som utraderar varje skillnad som följer av de nationella skattelagstiftningarna, eftersom de beslut som fattas av ett bolag angående etablering av kommersiella strukturer i utlandet, beroende på omständigheterna, kan vara mer eller mindre förmånliga eller oförmånliga för ett sådant bolag.

39. Förevarande mål skiljer sig enligt min åsikt från nämnda mål genom att den indirekta diskrimineringen inte beror på den kombinerade effekten av rådande beskattning i den stat där det bolag till vilket filialen för har sitt säte och den beskattning som förekommer i den stat där filialen är belägen utan enbart på sistnämnda beskattning.

40. Med beaktande av ovanstående finner jag att den omständigheten att enheter som saknar rättskapacitet inte kan ta upp en kapitalbas i sin balansräkning, och därigenom kunna dra av denna från beskattningsunderlaget för ASSB, för med sig att filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten är missgynnade i förhållande till inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten.

41. Det bör dock noteras att den portugisiska regeringen både i sitt skriftliga yttrande och vid förhandlingen ihärdigt har bestritt korrektheten i påståendet att filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten inte skulle kunna ta upp sitt insatskapital som kapitalbas. Närmare bestämt har den portugisiska regeringen gjort gällande att det i enlighet med portugisisk rätt står en sådan filial fritt att i sin redovisning klassificera de medel som denna tilldelats, som skuld eller som kapitalbas beroende på om de ger avkastning eller är vilande.

42. Jag inskränker mig härvid till att framhålla att domstolen vid prövning av en begäran om förhandsavgörande från en nationell domstol ska utgå från den tolkning av den nationella rätten som den hänskjutande domstolen har gjort. Som det redan har angetts i förevarande förslag till avgörande framgår av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen gjort en tolkning av den portugisiska lagstiftningen som motsvarar den som gjorts av sökanden.

43. Sökanden anser vidare att filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten är diskriminerade i förhållande till inhemska enheter såtillvida att det finns ett brett spektrum av poster som kan likställas med kapitalbasen vilka endast kan utfärdas av juridiska personer. Det rör sig bland annat om konvertibla obligationer, obligationer med resultatbaserad avkastning, preferensaktier och villkorligt konvertibla obligationer (contingent convertible bonds). Denna tolkning har inte bestritts av den portugisiska regeringen, varken i dess skriftliga yttrande eller vid förhandlingen.

44. Enligt min uppfattning råder det knappast något tvivel om att avdraget från beskattningsunderlaget för ASSB av värdet av de skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen i likhet med avdraget av kapitalbasen innebär att filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten behandlas mindre gynnsamt än inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten.

45. Det följer härav att den lagstiftning genom vilken ASSB införts ger upphov till en indirekt diskriminering av kreditinstitut utan hemvist i beskattningsstaten vilka önskar etablera sig i Portugal genom en filial, varför denna lagstiftning faller under åtgärder som är förbjudna i enlighet med artikel 49 FEUF.

46. I enlighet med fast rättspraxis är en inskränkning i etableringsfriheten endast tillåten om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Det ska därför prövas huruvida den nationella lagstiftningen, som, såsom har fastställts, kan inskränka etableringsfriheten, omfattas av något av dessa två undantag.

– Objektiv jämförbarhet mellan olika situationer

47. Vad avser en objektiv jämförbarhet mellan olika situations har det i fast rättspraxis slagits fast att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna i fråga.

48. Jag noterar härvid att ASSB infördes i syfte att förstärka mekanismerna för finansiering av socialförsäkringssystemet genom att öronmärka de intäkter som erhålls genom dess uppbörd för fonden för finansiell stabilisering av socialförsäkringen. Det framgår närmare bestämt av beslutet om hänskjutande att införandet av ASSB och dess tillämpning på endast banksektorn är en form av kompensation för det undantag från mervärdesskatteplikt som gäller på flertalet ekonomiska tjänster och transaktioner och som syftar till att närma den skattebörda som åvilar finanssektorn till den skattebörda som åvilar övriga sektorer.

49. Med beaktande av det syfte som eftersträvas med denna skattelagstiftning råder inget tvivel om att situationen för ett kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten och bedriver verksamhet i Portugal genom en filial är jämförbar med situationen för ett inhemskt kreditinstitut eller ett dotterbolag till ett kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten. Det finns således inte någon objektiv skillnad mellan dessa enheter vad gäller deras respektive situation som kan motivera en skillnad i behandling vad avser bestämmelserna för fastställelse av beskattningsunderlaget för ASSB.

– Berättigande

50. Vad avser de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av denna sålunda fastställda etableringsfrihet ska det inledningsvis framhållas att domstolen har slagit fast att, såsom sådana, måste skattesystemets inre sammanhang skyddas, en effektiv skattekontroll säkerställas, skattebedrägeri förhindras och den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna bevaras.

51. Behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang innebär att det ska finnas ett direkt samband mellan den skattefördel som beviljas genom lagstiftningen i fråga och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag. I förevarande fall förekommer det inte någon omständighet som tyder på att det avdrag av delar som hänför sig till kapitalbasen från beskattningsunderlaget för ASSB som är tillåtet för inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten kompenseras av ett skatteuttag som belastar dessa.

52. Behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll medför i sak att medlemsstaterna får vidta åtgärder som gör det möjligt att på ett klart och precist sätt kontrollera det belopp som ska beskattas. Det förefaller mig emellertid vara uppenbart att den berörda portugisiska lagstiftningen genom vilken det föreskrivs en beräkningsmetod för beskattningsunderlaget som med nödvändighet för med sig ett högre belopp för filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, inte kan sättas i samband med detta syfte.

53. Behovet av att förhindra missbruk och skattebedrägeri kan heller inte åberopas i förevarande fall, eftersom den portugisiska lagstiftning genom vilken ASSB inrättats inte specifikt, såsom krävs enligt rättspraxis, syftar till att hindra beteenden som består i att iscensätta rent konstlade upplägg utan förankring i den ekonomiska verkligheten i syfte att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel.

54. Kvar att pröva är nödvändigheten av att säkerställa den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

55. I detta avseende gjorde kommissionen vid förhandlingen gällande att den indirekta diskriminering som filialerna är föremål för på grund av att de inte får utfärda skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen skulle kunna motiveras av kravet på säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

56. Kommissionen har härvid framhållit att dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten i enlighet med den berörda portugisiska lagstiftningen får från beskattningsunderlaget för ASSB endast dra av värdet av de skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen vilka de själva har utfärdat och inte värdet av de instrument som utfärdats av deras moderbolag. Filialer får heller inte dra av värdet av instrument som utfärdats av deras moderbolag, om dessa instrument inte berör filialernas verksamhet.

57. Det syfte som ligger till grund för detta val från lagstiftarens sida är enligt kommissionen att undvika att kreditinstitut med verksamhet i Portugal som saknar hemvist i denna beskattningsstat genom en filial får frihet att välja omfattningen av sitt beskattningsunderlag för ASSB genom att på konstlat sätt knyta skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen till den verksamhet som filialen bedriver i Portugal.

58. Det svar som jag vill ge på detta argument från kommissionen sida kräver några inledande anmärkningar angående säkerställandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

59. Domstolen har i samband med behovet av att undvika dubbel beskattning av förluster och risken för skatteundandragande alltsedan en första gång i domen i målet Marks & Spencer fastställt att säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna har ett autonomt berättigande.

60. Domstolen har i detta avseende beaktat att uttaget av direkta skatter utgör ett centralt inslag i medlemsstaternas beskattningsrätt. I avsaknad av harmonisering på unionsnivå har medlemsstaterna nämligen behörighet att, genom avtal för att undvika dubbel beskattning, eller ensidigt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem.

61. Denna motivering utgör därmed ett uttryck för den internationellt brett erkända territorialitetsprincipen med avseende på den statliga beskattningsrätten. Närmare bestämt har domstolen godtagit behovet av att säkerställa att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan motivera en skillnad i behandling bland annat när syftet med det aktuella systemet är att förhindra ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom landet. Exempelvis får inte bolag ges full frihet att allt efter det eget val överföra vinster från en medlemsstat till en annan eller välja att redovisa sina förluster i den medlemsstat där de har sitt säte eller i en annan, eftersom sådana ageranden skulle innebära att beskattningsunderlaget ökar i en medlemsstat och minskar i en annan beroende på de vinster eller förluster som överförs.

62. Kommissionen anser i sak att den berörda lagstiftningen syftar till att skydda den portugisiska statens beskattningsrätt med avseende på den verksamhet som bedrivs i landet, eftersom denna lagstiftning innebär att kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten och genom en filial bedriver verksamhet i Portugal hindras från att i filialens balansräkning inbegripa skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen, vika inte omfattas av den verksamhet som kreditinstitutet bedriver i Portugal, och därigenom minska beloppet i filialens beskattningsunderlag för ASSB.

63. Berättigandet av nödvändigheten av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan enligt min uppfattning inte med fog åberopas på det sätt som kommissionen förordar.

64. Det bör nämligen påpekas att en medlemsstat, om denna avser att göra gällande att dess nationella lagstiftning syftar till att förhindra varje inkräktande på territorialiteten i fråga om dess beskattningsrätt, i enlighet med fast rättspraxis ska iaktta kravet på inre sammanhang.

65. Närmare bestämt följer av nämnda rättspraxis att om en medlemsstat väljer att ge bolag som är etablerade inom dess territorium en skatteförmån och sålunda har avsagt sig sin beskattningsrätt gentemot dessa bolag kan den inte åberopa behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i syfte att rättfärdiga beskattningen av mottagande bolag som inte är etablerade i denna medlemsstat i syfte att rättfärdiga beskattningen av mottagande bolag som är etablerade i en annan medlemsstat.

66. I förevarande fall har den portugisiska staten avstått från att utöva sin beskattningsrätt när den gav en skatteförmån som bestod i möjligheten att dra av värdet av de skuldinstrument som kan likställas med kapitalbasen från beskattningsunderlaget för ASSB till inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, i fråga om vilka jag erinrar om att de faller under självbestämmanderätten i skattehänseende och således anses vara denna stats inhemska bolag.

67. Med beaktande av ovanstående kan nämnda stat inte med fog åberopa territorialitetsprincipen för sin beskattningsrätt som berättigande för den ogynnsamma behandlingen av filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten och som av ovan redovisade skäl saknar möjlighet att dra av värdet av ovannämnda instrument från underlaget för den berörda skatten.

Förslag till avgörande

68. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den andra tolkningsfråga som ställts av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen i skattemål (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål), Portugal) på följande sätt: Den etableringsfrihet som föreskrivs i artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som möjliggör för endast inhemska kreditinstitut och dotterbolag till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, vilka är juridiska personer, och således undantar filialer till kreditinstitut som saknar hemvist i beskattningsstaten, vilka inte är juridiska personer, från att dra av sin kapitalbas, samt de skuldinstrument som kan likställas med denna, från beskattningsunderlaget för en skatt på dessa enheters skulder.

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 173, 2014, s. 190.

3 Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar ( C‑349/17, EU:C:2019:172, punkterna 47–50).

4 Dom av den 16 februari 2023, Gallaher ( C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 70 och där angiven rättspraxis).

5 Dom av den 11 maj 2023, Manitou BF och Bricolage Investissement France ( C‑407/22 och C‑408/22, EU:C:2023:392, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

6 Dom av den 6 oktober 2022, Contship Italia ( C‑433/21 och C‑434/21, EU:C:2022:760, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

7 Dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország ( C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 43).

8 Dom av den 28 januari 1986 (270/83, EU:C:1986:37).

9 Ibidem, punkt 22.

10 Dom av den 23 februari 2006 (C‑253/03, EU:C:2006:129, punkt 15). Se även dom av den 6 september 2012, Philips Electronics UK ( C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 14).

11 Se härvid förslag till avgörande av generaladvokat Kokotts i målet X ( C‑68/15, EU:C:2016:886, punkterna 24 och 25). För en kritisk blick på jämförbarheten mellan dotterbolag och filialer, se, bland annat, Wattel, Peter J., ”Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality”, EC Tax Review, nr 4, 2003, s. 196.

12 Dom av den 21 september 1999 (C‑307/97, EU:C:1999:438).

13 Min kursivering.

14 Det bör noteras att formuleringen fast driftsställe ”med hemvist i landet” i denna punkt i domen används som synonym till ”med verksamhet i denna medlemsstat”.

15 Domstolen har vidare förklarat att denna slutsats inte står i strid med den slutsats som drogs i dom av den 28 februari 2008, Deutsche Shell ( C‑293/06, EU:C:2008:129), i vilken den fann att en tysk lagstiftning utgjorde hinder för etableringsfriheten, eftersom denna uteslöt en avdragsrätt för valutakursförluster som ett bolag med stadgeenligt säte i Tyskland lider vid hemtagningen av det insatskapital som bolaget hade tilldelat ett fast driftsställe som tillhörde bolaget och som var beläget i en annan medlemsstat. Domstolen ansåg nämligen att det rättsliga sammanhanget i målet Deutsche Shell var annorlunda eftersom det i den lagstiftning som var föremål för detta mål, i motsats till den svenska lagstiftningen, som huvudregel föreskrevs att valutakursvinster skulle beskattas, och på motsvarande sätt, att valutakursförluster var avdragsgilla. Se, bland annat, punkt 38 i domen i målet X AB.

16 Dom av den 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual ( C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 16 och där angiven rättspraxis).

17 Det skulle kunna förhålla sig annorlunda om den hänskjutande domstolen, efter att ha gjort en helhetsbedömning av de olika poster som ingår i beskattningsunderlaget för ASSB, skulle komma fram till att sättet att bestämma detta beskattningsunderlag i praktiken leder till att ett kreditinstitut som önskar etablera sig i Portugal genom en filial inte behandlas mindre förmånligt än i landet hemmahörande enheter. Se i detta avseende dom av den 17 maj 2017, X ( C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 44). Med detta sagt så vill jag påpeka att det inte verkar finnas några uppgifter i handlingarna i målet som tyder på att detta skulle vara fallet här.

18 Dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding ( C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 91 och där angiven rättspraxis).

19 Dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek ( C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

20 Se dom av den 25 februari 2021, Novo Banco ( C‑712/19, EU:C:2021:137, punkt 26).

21 Dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock ( C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

22 Dom av den 19 juli 2012, A ( C‑48/11, EU:C:2012:485, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

23 Dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding ( C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 60 och där angiven rättspraxis).

24 Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).

25 Dom av den 18 juli 2007, Oy AA ( C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 52) (nedan kallad domen Oy AA).

26 Dom av den 13 oktober 2022, Finanzamt Bremen ( C‑431/21, EU:C:2022:792, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

27 Se, för ett liknande resonemang, domen Oy AA, punkt 56, och dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 34).

28 Se, bland annat, dom av den 8 november 2007, Amurta ( C‑379/05, EU:C:2007:655, punkterna 58 och 59), och dom av den 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha ( C‑303/07, EU:C:2009:377, punkt 67).