Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C‑453/23 Prezydent Miasta Mielca
I. Inledning
1. Under vilka omständigheter utgör ett undantag från beskattning enligt den nationella lagstiftningen om fastighetsskatt ett förbjudet statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF? Förevarande begäran om förhandsavgörande ger domstolen tillfälle att ännu en gång pröva vilken betydelse unionens regler om statligt stöd har för medlemsstaternas skatterätt. Till skillnad från andra mål som domstolen nyligen har avgjort är det i förevarande mål emellertid inte fråga om ett individuellt stöd som beviljats genom ett förhandsbesked i skattefrågor, utan om en undantagsbestämmelse som stadgats i lag. Målet grundas inte heller på en talan mot ett kommissionsbeslut om statligt stöd, utan det är för ovanlighetens skull fråga om en begäran om förhandsavgörande från en nationell domstol. Den konkreta frågan avser huruvida ett undantag från fastighetsskatt för fastigheter på vilken faktiskt utnyttjad järnvägsinfrastruktur är belägen ska anses utgöra ett statligt stöd som inte har anmälts.
2. Begäran om förhandsavgörande har framställts med anledning av den polska lagen om fastighetsskatt, i vilken ett sådant undantag föreskrivs. Undantaget utvidgades med verkan från och med den 1 januari 2017 och omfattar sedan dess inte bara offentlig, utan även privat järnvägsinfrastruktur. Undantaget kan utnyttjas av varje fastighetsägare som ställer sådan infrastruktur till ett järnvägsföretags förfogande. Även klagandebolaget uppfyller villkoren för att omfattas av undantaget. Den polska skattemyndigheten vägrade emellertid att medge bolaget undantaget med motiveringen att den anser att det rör sig om ett olagligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, vilket i strid med artikel 108.1 första meningen FEUF inte hade anmälts i förväg.
3. I förevarande mål ska de kriterier som domstolen utvecklat i de ovannämnda domarna beträffande individuellt stöd överföras på en lagbestämmelse om undantag från skatteplikt. Det ska i synnerhet klargöras hur det relevanta referenssystemet ska fastställas med avseende på allmänna bestämmelser om undantag från skatteplikt. I detta sammanhang ska det preciseras i vilken mån unionsdomstolarna har befogenhet att kontrollera de undantag från skatteplikt som införts av den nationella lagstiftaren.
II. Tillämplig lagstiftning
A. Unionsrätt
4. Målets unionsrättsliga ram utgörs av artikel 107 FEUF och följande artiklar.
B. Polsk rätt
5. I polsk rätt är i synnerhet Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (lag om lokala skatter och avgifter av den 12 januari 1991) (Dz. U. 2019, pos. 1170, i dess ändrade lydelse, nedan kallad KSAG) av betydelse.
6. I artikel 2.1 KSAG föreskrivs att fastigheter, byggnader eller delar av dessa, liksom anläggningar eller delar av dessa som är knutna till utövandet av kommersiell verksamhet, är föremål för polsk fastighetsskatt.
7. I artikel 2.3 KSAG föreskrivs undantag från fastighetsskattens tillämpningsområde. Enligt punkt 4 i nämnda bestämmelse undantas bland annat fastigheter som används för offentlig vägtrafik från beskattning. Detta undantag är emellertid inte tillämpligt på fastigheter som har samband med annan ekonomisk verksamhet än underhåll av allmänna vägar eller drift av avgiftsbelagda motorvägar.
8. Artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, i den lydelse som var tillämplig från och med den 1 januari 2017 till och med den 31 december 2021 och som är tillämplig i det nationella målet, har följande lydelse:
”1. Följande ska undantas från fastighetsskatt:
1) Fastigheter, byggnader och anläggningar som utgör en del av järnvägsinfrastrukturen i den mening som avses i bestämmelserna om järnvägstransport, som
a) ställs till järnvägsföretagens förfogande.”
9. Den 1 januari 2017 infördes kravet att den aktuella infrastrukturen faktiskt ska ställas till en järnvägsoperatörs förfogande – det vill säga att den faktiskt används – för att komma i åtnjutande av skattebefrielsen.
III. Bakgrund
10. Klaganden, bolaget E. sp. z o.o. (nedan kallat E.), är ägare till flera fastigheter, på vilka det finns järnvägsinfrastruktur i form av så kallade sidospår. Dessa ansluter olika operatörer till huvudjärnvägsnätet. Bolaget använde inte denna infrastruktur själv. Infrastrukturen är bolagets enda tillgång. Enligt bolagets egna uppgifter vid förhandlingen var dess affärsverksamhet begränsad till att ställa spåren till olika transportföretags förfogande, i syfte att dessa ska använda spåren. Dessutom avsåg E. att förvärva fler fastigheter med liknande järnvägsinfrastruktur för att använda dem på samma sätt.
11. Bolaget anser att det är möjligt att åberopa undantaget från fastighetsskatt för fastigheten på vilken järnvägsinfrastrukturen är belägen från och med tidpunkten då sidospåret ställs till ett transportföretags förfogande. Detta gäller även för fastigheter som är avsedda att förvärvas i framtiden. För att erhålla rättslig säkerhet beträffande sin ståndpunkt ingav E. en ansökan om förhandsbesked i skattefrågor till motparten, Prezydent Miasta Mielca (Borgmästaren i staden Mielec).
12. Motparten meddelade ett sådant förhandsbesked i skattefrågor i förhållande till klagandebolaget den 14 juni 2021. Den beslutade emellertid att undantaget från fastighetsskatt inte får tillämpas. De formella villkoren för undantaget är visserligen uppfyllda, men det kan ändå inte tillämpas, eftersom det strider mot unionsrättens regler om statligt stöd. Den lag genom vilken artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG infördes har nämligen inte anmälts till kommissionen.
13. Klaganden överklagade förhandsbeskedet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Rzeszów, Polen), vilken är domstolen i första instans. Denna domstol ogillade talan. Klaganden överklagade därefter till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) (nedan kallad den hänskjutande domstolen).
14. Det är ostridigt mellan parterna att E. uppfyller villkoren i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG. Tvisten är således begränsad till frågan huruvida unionens regler om statligt stöd utgör hinder för tillämpningen av undantaget från skatteplikt. Den hänskjutande domstolen hyser tvivel i detta avseende, då bestämmelsen i slutändan gäller för en obegränsad krets av personer. Varje fastighetsägare (oberoende av region, sektor eller andra egenskaper) som förfogar över järnvägsinfrastruktur och som ställer den till ett järnvägsföretags förfogande kan utnyttja undantaget.
IV. Förfarandet vid domstolen och tolkningsfrågorna
15. Mot denna bakgrund har den hänskjutande domstolen förklarat målet vilande och ställt följande frågor till domstolen:
”1) Snedvrider det, eller hotar det att snedvrida, konkurrensen, mot bakgrund av artikel 107.1 FEUF, att en medlemsstat beviljar en skattelättnad till samtliga näringsidkare, såsom den skattelättnad som föreskrivs i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, enligt vilken mark, byggnader och anläggningar, vilka utgör en del av järnvägsinfrastrukturen, i den mening som avses i bestämmelserna om järnvägstransporter, och som ställs till järnvägsoperatörernas förfogande, är undantagna från fastighetsskatt?
2) Om svaret på fråga 1 är jakande, är en näringsidkare som tidigare åtnjutit undantag från beskattning enligt ovannämnda nationella bestämmelse, vilken införts utan att följa det förfarande som föreskrivs i artikel 108.3 FEUF jämförd med artikel 2 i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, skyldig att betala utestående skatt jämte ränta?”
16. I förfarandet vid domstolen har, förutom klaganden och motparten, även Republiken Polen, Konungariket Spanien, Europeiska kommissionen och den polska ombudsmannen för små och medelstora företag (Rzecznik Malych), sistnämnda i egenskap av intervenient till stöd för klaganden, inkommit med skriftliga yttranden. Med undantag för ombudsmannen deltog samtliga ovannämnda vid den muntliga förhandlingen den 8 juli 2024.
V. Rättslig bedömning
17. Enligt Spanien ska begäran om förhandsavgörande avvisas i sin helhet. Det undantag som föreskrivs i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG är nämligen tillämpligt på ”järnvägsinfrastruktur”. Enligt direktiv 2012/34/EU om inrättande av ett gemensamt europeiskt järnvägsområde ska detta begrepp tolkas på så sätt att det inte omfattar den privata infrastruktur som drivs av klaganden. Redan av det skälet ska det åberopade undantaget inte tillämpas på klagandebolaget, vilket innebär att tolkningsfrågan avser en hypotetisk situation.
18. Detta resonemang kan emellertid inte godtas. För det första har direktiv 2012/34/EU ingen inverkan på definitionerna i en nationell lag om fastighetsskatt. För det andra har unionen inte befogenhet att lagstifta på området för fastighetsskatt. Den polska lagstiftaren var således behörig att självständigt definiera begreppet järnvägsinfrastruktur i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG på ett sätt som även omfattar privat järnvägsinfrastruktur, såsom klagandens.
19. Härav följer att begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning.
A. Den första tolkningsfrågan
20. Den första tolkningsfrågan avser klassificeringen av artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG som stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
21. Enligt domstolens fasta praxis måste det, för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, för det första röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
22. Det följer av den första tolkningsfrågans lydelse att den endast avser det fjärde villkoret, nämligen (hot) om snedvridning av konkurrensen. Det framgår emellertid av den hänskjutande domstolens vidare resonemang att den i huvudsak vill få klarhet i huruvida beviljandet av det undantag från fastighetsskatt, som föreskrivs i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, innebär att klaganden erhåller en selektiv fördel i den mening som avses inom ramen för begreppet statligt stöd. Det är först när detta har fastställts som det kan prövas om undantaget också snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen. Följaktligen ska jag inledningsvis pröva om undantaget ger en selektiv fördel.
1. Huruvida undantaget ger en selektiv fördel
23. När det gäller skatterättsliga åtgärder ska selektiviteten, enligt domstolens fasta praxis, fastställas genom ett så kallat trestegstest. För detta ändamål måste det först slås fast vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem (det så kallade referenssystemet) som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Med utgångspunkt i detta allmänna eller ”normala” skattesystem är det nödvändigt att i ett andra steg bedöma om den ifrågavarande skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till det mål som eftersträvas med detta allmänna skattesystem. När ett undantag från ”normal beskattning” har konstaterats, är det lämpligt att i ett tredje och sista steg undersöka om undantaget är motiverat.
a) Fastställande av referenssystemet
1) Princip: De grundläggande kännetecken som medlemsstaten fastställt för en skatt är bindande
24. Jag har redan tagit ställning till de prövningskriterier som ska tillämpas vid fastställandet av referenssystemet. Det är inte varje bestämmelse i en lag med allmän giltighet som är gynnsam för den skattskyldige som utgör stöd i den mening som avses i fördragen. Även om en sådan tolkning skulle omfattas av ordalydelsen i artikel 107.1 FEUF skulle detta resultat strida mot det bedömningskriterium som domstolen numera har utvecklat för stödordningar i form av allmänna skattelagar.
25. Domstolen har således understrukit att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av unionens harmonisering på skatteområdet, fritt får införa de skattesystem som de finner lämpligast. Detta ska också beaktas på området för kontroll av statligt stöd. Medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning omfattar fastställandet av skattens grundläggande särdrag.
26. Utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering ankommer det således på den berörda medlemsstaten att, med stöd av sin självständighet på skatteområdet, fastställa de grundläggande kännetecknen för skatten som definierar det ”normala” referenssystemet eller det ”normala” skattesystemet. Enligt domstolens senare praxis gäller detta ”bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget, den beskattningsgrundande händelsen och de eventuella undantag som är förenade med denna”. I detta avseende har domstolen även konstaterat att frågan om en skatteåtgärds selektivitet inte kan fastställas utifrån en referensram som består av ett antal bestämmelser som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram.
27. Av detta följer att det endast är den nationella rätt som är tillämplig i den berörda medlemsstaten som beaktas i samband med definitionen av referenssystemet på området för direkt beskattning. Mot denna bakgrund har domstolen nyligen slagit fast att även sådana undantag från beskattning som föreskrivs i lag (såsom i förevarande mål artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG) i princip ingår i referenssystemet.
28. De farhågor som kommissionen gav uttryck för vid förhandlingen, nämligen att denna senare rättspraxis och den omständigheten att varje undantag från skatteplikt ska anses ingå i referenssystemet medför att det så kallade trestegstestet (se punkt 23 ovan) blir obsolet, är ogrundade. För det första är trestegstestet inte ett ändamål i sig självt, utan syftar till att avgöra om en selektiv fördel föreligger. Om ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i lag ska anses utgöra en del av referenssystemet finns det följaktligen inte heller någon anledning att pröva de två efterföljande stegen. Om det däremot inte ingår i referenssystemet ska trestegstestet tillämpas. Det är endast i fråga om allmänna skattelagar som det första steget ska tillmätas en annan betydelse och prövas på ett annat sätt än tidigare. Det senare beror helt enkelt på att prövningen är bunden av de grundläggande kännetecken som medlemsstaten fastställt för skatten – och således av dess skattemässiga suveränitet.
29. För det andra ger denna rättspraxis inte medlemsstaterna möjlighet att införa varje slags undantag från skatteplikt, helt oberoende av dess art. I målet Engie konstaterade domstolen visserligen att undantag i princip utgör en del av referenssystemet. I direkt anslutning till detta konstaterade domstolen dock att denna slutsats ”emellertid inte [påverkar] möjligheten att, såsom var fallet i det mål som mynnade ut i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade Kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732), konstatera att själva referensramen, såsom den följer av nationell rätt, är oförenlig med unionsrätten på området för statligt stöd, eftersom det aktuella skattesystemet har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå unionsrätten”.
30. När det gäller lagstadgade undantag som ska anses som en del av referenssystemet är det således fortfarande nödvändigt att pröva huruvida det berörda skattesystemet (inbegripet undantaget från skatteplikt) utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande.
31. Undantagets karaktär är inte avgörande i detta avseende. Vid förhandlingen framfördes argumentet att det finns en skillnad mellan undantag som har fiskal karaktär och sådana som inte har det, och mellan systembärande och icke-systembärande undantag. Av de skäl som anförts ovan är det emellertid inte nödvändigt att göra någon åtskillnad beroende på undantagens karaktär. För övrigt anser jag att det inte är möjligt att göra en skarp avgränsning i detta avseende. För det första har kommissionen själv inte kunnat uppge några skarpa kriterier för avgränsning, och för det andra är den avgörande frågan inte vilken systematisk karaktär undantaget har.
32. På området för icke-harmoniserade skatter omfattas såväl systembärande som icke-systembärande undantag från beskattning i princip av medlemsstaternas lagstiftande befogenhet, vilket även gäller undantag som motiveras av såväl fiskala som icke-fiskala skäl, under förutsättning att de ingår i referenssystemet på ett sammanhängande sätt. Det enda avgörande kriteriet för kontrollen av statligt stöd är huruvida den nationella lagstiftaren vid utövandet av sin lagstiftande befogenhet har valt kriterier som är uppenbart diskriminerande i syfte att ge en selektiv fördel med hjälp av skattelagstiftningen ”på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd”.
33. Vad gäller frågan huruvida ett undantag från skatteplikt som stadgas i lag utgör en del av referenssystemet saknar det således – i motsats till vad kommissionen tycktes göra gällande under förhandlingen – betydelse huruvida undantaget grundar sig på fiskala eller icke-fiskala skäl. Undantag som motiveras av icke-fiskala skäl utgör inte alltid en avvikelse från referenssystemet som måste motiveras. Det är nämligen vedertaget att varje lagstiftare även kan eftersträva icke-fiskala målsättningar (såsom miljöskydd) med skatterättsliga bestämmelser. Sådana målsättningar är även relevanta med avseende på reglerna om statligt stöd.
34. Allmänna differentieringar inom ramen för referenssystemet utgör således endast selektiva åtgärder om de med hänsyn till lagstiftningens målsättning saknar rationell grund. En sådan rationell grund kan följa såväl av fiskala som av icke-fiskala skäl, och av såväl systembärande som icke-systembärande skäl.
2) Gränserna för lagstiftarens utrymme för skönsmässig bedömning: uppenbar inkonsekvens
35. Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning har emellertid överskridits (först) när medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning ”på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd” för att gynna enskilda företag. Ett sådant missbruk av självbestämmanderätten i skattefrågor kan presumeras föreligga när skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent. En skillnad i behandling mellan olika kategorier av skattskyldiga är uppenbart inkonsekvent och således diskriminerande, om den inte på ett rimligt sätt kan förklaras för en tredje part, såsom kommissionen eller unionsdomstolarna. En sådan diskriminering är därmed också uppenbar för de skattskyldiga som berörs.
36. Denna begränsning av kontrollen av lagstadgade skillnader i behandling till att endast omfatta en bedömning av om lagstiftningen är uppenbart inkonsekvent förhindrar, för det första, att kommissionen och unionsdomstolarna överbelastas till följd av att de i detalj behöver tolka 27 olika skattesystem. Domstolen är således inte skyldig att i detalj tolka en nationell skattebestämmelses innebörd och sammanhang. I stället ska domstolen endast pröva om den aktuella skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent. En bestämmelse som inte är uppenbart inkonsekvent, och som således vid första anblicken på ett enhetligt sätt ingår i det nationella skattesystemet, kan knappast utgöra ett kringgående av förbudet mot stöd genom att bevilja en selektiv fördel.
37. För det andra förhindrar detta tillvägagångssätt att kommissionen överbelastas i samband med kontrollen av statliga stöd. Om varje lagstadgad särbehandling som införs i en allmän skattelag potentiellt kunde ge utgöra ett statligt stöd, skulle den logiska följden bli att medlemsstaterna var skyldiga att underrätta kommissionen om varje skillnad i behandling som föreskrivs i en skattelag (det finns mängder av sådana regler i varje medlemsstat). Kommissionen skulle knappast kunna kontrollera samtliga sådana regler inom rimlig tid. Dessutom skulle detta i viss mån medföra att skattelagstiftningar (inom det icke-harmoniserade området) bakvägen skulle underkastas ett ”godkännande” från kommissionen.
38. Slutligen skulle fördelarna med att tillämpa prövningskriterier som grundas på att ett undantag från skatteplikt ska vara uppenbart, bli inkonsekvent tydliga, om man beaktar rättsföljderna av att det anses vara fråga om en stödordning. Enligt artikel 16 i förfarandeordningen för statligt stöd ska stöd som olagligen utbetalats till stödmottagarna återkrävas. För att göra detta skulle det vara nödvändigt att retroaktivt ta ut en skatt som inte var föreskriven i lag.
39. På skatteområdet gäller dock legalitetsprincipen och förbudet mot retroaktiv tillämpning. Domstolen har nyligen uttryckligen framhållit den skatterättsliga legalitetsprincipen i samband med den unionsrättsliga kontrollen av statligt stöd med avseende på nationell skattelagstiftning. Dessa två principer ligger också till grund för varje medlemsstats konstitutionella rätt. Inom ramen för reglerna om statligt stöd måste retroaktivitet därför alltid balanseras mellan syftet med återkravet (att undanröja den konkurrensfördel som uppnåtts genom stödet) och de legitima förväntningar som den skattskyldige har på att en rättsakt som antagits av parlamentet är bindande.
3) Slutsats i denna del
40. Mot bakgrund av vad som anförts ovan, och även med beaktande av ovannämnda senare rättspraxis (punkt 26 och följande punkter), anser jag att kontrollen av en bestämmelse som föreskrivs i lag, såsom ett lagstadgat undantag från skatteplikt, ska ske på grundval av kriterier som är begränsade till en rimlighetsprövning. En sådan prövning innebär att en selektiv fördel för den skattskyldige endast föreligger om bestämmelsen uppenbart avviker från det referenssystem som utgörs av den övriga nationella lagstiftningen fastighetsskatt. Avvikelser från det tillämpliga nationella referenssystemet är uppenbara om de inte på ett rimligt sätt kan förklaras för en tredje part, såsom kommissionen eller unionsdomstolarna, och som därmed också är uppenbara för de skattskyldiga som berörs.
41. Vid bedömningen av om artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG utgör en avvikelse från referenssystemet (skyldighet att betala skatt på all fast egendom, artikel 2.1 KSAG) ska domstolen således endast pröva om undantaget från skatteplikt är uppenbart inkonsekvent. Det är endast i fall av uppenbar inkonsekvens som det är fråga om en avvikelse från det allmänna referenssystemet. Om så inte är fallet, är ett lagstadgat undantag från beskattning en del av (det nationella) referenssystemet och kan således inte utgöra en selektiv fördel. En bestämmelse är inte uppenbart inkonsekvent i detta avseende om den är begriplig, det vill säga att den inte har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå reglerna om statligt stöd.
b) Huruvida det är fråga om en avvikelse från referenssystemet
42. Det ankommer visserligen på den nationella domstolen att avgöra om så är fallet. Domstolen kan emellertid ge den hänskjutande domstolen användbar vägledning för att besvara denna fråga. Ur domstolens synvinkel och på grundval av de kriterier för prövning som anförts ovan torde det undantag som föreskrivs i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG inte ha utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande.
43. Den hänskjutande domstolen har nämligen påpekat att undantaget infördes i samband med en omfattande ändring av Ustawa o transporcie kolejowym (lagen om järnvägstransporter). Syftet med denna ändring var att utveckla järnvägarna genom liberalisering av befintliga bestämmelser och konkreta stimulansåtgärder.
44. Den lydelse av undantaget som föreskrivs i artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, vilken trädde i kraft den 1 januari 2017, är en väsentlig del av denna ändring av lagstiftningen, då den undantar fastigheter, byggnader och anläggningar som ingår i järnvägsinfrastruktur som ställs till järnvägsoperatörernas förfogande från fastighetsskatt. Enligt den hänskjutande domstolen uppgifter syftade undantaget till att ge de berörda fastighetsägarna ett incitament att använda järnvägstransporter som medför lägre utsläpp och är säkrare.
45. Undantaget framstår således som begripligt och därför inte som uppenbart diskriminerande. Undantaget ger nämligen fastighetsägarna ett incitament att antingen bygga ny järnvägsinfrastruktur eller att underhålla och faktiskt använda den redan befintliga infrastrukturen. Detta kan dock medföra betydande kostnader för markägarna, vilket åtminstone delvis kompenseras genom undantaget från fastighetsskatt. Undantaget från skatteplikt ingår således på ett begripligt sätt i den polska fastighetsskatten i dess egenskap av allmän förmögenhetsskatt. Slutligen är tillgångar som är förenade med sådana kostnader objektivt sett mindre värda än tillgångar som inte ger upphov till motsvarande kostnader.
46. Det saknar betydelse att syftet, som är att främja järnvägstransport, uppnås med skatterättsliga medel i förevarande mål. Även om de flesta skatterättsliga bestämmelser syftar till att finansiera statskassan, är det – såsom redan nämnts ovan (punkt 33) – erkänt att skattelagstiftning även kan ha ett annat syfte. Genom riktade skattelättnader och skattebördor kan den nationella lagstiftaren förmå de skattskyldiga att handla på ett visst sätt. Ett undantag från fastighetsskatt, såsom det enligt artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, kan således också bidra till att främja järnvägstransporter. För övrigt har även unionslagstiftaren för avsikt att förbättra järnvägstransporternas effektivitet och konkurrenskraft.
47. Dessutom är det begripligt att undantaget även omfattar delar av den privata järnvägsinfrastrukturen. Andra undantagsbestämmelser i den polska lagstiftningen om fastighetsskatt – till exempel för hamnar och vägar – förefaller visserligen endast omfatta offentlig infrastruktur. Att upprätthålla och utöka den privata järnvägsinfrastrukturen ligger emellertid också i allmänhetens intresse med hänsyn till målsättningen att främja effektiva och konkurrenskraftiga järnvägstransporter och en minskning av klimatskadliga utsläpp.
48. Den hänskjutande domstolen har angett att den privata järnvägsinfrastrukturen i Polen i synnerhet används av företag som driver gruvor, fabriker och kraftverk, vilka utgör drivkraften för all polsk godstransport på järnväg. Detta kan emellertid inte anses som ett tecken på dold diskriminering, såsom kommissionen har gjort gällande. Tvärtom utgör undantaget ett konsekvent genomförande av detta mål, till skillnad från det skattesystem som prövades i målet Gibraltar. Polen har således på ett begripligt sätt visat att undantaget syftar till att skapa incitament för att tillhandahålla järnvägsinfrastruktur till transportföretag. Det är sannolikt att denna stimulansordning gör järnvägarna till ett attraktivare transportmedel.
49. Den omständigheten att artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG utgör ett objektivt undantag talar även mot att det skulle röra sig om parametrar som är uppenbart diskriminerande. Det enda villkoret för att omfattas av undantaget är att det på en fastighet finns järnvägsinfrastruktur som ställs till en järnvägsoperatörs förfogande. Varje skattskyldig som förfogar över och använder sådan infrastruktur kan således göra gällande undantaget från skatteplikt. På grund av dess objektiva koppling till nyttjandet av fast egendom är denna bestämmelse dessutom tillämplig utan åtskillnad på såväl privata som offentligrättsliga ägare.
50. Såsom klagandebolaget med rätta påpekade vid förhandlingen har även flera andra medlemsstater infört bestämmelser som helt eller åtminstone delvis undantar ägare av järnvägsinfrastruktur från fastighetsskatt. Detta talar för att en sådan skattepraxis är internationell standard. Kraven som ställs för att göra bedömningen att den aktuella lagstiftningen är inkonsekvent är således högre. Detta gäller i än högre grad när kommissionen, såsom i förevarande mål, aldrig har ifrågasatt att en lagstiftning som redan gällt under lång tid skulle strida mot reglerna om statligt stöd.
51. Kommissionens invändning, att det handlar om att ge vissa skattskyldiga förmåner, kan således inte godtas. Undantagsbestämmelsen gör en åtskillnad mellan ägare av järnvägsinfrastruktur – som inte nödvändigtvis behöver vara företag – och skattskyldiga som inte äger motsvarande fastigheter eller anläggningar som befinner sig på dem. Det rör sig inte om en särbehandling av skattskyldiga som befinner sig i samma situation, eftersom tillämpningen av bestämmelsen är kopplad till ägande av infrastruktur som ett särskiljande kriterium. Undantaget från skatteplikt är till exempel tillämpligt oberoende av om den skattskyldige tillhör en viss bransch eller utövar en viss typ av verksamhet.
52. I motsats till vad kommissionen anser utgör detta inte heller dold diskriminering eller faktisk selektivitet. I så fall skulle det nämligen krävas att ägare av spåranläggningar och andra fastighetsägare (till exempel ägare av obebyggda fastigheter) befinner sig i jämförbara utgångslägen. Så är emellertid inte fallet, eftersom underhållet av järnvägsinfrastrukturen medför en särskild ekonomisk börda (och även en särskild begränsning av fastighetens användbarhet) som inte uppstår för andra skattskyldiga.
53. Av det ovan anförda följer att artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG inte har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande, utan ingår på ett begripligt och således sammanhängande sätt i den polska lagstiftningen om fastighetsskatt. Denna bestämmelse utgör följaktligen en del av referenssystemet och inte en avvikelse från det. Den utgör inte en selektiv fördel.
c) I andra hand: Huruvida en avvikelse från referenssystemet kan motiveras
54. Även om domstolen skulle finna att artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG utgör en avvikelse från referenssystemet, är en sådan avvikelse under alla omständigheter motiverad. En avvikelse ska nämligen anses vara motiverad om den berörda medlemsstaten kan visa att särbehandlingen är motiverad, eftersom den följer av arten av eller systematiken i det system som åtgärden ingår i.
55. Polen kommer sannolikt kunna visa att så är fallet. Det ska beaktas att artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG endast utgör en bestämmelse bland flera andra som undantar transportinfrastruktur från fastighetsskatt. I artikel 2.3 punkt 4 KSAG föreskrivs exempelvis ett undantag från fastighetsskatt för bland annat sådana fastigheter som används för offentlig vägtrafik. Enligt artikel 7.1 punkterna 2 och 3 KSAG är även fastigheter, byggnader och anläggningar som används för hamninfrastruktur, som möjliggör tillträde till hamnar, eller som ingår i flygplatsområden som används av allmänheten, undantagna från skatteplikt.
56. Det framgår vid en samlad bedömning av ovannämnda undantag från skatteplikt att transportinfrastruktur i Polen systematiskt har undantagits från fastighetsskatt. Detta är en parameter som har utformats med hänsyn till skattesystemets art och systematik och som motiverar en (påstådd) avvikelse från referenssystemet. Mot denna bakgrund har Polen inför domstolen med rätta påpekat att undantagen från fastighetsskatt för allmännyttig infrastruktur utgör ett sammanhängande åtgärdspaket inom ramen för referenssystemet.
57. Kommissionen tycks inte heller anse att något av undantagen för väg-, hamn- och flygplatsinfrastruktur är problematiska. Det är svårt att se varför detsamma inte skulle gälla specifikt för järnvägsinfrastruktur. Mot bakgrund av vad som anförts ovan skulle en eventuell avvikelse från referenssystemet under alla omständigheter vara motiverad, vilket innebär att det även av detta skäl inte kan anses föreligga ett åsidosättande av artikel 107.1 FEUF.
d) Slutsats i denna del
58. Till följd av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor ska begränsade prövningskriterier tillämpas vid prövningen av huruvida ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i en medlemsstats lagstiftning ger upphov till en selektiv fördel. Medlemsstaten definierar skattesystemet (och således även referenssystemet), som även omfattar undantag från beskattning. Domstolen kan således endast pröva huruvida det aktuella skattesystemet har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå reglerna om statligt stöd.
59. Det finns inga omständigheter som gör det möjligt att dra slutsatsen att det föreligger en sådan inkonsekvent utformning i förevarande mål, eftersom målsättningarna som eftersträvas med det aktuella undantaget från fastighetsskatt är begripliga inom ramen för den polska lagstiftningen om fastighetsskatt, och således under alla omständigheter inte har utformats på ett sätt som är uppenbart inkonsekvent. Artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG utgör således inte en avvikelse från referenssystemet. Även om en avvikelse skulle anses föreligga, är den under alla omständigheter motiverad. Det aktuella undantaget utgör således inte en selektiv fördel i den mening som avses i reglerna om statligt stöd.
2. I tredje hand: Huruvida det föreligger en snedvridning av konkurrensen
60. Det är endast för det fall domstolen skulle anse att det föreligger en avvikelse som inte är motiverad som det återstår att pröva huruvida en objektiv skattebefrielse som avser fast egendom, såsom den aktuella, kan orsaka en snedvridning av konkurrensen som är relevant enligt reglerna om statligt stöd.
61. Ett villkor för att en sådan snedvridning av konkurrensen ska anses föreligga är att det statliga stödet stärker ett företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag på den inre marknaden. Det är därför nödvändigt att jämföra vilken situation stödmottagaren befann sig i innan och efter att stödet beviljades.
62. I ljuset av detta kriterium uppstår ingen snedvridning av konkurrensen till följd av undantaget. Ägare av fastigheter som saknar järnvägsinfrastruktur och ägare till fastigheter med sådan infrastruktur konkurrerar inte med varandra. Dessutom kan undantaget till och med främja konkurrensen genom att kompensera för nackdelar som uppstår till följd av de särskilda underhållskostnader som är förenade med järnvägsinfrastruktur, vilka inte uppstår för företag som inte har sådana anläggningar.
63. I ett normalt förfarande för statligt stöd är det dessutom kommissionen som har bevisbördan för att villkoren för stöd är uppfyllda. I ett förfarande om förhandsavgörande befrias kommissionen från denna bevisbörda. Följaktligen måste begäran om förhandsavgörande innehålla uppgifter som åtminstone tyder på en snedvridning av konkurrensen. Några sådana finns emellertid inte i förevarande mål. Domstolen kan således inte på eget initiativ fastställa att det föreligger en eventuell snedvridning av konkurrensen, och i än mindre grad utgå från en presumtion att så är fallet. Även ur denna synvinkel är det uteslutet att dra slutsatsen att det föreligger ett förbjudet stöd.
B. Den andra tolkningsfrågan
64. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida en näringsidkare är skyldig att betala utestående skatt jämte ränta, om näringsidkaren tidigare har åtnjutit ett undantag från beskattning som införts i strid med anmälningsskyldigheten enligt artikel 108.3 första meningen FEUF. Det saknas anledning att besvara denna fråga redan av det skälet att den hänskjutande domstolen har ställt den endast för det fall att den första tolkningsfrågan ska besvaras jakande.
65. Även om domstolen skulle nå en annan slutsats med avseende på den första frågan, saknas anledning att besvara den andra frågan, eftersom den under alla omständigheter inte har någon relevans för utgången i målet. Frågan avser nämligen en situation där en näringsidkare har kommit i åtnjutande av undantaget från beskattning. Såsom klagandebolaget själv har påpekat har det emellertid hittills inte beviljats undantaget enligt artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG. Följaktligen kan denna fråga, såsom Republiken Polen och kommissionen med rätta har gjort gällande, inte tas upp till prövning.
VI. Förslag till avgörande
66. Mot denna bakgrund föreslår jag att domstolen ska besvara frågorna som hänskjutits av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) på följande sätt: Artikel 107.1 FEUF ska tolkas så, att ett lagstadgat undantag från beskattning endast utgör en avvikelse från referenssystemet om den berörda nationella bestämmelsen är uppenbart inkonsekvent. Om den inte är det, utgör den en del av det relevanta (nationella) referenssystemet och kan inte utgöra en selektiv fördel. En bestämmelse är inkonsekvent i denna mening om den har utformats enligt parametrar som är uppenbart diskriminerande och i syfte att kringgå förbudet mot statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF. Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra om så är fallet. Det finns emellertid inget som tyder på att artikel 7.1 punkt 1 led a KSAG, enligt vilken ägare av fastigheter med järnvägsinfrastruktur undantas från fastighetsskatt, inte på ett sammanhängande sätt ingår i den polska lagstiftningen om fastighetsskatt.
1 Originalspråk: tyska.
2 Se, beträffande förhandsbesked i skattefrågor, dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. ( C‑457/21 P, EU:C:2023:985), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
3 Europaparlamentets och rådets direktiv av den 21 november 2012 om upprättande av ett gemensamt europeiskt järnvägsområde (EUT L 343, 2012, s. 32).
4 Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen ( C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27), dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 82), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40).
5 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 57), och dom av den 21 december 2016 kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 53 och 55).
6 Dom av den 19 december 2018, A-Brauerei ( C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P EU:C:2016:981, punkt 57), och dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).
7 Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. ( C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), mitt förslag till avgörande i de förenade målen Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
8 Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. ( C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
9 Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen ( C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37). Se, för ett liknande resonemang beträffande de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország ( C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
10 Dom av den 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) ( C‑705/20, EU:C:2022:680, punkt 59), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen ( C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37). Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 26 april 2018, ANGED ( C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 50 och där angiven rättspraxis).
11 Domstolen har följt samma linje i domen av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
12 Dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland och Apple Sales International ( C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 81), och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112).
13 Dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen ( C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 62), och dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen ( C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 103).
14 Dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland och Apple Sales International ( C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 81), och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112).
15 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112).
16 Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114, med hänvisning till dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 49).
17 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland och Apple Sales International ( C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 83).
18 Se domarna av den 26 april 2018, ANGED ( C‑233/16, EU:C:2018:280, punkterna 59–61), ANGED ( C‑236/16 och C‑237/16, EU:C:2018:291, punkt 40 och följande punkter), och ANGED ( C‑234/16 och C‑235/16, EU:C:2018:281, punkterna 45 och 46).
19 Se mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak ( C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
20 Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72), se även dom av den 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) ( C‑705/20, EU:C:2022:680, punkt 61), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen ( C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 42 och följande punkter, i synnerhet punkt 44) och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern ( C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48 och följande punkter, i synnerhet punkt 50). Redan i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 101), tar domstolen upp rättsliga grunder som ”i praktiken [uppenbart] (min kursivering) ger upphov till en diskriminering” mellan skattskyldiga.
21 Såsom var fallet med Gibraltar: Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 101 och följande punkter). I nämnda mål kunde Förenade kungariket inte heller motivera de skatterättsliga parametrar som avsågs (punkt 149).
22 Se mitt förslag till avgörande i målen Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
23 Sådana svårigheter har uppstått i målen Amazon och Engie, vilket jag har även har redogjort för i mina förslag till avgörande i dessa mål: se förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. ( C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl. ( C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkterna 94 och 95).
24 Rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om genomförandebestämmelser för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
25 Dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 97).
26 Dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen ( C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
27 Se även mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen ( C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
28 Se mitt förslag till avgörande i målet F (Mode de gestion d’un OPC) ( C‑18/23, EU:C:2024:609, punkt 81).
29 Se skäl 5 i direktiv 2012/34.
30 Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
31 Se exempelvis 4 § punkt 3 a i den tyska lagen om fastighetsskatt, 4 § punkt 9 a i Luxemburgs lag om fastighetsskatt och 2 § 1 b i den österrikiska lagen om fastighetsskatt.
32 Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen ( C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 32 och där angiven rättspraxis), dom av den 26 april 2018, ANGED ( C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 43), och dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen ( C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 81).
33 Dom av den 17 september 1980, Philip Morris Holland/kommissionen ( 730/79, EU:C:1980:209, punkt 11), och dom av den 19 september 2000, Tyskland/kommissionen ( C‑156/98, EU:C:2000:467, punkt 33).
34 Se, för ett liknande resonemang, till exempel dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen ( C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punkt 104).