Förslag till avgörande av generaladvokat Rantos – Mål C‑137/23 Alsen

I. Inledning

1. I artikel 14.1 c i direktiv 2003/96/EG om beskattning av energiprodukter och elektricitet föreskrivs, i huvudsak, att medlemsstaterna ska bevilja skattebefrielse för energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart inom Europeiska unionens farvatten, annat än i privata nöjesfartyg, på villkor som medlemsstaterna ska fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk.

2. Kan dieselbrännolja som används som bränsle för sjöfart för kommersiella ändamål på Europeiska unionens vattenvägar och som inte innehåller den lagstadgade minimihalten av ett kemiskt ämne som erforderligt märkämne, utan att det inte finns något som tyder på att det rör sig om punktskattebedrägeri, undandragande eller missbruk av punktskatt, anses omfattas av skattebefrielse i den mening som avses i artikel 14.1 c i det direktivet? Detta är, i huvudsak, den fråga som Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) har ställt.

3. Begäran om förhandsavgörande har framställts inom ramen för en tvist mellan en fysisk person, som är ägare till ett motordrivet tankfartyg tillika skeppare (nedan kallad klaganden), och Staatssecretaris van Financiën (statssekreterare med ministerlika befogenheter vid finansministeriet, Nederländerna). Tvisten rör ett beslut om efterbeskattning som har utfärdats gentemot klaganden angående uttag av punktskatt på dieselbrännolja som har använts som bränsle för sjöfart inom Europeiska unionens farvatten och som inte uppfyller kraven för märkning för beskattningsändamål.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

1. Direktiv 2003/96

4. I skäl 3 och 23 i direktiv 2003/96 anges följande:

(”(3) För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter,

…

(23) De befintliga internationella förpliktelserna och bibehållandet av gemenskapsföretagens konkurrenskraft gör att skattebefrielser av energiprodukter som levereras för annan luft- och sjöfart än för privata nöjesändamål bör bibehållas, samtidigt som det bör vara möjligt för medlemsstaterna att begränsa skattebefrielserna.”

5. I artikel 1 i det direktivet föreskrivs följande:

”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”

6. I artikel 14.1 c i nämnda direktiv föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall …, utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk:

…

c) Energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart inom gemenskapens farvatten (inklusive fiske), annat än i privata nöjesfartyg, och elektricitet som framställs ombord på ett fartyg.

I detta direktiv avses med privat nöjesfartyg varje fartyg som används av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska person som har nyttjanderätt till fartyget antingen via förhyrning eller på något annat sätt, för andra än kommersiella ändamål …”

2. Direktiv 95/60/EG

7. I första till tredje skälet i direktiv 95/60/EG har följande lydelse:

”De gemenskapsåtgärder som planeras i detta direktiv är inte bara nödvändiga utan oumbärliga för att förverkliga målen med den inre marknaden. Dessa mål kan inte uppnås av medlemsländerna individuellt. …

Direktiv 92/82/EEG[] innehåller bestämmelser om minimiskattesatser för punktskatter på vissa mineraloljor och särskilt olika kategorier av dieselbrännolja och fotogen.

För att den inre marknaden skall kunna fungera tillfredsställande är det för närvarande nödvändigt att utforma gemensamma regler för märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen, vilka inte har beskattats enligt den normala skattesats som är tillämplig på dessa mineraloljor när de används som drivmedel.”

8. I artikel 1 i det direktivet föreskrivs följande:

”1. Om inte annat följer av nationella bestämmelser om märkning för beskattningsändamål skall medlemsstaterna använda ett märkningssystem enligt detta direktiv

för alla typer av dieselbrännolja, enligt KN-nummer 27100069, som släppts för konsumtion enligt artikel 6 i direktiv [92/12] och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en annan skattesats än den som anges i artikel 5.1 i direktiv [92/82],

för fotogen, enligt KN-nummer 27100055, som släppts för konsumtion enligt artikel 6 i rådets direktiv [92/12] och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter annan skattesats än den som anges i artikel 8.1 i direktiv [92/82].

2. Medlemsstaterna får medge undantag från det märkningssystem som anges i punkt 1 med hänsyn till folkhälsa eller säkerhet eller av andra tekniska skäl, på villkor att de vidtar lämpliga åtgärder för skattekontroll.

…”

9. Artikel 2 i nämnda direktiv har följande lydelse:

”1. Märkningen skall bestå av en noga bestämd sammansättning av kemiska tillsatsämnen som tillförs under skattemyndighetens kontroll, innan de berörda mineraloljorna släpps för konsumtion. …”

10. I artikel 3 i det direktivet föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks …

Medlemsstaterna skall föreskriva att deras nationella lagstiftning förbjuder en sådan användning av de berörda mineraloljorna i situationer enligt första stycket. Varje medlemsstat skall vidta lämpliga åtgärder för att säkerställa att bestämmelserna i detta direktiv tillämpas fullt ut och skall särskilt fastställa de sanktioner som skall tillämpas vid överträdelse av de ovan nämnda bestämmelserna. Sanktionerna skall vara effektiva, stå i rimlig proportion till överträdelsen och verka avskräckande.”

3. Direktiv 2008/118/EG

11. Skäl 8 i direktiv 2008/118/EG har följande lydelse:

”För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på [unionsnivå] klargöras när punktskattepliktiga varor frisläpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.”

12. I artikel 7.1 och 7.2 i det direktivet föreskrivs följande:

”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.

2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid

a) punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,

b) innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande [unionsbestämmelser] eller nationell lagstiftning,

…”

13. I artikel 8.1 i direktivet föreskrivs följande:

”Skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning är

a) när det gäller punktskattepliktiga varor som avviker från ett uppskovsförfarande enligt artikel 7.2 a …

i) den godkände upplagshavaren, den registrerade mottagaren eller någon annan person som frisläpper … eller, vid [ett] otillåtet frisläppande från skatteupplaget, varje annan person som deltagit i detta frisläppande,

b) när det gäller innehav av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 b: den person som innehar de punktskattepliktiga varorna eller varje annan person som varit del i innehavet [av] dem,

…”

4. Genomförandebeslut 2011/544/EU

14. I skäl 1 i genomförandebeslut 2011/544/EU anges att ”[f]ör att den inre marknaden ska kunna fungera tillfredsställande och i synnerhet för att förhindra skatteflykt föreskrivs i direktiv 95/60/EG ett gemensamt märkningssystem för att identifiera dieselbrännolja enligt KN-nummer 27100069 och fotogen enligt KN-nummer 27100055, som har släppts för konsumtion helt befriad från punktskatt eller till nedsatta punktskattesatser”.

15. I artikel 1 i det beslutet föreskrevs följande:

”Den gemensamma märkning för beskattningsändamål som avses i direktiv 95/60/EG, för märkning av all dieselbrännolja enligt KN‑nummer 27101941, 27101945 och 27101949 och fotogen enligt KN-nummer 27101925, ska ske med användning av Solvent Yellow 124, som specificeras i bilagan till detta beslut.

Medlemsstaterna ska fastställa [en] märkningsnivå som ska vara minst 6 mg och högst 9 mg märkningsprodukt per liter mineralolja.”

B. Nederländsk rätt

16. Artikel 66.1 a i Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (lag av den 31 oktober 1991 om förenkling och harmonisering av punktskattelagstiftningen) (nedan kallad punktskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, utgör bland annat ett införlivande av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.

17. Artiklarna 7.2 och 8.1 b i direktiv 2008/118 har införlivats med nederländsk rätt genom artikel 2.1 b respektive artikel 51 i punktskattelagen, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet.

III. Målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid EU-domstolen

18. Klaganden i det nationella målet, som är bosatt i Tyskland, är ägare till ett motordrivet tankfartyg som han använder för att mot betalning transportera mineraloljor på unionens inre vattenvägar för tredje parts räkning (nedan kallat tankfartyget). Detta tankfartyg är både i aktern och i fören utrustat med en bränsletank som används för att förvara det bränsle som används för framdrivningen av fartyget.

19. Vid en kontroll som gjordes den 7 juni 2016, då nämnda tankfartyg befann sig på Amsterdam-Rehnkanalen (Nederländerna), tog kontrollanter från Belastingdienst/Douane (Skatte- och tullmyndigheten, Nederländerna) prover av den dieselbrännolja som lagrades i bränsletankarna. Vid denna kontroll uppvisade klaganden kvitton för kontrollanterna, genom vilka han ville visa att han nyligen hade fått dieselbrännoljan levererad ombord från så kallade bunkerstationer (det vill säga tankstationer för fartyg) tillhörande bränsleleverantörer. En av dessa stationer var belägen i Millingen aan de Rijn (Nederländerna) och den andra i Emden (Tyskland).

20. En analys som laboratoriet vid tullmyndigheten gjorde av dessa prover visade bland annat att mängden Solvent Yellow 124 uppgick till 5 gram per 1000 liter respektive 4,4 gram per 1000 liter. Denna halt var med andra ord lägre än den minimihalt på 6 gram per 1000 liter som krävs enligt den nederländska lagstiftningen för frisläppande för konsumtion av dieselbrännolja som befriats från punktskatt i syfte att användas som bränsle för framdrivning av fartyg.

21. Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (skatte- och tullinspektören) (nedan kallad inspektören) ansåg inte att den dieselbrännolja som fanns i tankfartygets bränsletankar uppfyllde samtliga villkor för att befrias från punktskatt. Den 30 januari 2017 underrättade inspektören därför klaganden om sin avsikt att påföra honom ett beslut om efterbeskattning, dels eftersom mängden ”Solvent Yellow 124” var lägre än den erforderliga minimihalten, dels eftersom han hade innehaft denna dieselbrännolja i egenskap av ägare till det berörda tankfartyget tillika skeppare och eftersom den punktskatt som skulle betalas i detta avseende inte hade tagits ut i enlighet med gällande bestämmelser i unionsrätten och i den nationella lagstiftningen. Efter det att klaganden hade yttrat sig utfärdade inspektören ett beslut om efterbeskattning som bland annat avsåg den punktskatt som skulle betalas för den dieselbrännolja som hade konstaterats finnas i bränsletankarna.

22. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden, Nederländerna), som hade att pröva inspektörens överklagande av domen från Rechtbank Gelderland (Domstolen i Gelderland, Nederländerna), fann att beslutet om efterbeskattning med rätta hade utfärdats gentemot klaganden, bland annat med motiveringen att den använda dieselbrännoljan inte uppfyllde det väsentliga villkoret för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 66.1 a i punktskattelagen (nedan kallad den omtvistade bestämmelsen) samt för att förhindra skatteflykt, det vill säga att den lagstadgade mängden ”Solvent Yellow 124” hade tillsatts som märkämne. Rätten ansåg därför inte att dieselbrännoljan kunde omfattas av en sådan skattebefrielse.

23. Klaganden överklagade domen från Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden) vid Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol), som är den hänskjutande domstolen.

24. Den hänskjutande domstolen har erinrat om att artikel 66.1 a i punktskattelagen, som införlivar artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 med nederländsk rätt, medger befrielse från punktskatt på vissa villkor. Enligt den nederländska lagstiftningen ska dieselbrännolja bland annat innehålla mellan 6 och 9 gram av märkämnet ”Solvent Yellow 124” per 1000 liter.

25. Den hänskjutande domstolen anser att den fråga som uppkommer i förevarande fall är huruvida den skyldighet som följer av direktiv 95/60, om att dieselbrännolja som omfattas av en nedsatt punktskattesats ska ha en viss halt av ”Solvent Yellow 124”, ska anses utgöra ett materiellt villkor eller ett formellt krav som inte har något samband med den faktiska användningen av den berörda produkten, vilket innebär att det saknar relevans huruvida den skyldigheten har uppfyllts för tillämpningen av den befrielse från punktskatt som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.

26. Den hänskjutande domstolen har betonat att, för att kunna avgöra den tvist som är anhängig vid den, måste den avgöra huruvida enbart den omständigheten att ”Solvent Yellow 124” i egenskap av ett märkämne som föreskrivs i unionsrätten inte finns i tillräcklig mängd i den dieselbrännolja som används och förbrukas för sjöfart inom Europeiska unionens farvatten innebär att den behöriga myndigheten är skyldig att underlåta att tillämpa skyldigheten för medlemsstaterna i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, enligt vilken de ska bevilja punktskattebefrielse för en sådan vara, även när det inte finns något som tyder på att skepparen är inblandad i skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk.

27. Den hänskjutande domstolen har påpekat att i förevarande fall framgick det vid inspektörens kontroll, för det första, att dieselbrännoljan i bränsletankarna inte innehöll en tillräcklig mängd av ”Solvent Yellow 124”, för det andra att klaganden hade inkommit med kvitton för att visa att han nyligen, vid två tillfällen, hade fått dieselbrännoljan levererad ombord på tankfartyget från bränsleleverantörer som har tillstånd att leverera dieselbrännolja utan att betala punktskatt i Nederländerna respektive Tyskland och, för det tredje, att det inte hade framkommit några uppgifter eller omständigheter, inte heller i ett senare skede, som tydde på att klaganden hade varit inblandad i punktskattebedrägeri, missbruk eller undandragande av punktskatt.

28. Om EU-domstolen skulle anse att klaganden, under sådana omständigheter, inte kan omfattas av en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, uppkommer således frågan huruvida det är bränsleleverantören eller skepparen som ska anses vara skyldig att betala punktskatten. Den hänskjutande domstolen anser att om skattskyldighet för punktskatt endast inträder vid frisläppande för konsumtion i den mening som avses i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, nämligen vid punktskattepliktiga varors avvikelse från ett uppskovsförfarande, kan skepparen inte anses vara skyldig att betala punktskatten. Om EU-domstolen däremot skulle anse att punktskatt ska betalas på grund av ett sådant innehav som avses i artikel 7.2 b i det direktivet, skulle innehavaren av de punktskattepliktiga varorna, enligt artikel 8.1 b i nämnda direktiv, kunna anses vara skyldig att betala den punktskatt som förfallit till betalning.

29. Mot bakgrund av proportionalitetsprincipen skulle emellertid dessa bestämmelser kunna tolkas så, att de utgör hinder för att behöriga nationella myndigheter tar ut punktskatt som har förfallit till betalning av fartygets ägare eller skepparen, i enlighet med artikel 8.1 b i direktiv 2008/118, och inte av bränsleleverantören, med tillämpning av artikel 8.1 a i) i det direktivet. När en skeppare har fått leveranser från en aktör som, med de behöriga nationella myndigheternas tillåtelse, tillhandahåller dieselbrännolja som befriats från punktskatt och denna skeppare inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med gällande bestämmelser i unionsrätten och i nationell rätt, kan det nämligen anses oproportionerligt att av skepparen ta ut denna skatt och inte av leverantören av bränsle.

30. Det är mot denna bakgrund som Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:

”1) Ska artikel 14.1 c i direktiv [2003/96] tolkas så, att den skattebefrielse som föreskrivs i denna bestämmelse ska tillämpas på energiprodukter som det är ostridigt används för framdrivning av fartyg som trafikerar unionens inre vattenvägar, även när dessa energiprodukter (i förevarande fall dieselbrännolja) under denna användning inte innehåller den lagstadgade minimihalten av märkämnet Solvent Yellow 124,[] om skattemyndigheterna inte har en eller flera indikationer på att fartygets ägare eller operatör eller dennes ombud ombord på fartyget (skepparen) är inblandad i punktskattebedrägeri, missbruk eller undandragande av punktskatt med avseende på den dieselbrännolja som innehas?

2) För det fall fråga 1 ska besvaras nekande, ska artikel 7.2 i direktiv [2008/118] tolkas så, att när det är ostridigt att bränsletanken på ett fartyg som trafikerar de inre vattenvägarna enbart innehåller dieselbrännolja från en bränsleleverantör som med skattemyndigheternas tillåtelse får frisläppa denna dieselbrännolja för konsumtion utan att betala punktskatt, medför den omständigheten att denna dieselbrännolja inte innehåller den lagstadgade minimihalten Solvent Yellow 124 i sig att skattskyldigheten för punktskatt endast inträder under det tidigare frisläppandet för konsumtion enligt artikel 7.2 a i detta direktiv?

3) För det fall fråga 2 ska besvaras nekande, och även artikel 7.2 b i direktiv [2008/118] således kan tillämpas, utgör den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen hinder för att punktskatt som förfallit till betalning enligt artikel 7.2 b i direktiv [2008/118] tas ut av den skeppare som innehar de punktskattepliktiga varorna enligt artikel 8.1 b i detta direktiv, även om denna person inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med unionsrättsliga och nationella bestämmelser?

4) Har det för svaret på fråga 3 betydelse att skepparen inte utför sina arbetsuppgifter inom ramen för ett anställningsavtal, utan även är ägare till fartyget?”

31. Den nederländska och den spanska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa parter samt klaganden yttrade sig även vid den muntliga förhandlingen den 16 maj 2024.

IV. Bedömning

A. Den första frågan

32. Genom sin första fråga vill den hänskjutande domstolen, i huvudsak, få klarhet i huruvida artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den skattebefrielse som föreskrivs i den bestämmelsen ska tillämpas på en energiprodukt som ostridigt används som bränsle för sjöfart inom Europeiska unionens farvatten, när denna produkt under dess användning inte innehåller den minimihalt av märkämnet som krävs enligt unionsrätten och om det inte finns några indikationer på att det rör sig om punktskattebedrägeri, undandragande eller missbruk av den punktskatt som den aktuella varan är belastad med.

33. Innan denna fråga prövas ska det kort erinras om de allmänna principerna för det system för beskattning av bränslen som används för sjöfart som har inrättats genom direktiv 2003/96 och göras några klargöranden om det befintliga sambandet mellan det system för skattebefrielse som har införts genom direktiv 2003/96 och det system för märkning för beskattningsändamål som föreskrivs i direktiv 95/60.

1. Inledande synpunkter

a) Villkoren för skattebefrielse enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96

34. Det ska inledningsvis påpekas att enligt artikel 1 i direktiv 2003/96, ska medlemsstaterna beskatta energiprodukter i överensstämmelse med det direktivet, varvid denna beskattning även innefattar punktskatter.

35. För det första ska det erinras om att både den allmänna systematiken i och syftet med direktiv 2003/96 grundar sig på principen om att energiprodukter ska beskattas utifrån deras faktiska användning. I förevarande fall framgår det av artikel 14.1 c i det direktivet att den skattebefrielse som föreskrivs i den bestämmelsen ska beviljas på villkor att dieselbrännoljan levereras för användning som bränsle för sjöfart för kommersiella ändamål inom Europeiska unionens farvatten.

36. För det andra anges det i artikel 14.1 i nämnda direktiv att medlemsstaterna ska bevilja skattebefrielse på villkor som medlemsstaterna ska fastställa i sin nationella lagstiftning i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av en sådan skattebefrielse och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk. Även om unionsrätten uttryckligen tillåter medlemsstaterna att uppställa andra villkor för att skattebefrielse ska medges, är de emellertid skyldiga att iaktta unionsrätten.

37. För det tredje har EU-domstolen framhållit den ovillkorliga karaktären hos en skyldighet att medge skattebefrielse som föreskrivs i direktiv 2003/96. Det framgår närmare bestämt av EU-domstolens praxis att bestämmelser i en medlemsstat – som för tillämpning av skattebefrielsen i artikel 14.1 c i det direktivet ställer upp formella villkor som inte har något samband med vare sig den faktiska användningen av de aktuella energiprodukterna eller de materiella villkor som ställs upp i den bestämmelsen – äventyrar den ovillkorliga karaktären av den skyldighet till skattebefrielse som föreskrivs i nämnda direktivsbestämmelse och strider mot proportionalitetsprincipen. Härav följer att även om medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en ekonomisk sanktion ska åläggas vid åsidosättandet av formella krav, kan ett sådant åsidosättande inte påverka rätten till den föreskrivna obligatoriska skattebefrielsen om de materiella villkoren för dess tillämpning är uppfyllda.

b) Systemet för märkning för beskattningsändamål som har införts genom direktiv 95/60

38. Det ska inledningsvis påpekas att kravet på märkning för beskattningsändamål återspeglar den skyldighet som medlemsstaterna har enligt direktiv 95/60. I artikel 1.1 första strecksatsen i det direktivet föreskrivs närmare bestämt att medlemsstaterna ska använda ett märkningssystem, bland annat för dieselbrännolja som har släppts för konsumtion helt befriad från punktskatt.

39. Av nämnda direktiv följer dessutom att märkning för beskattningsändamål just har till syfte att säkerställa att den inre marknaden fungerar tillfredsställande och särskilt att förhindra en oriktig användning av sådan dieselbrännolja och därmed förhindra skatteflykt. Dessutom, och även om dessa syften inte uttryckligen anges bland dem som avses i direktiv 95/60, följer det av EU‑domstolens praxis att märkningen för beskattningsändamål av dieselbrännolja som är skattebefriad eller beskattad med en reducerad skattesats syftar till att underlätta för skattemyndigheterna i en medlemsstat att kontrollera att den korrekta punktskatten faktiskt betalats i den medlemsstat där dieselbrännoljan släpps för konsumtion, vilket således gör det möjligt för dessa myndigheter att kontrollera att den föreskrivna skattebefrielsen i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 tillämpas korrekt.

40. I artikel 2.1 i direktiv 95/60 föreskrivs dessutom att märkningen ska bestå av en bestämd sammansättning av kemiska tillsatsämnen som, i princip, ska tillföras under skattemyndighetens kontroll, innan produkten släpps för konsumtion. I artikel 1 i genomförandebeslut 2011/544 föreskrevs användning av ”Solvent Yellow 124” för gemensam märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet. Enligt den bestämmelsen skulle märkningsnivån vara på mellan 6 mg och 9 mg per liter mineralolja, samtidigt som medlemsstaterna, enligt artikel 4 i direktiv 95/60, dessutom hade möjlighet att använda en nationell färgning eller märkning.

2. Huruvida den omtvistade bestämmelsen är förenlig med unionsrätten

a) Utgör märkningssystemet ett ”materiellt” eller ”formellt” villkor?

41. Det ska först fastställas huruvida kravet på märkning för beskattningsändamål (såsom det föreskrivs i unionsrätten och har införlivats med nationell rätt genom den omtvistade bestämmelsen) utgör ett ”materiellt” eller ”formellt” villkor enligt direktiv 2003/96 och EU-domstolens praxis. Detta klargörande är av särskild betydelse för att avgöra huruvida skattebefrielsen i artikel 14.1 c i det direktivet ska tillämpas i förevarande mål.

42. Om det fastställs att kravet på skattemärkning, som införlivats med nationell rätt genom den omtvistade bestämmelsen, utgör ett materiellt villkor, skulle ett åsidosättande av detta krav medföra att skattebefrielse enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 inte beviljas. Om det däremot fastställs att det rör sig om ett formellt krav (som således inte har något samband med den faktiska användningen av den berörda produkten), skulle iakttagandet av eller underlåtelsen att iaktta detta krav sakna betydelse för tillämpningen av den punktskattebefrielse som föreskrivs i denna bestämmelse, i den meningen att det ska anses föreligga rätt till punktskattebefrielse om de materiella villkoren är uppfyllda, förutsatt att det inte konstateras föreligga skatteundandragande eller missbruk, utan att uppfyllandet av de materiella villkoren kan ifrågasättas mot bakgrund av att de formella kraven har åsidosatts.

43. Det ska för det första påpekas att märkning för beskattningsändamål inte är ett villkor som enbart följer av nationell rätt, utan en skyldighet som medlemsstaterna har enligt unionsrätten, närmare bestämt direktiv 95/60, jämförd med genomförandebeslut 2011/544 som fastställer ett gemensamt märkningssystem för att bland annat identifiera dieselbrännolja som har släppts för konsumtion helt befriad från punktskatt.

44. För det andra framgår det av ovanstående analys i punkterna 35–39 i förevarande förslag till avgörande att det finns ett samband mellan det märkningssystem som föreskrivs i direktiv 95/60 och de materiella villkor som uppställs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 som föreskriver systemet med skattebefrielse för energiprodukter. Märkningssystemet syftar nämligen till att komplettera direktiv 2003/96 och att säkerställa en korrekt och enhetlig tillämpning av skattebefrielser, såsom krävs enligt artikel 14.1 c i detta, samtidigt som skatteflykt ska förhindras, för att säkerställa uppbörd av punktskatt.

45. För det tredje ska det påpekas att i och med att märkämnet ingår i det motorbränsle som befriats från punktskatt, utgör detta märkämne en väsentlig och ”omistlig” egenskap hos den produkten, vilken uteslutande hänger samman med den användning för vilken punktskattebefrielse har införts. Genom att anta systemet med skattemärkning har unionslagstiftaren enligt min mening inte haft för avsikt att lägga till ytterligare formella krav utöver dem som redan finns (och som är många), eftersom petroleumprodukter redan är starkt reglerade. Införandet av denna skyldighet grundar sig på konstaterandet att det är ytterst svårt för skattemyndigheten att i avsaknad av detta instrument fastställa huruvida en petroleumprodukt som är föremål för slumpmässiga kontroller och som finns i ett handelsfartygs bränsletankar är befriad från skatt eller inte. Med tanke på den höga skattebördan på motorbränsle i många medlemsstater och den därav följande stora prisskillnaden mellan bränsle som är befriat från punktskatt och bränsle som inte är det, finns det ett starkt incitament att genomföra olagliga transaktioner, som kan visa sig vara särskilt svåra att upptäcka, medan vinsterna från sådana transaktioner skulle bli betydande.

46. Härav följer att den situation som är i fråga i det nationella målet skiljer sig från den som gav upphov till domen i målet Vakarų Baltijos laivų statykla, som den hänskjutande domstolen har nämnt och som avsåg ett åsidosättande av de formella villkor som föreskrivs i litauisk rätt för tillämpningen av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96. Det ska emellertid påpekas, såsom har fastställts i punkterna 43–45 i förevarande förslag till avgörande, att till skillnad från i det litauiska system som ovannämnda dom avsåg finns villkoret om märkning för beskattningsändamål för dieselbrännolja inte bara föreskrivet i unionsrätten, utan det är även direkt kopplat till det materiella villkoret för skattebefrielse, nämligen att dieselbrännoljan faktiskt används för framdrivning av fartyg, och är således av avgörande betydelse för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av punktskattebefrielsen.

47. Även om det av ovanstående analys följer att det märkningssystem som föreskrivs i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, i motsats till vad klaganden har hävdat, inte utgör ett formellt krav som inte har något samband med den faktiska användningen av den energiprodukt som omfattas av skattebefrielsen – utan snarare med hänsyn till dess särdrag kan liknas vid ett materiellt villkor – är detta konstaterande inte i sig tillräckligt för att kunna besvara den första tolkningsfrågan. Det återstår nämligen att fastställa huruvida kravet på märkning för beskattningsändamål är nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, i en situation som den som är aktuell i förevarande mål, nämligen där det är ostridigt att skepparen uppfyllde de materiella villkoren för att befrias från punktskatt enligt den bestämmelsen och där skatte- eller tullmyndigheterna inte har några indikationer på att fartygets ägare eller operatör är inblandad i punktskattebedrägeri eller missbruk av punktskatt med avseende på den dieselbrännolja som innehas.

b) Vägran att bevilja skattebefrielse enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 till följd av att kravet på märkning för beskattningsändamål inte har iakttagits

48. Det ska inledningsvis erinras om att tillämpningen av den skattebefrielse som föreskrivs i den omtvistade bestämmelsen förutsätter att märkämnet finns i tillräcklig mängd. I nationell rätt anses detta krav vara ett väsentligt villkor för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av skattebefrielsen och för att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt och missbruk. Den hänskjutande domstolen vill, i detta hänseende, få klarhet i huruvida dieselbrännolja som inte har hänförts till ett system för punktskatteuppskov och som inte innehåller den lagstadgade minimihalten av ”Solvent Yellow 124”, men som det är ostridigt används för framdrivning av ett fartyg som trafikerar Europeiska unionens vattenvägar, kan befrias från punktskatt enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.

49. Såsom framgår av såväl de skriftliga som de muntliga yttrandena från parterna i det nationella målet kan två olika tolkningar komma i fråga.

50. Enligt den första tolkningen, som har förespråkats av den nederländska och den spanska regeringen, utgör artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 inte hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken skattebefrielsen endast kan tillämpas om dieselbrännoljan är försedd med den märkning för beskattningsändamål som krävs enligt unionsrätten. Villkoret att dieselbrännoljan måste vara försedd med märkning för beskattningsändamål är nämligen direkt kopplat till det materiella villkoret för skattebefrielse, det vill säga att dieselbrännoljan faktiskt används för framdrivning av fartyg, och är inte bara lämpligt utan även nödvändigt för att bekämpa skattebedrägerier och säkerställa en korrekt tillämpning av punktskattebefrielsen. Den omständigheten att dieselbrännoljan faktiskt har använts för framdrivning av fartyget och att bedrägeri inte föreligger saknar dessutom relevans i det hänseendet, eftersom allmänintresset kräver att systemet för att kontrollera tillämpningen av skattebefrielser fungerar korrekt.

51. Den andra föreslagna tolkningen, som kommissionen och klaganden har förespråkat, innebär däremot att eftersom det berörda fartyget uppfyller de materiella villkoren för att befrias från punktskatt enligt artikel 14.1 c i det direktivet (nämligen att den aktuella dieselbrännoljan faktiskt har levererats för användning som bränsle för sjöfart inom Europeiska unionens farvatten), så kan fartyget inte nekas en sådan skattebefrielse om skattemyndigheterna inte har indikationer på att det rör sig om skattebedrägeri, undandragande av skatt eller missbruk med avseende på den dieselbrännolja som innehas. Kommissionen och klaganden anser att vad som är avgörande i förevarande fall är att den aktuella dieselbrännoljan faktiskt har använts för framdrivning av fartyget, även om dieselbrännoljan inte uppfyller unionsrättens krav i fråga om märkning.

52. Man kan i själva verket, i likhet med den hänskjutande domstolen, anse att det är oklart huruvida en nationell lagstiftning som innebär att det inte ges rätt till en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i nämnda direktiv även för den händelse att skatte- och tullmyndigheterna inte har slagit fast att de mineraloljor som har befriats från punktskatt har använts på ett bedrägligt sätt, och det är ostridigt att det materiella villkoret avseende den faktiska användningen av den aktuella dieselbrännoljan är uppfyllt, inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av denna skattebefrielse och för att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk och därmed fråntar den ändamålsenliga verkan med det direktivet.

53. Det ska emellertid påpekas, såsom har gjorts i punkterna 41–47 i förevarande förslag till avgörande, att märkning för beskattningsändamål inte enbart är ett formellt villkor som föreskrivs i nationell rätt, utan ett väsentligt och oundgängligt krav som har införts genom unionsrätten för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, särskilt för att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk. Eftersom det system för uttag av och befrielse från punktskatt som har införts genom det direktivet i sin helhet bygger på principen att energiprodukter ska beskattas utifrån deras faktiska användning, är kravet på att märkämnet ska finnas i tillräckligt stor mängd för att den aktuella skattebefrielsen ska tillämpas, enligt min mening, det viktigaste eller till och med det enda medel som skatte- och tullmyndigheterna har till sitt förfogande för att kontrollera användningen av de berörda produkterna och därigenom förhindra att de mineraloljor som har befriats från punktskatt eller beskattas med en reducerad skattesats används på ett rättsstridigt sätt.

54. Enligt min mening finns det en risk för att själva effektiviteten hos direktiv 95/60 äventyras om villkoren för beviljande av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 begränsas till att endast avse iakttagandet av kravet att produkten ska användas som bränsle för sjöfart inom unionens farvatten och att skattemyndigheterna ska kontrollera detta krav. Den tolkning som kommissionen och klaganden har förordat förefaller dessutom bortse från såväl de risker för bedrägeri och missbruk som kan uppstå i ett senare skede av bränsleförsörjningen (vilket märkningssystemet just syftar till att motverka) som svårigheten (eller till och med nästintill omöjligheten) för tullmyndigheterna att utföra sina kontroller i avsaknad av en sådan presumtion, såsom den har fastställts i nationell rätt i förevarande fall.

55. Syftet med märkning för beskattningsändamål är nämligen att göra det möjligt för tullmyndigheterna att genomföra omedelbara kontroller när som helst och särskilt i ett senare skede av leveransen av dieselbrännolja. I detta syfte kan tullmyndigheterna, med hjälp av denna märkning, upptäcka om förvärvaren av den dieselbrännolja som har levererats utan punktskatt använder den för ett annat ändamål än det för vilket skattebefrielsen har föreskrivits eller om förvärvaren senare har levererat den till användare som använder dieselbrännoljan för andra ändamål. Ett bristande iakttagande av märkningskravet underlättar däremot eller åtminstone möjliggör skatteundandragande.

56. Det är just av dessa skäl som den särskilda märkningen av det skattebefriade bränslet infördes. Användningen av en märkning som ändrar produktens kemiska sammansättning och (färgade) utseende, om än endast marginellt, gör den, i enlighet med unionslagstiftarens avsikt, till en ny sorts bränsle som skiljer sig från det bränsle som beskattas på normalt sätt, vilket innebär att dess användning inte utgör ett formellt krav för skattebefrielse, utan ett materiellt villkor för detta, eftersom det inte finns något praktiskt sätt att bevisa dess faktiska användning. I annat fall skulle medlemsstaterna inte uppfylla skyldigheten att medge befrielse, eftersom skattebefrielsen otillbörligen skulle utsträckas till att omfatta produkter som inte är skattebefriade och framför allt skulle inte det huvudsakliga syftet med unionslagstiftningen kunna uppnås, som är att endast uppmuntra viss bränsleförsörjning som sker på konkurrensmässiga villkor som inte är snedvridna. Med andra ord, om dessa bestämmelser tolkades på ett sådant sätt att bevisbördan för att transaktionen var rättsstridig övervältrades på de nationella skattemyndigheterna, utan något betydande stöd genom systemet med skattemärkning, om det inte var fråga om ett prima facie-bevis som krävde flera tillägg, skulle det vara mycket lätt att snedvrida konkurrensen inom en sektor som är av central betydelse för marknadens funktion, nämligen sektorn för kommersiell sjötransport.

57. Den tolkning som föreslagits av kommissionen och klaganden skulle dessutom i princip innebära att tullmyndigheternas kontroller endast avser fartyg som, vid första anblicken, inte kan medges skattebefrielse, till exempel sådana som används för privat bruk. Det skulle härigenom bli ointressant att göra några som helst kontroller av kommersiella fartyg som kan befrias från skatt, eftersom dessa, när allt kommer omkring och oavsett om bedrägeri föreligger (vilket tullmyndigheterna skulle ha mycket svårt att bevisa), skulle kunna åberopa den omständighet som ger upphov till skattebefrielse, nämligen att de använder produkten som bränsle för sjöfart för kommersiella ändamål inom Europeiska unionens farvatten, utan att tullmyndigheterna kan ingripa. Kommissionens argument att användningen av bränsle som inte är försett med den erforderliga skattemärkningen, i avsaknad av det bedrägliga rekvisitet, inte borde ha någon inverkan på skattebefrielsen är dessutom endast ett bevisfel där man förutsätter det som ska bevisas (petitio principii).

58. Det är för övrigt visserligen riktigt att det i artikel 3 i direktiv 95/60, där medlemsstaterna åläggs att vidta åtgärder mot oriktig användning av märkta bränslen, inte görs någon hänvisning till oriktig användning av icke-märkta eller felaktigt märkta bränslen och att bränslets märkning visar huruvida det har befriats från punktskatt eller beskattas med en reducerad skattesats. Direktivet har dock som mål att den inre marknaden ska fungera väl och syftar bland annat att till att förhindra bedrägerier utan att utesluta vissa typer av fartyg från kontrollerna. Såsom har förklarats i punkterna 54 och 55 i förevarande förslag till avgörande kan dessa mål emellertid äventyras av en rättsstridig och bedräglig användning av bränslen som används av fartyg som, i princip, uppfyller de materiella villkoren för att omfattas av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.

59. Jag delar således den nederländska och den spanska regeringens ståndpunkt att om skatte- eller tullmyndigheterna vid en kontroll konstaterar att den berörda dieselbrännoljan inte uppfyller kravet på den lagstadgade halten av ett kemiskt ämne som föreskrivs som märkämne, kan dessa i ett första skede utgå från att det föreligger en oegentlighet i skattehänseende och vägra att bevilja en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, utan att behöva fastställa att missbruk eller skatteflykt föreligger. Att ålägga skatte- och tullmyndigheterna att inte bara konstatera en oegentlighet vad gäller den lagstadgade minimihalten av märkämnet, utan även att bevisa att missbruk, skatteflykt eller skatteundandragande föreligger genom att exempelvis kräva att de ska spåra den berörda dieselbrännoljans ursprung, skulle nämligen äventyra det märkningssystem som föreskrivs i unionsrätten och följaktligen vara liktydigt med att ålägga dem ett krav att bevisa något som inte kan bevisas (probatio diabolica), särskilt med hänsyn till de relevanta marknadernas struktur och särdrag. Jag anser för övrigt att skepparen i allmänhet är bättre lämpad att bevisa att de transaktionerna är lagliga. Detta är däremot inte fallet för skattemyndigheten om den, trots att den har en mycket stark (och nästan ovedersäglig) uppgift om att en viss transaktion är ogiltig, inte kan nöja sig med detta, utan är skyldig att redogöra för och analysera en rad transaktioner med avseende på vilka den måste lägga fram bevis, vilket i själva verket motsvarar ett krav på att bevisa något som inte kan bevisas (probatio diabolica).

60. Att vägra skattebefrielse såsom sanktion skulle dessutom ha den effektiva och avskräckande verkan som eftersträvas i unionsrätten för att bekämpa bedrägerier och missbruk på skatteområdet och för att säkerställa att unionen inte går miste om de medel som kommer av en effektiv uppbörd av punktskatter. Det följer dessutom av EU-domstolens praxis att medlemsstaterna inte kan nekas möjligheten att förverkliga legitima mål, såsom bekämpande av skatteundandragande och skatteflykt, genom att införa bestämmelser som är lätta för de behöriga myndigheterna att administrera och kontrollera efterlevnaden av.

c) Huruvida det går att motbevisa den presumtion som har uppställts i nationell rätt

61. Det ska inledningsvis påpekas att den första tolkningsfrågan inte avser den bevisbörda eller de bevismedel som kan användas av en skeppare, som har nekats rätt till skattebefrielse på grund av att den dieselbrännolja som denne innehade saknade den märkning för beskattningsändamål som krävs för att kunna hävda denna rättighet. I beslutet om hänskjutande behandlas nämligen frågan huruvida, och på vilket/vilka sätt, klaganden kan visa att han har använt den berörda dieselbrännoljan i enlighet med gällande bestämmelser på ett indirekt sätt, utan att ställning tas till huruvida den presumtion som har uppställts i nationell rätt utgör en enkel eller en icke motbevisbar presumtion, vilket var en fråga som diskuterades vid förhandlingen.

62. Det ska härvidlag erinras om att EU-domstolen redan har tagit ställning till icke motbevisbara presumtioner på skatteområdet i sin rättspraxis. EU-domstolen har funnit att en bestämmelse som, till skillnad från en enkel presumtion, som presumerar att det föreligger ett bedrägligt beteende enbart av det skälet att de villkor som föreskrivs i bestämmelsen är uppfyllda, utan den berörda ekonomiska aktören ges någon möjlighet att motbevisa denna presumtion och styrka den faktiska användningen av den berörda produkten, går utöver vad som är nödvändigt för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. Det ska för övrigt påpekas att även om det ankommer på medlemsstaterna att, i avsaknad av harmonisering i unionsrätten, välja de sanktioner som de anser lämpliga för det fall de skyldigheter som föreskrivs i deras nationella lagstiftning på området för direkt beskattning åsidosätts, är medlemsstaterna emellertid skyldiga att vid utövandet av sin behörighet iaktta unionsrätten och dess allmänna rättsprinciper, och följaktligen proportionalitetsprincipen.

63. Härav följer att presumtionen till förmån för skatte- och tullmyndigheterna, vilken syftar till att underlätta deras kontroller, inte får hindra den berörda personen från att i ett andra skede bevisa att de energiprodukter som är i fråga i det nationella målet har använts eller är avsedda att används för de ändamål som anges i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 och att de inte har levererats i syfte att omfattas av skattebefrielsen på ett sätt som utgör bedrägeri eller missbruk.

64. Det ska emellertid erinras om att det direktivet inte reglerar på vilket sätt det ska styrkas att energiprodukterna används på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse, utan att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa villkoren för detta. Det ankommer således på den nationella domstolen dels att undersöka arten av den presumtion som har uppställts i nationell rätt, dels att undersöka huruvida klaganden på grundval av den bevisning som denne har ingett har rätt att åtnjuta en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i nämnda direktiv.

65. Av det anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 utgör inte hinder för en nationell bestämmelse som för tillämpning av skattebefrielse uppställer som villkor att dieselbrännoljan ska innehålla minimihalten av märkämnet enligt artikel 2.2 i direktiv 95/60, förutsatt att den person som har nekats rätt till skattebefrielse, på grund av att den berörda dieselbrännoljan saknade den erforderliga märkningen för beskattningsändamål, har möjlighet att bevisa för de nationella myndigheterna att dieselbrännoljan har använts i enlighet med gällande bestämmelser.

B. Den andra frågan

66. Med hänsyn till mitt föreslagna svar på den första tolkningsfrågan finns det anledning att pröva den andra frågan. Genom denna fråga vill den hänskjutande domstolen, i huvudsak, få klarhet i huruvida artikel 7.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att när det är ostridigt att bränsletanken på ett fartyg som trafikerar de inre vattenvägarna enbart innehåller dieselbrännolja från en leverantör som har tillåtelse att frisläppa denna dieselbrännolja för konsumtion utan att betala punktskatt, medför den omständigheten att denna dieselbrännolja inte innehåller den lagstadgade halten av ett kemiskt ämne som enligt unionsrätten föreskrivs som märkämne i sig att skattskyldigheten för punktskatt endast inträder under detta frisläppande för konsumtion.

67. Det ska först och främst erinras om att enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 inträder skattskyldighet för punktskatt när de berörda varorna släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.

68. I enlighet med det mål som anges i skäl 8 i det direktivet, nämligen att harmonisera tidpunkten för skattskyldighetens inträde och således säkerställa att den inre marknaden fungerar väl genom fri rörlighet för de berörda varorna inom unionen, innehåller artikel 7.2 i nämnda direktiv en uppräkning av de situationer som ger upphov till frisläppande för konsumtion i den mening som avses i direktivet. Enligt artikel 7.2 a och b i direktiv 2008/118 omfattar begreppet frisläppande för konsumtion inte bara punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten avvikelse, från ett uppskovsförfarande, utan även innehav av sådana punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande unionsbestämmelser eller nationell lagstiftning.

69. Härav följer att de olika former av frisläppande för konsumtion som avses i nämnda bestämmelser och som var och en medför att skattskyldighet för punktskatt inträder, i förevarande mål, skulle kunna motsvara antingen ett frisläppande för konsumtion av dieselbrännoljan från de båda bunkerstationernas sida, enligt artikel 7.2 a i nämnda direktiv, eller ett frisläppande för konsumtion av dieselbrännoljan från klagandens sida, enligt artikel 7.2 b i det direktivet, eftersom klaganden, i egenskap av skeppare, hade den faktiska förfoganderätten till denna dieselbrännolja, även om punktskatt ännu inte hade erlagts för den.

70. Den hänskjutande domstolen vill emellertid just få klarhet i frågan huruvida vilken av dessa två bestämmelser som ska tillämpas och därmed vilken person som är skyldig att betala punktskatt, i en situation som den i det nationella målet. Detta särskilt med hänsyn till det faktum att enligt den hänskjutande domstolen kan den händelse som medförde att skyldighet att erlägga punktskatt uppstod anses ha inträffat (redan) när bunkerstationerna levererade dieselbrännoljan enligt artikel 7.2 a i direktiv 2018/118, vilket innebär att det inte är säkert att skepparen ska anses vara skyldig att betala punktskatten. Den hänskjutande domstolen anser således att svaret på den andra tolkningsfrågan därmed nödvändiggör en precisering av hur artikel 7.2 b i det direktivet förhåller sig till artikel 7.2 a i detta.

71. Det är ostridigt i förevarande mål att punktskatt inte hade tagits ut på den berörda dieselbrännoljan (som hade levererats till skepparen enligt systemet med befrielse från punktskatt) före den kontroll som de nederländska tullmyndigheterna gjorde. När det vid denna kontroll konstaterades att den berörda dieselbrännoljan inte heller uppfyllde kraven för befrielse från punktskatt (och att den berörda dieselbrännoljan därför skulle anses vara en punktskattepliktig vara som inte omfattades av ett uppskovsförfarande), ansåg de nederländska myndigheterna dessutom att skyldighet att betala punktskatt förelåg på skepparens sida, eftersom denne innehade en vara för vilken punktskatt inte hade erlagts.

72. Ett sådant synsätt är, enligt min mening, förenligt med såväl ordalydelsen i artikel 7.2 b i direktiv 2008/118, eftersom omständigheterna i förevarande fall motsvarar ett av de typfall som avses i den bestämmelsen eller som unionslagstiftaren har velat täcka genom den bestämmelsen, som den policy som ligger till grund för det direktivet, enligt vilken det ankommer på varje medlemsstat att säkerställa att punktskatt betalas på varor som konstateras ha frisläppts för konsumtion.

73. Just detta synsätt har för övrigt även tillämpats i EU-domstolens praxis, enligt vilken enbart innehav, utanför ett system för punktskatteuppskov, av en punktskattepliktig vara utgör ett frisläppande för konsumtion och medför en skattskyldighet för punktskatt, när en sådan ännu inte har betalats för varan i enlighet med tillämpliga bestämmelser i unionsrätten och nationell lagstiftning. Grundprincipen bakom artikel 7.2 b i direktiv 2008/118 är nämligen att en punktskattepliktig vara som inte omfattas av ett uppskovsförfarande med nödvändighet, vid något tillfälle och på något sätt, har släppts för konsumtion, i den mening som avses i artikel 7.1 i detta direktiv.

74. Jag övertygas inte av en restriktivare tolkning som således innebär att enbart bunkerstationerna är betalningsskyldiga, eftersom dessa, i egenskap av godkända upplagshavare, skulle ha en central roll i förfarandet för flyttning av punktskattepliktiga varor och eftersom det ansvar som dessa har är ett objektivt sådant, såsom klaganden har hävdat. Bortsett från det faktum att en sådan tolkning av artikel 7.2 i direktiv 2008/118 inte följer av själva ordalydelsen i den bestämmelsen, som uttryckligen föreskriver flera former av frisläppande för konsumtion medan artikel 8.1 i direktivet föreskriver att en rad personer som är skyldiga att betala punktskatt, riskerar nämligen en sådan tolkning att göra det ännu mer komplicerat att ta ut de punktskatter som förfallit till betalning. Det ska dessutom påpekas att den centrala roll som de godkända upplagshavarna obestridligen har inom ramen för den fria rörligheten för punktskattepliktiga varor inte kan innebära att andra aktörer i den ekonomiska kedjan inte skulle ha något ansvar, i synnerhet inte i ett senare skede då dessa upplagshavare inte kan utöva någon som helst kontroll över det berörda bränslet, och att skattemyndigheterna således inte skulle ha möjlighet att ta ut punktskatt av de sistnämnda för att säkerställa en effektiv uppbörd av dessa.

75. Av det anförda följer att min uppfattning är att skattemyndigheterna i en medlemsstat får, med stöd av artikel 7.2 b i direktiv 2008/118, jämförd med artikel 8.1 b i det direktivet, ta ut punktskatt av en skeppare när det har konstaterats, till följd av en kontroll som dessa myndigheter har gjort, att denna skeppare innehar dieselbrännolja som saknar den märkning för beskattningsändamål som krävs för att kunna åtnjuta en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, oberoende av om denne har anskaffat denna dieselbrännolja (vilken har konstaterats sakna den erforderliga märkningen för beskattningsändamål) från en godkänd upplagshavare.

C. Den tredje och den fjärde frågan

76. För det fall EU-domstolen, såsom jag har föreslagit i ovanstående analys, skulle anse att skepparen, under sådana omständigheter som de som är i fråga i det nationella målet, ska anses vara skyldig att betala punktskatt, vill den hänskjutande domstolen få klarhet dels i huruvida en sådan tolkning är förenlig med proportionalitetsprincipen, eftersom skepparen inte hade någon anledning att betvivla att dieselbrännoljan levererades i enlighet med unionsrättsliga och nationella bestämmelser om befrielse från punktskatt (den tredje tolkningsfrågan), dels i huruvida den omständigheten att skepparen inte utför sina arbetsuppgifter inom ramen för ett anställningsavtal, utan är ägare till fartyget, har betydelse för det svar som ges på den tredje frågan (den fjärde tolkningsfrågan).

77. Av de skäl som anges nedan anser jag att ett nekande svar ska ges på dessa två frågor, som jag föreslår ska prövas tillsammans.

78. Det ska inledningsvis erinras om att det i artikel 8.1 i direktiv 2008/118 anges vem som är skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning med hänvisning till artikel 7.1 i det direktivet. När det gäller innehav av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 b i nämnda direktiv anges i artikel 8.1 b däri att betalningsskyldig är den person som innehar de punktskattepliktiga varorna eller varje annan person som varit del i innehavet av dem.

79. Det ska härvidlag påpekas att unionslagstiftaren har valt en vid formulering av begreppet ”betalningsskyldig” för punktskatt, eftersom begreppet innefattar en rad personer som befinner sig i olika situationer utan någon som helst prioriteringsordning, för att säkerställa att någon hålls ansvarig för att betala punktskatten. Med beaktande av de mål som eftersträvas med direktiv 2008/118, däribland att bekämpa eventuella former av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk, syftar (även) detta val till att säkerställa en effektiv uppbörd av punktskatt.

80. Det ska för övrigt understrykas att även om artikel 8.1 b i det direktivet inte innehåller någon uttrycklig definition av begreppet ”innehav” (av varor), har EU-domstolen slagit fast att det kriterium som är knutet till detta begrepp vare sig kräver att den berörda personen ska ha rätt till eller något som helst intresse av de innehavda varorna, eller att personen i fråga har varit medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att punktskatt kan tas ut enligt denna bestämmelse. Denna slutsats påverkas därmed inte av den omständigheten att skepparen inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med unionsrätten och nationell rätt. På samma sätt och med beaktande av att det är fråga om en person som är yrkesverksam på området saknar det också betydelse att skepparen även är fartygets ägare.

81. Det framgår dessutom av EU-domstolens praxis att unionslagstiftarens val att ange flera olika kategorier av personer som är skyldiga att betala punktskatt inte påverkar en eventuell möjlighet enligt nationell rätt – för den person som i enlighet med denna bestämmelse betalat den punktskatt som förfallit till betalning – att väcka regresstalan mot en annan person som är betalningsskyldig för denna punktskatt. För fullständighetens skull ska det noteras att den hänskjutande domstolen har påpekat att även om skepparen hade möjlighet att, med stöd av nationell rätt, väcka talan mot nämnda leverantör efter att ha betalat punktskatten, kunde det tillämpliga förfarandet ta oproportionerligt lång tid och medföra oproportionerligt stora kostnader. Det ska emellertid konstateras att unionslagstiftaren, genom direktiv 2008/118 endast (avsåg) att harmonisera villkoren för betalning och uppbörd av punktskatt (vilket är nödvändigt för att den inre marknaden ska fungera korrekt), genom att bland annat föreskriva solidariskt ansvar mellan de olika aktörerna i den ekonomiska kedjan, utan att för den skull föreskriva gemensamma bestämmelser om regresstalan, som fortfarande uteslutande omfattas av nationell rätt.

82. Av det anförda följer att min uppfattning är att proportionalitetsprincipen inte utgör hinder för att punktskatt som förfallit till betalning faktiskt tas ut enligt artikel 8.1 b i direktiv 2008/118 av skepparen i egenskap av ägare till fartyget, även om denne inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med tillämpliga unionsrättsliga och nationella bestämmelser.

V. Förslag till avgörande

83. Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att EU-domstolen ger följande svar på de frågor som Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) har ställt: 1) Artikel 14.1 c i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet utgör inte hinder för en nationell bestämmelse som för tillämpning av skattebefrielse uppställer som villkor att dieselbrännoljan ska innehålla minimihalten av märkämnet enligt artikel 2.2 i rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen, förutsatt att den person som har nekats rätt till skattebefrielse, på grund av att den berörda dieselbrännoljan saknade den erforderliga märkningen för beskattningsändamål, har möjlighet att bevisa för de nationella myndigheterna att dieselbrännoljan har använts i enlighet med gällande bestämmelser. 2) Skattemyndigheterna i en medlemsstat får, med stöd av artikel 7.2 b i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG, jämförd med artikel 8.1 b i det direktivet, ta ut punktskatt av en skeppare när det har konstaterats, till följd av en kontroll som dessa myndigheter har gjort, att denna skeppare innehar dieselbrännolja som saknar den märkning för beskattningsändamål som krävs för att kunna åtnjuta en sådan skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, oberoende av om denne har anskaffat denna dieselbrännolja (vilken har konstaterats sakna den erforderliga märkningen för beskattningsändamål) från en godkänd upplagshavare. 3) Proportionalitetsprincipen utgör inte hinder för att punktskatt som förfallit till betalning faktiskt tas ut enligt artikel 8.1 b i direktiv 2008/118 av skepparen i egenskap av ägare till fartyget, även om denne inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med tillämpliga unionsrättsliga och nationella bestämmelser.

1 Originalspråk: franska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.

3 Rådets direktiv av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51).

4 Rådets direktiv av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EGT L 291, 1995, s. 46).

5 Rådets direktiv av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 19). Detta direktiv har upphävts och ersatts av direktiv 2003/96.

6 Rådets direktiv av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12), omarbetat och upphävt, med verkan från den 13 februari 2023, genom rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4).

7 Kommissionens genomförandebeslut av den 16 september 2011 om fastställande av en gemensam märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EUT L 241, 2011, s. 31). Detta beslut antogs bland annat med stöd av artikel 2.2 i direktiv 95/60. Det upphävdes och ersattes av kommissionens genomförandebeslut (EU) 2022/197 av den 17 januari 2022 om fastställande av en gemensam märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EUT L 31, 2022, s. 52).

8 Stb. 1991, 561.

9 Enligt artikel 1 i direktiv 95/60, jämförd med artikel 3 i det direktivet, och artikel 1 i genomförandebeslut 2011/544.

10 Se dom av den 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla ( C‑151/16, EU:C:2017:537, punkt 42 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet Vakarų Baltijos laivų statykla).

11 Skattebefrielsen har nämligen till syfte att underlätta handelsutbytet i unionen, bland annat fri rörlighet för varor och tjänster som kan äga rum på unionens farvatten. Unionslagstiftaren har även, genom skattebefrielsen, velat främja likställdhet vad gäller vissa skattevillkor som gäller för transportföretag och andra företag som befinner sig på nämnda farvatten. Se i detta avseende, domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 33 och där angiven rättspraxis). Det framgår dessutom av skäl 23 i direktiv 2003/96 att samma skattebefrielse grundas på iakttagandet av befintliga internationella förpliktelser och bibehållandet av unionsföretagens konkurrenskraft.

12 Se domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 43 och där angiven rättspraxis).

13 Se domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 44 och där angiven rättspraxis).

14 Se domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 51).

15 Se dom av den 27 juni 2018, Turbogás ( C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

16 Se, för ett liknande resonemang, första till tredje skälet i direktiv 95/60 och skäl 1 i genomförandebeslut 2011/544.

17 Se dom av den 17 oktober 2018, kommissionen/Förenade kungariket ( C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 53).

18 Det framgår av beslutet om hänskjutande att det, med tillämpning av nämnda bestämmelse, i nederländsk rätt föreskrivs att dieselbrännolja ska ha en märkbart röd, bestående färg.

19 Se punkterna 38 och 39 i förevarande förslag till avgörande.

20 Se punkterna 54–59 i detta förslag till avgörande.

21 I det målet fann EU-domstolen således att de villkor som uppställs i den nationella lagstiftningen inte hade något samband med den faktiska användningen av de aktuella energiprodukterna och att de på intet sätt var nödvändiga för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av en sådan skattebefrielse som föreskrivs i ovannämnda bestämmelse för att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk. Se, bland annat, domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 51).

22 Dessa parter anser dessutom att kravet på att bränslet ska innehålla en minsta mängd märkämne inte syftar till att förhindra skatteundandragande, eftersom användningen av felaktigt märkt bränsle inte kan påverka tillämpningen av detta undantag.

23 Den nederländska regeringen gav vid förhandlingen två exempel på bedrägerier som tullmyndigheterna har konstaterat föreligga vad gäller fartyg som är i princip skattebefriade. Myndigheterna har för det första konstaterat fall där skeppare har tagit skattebefriad dieselbrännolja från sina tankar och därefter sålt den till skeppare som använder den för fritidsändamål (privat bruk). För det andra förekommer det, enligt nämnda myndigheter, bedrägerier i form av att dieselbrännolja som enligt märkningen är skattebefriad blandas med ren dieselbrännolja.

24 Det framgår för övrigt inte av någon bestämmelse i direktiv 95/60 att tullmyndigheternas kontroller endast ska avse fartyg som inte har rätt till skattebefrielse, såsom privata nöjesfartyg.

25 Om en skeppare köper in bränsle från flera bunkerstationer som är belägna i olika medlemsstater, såsom i förevarande fall, skulle det till exempel vara nästintill omöjligt för tullmyndigheterna att spåra dieselbrännoljans ursprung.

26 Se, för ett liknande resonemang, artikel 3 i direktiv 95/60.

27 Se dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal ( C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 84 och där angiven rättspraxis).

28 Den hänskjutande domstolen har endast angett att Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden) lämnade frågan öppen huruvida klaganden kunde bevisa ursprunget för den aktuella dieselbrännoljan, inte bara genom de uppvisade kvittona utan även med hjälp av tankfartygets loggbok.

29 Den nederländska regeringen tog inte direkt ställning till denna fråga vid förhandlingen, men kommissionen hävdade å sin sida att det sätt på vilket den omtvistade bestämmelsen tillämpas av de [administrativa och rättsliga] myndigheterna i Nederländerna gav upphov till en icke motbevisbar presumtion om att den berörda dieselbrännoljan inte har använts i enlighet med gällande bestämmelser och att det följaktligen föreligger bedrägeri eller missbruk, utan att den beskattningsbara personen kan bevisa motsatsen, vilket gör bestämmelsen oproportionerlig och oförenlig med artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.

30 Se dom av den 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv ( C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

31 Se dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 juli 2001, Louloudakis ( C‑262/99, EU:C:2001:407, punkt 67 och där angiven rättspraxis).

32 Se domen i mål Vakarų Baltijos laivų statykla (punkt 46 och där angiven rättspraxis).

33 Se dom av den 27 juni 2018, Turbogás ( C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

34 Enligt min mening är det viktigt att påpeka i detta avseende att ett kvitto på att bränslet har köpts från en godkänd upplagshavare inte i sig borde vara tillräckligt för att motbevisa den befintliga presumtionen, eftersom detta inte utesluter att bedrägeri kan föreligga i ett senare skede av bränsleförsörjningen. Det skulle till exempel vara möjligt för en skeppare att utan särskilda svårigheter föra över en del av det skattebefriade bränslet till havs till privata fartyg som inte transporterar varor i unionens vatten eller att blanda det med icke skattebefriat bränsle för senare otillåten användning. Tullmyndigheterna måste beakta andra indicier och bevis som gör det möjligt att visa att skepparen inte har använt bränslena på ett otillbörligt sätt, till exempel förekomsten av andra fartyg med den dieselbrännolja som saknar den erforderliga märkningen för beskattningsändamål och som har anskaffats från samma bunkerstationer. Detta skulle kunna tyda på att fel eventuellt har begåtts när märkämnet hälldes i mineraloljorna.

35 Se dom av den 21 december 2023, CDIL ( C‑96/22, EU:C:2023:1025, punkt 53 och där angiven rättspraxis).

36 Se dom av den 5 april 2001, Van de Water ( C‑325/99, EU:C:2001:201, punkt 42).

37 Den hänskjutande domstolen har även hänvisat till EU-domstolens praxis, enligt vilken punktskattebelagda varor inte kan frisläppas för konsumtion mer än en gång (se dom av den 24 februari 2021, Silcompa) ( C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 65).

38 I denna bestämmelse föreskrivs nämligen att en form av frisläppande för konsumtion är ”innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning” (min kursivering).

39 Se dom av den 3 juli 2014, Gross ( C‑165/13, EU:C:2014:2042, punkt 25 och där angiven rättspraxis), och förslag till avgörande av generaladvokaten Tanchev i målet Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör) ( C‑279/19, EU:C:2021:59, punkt 48).

40 Se dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland ( C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

41 Underlåtelse vid frisläppande för konsumtion att iaktta lagbestämmelser för tillhandahållande av en punktskattepliktig vara medför för godkända upplagshavare en skyldighet att erlägga punktskatt i enlighet med artikel 7.2 a i direktiv 2008/118.

42 Om unionslagstiftaren hade velat föreskriva ett exklusivt ansvar för godkända upplagshavare skulle den ha begränsat sig till ett sådant frisläppande för konsumtion som föreskrivs i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, utan att föreskriva andra former av frisläppande för konsumtion och andra personer som är skyldiga att betala punktskatt enligt artikel 8.1 i det direktivet.

43 För det fall det hänvisas till flera bunkerstationer i olika medlemsstater, såsom i förevarande fall, är det nämligen omöjligt för de behöriga myndigheterna att i efterhand fastställa vid vilken av dessa halten av märkämnet ”Solvent Yellow 124” var felaktig.

44 Det preciseras i artikel 8.2 i direktiv 2008/118 att om flera personer är skyldiga att betala en punktskatteskuld, ska de solidariskt ansvara för denna skuld.

45 Se dom av den 3 juli 2014, Gross ( C‑165/13, EU:C:2014:2042, punkterna 25 och 26 och där angiven rättspraxis).

46 Dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör) ( C‑279/19, EU:C:2021:473, punkterna 28–31 och där angiven rättspraxis).

47 Se dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör) ( C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 35 och där angiven rättspraxis).