förslag till avgörande av generaladvokat Szpunar – mål C‑307/23 G GmbH

Inledning

1. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) har, i sin begäran om förhandsavgörande, ställt frågan om kostnaderna för framställning, inom unionens tullområde, av en förlaga för etiketter som har fästs på konservburkar med livsmedel, vilka har importerats till unionen, ska läggas till det relevanta transaktionsvärdet enligt artikel 32.1 a ii) i förordning (EEG) nr 2913/92, om köparen, som är etablerad inom unionens tullområde, ställer förlagorna till förfogande, i elektronisk form, utan kostnad för leverantörer i tredjeland.

2. I detta förslag till avgörande argumenterar jag för att de ska det.

Tillämpliga bestämmelser

3. Artikel 29.1 i gemenskapens tullkodex har följande lydelse:

”Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till gemenskapens tullområde, om nödvändigt justerat enligt artiklarna 32 och 33 …”

4. I artikel 32 i denna kodex anges följande:

”1. Vid fastställandet av tullvärdet enligt artikel 29 skall följande läggas till det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för de importerade varorna:

a) Följande kostnader, i den utsträckning de utgör kostnader som köparen ådragit sig men inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas för varorna:

i) Provisioner och mäklararvoden med undantag av inköpsprovisioner.

ii) Kostnaden för förpackningar som för tulländamål behandlas gemensamt med varorna i fråga.

iii) Emballeringskostnader, inklusive kostnader för arbete och material.

b) Värdet av följande varor och tjänster, fördelat på vederbörligt sätt, om de tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller skall betalas:

i) Material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna.

ii) Verktyg, matriser, formar och liknande artiklar som använts vid framställningen av de importerade varorna.

iii) Material som förbrukats vid framställningen av de importerade varorna.

iv) Konstruktionsarbete, utvecklingsarbete, konstnärligt arbete, formgivningsarbete, ritningar och skisser som utförts utanför gemenskapen och är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna

…”

5. I den kombinerade nomenklaturen som anges i bilaga 1 till förordning (EEG) nr 2658/87 regleras klassificeringen för tulländamål av varor som har importerats till unionen.

6. Underrubriken A i avsnitt I i del i den bilagan är benämnd ”Allmänna bestämmelser för tolkning av Kombinerade nomenklaturen”. I allmänna regeln 5 föreskrivs följande:

”Förutom ovanstående bestämmelser ska följande regler gälla för nedanstående varor:

a) Fodral, etuier och väskor till kameror, musikinstrument, vapen, ritbestick eller smycken samt liknande förvaringsartiklar som dels är speciellt utformade eller inredda för att innehålla ett visst föremål eller en viss sats av föremål, dels är lämpliga att användas under lång tid och dels föreligger tillsammans med de föremål för vilka de är avsedda, ska klassificeras tillsammans med dessa föremål, under förutsättning att de är av sådana slag som i normala fall försäljs tillsammans med dessa. Denna regel ska dock inte tillämpas för förvaringsartiklar som ger det hela dess huvudsakliga karaktär.

b) Om inte annat följer av regel 5 a ska förpackningsmaterial och förpackningar i vilka varor är förpackade klassificeras tillsammans med varorna om de är av sådan typ som normalt används för varan i fråga. Denna regel behöver dock inte tillämpas när det tydligt framgår att förpackningsmaterialet eller förpackningen lämpar sig för upprepad användning.”

7. I fotnot 1 till allmänna bestämmelsen 5 b specificeras följande: ”Med förpackningsmaterial och förpackningar avses alla slag av yttre och inre förpackningar, hållare, omslag eller stöd utom transportanordningar (t.ex. transportcontainrar), presenningar, fästanordningar eller extra transportutrustning. Begreppet förpackning omfattar inte de förpackningar som avses i den allmänna regeln 5 a.”

Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna

8. G GmbH ägde ett tullager av typ D som framställde livsmedel som beretts för lång hållbarhet i konservburkar och som hade importerats från tredje länder av ett annat företag (nedan kallad köparen), för hänförande till tullagerförfarandet. G lämnade därefter, under perioden 12 december 2012–30 maj 2013, burkarna för övergång till fri omsättning inom ramen för ett lokalt klareringsförfarande. Konserverna var försedda med självhäftande pappersetiketter som leverantörerna hade framställt i tredjeland med hjälp av förlagor som köparen hade tillhandahållit dem kostnadsfritt. Förlagorna hade framställts av olika designstudior i Tyskland på köparens uppdrag och bekostnad. I tullvärdesdeklarationen var endast det belopp angivet som köparen skulle betala enligt köpeavtalen, som hade ingåtts med leverantörerna i tredje länder, inklusive kostnaderna för detaljhandelsförpackningarna och för trycket av pappersetiketterna som var klistrade på förpackningarna, dock exklusive kostnaderna för förlagorna.

9. Genom beslut om importtull av den 20 februari 2014 efterdebiterade Hauptzollamt H (Tullkontoret H, Tyskland) G. Tullkontoret var av den uppfattningen att proportionerliga kostnader för designutkast respektive förlagor för de självhäftande etiketterna skulle ha inräknats i tullvärdet. Varken invändningsförfarandet eller talan, som därefter väcktes av G, föranledde någon ändring av beslutet.

10. Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) fann att kostnaderna för tillverkningen av förlagorna borde ha beaktats, enligt 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex, vid beräkningen av tullvärdet. Konserverna var förpackningar eftersom de inte bara användes för transport av varorna, utan även var lämpade sig vid lagring och försäljning samt var brukliga vid paketering av dessa varor. Till dessa förpackningar hör även de etiketter på vilka konservernas innehåll beskrivs och marknadsförs. Etiketterna utgör tillsammans med konserverna en oskiljbar enhet och är, som sådana, inte jämförbara med hängetiketter (etikett med varans pris och annan varurelaterad information och som sitter ihop med varan genom en tråd) eller instickskort som enligt den domstolen inte kategoriseras som förpackning. I förevarande mål var det inte möjligt att ge en priviligierad ställning, i enlighet med artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex, för de immateriella tjänster som har utförts i Europeiska unionen.

11. G överklagade denna dom och gjorde därvid gällande att artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex inte är tillämplig, eftersom det, i den bestämmelsen, föreskrivs att det ska ske en gemensam behandling av förpackningar och varan inuti förpackningarna, däremot inte av informationsetiketter som har fästs utanpå produkten. Vidare utgör inte kostnaderna för framställning av förlagorna kostnader ”för” förpackningarna, vilket krävs enligt ordalydelsen i denna bestämmelse. Enligt G:s uppfattning omfattas utformningsarbeten i stället av artikel 32.1 b iv) i tullkodexen och ska därför inte läggas till transaktionsvärdet, eftersom immateriella tjänster behandlas mer gynnsamt ifall det utförs inom unionen.

12. Det var mot denna bakgrund som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är hänskjutande domstol i detta mål, genom beslut av den 17 januari 2023, som inkom till kansliet vid EU-domstolen den 17 maj 2023, beslutade att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för ett förhandsavgörande:

”Ska kostnaderna för framställningen i unionens tullområde av förlaga för etiketter läggas till transaktionsvärdet enligt artikel 32.1 a ii) i [gemenskapens] tullkodex eller enligt artikel 32.1 b iv) i tullkodexen när köparen som är etablerad i unionens tullområde ställer förlagorna till förfogande i elektronisk form utan kostnad för leverantörer i tredjeland?”

13. Parterna i det nationella målet, Frankrikes regering och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.

Bedömning

14. Men sin första fråga vill den hänskjutande domstolen, i huvudsak, få klarhet i huruvida artikel 32.1 a ii) eller artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex ska tolkas så, att kostnaderna för framställning, inom unionens tullområde, av förlagor för etiketter som har fästs på konservburkar med livsmedel vilka har importerats till unionen, ska läggas till det relevanta transaktionsvärdet, när köparen, som är etablerad i unionens tullområde, ställer förlagorna till förfogande i elektronisk form utan kostnad för leverantörer i tredjeland.

15. Eftersom förlagorna i fråga utformades och framställdes inom unionen är de faktiska omständigheterna i målet sådana att utgången i det målet som är anhängigt vid den hänskjutande domstolen beror på vilken av de ovannämnda bestämmelserna som är tillämplig. Om artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex är tillämplig ska produktionskostnaderna för förlagorna läggas till varornas tullvärde. Om det däremot är artikel 32.1 b iv) i tullkodexen som är tillämplig, ska produktionskostnaderna för förlagorna inte inkluderas i tullvärdet, eftersom de inte tillverkades utanför Europeiska unionen utan i Tyskland.

16. Unionens bestämmelser om fastställande av tullvärdet syftar till att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användningen av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet av en importerad vara och ska följaktligen ta hänsyn till alla komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde.

A. Artikel 29 i gemenskapens tullkodex

17. Enligt artikel 29 i gemenskapens tullkodex ska tullvärdet på importerade varor vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till Europeiska unionens tullområde, med förbehåll för de justeringar som i förekommande fall ska göras enligt bland annat artikel 32 i tullkodexen.

18. Som domstolen återkommande har slagit fast ska prioritet, vid fastställandet av tullvärdet på importerade varor, ges till den så kallade transaktionsvärdesmetoden. Denna metod för att fastställa tullvärdet antas således vara den lämpligaste och den mest använda.

19. Den hänskjutande domstolen har fastställt att så även är fallet i detta mål.

B. Artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex

20. I artikel 32 i gemenskapens tullkodex finns uppräkning av olika kostnader och värden som ska läggas till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för de importerade varorna. Denna lista är, vilket den hänskjutande domstolen rätteligen antar, uttömmande.

21. Närmare bestämt ska kostnaden för förpackningar, som för tulländamål behandlas gemensamt med varorna i fråga, enligt artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex, läggas till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för de importerade varorna vid fastställandet av tullvärdet.

22. Jag noterar att det, i denna bestämmelse, sker en åtskillnad mellan en vara och dess emballage i form av en förpackning. Jag återkommer till denna åtskillnad nedan, där jag analyserar artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex.

23. Vidare innehåller varken artikel 32.1 a ii) eller någon annan bestämmelse i gemenskapens tullkodex en definition av termen förpackningar.

24. Detta väcker frågan om även kostnaden för (tjänsten att) framställa förlagor för etiketter, vilka i sin tur har fästs på själva förpackningarna, omfattas av begreppet förpackningar och därmed ingår i transaktionsvärdet enligt artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex.

25. Kommissionens bedömning är att sådana tjänster ingår i definitionen av ”förpackningar”. G:s inställning är den motsatta.

26. G är av uppfattningen att det inte finns någon rättslig grund för uppfattningen att etiketterna och förpackningarna utgör en enda enhet. Bolaget har gjort gällande att artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex inte är tillämplig, eftersom kostnaden för att framställa förlagorna inte är en kostnad ”för” förpackningarna, vilket fordras enligt artikelns ordalydelse. Enligt G:s uppfattning finns det dessutom inga bestämmelser om fastställandet av tullvärdet i den allmänna regeln 5 b.

27. Jag är inte övertygad av dessa argument. I stället anser jag liksom kommissionen att tjänsterna i fråga ingår i definitionen av ”förpackningar”.

28. Eftersom konserverna är ”förpackningar” som ofta används för att förpacka varor (i detta fall olika livsmedel), i den mening som avses i den allmänna regeln 5 b och den tillhörande fotnoten 1, ska de klassificeras på samma sätt som de varor som de innehåller, det vill säga livsmedlen.

29. I detta avseende har domstolen slagit fast att begreppet emballage, i enlighet med allmänt språkbruk, avser förpackningar som är lämpliga för inte bara transport av varorna i fråga utan även förvaring och marknadsföring av dem.

30. Jag menar att termen förpackningar därför inkluderar den etikett som är fäst på en vara. En förpackning kan inte, som kommissionen med rätta betonar, uppfylla sitt ekonomiska syfte utan en etikett som ger information om innehållet i varan. En etikett gör det möjligt för både de parter som är involverade i distributionskedjan och slutkonsumenterna att utröna det exakta innehållet i en förpackning. Vanligtvis fästs etiketter på en förpackning för att fungera som en effektiv del av förpackningen.

31. Vidare anges ”Kostnaden för förpackningar” i artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex, utan att innebörden av en sådan ”kostnad” kvalificeras eller begränsas. Under dessa omständigheter måste denna kostnad omfatta alla kostnader som är förknippade med framställandet av en förpackning, inklusive kostnaderna för en etikett. Om kostnaderna för en etikett, som i det förevarande målet, inkluderar kostnaden för tjänsten att utforma och framställa en förlaga, så måste en sådan kostnad utgöra en del av kostnaden för förpackningen.

32. Följaktligen anser jag att kostnaden för att utforma och framställa förlagorna utgör en del av kostnaden för en förpackning. Den omständigheten att sådana förlagor kostnadsfritt har gjorts tillgängliga för leverantörerna har ingen betydelse. Det betyder bara att det var köparen som i praktiken stod för dessa kostnader.

C. Artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex

33. Enligt artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex ska värdet av varor och tjänster, fördelat på vederbörligt sätt, med avseende på konstruktionsarbete, utvecklingsarbete, konstnärligt arbete, formgivningsarbete, ritningar och skisser som utförts utanför Europeiska unionen och är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna läggas till transaktionsvärdet om de tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas.

34. Först och främst kan man, av den vida formuleringen (”varor och tjänster”) i den bestämmelsen, dra slutsatsen att unionslagstiftaren valde att den inte ska vara begränsad till materiella varor, utan även omfattar immateriella tjänster. Detta tyder på att kostnaden för de elektroniska förlagorna i princip inte är uteslutna från att omfattas av den bestämmelsen.

35. I artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex anges ”importerade varorna”. Till skillnad från artikel 32.1 a ii) i gemenskapens tullkodex görs, i den bestämmelsen, ingen åtskillnad mellan själva varorna och de förpackningar i vilka varorna är förpackade. Enligt min mening innebär den omständigheten att formuleringen skiljer sig åt mellan två punkter i en och samma artikel att vi har att göra med ett tydligt ställningstagande av unionslagstiftaren. Eftersom det endast anges varor i artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex och inte förpackningar kan endast de varor och tjänster som är nödvändiga för tillverkningen av själva varorna beaktas vid tillämpningen av den bestämmelsen.

36. Som kommissionen rätteligen har påpekat får denna tolkning stöd av artikel 28 i gemenskapens tullkodex, enligt vilken bestämmelserna i avdelning II kapitel 3 i tullkodexen ska användas för att fastställa tullvärdet vid tillämpningen av tulltaxan. Enligt tulltaxan ska dock endast importerade varor klassificeras och inte deras förpackningar.

37. Jag vill i förbigående påpeka att den franska regeringen även har betonat att EU-domstolen har slagit fast att de immateriella tjänster som är nödvändiga för tillverkningen av en vara regleras av artikel 32.1 b iv) i tullkodexen.

38. Man bör dessutom hålla i minnet att det föreligger en tydlig avgränsning mellan tillämpningsområdet för artikel 32.1 a ii) och artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tulltaxa i och med den föreslagna tolkningen. En alltför extensiv tolkning av artikel 32.1 b iv) skulle potentiellt leda till att artikel 32.1 a ii) berövas sitt syfte, genom att räckvidden för vad som anses utgöra en ”förpackning” enligt den första bestämmelsen inskränks i betydlig mån.

39. Slutligen, i den mån G har uppfattningen att syftet med artikel 32.1 b iv) i tulltaxan är att immateriella beståndsdelar från importlandet inte alls ska ingå i tullvärdet, vill jag påpeka att domstolen tidigare har slagit fast att det inte finns någon allmän princip enligt vilken tjänster och varor som har tillhandahållits eller framställts inom Europeiska unionen tullområde inte ska ingå i tullvärdet.

Förslag till avgörande

40. Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att EU-domstolen besvarar den fråga som har framställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt: Artikel 32.1 a ii) och artikel 32.1 b iv) i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ska tolkas så, att kostnaderna för framställningen, inom Europeiska unionens tullområde, av förlagor för etiketter, som har fästs på konserver som innehåller livsmedel, vilka har importerats till Europeiska unionen, ska läggas till det relevanta transaktionsvärdet om köparen, som är etablerad inom Europeiska unionens tullområde, ställer förlagorna till förfogande i elektronisk form utan kostnad för leverantörer i tredjeland.

1 Originalspråk: engelska.

2 Rådets förordning av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) (nedan kallad gemenskapens tullkodex eller tullkodexen).

3 Rådets förordning av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1; svensk specialutgåva, område 11, volym 13, s. 22) (nedan kallad KN).

4 Se dom av den 9 juni 2022, FAWKES ( C‑187/21, EU:C:2022:458, punkt 34 och där angiven rättspraxis), och dom av den 9 juni 2022, Baltic Master ( C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 24 och där angiven rättspraxis).

5 Se dom av den 9 juni 2022, Baltic Master ( C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

6 Se dom av den 9 juni 2022, Baltic Master ( C‑599/20, EU:C:2022:457, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

7 Se punkt 19 i beslutet om hänskjutande.

8 Se dom av den 28 mars 1990, Malt ( C‑219/88, EU:C:1990:146, punkt 11), med avseende på artikel 8 i rådets förordning (EEG) nr 1224/80 av den 28 maj 1980 om värdering av varor för tulländamål (EGT L 134, 1980, s. 1), vilken är föregångaren till artikel 32 i tullkodexen. Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Gulmann i målet Thierschmidt ( C‑340/93, EU:C:1994:177, punkt 17).

9 Enligt artikel 29 i tullkodexen.

10 Se dom av den 5 oktober 1988, Schmid ( 357/87, EU:C:1988:478, punkt 8), i vilken domstolen slog fast att begreppet även omfattade ölflaskor som hade levererats av tillverkaren i tredjeland. Hela kostnaden för de flaskor som hade gått sönder i Tyskland skulle läggas till tullvärdet på grundval av den ytterligare faktorn, nämligen kostnaden för emballage.

11 Se även dom av den 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation ( C‑306/04, EU:C:2006:716, punkterna 23, 24 och 37), och dom av den 10 september 2020, BMW ( C‑509/19, EU:C:2020:694, punkterna 17 och 19).

12 Den franska regeringen gör, enligt min uppfattning, gör en felaktig slutledning med anledning av denna slutsats, när den antar att detta är skälet till att artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex bör tillämpas på det förevarande målet. Den franska regeringen tycks inte göra någon åtskillnad mellan varan och dess förpackning i denna slutledning.

13 Se dom av den 7 mars 1991, BayWa ( C‑116/89, EU:C:1991:104, punkt 15).