Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C‑331/23 Dranken Van Eetvelde
I. Inledning
1. Karl Marx (tysk filosof, 1818–1883) motsatte sig synsättet att ändamålet helgar medlen: ”Men ett mål som kräver oheliga medel är inte ett heligt mål …”
2. EU-domstolen har än en gång ombetts att avgöra inom vilka ramar en effektiv bekämpning av bedrägerier på mervärdesskatteområdet ska få äga rum så att det alltjämt går att tala om ett proportionerligt tillvägagångssätt.
3. Det handlar i huvudsak om att bekämpa den ”svarta marknaden” i Belgien i en situation då en säljare uppsåtligt har underlåtit att ange varornas faktiska köpare på i övrigt korrekta fakturor, vilket innebär att köparen senare kan vidareförsälja varorna ”svart” (det vill säga utan faktura och obeskattat). Säljaren har emellertid i vederbörlig ordning betalat den mervärdesskatt som denne är skyldig att betala. Denna ”hemliga” samverkan mellan säljare och köpare inom ramen för köparens bedrägeri i fråga om inkomstskatt, bolagsskatt och mervärdesskatt sanktioneras i Belgien genom straffrättsliga påföljder (köparens skattebrott och beroende på formen av medverkan till den straffrättsliga gärningen även medhjälp till skattebrott eller medgärningsmannaskap).
4. Dels föreskrivs i mervärdesskattelagstiftningen att säljaren är ansvarig för köparens skatteskulder avseende mervärdesskatt om de genererats på grundval av de senare ”svarta” försäljningarna. Dessutom sanktioneras en felaktigt utfärdad faktura med ett skattetillägg motsvarande ett belopp om 200 procent av det belopp som säljaren ansvarar för. Matematiskt sett blir det således möjligt för Belgien att ta ut den skatt som köparen är skyldig att betala även från säljaren och detta faktiskt med ett trefaldigt belopp och även om köparen inte kan identifieras.
5. Denna situation liknar i viss mån omständigheterna i det allra första målet genom vilket EU-domstolen har utvecklat sin alltjämt kontroversiella ”bedrägerirättspraxis”. Då hjälpte en bilförsäljare i Tyskland flera bilåterförsäljare i Portugal att genomföra ett bedrägeri avseende portugisisk inkomst- och bolagsskatt samt mervärdesskatt genom att i sin bokföring utfärda fiktiva fakturor som ställdes till fiktiva köpare i egenskap av mottagare av leveranserna. EU-domstolen ”sanktionerade” detta genom att neka säljaren undantag från skatteplikten avseende den objektivt sett genomförda gemenskapsinterna leveransen. Detta i sin tur blev anledning till att den hänskjutande brottmålsdomstolen dömde säljaren för att ha begått ett eget skattebrott. På så sätt omvandlades således medhjälp i en annan persons skattebrott i Portugal till ett gärningsmannaskap avseende ett eget skattebrott i Tyskland. Det säregna i detta fall är, till skillnad från sedvanlig straffrätt, att det inte krävdes en närmare undersökning av vem som är den huvudsakliga gärningsmannen. Detta synsätt har väckt många följdfrågor och har därefter föranlett ännu fler begäran om förhandsavgöranden.
6. Det ska nu klargöras huruvida denna rättspraxis avseende tolkningen av mervärdesskattedirektivet tillåter att en medlemsstat inte bara lagstiftar om att undantaget från skatteplikten för egna leveranser ska nekas, utan även om ett ansvar för misstänkta skatteskulder, vilka är hänförliga till en annan person som eventuellt inte är känd, och att detta ansvar kan uppgå till tre gånger den misstänkta skatteskulden som är hänförlig till denna andra person. Om detta kombineras med EU-domstolens praxis om nekad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle skatteintäkterna i Belgien dessutom kunna ökas genom att säljaren också nekas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
7. För det fallet att en skatteskuld senare kommer att fastställas på grundval av den felaktiga fakturan kan den mervärdesskatt som säljaren ska betala dessutom höjas med den mervärdesskatt som redovisas på fakturan. Det (enkla) skattebrott som är hänförligt till köparen skulle på så sätt i slutändan göra det möjligt att påföra säljaren en nästan femfaldigt högre skatt. Detta har säkerligen en avskräckande effekt och borde avsevärt minska incitamentet att medverka i en annan persons skattebrottslighet.
8. Det kan dock ifrågasättas om detta är en uppgift för den unionsrättsliga mervärdesskatterätten eller för den nationella straffrätten inom ramen för vilken, när det gäller straffmätningen, bland annat gärningsmannens (subjektiva) skuld och medverkan kan beaktas. Det kan också ifrågasättas om en beskattning som är nästan fem gånger högre än den faktiskt föreskrivna skatten kan betraktas som en proportionerlig beskattning (respektive en proportionerlig sanktion utanför straffrätten).
9. I detta avseende bereds EU-domstolen nu en möjlighet att i viss mån förtydliga de rättsstatliga ramarna för sin ”bedrägeripraxis” som under den gångna tiden har tappat nästan all kontur. Under alla omständigheter bör en bekämpning av mervärdesskattebedrägerier inte ske till varje pris. I unionen, som bygger på rättsstatliga principer (se artikel 2 FEU), helgar ändamålet nämligen inte varje medel.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
10. Den unionsrättsliga ramen bildar principen ne bis in idem som är intagen i artikel 50 i stadgan om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) och rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
11. I skäl 44 i direktivet anges följande:
”Medlemsstaterna bör få föreskriva att någon annan än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalningen av skatten.”
12. I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att en skatteskuld uppkommer genom redovisning av skatt på en faktura.
”Mervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura.”
13. Genom artikel 205 i mervärdesskattedirektivet öppnas det upp en möjlighet att bestämma att en annan person än den som är betalningsskyldig för skatten solidariskt ska ansvara för betalning av skatten.
”I de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person vid sidan om den person som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.”
14. I artikel 273.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs möjligheter för medlemsstaterna att bekämpa skatteundandraganden med mera:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”
B. Belgisk rätt
15. Belgien har genomfört mervärdesskattedirektivet genom Btw-wetboek (mervärdesskattelagen) (nedan kallad WBTW). I artikel 51.1 och 51.2 i WBTW regleras den ”normala” skatteskulden som uppkommer för den skattskyldige i egenskap av tillhandahållare eller mottagare av en leverans. Artikel 51a.4 avser däremot ett solidariskt ansvar för mervärdesskatt och lyder enligt följande:
”Skattskyldiga personer är solidariskt ansvariga med den person som är skyldig att betala skatt enligt artikel 51.1 och 51.2 för betalningen av denna skatt om de vid den tidpunkt vid vilken de genomförde en transaktion kände till eller borde ha känt till att en utebliven betalning av skatten i transaktionskedjan hade skett eller skulle ske med uppsåt att undandra skatten.”
16. I avdelning 1 (Skattetillägg) föreskrivs i artikel 70.1 och 70.2 i WBTW följande:
”1 § För varje åsidosättande av skyldigheten att betala skatt ska den skattskyldige påföras ett skattetillägg som motsvarar två gånger det skattebelopp som undandragits eller betalats in för sent.
Skattetillägget ska betalas av var och en som enligt artikel 51 första, andra och fjärde paragraferna, artiklarna 51a, 52, 53, 53.b, 53h, 54, 55 och 58 eller enligt artiklarnas tillämpningsbestämmelser är skyldig att betala skatt.
…
2 § Om den faktura eller motsvarande handling som ska utfärdas enligt artiklarna 53, 53decies och 54 eller enligt artiklarnas tillämpningsbestämmelser inte har utfärdats, eller om den innehåller felaktiga uppgifter om identifikationsnummer, namn eller adress avseende parterna i transaktionen, arten eller mängden av de levererade varorna eller de tillhandahållna tjänsterna eller om priset eller tillhörande kostnader, ska ett skattetillägg påföras som motsvarar två gånger det skattebelopp som ska betalas avseende transaktionen med ett lägsta belopp om 50 euro.
Detta skattetillägg ska betalas av var och en, både av leverantören eller av den som tillhandahåller tjänster och av vederbörandes avtalspart. Tillägget tillämpas emellertid inte när oegentligheter ska betraktas som rent tillfälliga, särskilt med hänsyn till antalet och den beloppsmässiga storleken av de transaktioner för vilka inget föreskrivet dokument har utfärdats i förhållande till antalet och den beloppsmässiga storleken av de transaktioner för vilka föreskrivna dokument har utfärdats, eller om det förelåg inga tungt vägande skäl för leverantören eller den som tillhandahållit tjänster att tvivla på avtalspartens status av att inte vara skattskyldig.
Om en person med anledning av samma åsidosättande kan påföras skattetillägg enligt både första och andra paragrafen ska endast andra paragrafen tillämpas.”
III. Målet vid den nationella domstolen
17. Dranken Van Eetvelde NV (nedan kallad klaganden) är en dryckeshandlare som har varit registrerad för mervärdesskatt sedan den 1 januari 2000. Den belgiska skattemyndigheten granskade klagandens mervärdesskattedeklarationer för räkenskapsåret 2011 och fann oegentligheter, vilket meddelades klaganden den 3 december 2018. Klaganden anklagades för att ha utfärdat felaktiga fakturor till privatpersoner avseende leveranser av drycker. I själva verket levererades dryckerna till företagskunder (innehavare av hotell- och restaurangverksamhet) vilka påstods ha sålt dessa vidare ”svart”, men vars identitet till synes inte är känd.
18. Skattemyndigheten redogjorde för överträdelserna i ett protokoll av den 6 december 2018 och utfärdade därefter ett betalningsföreläggande som förklarades exigibelt den 11 december 2018 och som klaganden underrättades om den 13 december 2018. Betalningsföreläggandet (nedan kallat skattebeslutet) omfattade både upplupen mervärdesskatt och skattetillägg.
19. Den 21 december 2018 överklagade klaganden skattebeslutet till den hänskjutande domstolen som nu ska döma i saken. Genom en numera lagakraftvunnen mellandom beslutade den hänskjutande domstolen den 4 juni 2019 att bevisupptagningen hade genomförts i enlighet med lag. Nu ifrågasätter den hänskjutande domstolen emellertid om den i skattebeslutet upptagna kumulationen av skattetillägg och det solidariska ansvaret är förenlig med mervärdesskattedirektivet.
20. I skattebeslutet ”fastställdes” följande poster: 173512,56 euro (141665,30 euro avseende det solidariska ansvaret enligt artikel 51a.4 i WBTW jämte 31847,26 euro avseende återbetald mervärdesskatt på grundval av icke rätteligen utfärdade tillgodohavanden), skattetillägg enligt artikel 70.2 i WBTW (felaktiga uppgifter på fakturor) om 347000,00 euro (det vill säga 173512,56 x 200 procent), och skattetillägg enligt artikel 70.1 i WBTW (underlåtenhet att betala mervärdesskatt) om 283320,00 euro (det vill säga 141665,30 x 200 procent).
21. Den hänskjutande domstolen har påpekat att liknande överträdelser redan har konstaterats vid de två senaste skatterevisionerna (avseende räkenskapsåren 2001–2002 och 2004). Även för dessa överträdelser beslutades om ett skattetillägg enligt artikel 70.2 första stycket i WBTW (motsvarande det lagstadgade maximibeloppet om 200 procent av den för den aktuella transaktionen upplupna skatten).
22. Dessa skattetillägg fastställdes troligen genom domar av den 10 april 2008 och av den 17 november 2008, även om storleken på de beslutade beloppen sattes ned. I dessa domar fastslogs att klaganden hade organiserat ett system med förfalskade fakturor inom ramen för vilket de varor som redovisades på fakturorna inte levererades till den på fakturan angivna kunden (privatperson), utan till en företagskund som drev café-/hotell-/restaurangverksamhet och vars identitet inte har kunnat spåras. Detta system gjorde det möjligt för denna kund att genomföra försäljningar av de inköpta dryckerna utan att dessa bokfördes som intäkter, och på så sätt blev dessa inte föremål för vare sig mervärdesskatt eller inkomstskatt.
23. Samtidigt inleddes på grundval av dessa anklagelser ett straffrättsligt förfarande mot klaganden och klagandens styrelseledamöter. Detta straffrättsliga förfarande avsåg åren 2012, 2013 och 2014. Genom dom av den 18 juni 2019 från Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Förstainstansdomstolen för Östflandern, Dendermondeavdelningen, Belgien) dömdes klaganden bland annat till att betala penningböter om 20000 euro. Klaganden blev dömd för skattebrott avseende undandragande av mervärdesskatt och inkomstskatt liksom underlåtenheten att deklarera dels inkomster avseende bolagsskatt, dels försäljningar med angivelse av tillämplig mervärdesskatt i enlighet med lagar och andra författningar på mervärdesskatteområdet. Det konstaterades att det i dessa avseenden förelegat ett bedrägligt uppsåt, alternativt ett uppsåt att åstadkomma skada. Klagandens uppsåt motiverades på så sätt att klaganden hade medverkat i ett systematiskt bedrägeri i betydande omfattning som gjorde det möjligt för klagandens företagskunder att sälja de inköpta varorna ”svart”.
24. I det mål som är anhängigt vid den hänskjutande domstolen och som avser överklagandet av skattebeslutet har klaganden nu gjort gällande att det följer av EU-domstolens praxis att en person inte kan hållas strikt ansvarig för en annan persons bedrägeri. Ett sådant strikt ansvar går utöver vad som är nödvändigt för att värna om skattemyndigheternas intressen och för att kunna bekämpa skattebrott, vilket innebär att det strider mot proportionalitetsprincipen. Den hänskjutande domstolen antyder dessutom farhågor avseende kumulationen av förvaltningsrättsliga sanktioner och straffrättsliga påföljder samt principen ne bis in idem i den mening som avses i artikel 50 i stadgan.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU-domstolen
25. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Förstainstansdomstolen för Östflandern, Gentavdelningen, Belgien) har därför förklarat målet vilande och hänskjutit följande fyra frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande: 1. ”Strider artikel 51a.4 i WBTW mot artikel 205 i direktiv 2006/112 jämförd med proportionalitetsprincipen, eftersom det i den förstnämnda bestämmelsen föreskrivs ett strikt solidariskt ansvar, och det inte är möjligt för den hänskjutande domstolen att bedöma detta ansvar med beaktande av alla personers individuella medverkan i skattebrottet? 2. Strider artikel 51a.4 i WBTW mot artikel 205 i direktiv 2006/112 jämförd med neutralitetsprincipen i mervärdesskattehänseende om denna bestämmelse ska tolkas så, att en person är solidariskt betalningsansvarig för mervärdesskatt i den enligt lag skattskyldiges ställe, utan att det är nödvändigt att ta hänsyn till det avdrag för ingående mervärdesskatt som den enligt lag skattskyldige får göra? 3. Ska artikel 50 i Europeiska unionens stadga för de grundläggande rättigheterna tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken det är tillåtet att kumulera förvaltningsrättsliga sanktioner av straffrättslig karaktär och straffrättsliga påföljder, som beslutats om i olika förfaranden, för gärningar som i materiellt hänseende är identiska men som har begåtts under flera på varandra följande år (och som i straffrättsligt hänseende därför ska anses utgöra ett och samma uppsåtliga brott), och där gärningarna avseende ett år har lett till förvaltningsrättsliga åtgärder och ett annat år till lagföring? Gör den omständigheten att dessa gärningar begåtts under flera på varandra följande år att de inte anses vara oskiljaktigt förbundna med varandra? 4. Ska artikel 50 i Europeiska unionens stadga för de grundläggande rättigheterna tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken ett förfarande om utdömande av en förvaltningsrättslig sanktionsavgift av straffrättslig karaktär kan inledas mot en person för en gärning som vederbörande redan har dömts för genom en lagakraftvunnen brottmålsdom, varvid båda förfarandena genomförs helt oavhängigt från varandra, och den enda garantin för att de samlade sanktionerna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar består i att skattedomstolen kan göra en proportionalitetsprövning, medan den nationella lagstiftningen inte innehåller några bestämmelser om detta och inte heller några bestämmelser som gör det möjligt för förvaltningsmyndigheten att ta hänsyn till den straffrättsliga påföljd som redan utdömts?”
26. I förfarandet vid EU-domstolen har klaganden, Konungariket Belgien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har med stöd av artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
27. De fyra frågor som den hänskjutande domstolen har ställt kan delas in i två grupper. Inledningsvis önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i räckvidden av principen ne bis in idem som i detta mål emellertid inte är tillämplig (se vidare om detta under A.). Dessutom ska räckvidden av den möjlighet att lagstadga om ett solidariskt ansvar som föreskrivs i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet klargöras (se vidare därom under B.). För det fall att denna möjlighet inte skulle omfatta ett ansvar för en annan persons ännu okända skatteskulder, avseende vilka den beloppsmässiga storleken endast kan bygga på antaganden, ska det avgöras huruvida artikel 203 och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med proportionalitetsprincipen, medger att det får fattas beslut om ytterligare en sanktion motsvarande 300 procent av den egentliga skatteskulden (se om detta under C.).
A. Principen ne bis in idem i artikel 50 i stadgan
28. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, vilka kan besvaras gemensamt, för att få klarhet i hur artikel 50 i stadgan ska tolkas. Denna har följande lydelse: ”Ingen får lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.”
29. Principen ne bis in idem förbjuder således en kumulation av både lagföring och förvaltningsrättsliga sanktioner av straffrättslig karaktär i den mening som avses i denna artikel mot samma person och för samma gärning. Dessa förutsättningar är emellertid inte uppfyllda i förevarande mål, även om de förvaltningsrättsliga sanktionerna enligt artikel 70.1 och 70.2 i WBTW skulle kunna betraktas som sanktioner av straffrättslig karaktär.
30. Det överklagade skattebeslutet avser nämligen skattetillägg som avser överträdelser under år 2011. Enligt den hänskjutande domstolen avsåg brottmålsdomen emellertid (egna eller annan persons) skattebrott avseende åren 2012, 2013 och 2014. Därför kan i förevarande mål en kumulation av lagföring och förvaltningsrättsliga sanktioner av straffrättslig karaktär mot samma person och för samma gärning i sig uteslutas. Först vid den tidpunkten då ett straffrättsligt förfarande inleds mot klaganden avseende skattebrott under år 2011 kan denna fråga komma att aktualiseras. Frågorna avseende tolkningen av artikel 50 i stadgan är således inte relevanta i förevarande mål. I alla fall är denna bestämmelse inte tillämplig vid prövningen av det överklagade skattebeslutet.
B. Den principiella och beloppsmässiga omfattningen av den solidariska betalningsskyldighet som föreskrivs i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet
1. Allmänt
31. De två första frågorna syftar till att klargöra räckvidden av möjligheten att föreskriva ett solidariskt ansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet. Hittills har EU-domstolen endast haft få tillfällen att uttala sig om omfattningen av den i artikeln föreskrivna möjligheten att utvidga skyldigheten att betala mervärdesskatt till att omfatta en annan person.
32. Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet bemyndigar medlemsstaterna att, i de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204, föreskriva att en annan person, vid sidan om den person som är betalningsskyldig, ska vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.
33. Enligt bestämmelsen i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet överförs inte skatteskulden till en annan person, så som till exempel är fallet enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet. I artikel 205 föreskrivs att en annan person, vid sidan om den skattskyldige, är skyldig att betala skatten. På så sätt är denna betalningsskyldighet utformad som ett solidariskt ansvar. Den är emellertid knuten till en annan persons konstaterade skatteskuld och är därför av accessorisk karaktär. Av det följer i slutändan ett ansvar för en annan persons skatteskulder. För att avgränsa denna skuld begreppsmässigt från den ursprungliga skatteskulden (huvudskulden) talas i det följande om en ansvarsskuld.
2. Förutsättningar för att ansvarsskuld ska anses föreligga enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet
34. Det framgår av ordalydelsen i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet att en annan person, vid sidan om den person som är betalningsskyldig, ska vara solidariskt ansvarig för betalning av ”mervärdesskatten”. Avgörande är således vad som avses med begreppet ”mervärdesskatten” för vilken en annan person kan hållas ansvarig. Avser begreppet en skatt som en skattskyldig ska betala med ett konkret belopp (och i så fall vilket) eller är det tillräckligt med en misstänkt en annan persons skatteskuld som ännu inte har beräknats eller vars belopp endast är uppskattat?
35. Vad avser räckvidden av en särskild ”ansvarsbestämmelse” i lagstiftningen om punktskatter slog EU-domstolen inledningsvis fast att den unionsrättsligt föreskrivna säkerheten som lagerhavare ska ställa i syfte att täcka de risker som är förknippade med transporter inom gemenskapen inte innefattar ett ansvar för sanktioner gentemot annan person. Domstolen fann även att det enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet visserligen är tillåtet att införa ett solidariskt betalningsansvar för ”betalning av mervärdesskatten”, men att andra skyldigheter, som ställande av en säkerhet, endast kan grundas på artikel 207 i mervärdesskattedirektivet som ett slags accessoriska förpliktelser. Allt detta talade för att ansvarsskulden skulle begränsas till ett belopp motsvarande den skattskyldiges skatteskuld (huvudskulden).
36. För inte så länge sedan konstaterade domstolen emellertid att även om ett solidariskt ansvar enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet ”enligt ordalydelsen i denna artikel endast avser betalning av mervärdesskatt, utesluter inte denna lydelse att medlemsstaterna kan ålägga den solidariskt betalningsskyldige att betala samtliga belopp som är hänförliga till skatten”. Oavsett frågan om detta ens är möjligt om inte samtidigt förutsättningarna i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda kan denna rättspraxis inte tillämpas i förevarande mål, eftersom det här inte handlar om skatterelaterade kostnader (som till exempel dröjsmålsränta).
37. ”Mervärdesskatten” är den skatt som den skattskyldige (här köparen) är skyldig att betala och som klaganden enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet ansvarar för. Den kan endast fastställas efter att det har klargjorts med vilka villkor köparen har sålt de aktuella varorna vidare. Det förutsätter i sin tur att det är känt, vem som har sålt varorna till vem och till vilket pris. I artikel 205 i mervärdesskattedirektivet hänvisas följaktligen till ”den” som är betalningsskyldig för skatten och inte till någon (som helst) som är betalningsskyldig för skatten. Det går hand i hand med det ovan sagda att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, enligt en systematisk tolkning, återfinns i kapitel 1 (”Skyldigheter avseende betalning”) och i avsnitt 1 (”Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten”). Klaganden är således (endast) ansvarig för själva det skattebelopp som köparen faktiskt är skyldig att betala avseende sina utgående transaktioner.
38. Däremot kan artikel 205 i mervärdesskattedirektivet inte tillämpas, när, som i förevarande mål ”den som [eventuellt] är betalningsskyldig” och skatteskuldens belopp är okända på grund av att både beskattningsunderlaget för vidareförsäljningen och platsen för vidareförsäljningen är oklara. I ett sådant fall står det nämligen inte ens klart huruvida nationell mervärdesskatt (i detta fall belgisk mervärdesskatt) över huvud taget har uppkommit och, om så skulle vara fallet, med vilket belopp. Det rör sig endast om en misstänkt skatteskuld, som på sin höjd kan uppskattas i grova drag.
39. Skattebeslutet bekräftar detta gentemot klaganden. Den fastställda ansvarsskulden motsvarar nämligen inte en annan persons konkreta skatteskuld utan den av klaganden i de felaktiga fakturorna redovisade mervärdesskatten.
40. Den ansvarsskuld som den belgiska skattemyndigheten har fastställt genom skattebeslutet förefaller därför på sin höjd avse en till köparen hänförlig, antagen skatteskuld. Detta antagande bygger i så fall på den av klaganden i de felaktiga fakturorna redovisade mervärdesskatten. Det är ett tämligen osannolikt antagande, eftersom det belopp som klagandens felaktiga fakturor utvisar endast skulle motsvara köparens skatteskuld om köparen hade sålt dessa varor vidare i Belgien till samma pris. En vanlig skattskyldig personskulle emellertid arbeta på ett vinstgenererande sätt. En skattskyldig person med bedrägligt uppsåt skulle eventuellt erbjuda ett mer förmånligt pris, eftersom denne på så sätt ”sparar” inkomst- och bolagsskatt avseende sig själv och mervärdesskatt avseende sina kunder.
41. Förutsatt att Belgien har genomfört artikel 203 i mervärdesskattedirektivet skulle klagandens skatteskuld emellertid följa av artikel 203 och dess genomförande. Men klagandens skatteskuld kan inte grundas på nämnda artikel 205. Tvärtom klargörs i artikel 205 i mervärdesskattedirektivet att det i fråga om artikel 203 i mervärdesskattedirektivet handlar om ”en annan person än den som är betalningsskyldig för mervärdesskatten” som ska vara solidariskt ansvarig för betalningen. Av detta framgår tydligt att artikel 203 i mervärdesskattedirektivet kan ge rättsligt stöd för uppkomsten av en egen skatteskuld för klaganden som avser den i de felaktiga fakturorna redovisade mervärdesskatten, medan artikel 205 i mervärdesskattedirektivet avser ansvar för en annan persons skatteskuld (huvudskuld). En skatteskuld motsvarande den i de felaktiga fakturorna redovisade mervärdesskatten, i enlighet med artikel 203 i mervärdesskattedirektivet, och en samtidig ansvarsskuld avseende samma belopp enligt artikel 205 i mervärdesskattedirektivet utesluter således varandra.
42. Enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet förhåller det sig snarare så att klaganden är skyldig att betala den mervärdesskatt som felaktigt redovisats på de felaktiga fakturorna, och detta trots att klaganden redan på ett korrekt sätt har betalat mervärdesskatt för transaktionen. Detta motsvarar exakt det belopp som här fastställdes som en ansvarsskuld för en annan persons skatt i enlighet med artikel 51a.4 i WBTW.
43. Om syftet med artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är att skydda statskassans fordringar så effektivt som möjligt genom att göra en annan person accessoriskt ansvarig för den skattskyldiges skatteskuld, förutsätter detta att denna skatteskuld (huvudskuld) faktiskt föreligger och därför också kan fastställas. Denna förutsättning brister i förevarande mål, varför en tillämpning av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är utesluten. I artikel 203 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs däremot uttryckligen att den i felaktiga fakturor redovisade mervärdesskatten genererar en skatteskuld.
C. Ytterligare ”ansvar för annan persons skatteskulder” motsvarande den egna skatteskulden i enlighet med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet
1. Allmänt
44. Även om artikel 205 i mervärdesskattedirektivet begränsar medlemsstaternas möjligheter att föreskriva att en annan person är betalningsskyldig för mervärdesskatt till att i så fall avse en specifik persons faktiska skyldighet att betala mervärdesskatt, följer inte av detta att den utgör hinder för medlemsstaterna att vidta mer långtgående åtgärder sin nationella skatteförfaranderätt. Eventuellt är det tillåtet enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet att föreskriva ett motsvarande ansvar för den skattskyldige.
45. Det belopp som yrkas i förevarande mål grundar sig emellertid, strängt taget, inte på ett ansvar för en annan persons skatteskuld utan utgör en schablonmässig sanktion för ett antaget skattebortfall. EU-domstolen framhäver i fast rättspraxis att medlemsstaterna, så länge det inte har skett någon harmonisering av unionslagstiftningen i fråga om tillämpliga sanktioner, har befogenhet att välja de sanktioner som de finner lämpliga för underlåtenhet att iaktta villkor som föreskrivs i ett regelverk som införts genom unionslagstiftningen.
46. Detta är i linje med artikel 273.1 i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel är det tillåtet för medlemsstaterna att införa andra skyldigheter i syfte att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och att förebygga bedrägeri. Därför är det tänkbart med ett ”utvidgat ansvar” som åläggs en leverantör för en annan persons skatteskuld i syfte att förebygga mervärdesskattebedrägeri enligt artikel 273.1, även om uppkomsten av denna skatteskuld endast bygger på ett antagande om en obeskattad återförsäljning, dock under förutsättning att ansvaret utformas på ett proportionerligt sätt.
47. Således strider det enligt EU-domstolens praxis inte mot unionsrätten att kräva att en annan person än den skattskyldige (det vill säga i förevarande mål klaganden) vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av vederbörande för att säkerställa att vederbörandes ageranden inte leder till inblandning i ett skattebedrägeri. Klaganden förefaller uppenbart inte ha iakttagit denna skyldighet. Klaganden har snarare varit aktivt involverad i en annan persons skattebedrägeri. En proportionerlig sanktion är därför möjlig.
48. Dessa uttalanden står emellertid i viss motsättning till den praxis från EU-domstolen som handlar om ett företags avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inom ramen för ett skattebrott. Enligt denna praxis ska en skattskyldig som kände till eller borde ha känt till att vederbörande deltar i en transaktion som ingår i ett skattebrott avseende mervärdesskatt anses som delaktig i detta skattebrott vid tillämpningen av mervärdesskattedirektivet. Detta förpliktar medlemsstaterna att neka den skattskyldige (i förevarande mål klaganden) avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
49. Om avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med denna rättspraxis hade nekats eller hade kommit att nekas klaganden, skulle det endast återstå en mycket liten skada för statskassan som behöver täckas upp genom en säkerhet eller sanktioner inom ramen för ett ”ansvar”. Om dessutom artikel 203 i mervärdesskattedirektivet beaktas uppkommer antagligen inget skattebortfall alls, eftersom klaganden ensamt skulle behöva betala mervärdesskatten med ett nästan trefaldigt belopp (skatteskuld på grund av leveransen, skatteskuld på grund av felaktiga fakturor, nekad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende inköpet).
2. Förutsättning: inget strikt ansvar
50. Det ska klargöras om i ett sådant fall ytterligare ett ansvar och en sanktion, nämligen i form av ett skattetillägg, med hänsyn till proportionalitetsprincipen fortfarande omfattas av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.
51. Oberoende av att det är möjligt att kumulativt neka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt har EU-domstolen i detta avseende nämligen slagit fast att nationella åtgärder som de facto skapar ett system med ett strikt (oberoende av vållande) och solidariskt betalningsansvar går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det allmännas anspråk. Det är därför oförenligt med proportionalitetsprincipen att ålägga en annan person än den skattskyldige ett betalningsansvar för mervärdesskatten utan att vederbörande ges möjlighet att undgå betalningsskyldighet genom att styrka sin okunnighet om den skattskyldiges förehavanden. Det vore nämligen uppenbart oproportionerligt att ålägga denna person ett ovillkorligt ansvar för ett bortfall av skatteintäkter som orsakats genom en tredje persons handlande vilket denna person inte kan påverka. Klaganden har åberopat detta.
52. Den belgiska bestämmelsen i artikel 51a.4 förefaller emellertid inte avse ett sådant (strikt) ansvar som inte kräver att skadan har vållats av den ansvarige. Enligt denna bestämmelse inträder ansvar endast om leverantören vid genomförande av sin transaktion kände till eller borde ha känt till att mottagaren inte kommer att betala skatt med uppsåtet att undandra skatten. Såvida formuleringen ”borde ha känt till” är begränsad till att avse grov vårdslöshet föreligger inga principiella invändningar med hänsyn till proportionalitetsprincipen.
53. Enligt domstolens praxis strider det således inte mot unionsrätten att kräva att en annan person än den skattskyldige vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av vederbörande för att säkerställa att vederbörandes ageranden inte leder till inblandning i ett skattebedrägeri. Den omständigheten att en annan person än den skattskyldige har agerat i god tro genom att vidta alla försiktighetsåtgärder som kan krävas av en upplyst aktör, att personen har vidtagit varje rimlig åtgärd som står i vederbörandes makt och att det är uteslutet att vederbörande har deltagit i skattebedrägeri, utgör alltså omständigheter som ska beaktas för att avgöra om denna person kan åläggas solidariskt betalningsansvar för mervärdesskatten.
54. Enligt begäran om förhandsavgörande kände klaganden i förevarande fall till, och detta med säkerhet, att mottagaren av leveransen hade för avsikt att undandra mervärdesskatt avseende sina utgående transaktioner med de inköpta varorna, och klaganden medverkade aktivt i detta (genom att utfärda felaktiga fakturor avseende de sålda varorna). I ett sådant fall kan man inte tala om ett strikt ansvar i den mening som avses i denna rättspraxis.
55. Den omständigheten att det inom ramen för det i belgisk rätt föreskrivna ”ansvaret” inte är möjligt att värdera de enskildas respektive medverkan i den brottsliga gärningen innebär inte heller att det skulle handla om ett strikt ansvar i den mening som avses med denna rättspraxis. Det aktuella ansvaret väcker endast frågan om proportionalitetsprincipen iakttagits (mer om detta nedan).
3. Proportionaliteten av de sanktioner som är möjliga att införa enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet
56. Enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vidta åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. De är dock skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet iaktta unionsrätten och dess principer, i synnerhet proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet.
57. Sanktionerna får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som nämns i artikel 273 i direktiv 2006/112 och får inte äventyra principen om mervärdesskattens neutralitet. Vid prövningen av frågan huruvida en viss sanktion är förenlig med proportionalitetsprincipen ska hänsyn bland annat tas till den aktuella överträdelsens art och svårhetsgrad samt till metoden för fastställandet av sanktionens belopp.
58. Det ska i detta hänseende erinras om att det i förevarande mål föreskrivs ett skattetillägg i den nationella rätten i syfte att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och att förebygga skatteundandraganden. Skattetillägget beräknas inte på grundval av den skattskyldiges skatteskuld, utan motsvarar det mervärdesskattebelopp som felaktigt redovisats av klaganden (se punkt 39 och följande punkter ovan). Denna rättsföljd följer även av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet och är proportionerlig om och på grund av att den berörda personen, även om vederbörande var i ond tro, kan ändra denna skatteskuld genom att utfärda ändringsfakturor och på så sätt undanröja risken för skattebortfall.
59. Dessutom fortsätter den skatteskuld som är hänförlig till klagandens leveranser bestå, vilket innebär att skatteintäkterna säkerställs även på denna nivå. Redan på grundval av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet (under förutsättning att denna bestämmelse har införlivats i belgisk rätt) förblir klaganden skattskyldig för den skatt som redovisas på de felaktiga fakturorna och det fram till dess att en sådan ändring genomförs som innebär att risken för ett skattebortfall undanröjs. Ett ”ansvar” som motsvarar detta skattebelopp och en sanktion som motsvarar 200 procent av detta skattebelopp leder till en femfaldig beskattning av en enda transaktion, vilket innebär att det skattebortfall som är hänförligt till köparen – såtillvida det över huvud taget går att beräkna – överkompenseras med nästan fyra gånger. Detta är oproportionerligt, framför allt mot bakgrund av att skattemyndigheten på sin höjd har lidit en skatteförlust motsvarande det mervärde som är hänförligt till vidareförsäljningen (det vill säga skillnaden mellan säljpris och inköpspris).
60. Principen om mervärdesskattens neutralitet utgör dessutom hinder för ett sådant synsätt. Iakttagandet av principen om mervärdesskattens neutralitet säkerställs av möjligheten, som det ankommer på medlemsstaterna att föreskriva om, till rättelse av skatt som fakturerats felaktigt om fakturautfärdaren visar att vederbörande var i god tro eller då fakturautfärdaren i tid fullständigt undanröjt risken för skattebortfall. Enligt nationell rätt är det senare dock uteslutet i detta fall. Även om klaganden utfärdar ändringsfakturor i stället för de felaktiga fakturorna och undanröjer risken för skattebortfall, hur den än må gestaltat sig, medför det påförda skattetillägget om 200 procent av den i den felaktiga fakturan redovisade mervärdesskatten att möjligheten till ändring av en uppkommen skatteskuld enligt artikel 203 i mervärdesskattedirektivet förlorar sin verkan.
61. Vid närmare betraktelse motverkar denna orimliga sanktionsnivå, vilken gäller den som medverkar i annans skattebrott, till och med att skattebrott avseende mervärdesskatt förebyggs. I praktiken kan och kommer skattemyndigheten att inrikta sina sanktionerande åtgärder på de som medverkat i ett skattebrott avseende mervärdesskatt så att de egentliga gärningsmännen i stort sett förblir oupptäckta och ostraffade. Detta strider emellertid mot syftet med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.
62. Dessutom kvarstår principiella tvivel om huruvida sanktioneringen av medverkan i brott avseende mervärdesskatt inte snarare bör vara en fråga för den nationella straffrätten än för den unionsrättsliga mervärdesskatterätten. EU-domstolen har uttalat att de nationella bestämmelserna under alla omständigheter måste säkerställa en samordning av förfarandena (straffrättsliga förfaranden och skatterättsliga förfaranden) som gör det möjligt både att minska den ytterligare börda som en kumulation av de vidtagna åtgärderna medför till vad som är absolut nödvändigt och att säkerställa att strängheten i de samlade åtgärderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar. Bara på så sätt kan eventuella konflikter i förhållande till principen ne bis in idem i stadgans artikel 50 undvikas. Frågan huruvida en sådan garanti finns i belgisk rätt kvarstår obesvarad.
63. Oavsett det ovan anförda ska den första och den andra frågan besvaras enligt följande: Artikel 203, jämförd med artikel 273, i mervärdesskattedirektivet ska mot bakgrund av proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken den felaktigt redovisade mervärdesskatt som hänför sig till medverkan i en annan persons undandragande av mervärdesskatt fastställs som en ansvarsskuld, utan möjlighet att vidta rättelse, som därutöver kompletteras med ett skattetillägg motsvarande 200 procent av det redovisade beloppet.
VI. Förslag till avgörande
64. Jag föreslår därför att de tolkningsfrågor som ställts av Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Förstainstansdomstolen för Östflandern, Gentavdelningen, Belgien) ska besvaras enligt följande: 1. Principen ne bis in idem (artikel 50 i stadgan om de grundläggande rättigheterna) är inte tillämplig i förevarande mål på grund av att ifrågavarande gärningar inte är identiska. 2. Artikel 205 i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att den endast medger ett ansvar för en annan persons skatteskulder i den mån den skattskyldige och dennes skatteskuld är kända. Ett ansvar för en skatteskuld som endast har uppskattats och som är hänförlig till en okänd annan person kan inte grundas på artikel 205 i mervärdesskattedirektivet, utan på sin höjd på artikel 273 i samma direktiv. 3. Artikel 203, jämförd med artikel 273, i mervärdesskattedirektivet ska mot bakgrund av proportionalitetsprincipen och principen om mervärdesskattens neutralitet tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken den mervärdesskatt som redovisas på en felaktig faktura i samband med fakturautställarens medverkan i ett skattebrott avseende mervärdesskatt som begåtts av en annan person, och utan att det finns en möjlighet att vidta rättelse, fastställs som en ansvarsskuld, och dessutom åtföljs, vid sidan av straffrättsliga påföljder, av ett skattetillägg på 200 procent av det redovisade beloppet.
1 Originalspråk: tyska.
2 Karl Marx, Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer, 1842, Rheinische Zeitung nr 135 av den 15 maj 1842.
3 Redan i förslag till avgörande i målet R ( C‑285/09, EU:C:2010:381, punkt 58 och följande punkter samt punkt 104 och följande punkter) har generaladvokaten Cruz Villalón uttalat sig kritiskt, liksom till exempel ordföranden i en av de två mervärdesskatteavdelningarna vid tyska Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen i Tyskland, BFH), se Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, s. 81 och följande sidor.
4 Dom av den 7 december 2010, R ( C‑285/09, EU:C:2010:742).
5 EUT L 347, 2006, s. 1, i den lydelse som var i kraft under den omtvistade tidsperioden.
6 Mervärdesskattelag, lag av den 3 juli 1969, ändrad genom lag av den 9 december 2019 (B.S. 18 december 2019). I Belgisch Staatsblad (belgiska statsbladet) har den tyska översättningen av lagen publicerats som ”inofficiell konsoliderad version” med hänsyn tagna till ändringar fram till publikationen av den officiella tyska översättningen av lagen av den 9 december 2019 till ändringen av den allmänna lagen av den 18 juli 1977 om tullar och punktskatter och mervärdesskattelagen inom ramen för genomförandet av direktivet (EU) 2017/1371 (Belgisch Staatsblad av den 18 maj 2021).
7 Dom av den 20 mars 2018, Menci ( C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 25). Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson ( C‑617/10, EU:C:2013:105, punkt 34).
8 I detta avseende ska nämnas: dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 19 och följande punkter), dom av den 11 maj 2006, Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 25 och följande punkter), båda domarna meddelades på grundval av likalydande bestämmelser, vilka gällde före nu gällande bestämmelser. Egentligen bör även domen av den 26 mars 2015, Macikowski ( C‑499/13, EU:C:2015:201), nämnas. I denna dom löses den där aktuella ansvarsproblematiken emellertid utan en tolkning av artikel 205 i mervärdesskattedirektivet (se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i mål C‑499/13, EU:C:2014:2351, punkt 58 och följande punkter). Den senaste tiden har det återigen meddelats flera domar i saken: se dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” ( C‑1/21, EU:C:2022:788), och dom av den 20 maj 2021, ALTI ( C‑4/20, EU:C:2021:397).
9 Dom av den 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia ( C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 38 och följande punkter), se även förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Karelia ( C‑81/15, EU:C:2016:66, punkt 37).
10 Dom av den 11 maj 2006, Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 43 och följande punkter), enligt den tidigare gällande bestämmelsen.
11 Dom av den 20 maj 2021, ALTI ( C‑4/20, EU:C:2021:397, punkt 42).
12 Se även mitt förslag till avgörande i målet ALTI ( C‑4/20, EU:C:2021:12, punkt 44 och följande punkter).
13 Enligt denna bestämmelse krävs emellertid att även den som utfärdar fakturor i ond tro kan eliminera risken för skatteuppkomst, vilket inte förefaller vara möjligt med avseende på ”ansvarsskulden” enligt artikel 51a.4 WBTW – för det fallet att den utgör ett genomförande av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet.
14 Dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 38), dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59). Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 6 februari 2014, Fatorie ( C‑424/12, EU:C:2014:50, punkt 50), och dom av den 7 december 2000, de Andrade ( C‑213/99, EU:C:2000:678, punkt 20).
15 Dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25), dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt ( C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 24), dom av den 27 september 2007, Teleos m.fl. ( C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 65) och dom av den 11 maj 2006, Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 33).
16 I några äldre domar använder EU-domstolen fortfarande formuleringen ”kunde känna till” – se exempelvis dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling ( C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 60). Denna formulering som har råkat bli för extensiv, vilket endast berodde på hur tolkningsfrågan ställdes, förefaller emellertid med rätta har övergivits under tiden.
17 Dom av den 20 juni 2018, Enteco Baltic ( C‑108/17, EU:C:2018:473, punkt 94), av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 48), dom av den 13 februari 2014, Maks Pen ( C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 27), dom av den 6 september 2012, Mecsek-Gabona ( C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 54), dom av den 6 december 2012, Bonik ( C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 39) och dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling ( C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 56).
18 Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp ( C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 47), dom av den 18 december 2014, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti ( C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62), dom av den 13 mars 2014, FIRIN ( C‑107/13, EU:C:2014:151, punkt 40), dom av den 13 februari 2014, Maks Pen ( C‑18/13, EU:C:2014:69, punkt 26), dom av den 6 december 2012, Bonik ( C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 37), dom av den 21 juni 2012, Mahagében ( C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 42) och dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling ( C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkterna 59 och 61).
19 Dom av den 21 juni 2012, Mahagében ( C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 48), dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24) och dom av den 11 maj 2006, Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 32), samt även generaladvokaten Poiares Maduros förslag till avgörande i mål Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2005:745, punkt 27).
20 Så har det uttryckligen angetts i dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
21 Dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24) och dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt ( C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 23).
22 Dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25), dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt ( C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 24), dom av den 27 september 2007, Teleos m.fl. ( C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 65) och dom av den 11 maj 2006, Federation of Technological Industries m.fl. ( C‑384/04, EU:C:2006:309, punkt 33).
23 Se i detta avseende dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij ( C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 26), se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt ( C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 25) och dom av den 27 september 2007, Teleos m.fl. ( C‑409/04, EU:C:2007:548, punkt 66).
24 Dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) och dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
25 Dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) och dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean ( C‑183/14, EU:C:2015:454, punkt 62).
26 Dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 39) och dom av den 26 april 2017, Farkas ( C‑564/15, EU:C:2017:302, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
27 Dom av den 2 juli 2020, Terracult ( C‑835/18, EU:C:2020:520, punkt 28), dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 33), dom av den 31 januari 2013, LVK ( C‑643/11, EU:C:2013:55, punkt 37), dom av den 18 juni 2009, Stadeco ( C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 37), dom av den 6 november 2003, Karageorgou m.fl. ( C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, punkt 50) och dom av den 19 september 2000, Schmeink & Cofreth och Strobel ( C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 58).
28 Se för en jämförbar situation, avseende vilken EU-domstolen redan har underkänt proportionaliteten, dom av den 8 maj 2019, EN.SA. ( C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 42 och följande punkter).
29 Dom av den 4 maj 2023, MV - 98 ( C‑97/21, EU:C:2023:371, punkt 58).