Domstolens dom (sjunde avdelningen) den 12 september 2024
I mål C‑429/23, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna, Bulgarien) genom beslut av den 30 juni 2023, som inkom till domstolen den 11 juli 2023, i målet
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen samt domarna N. Wahl och M.L. Arastey Sahún (referent), generaladvokat: M. Szpunar, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: ”NARE-BG” ЕООD, genom D.D. Petkova-Topalova, advokat, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, genom D. Zhelyazkov, Spaniens regering, genom A. Pérez-Zurita Gutiérrez, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom D. Drambozova och J. Jokubauskaitė, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 184 och 186 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och principerna om likvärdighet, effektivitet och skatteneutralitet.
2. Begäran har framställts i ett mål mellan ”NARE-BG” EOOD och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (chefen för enheten ”Överklagande och praxis i skatte- och socialförsäkringsärenden” för staden Varna vid den nationella skattemyndighetens centralförvaltning) (nedan kallad Direktor). Målet rör ett beslut enligt vilket NARE-BG nekades rätt att utöva sin rätt att dra av ingående mervärdesskatt för skattepliktiga transaktioner som genomfördes innan bolaget registrerades för mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3. I artikel 167 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
4. I artikel 168 i direktivet föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
5. I artikel 178 i nämnda direktiv anges följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a) För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, ska denne inneha en faktura som utfärdats [i] enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6.skall han inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240.
…”
6. I artikel 179 första stycket i samma direktiv anges följande:
”Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som skall betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och utövas i enlighet med bestämmelserna i artikel 178.”
7. I artikel 180 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”Medlemsstaterna får tillåta en beskattningsbar person att göra avdrag som inte gjorts i enlighet med artiklarna 178 och 179.”
8. Artikel 184 i direktivet har följande lydelse:
”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”
9. I artikel 185 i direktivet föreskrivs följande:
”1. Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.
2. Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.
I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”
10. I artikel 186 i direktivet anges följande:
”Medlemsstaterna skall fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185.”
Bulgarisk rätt
ZDDS
11. I artikel 72 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (lagen om mervärdesskatt) (DV nr 63, av den 4 augusti 2006), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad ZDDS), anges följande:
”1. Den som är registrerad i enlighet med denna lag får dra av ingående mervärdesskatt under den beskattningsperiod som avdragsrätten inträder eller under en av de tolv beskattningsperioder som följer på denna.
2. Den registrerade personen utövar den avdragsrätt som stadgas i punkt 1 genom att
1) ange beloppet för den ingående mervärdesskatten vid beräkningen av resultatet för den beskattningsperiod som avses i punkt 1, i deklarationen enligt artikel 125 för samma beskattningsperiod,
2) ta upp det dokument som avses i artikel 71 i det inköpsregister som anges i artikel 124 för den i punkt 1 angivna beskattningsperioden.”
12. I artikel 74 ZDDS föreskrivs följande:
”1. En person som är registrerad i enlighet med artiklarna 96, 97, 98, 100.1, 100.3, 102, 132 eller 132a ska ha rätt att dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till tillgångar som köpts eller förvärvats på annat sätt eller som tillförts i den mening som avses i Zakon za schetovodstvoto [(bokföringslagen)] före tidpunkten för registreringen enligt [ZDDS], vilka föreligger vid tidpunkten för registreringen.
2. Den rätt som avses i punkt 1 inträder endast för tillgångar som föreligger vid tidpunkten för registreringen och för vilka följande villkor är uppfyllda samtidigt:
1) Kraven i artiklarna 69 och 71 är uppfyllda.
2) Leverantören eller tillhandahållaren är en person som var registrerad i den mening som avses i lagen vid tidpunkten för utfärdandet av skattedokumentet, och transaktionen för leverans eller tillhandahållande var beskattningsbar vid den tidpunkten.
…
4. Tillgångarna har förvärvats av personen under de senaste fem åren före registreringen i den mening som avses i denna lag och när det gäller fast egendom under de senaste tjugo åren före denna tidpunkt.
3. En sådan registrerad person som avses i punkt 1 ska även ha rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på tjänster som mottagits före registreringen i den mening som avses i denna lag, om följande villkor är uppfyllda samtidigt:
1) Tjänsterna är direkt kopplade till registreringen av personen i enlighet med Targovskia zakon [(handelslagen)].
2) Tjänsterna har mottagits senast en månad innan personen registrerades i enlighet med handelslagen.
3) Personen har lämnat in en ansökan om registrering enligt denna lag inom 30 dagar från upptagandet i registret i enlighet med artikel 82 i Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [(skatte- och socialförsäkringsprocesslagen)].
4) Personen innehar en sådan faktura som avses i artikel 71.1 för de mottagna tjänsterna.
5) Tillhandahållaren av tjänsten är en person som var registrerad i den mening som avses i lagen vid tidpunkten för utfärdandet av skattedokumentet, och transaktionen var beskattningsbar vid den tidpunkten.
…
4. För befintliga tillgångar tillhörande den registrerade person som avses i punkt 1 som är eller skulle vara anläggningstillgångar, och som samtidigt används för att bedriva självständig ekonomisk verksamhet och för eget bruk, eller för ägarens eller dennes anställdas behov, eller mer generellt för andra ändamål än den egna självständiga ekonomiska verksamheten, inträder rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt på de villkor som anges i artiklarna 71a och 71b.”
13. I artikel 75 ZDDS föreskrivs följande:
”1. Rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 74 inträder vid tidpunkten för registreringen i enlighet med denna lag.
2. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt enligt punkt 1 ska utövas under den beskattningsperiod då avdragsrätten inträdde eller under en av de följande tolv beskattningsperioderna, och de relevanta handlingar som avses i artikel 71 ska registreras i inköpsregistret tillsammans med beskattningsunderlaget och den skatt som gäller för de mottagna varorna eller tjänsterna.”
14. Artikel 124.4 ZDDS har följande lydelse:
”Den registrerade personen är skyldig att i inköpsregistret redovisa mottagna skatteverifikationer senast under den tolfte beskattningsperioden som följer på den beskattningsperiod under vilken verifikationen utställdes, dock inte senare än den sista beskattningsperioden enligt artikel 72.1 ZDDS. …”
15. I artikel 125 ZDDS föreskrivs följande:
”1. För varje beskattningsperiod ska de registrerade personerna inge en deklaration som upprättats på grundval av den bokföring som avses i artikel 124, förutom i de fall som avses i artikel 159b.
…
3. Den registrerade personen ska till den deklaration som avses i punkt 1 även bifoga den bokföring som avses i artikel 124 för den berörda beskattningsperioden.
4. Den deklaration som avses i punkt 1 ska lämnas in även om ingen skatt ska betalas eller mottas, samt i fall där den registrerade personen inte har utfört eller mottagit någon leverans eller något förvärv eller inte har genomfört någon import under denna beskattningsperiod.
5. De deklarationer som avses i punkterna 1 och 2 och den bokföring som avses i punkt 3 ska inges senast den 14:e i den månad som följer på den beskattningsperiod som de hänför sig till.
…”
16. Artikel 126 ZDDS har följande lydelse:
”1. När deklarationer som lämnats in i enlighet med artikel 125.1 och 125.2 innehåller fel på grund av att handlingar inte registrerats eller registrerats på felaktigt sätt i de bokföringsregister som avses i artikel 124, ska felen rättas i enlighet med punkterna 2 och 3.
2. Fel som upptäcks fram till utgången av tidsfristen för ingivande av deklarationen ska rättas av personen genom nödvändiga korrigeringar och genom att på nytt inge de deklarationer som avses i artikel 125.1 och 125.2 samt den bokföring som avses i artikel 124.
3. I andra fall än de som avses i punkt 2 ska fel korrigeras på följande sätt:
1) Personen i fråga gör nödvändiga korrigeringar under den beskattningsperiod då felet upptäcktes och registrerar den oregistrerade handlingen i bokföringsregistret för samma beskattningsperiod, i de fall där handlingar inte har registrerats i bokföringsregistren enligt artikel 124.
2) Personen i fråga underrättar skriftligen den behöriga skattemyndigheten, som vidtar åtgärder för att rätta personens skatteskuld för den berörda beskattningsperioden, i de fall där handlingar har registrerats i bokföringsregistren på felaktigt sätt.”
ZKPO
17. Artikel 1.4 i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lagen om beskattning av juridiska personers inkomster) (DV nr 105, av den 22 december 2006), i den version som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad ZKPO) lyder enligt följande:
”Denna lag reglerar skatt på
…
4. intäkter som berörs av denna lag, vilka uppbärs i Republiken Bulgarien av juridiska personer med eller utan säte i landet.”
18. Artikel 92 ZKPO har följande lydelse:
”1. De rättssubjekt som är skyldiga att betala bolagsskatt måste årligen lämna in en deklarationsblankett för det finansiella resultatet och den årliga bolagsskatt som ska betalas.
2. Den årliga deklarationen ska lämnas in senast den 31 mars påföljande år till den nationella skattemyndighetens regionala avdelning på den plats där den skattskyldiga personen är registrerad.”
19. I artikel 93 ZKPO föreskrivs följande:
”De skattskyldiga personerna ska betala bolagsskatt för det aktuella året senast den 30 juni det påföljande året, efter avdrag för förskottsbetalningar för det aktuella året.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
20. NARE-BG är ett bolag bildat enligt bulgarisk rätt som köper upp mark för att där uppföra fastigheter via underleverantörer.
21. Under åren 2017–2019 mottog bolaget, inom ramen för ett fastighetsprojekt i Varna (Bulgarien), 71 fakturor från underleverantörer till ett sammanlagt mervärdesskattebelopp på 117458,80 bulgariska lev (BGN) (cirka 60050 euro).
22. Den 25 november 2019 registrerades bolaget för mervärdesskatt i enlighet med artikel 100.1 ZDDS.
23. För beskattningsperioderna mellan den 25 november 2019 och den 30 september 2020 lämnade NARE-BG in mervärdesskattedeklarationer enligt vilka skatt varken skulle betalas eller mottas.
24. Den 13 mars 2020 utlystes undantagstillstånd i Republiken Bulgarien på grund av covid-19-pandemin, med verkan från den 13 mars till den 13 april 2020. Det förlängdes stegvis fram till den 30 april 2021. I detta sammanhang antogs vissa nationella bestämmelser, avseende de åtgärder och aktionsplaner som genomförts under undantagstillståndet, för att avhjälpa konsekvenserna av pandemin. Med hänsyn till de problem som pandemin gav upphov till för de ekonomiska aktörerna, infördes, genom dessa bestämmelser, en förlängning av fristerna för deklaration och betalning vad gällde vissa skatter; dock föreskrevs inga specialregler av detta slag för deklaration, betalning eller avdrag vad gällde mervärdesskatt.
25. Den 10 december 2020 lämnade NARE-BG in en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden november 2020 och deklarerade leveranser som gav rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med ett sammanlagt mervärdesskattebelopp på 10125,40 BGN (cirka 5180 euro).
26. Den 14 januari 2021 lämnade NARE-BG in en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden december 2020 och deklarerade leveranser som gav rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med ett belopp på 117458,80 BGN, som motsvarade den mervärdesskatt som angetts på de 71 fakturor som bolaget mottagit under åren 2017–2019.
27. Den 15 januari 2021 informerade bolaget skriftligen Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varna (den nationella skattemyndighetens regionala avdelning i Varna, Bulgarien) (nedan kallad skattemyndigheten), i enlighet med artikel 126.3 ZDDS, om att bolaget felaktigt hade beaktat dessa fakturor i inköpsregistret och i deklarationen för beskattningsperioden december 2020 i stället för i bokföringsregistren och deklarationen för november 2020. Dessa felaktigheter ska ha berott på att bolagets revisor smittats av covid-19 och placerats i karantän, varvid dennes arbete anförtrotts en vikarie.
28. Skattemyndigheten nekade dock bolaget avdragsrätt för mervärdesskatt för dessa fakturor med stöd av artikel 72.1 ZDDS, enligt vilken avdragsrätten kan utnyttjas av en beskattningsbar person som är registrerad i enlighet med denna lag, under den beskattningsperiod under vilken avdragsrätten uppkom eller under en av de tolv följande perioderna. Rätten att dra av mervärdesskatt för tillgångar som köpts eller förvärvats och för tjänster som mottagits före den beskattningsbara personens registrering uppkommer enligt artikel 75.1 och 75.2 ZDDS vid den tidpunkt då denna registrering sker. Med beaktande av när NARE-BG registrerades för mervärdesskatt borde denne ha utövat sin avdragsrätt avseende de 71 aktuella fakturorna senast under beskattningsperioden november 2020. Eftersom rätten till avdrag inte utövades i deklarationen för den beskattningsperioden, som enligt artikel 125.5 ZDDS borde ha getts in senaste den 14 december 2020, kom den att förfalla.
29. Eftersom skattemyndigheten således ansåg att NARE-BG, som hade utövat sin rätt till avdrag för mervärdesskatt för dessa 71 fakturor under beskattningsperioden december 2020, hade åsidosatt artikel 72 ZDDS, utfärdade myndigheten den 24 januari 2022 ett beskattningsbeslut gentemot bolaget avseende ett mervärdesskattebelopp på 117458,80 BGN.
30. NARE-BG överklagade beskattningsbeslutet till Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna, Bulgarien) som är den domstol som hänskjutit tolkningsfrågorna till EU-domstolen.
31. För att göra gällande att avdragsrätt för mervärdesskatt förelåg åberopade NARE-BG vid den hänskjutande domstolen den tolkning av artiklarna 179.1, 180 och 273 i mervärdesskattedirektivet samt av principen om mervärdesskattens neutralitet, effektivitetsprincipen och likvärdighetsprincipen på området för indirekta skatter, som gjorts i den rättspraxis som följer av domen av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267), och dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458). Domen av den 7 juli 2022, X ( C‑194/21, EU:C:2022:535) (nedan kallad Domen X), som åberopats av Direktor, anser bolaget däremot inte vara tillämplig i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet.
32. Direktor har för sin del anfört att NARE-BG – på grund av att bolagets revisor smittats av covid-19 – gjorde gällande sin avdragsrätt för sent, nämligen under beskattningsperioden december 2020 i stället för under beskattningsperioden november 2020, vilket stred mot artikel 75.2 ZDDS. Den anser därför att det nationella målet endast avser denna bestämmelse, jämförd med artikel 75.1, och inte villkoren för rättelse av fel i bolagets mervärdesskattedeklarationer. I förevarande fall ska således enbart den rättspraxis som följer av Domen Xtillämpas, enligt vilken den justeringsmekanism som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte är avsedd att tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt att göra avdrag för mervärdesskatt och har förlorat denna rätt på grund av att preklusionsfristen har löpt ut.
33. Den hänskjutande domstolen är osäker på om den rättspraxis som följer av domarna av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267), och av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458), är relevant för tvisten i det nationella målet. De faktiska omständigheterna i de mål där dessa domar meddelades skiljer sig nämligen från omständigheterna i det nu aktuella nationella målet, som kännetecknas av antagandet av lagstiftningsåtgärder i samband med det undantagstillstånd som berodde på covid-19-pandemin, åtgärder varigenom fristen för deklaration och betalning av vissa skatter förlängdes, men inte förlängde fristen för deklaration, betalning och avdrag vad gäller mervärdesskatt.
34. Likaså önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida Domen Xär relevant, med hänsyn till hur de faktiska omständigheter som låg till grund för den domen skiljer sig åt från de faktiska omständigheterna i det nu aktuella nationella målet.
35. Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad – Varna (Förvaltningsdomstolen för Varna) att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Medför en preklusionsfrist som den som är i fråga i förevarande mål – mot bakgrund av de åtgärder som infördes genom lag för att begränsa epidemin, inbegripet införandet av administrativa åtgärder i syfte att begränsa möjligheten att lämna bostaden samt rörelsefriheten i tätorter, begränsa kontakten med andra människor och stänga butiker, varvid fristerna för deklaration och betalning av skatteskulder enligt [ZKPO] (i vilken fristerna för deklaration och betalning av inkomstskatt regleras i nationell rätt) förlängdes – att den beskattningsbara personens utövande av rätten att dra av mervärdesskatt i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt under den period som åtgärderna för att begränsa epidemin var tillämpliga, och är mot denna bakgrund nationella bestämmelser och nationell praxis från skattemyndigheten, såsom de som är i fråga i förevarande mål, förenliga med artikel 184 jämförd med artikel 186 i mervärdesskattedirektivet mot bakgrund av principen om skatteneutralitet som införts genom mervärdesskattedirektivet samt likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen som stadfästs i unionsrätten (dom av den 8 maj 2008, Ecotrade, C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267)?
2) Är en praxis från skattemyndigheten, med hänsyn till den möjlighet som föreskrivs enligt [ZDDS] att justera de uppgifter som deklarerats genom en mervärdesskattedeklaration enligt [denna lag], tillåten enligt artikel 184 jämförd med artikel 186 i mervärdesskattedirektivet under de omständigheter som är aktuella i förevarande mål, om nämnda praxis innebär att en beskattningsbar person nekas avdragsrätt med motiveringen att mervärdesskatten har deklarerats genom en begäran om justering som lämnades in för att justera uppgifter från den sista beskattningsperioden inom preklusionsfristen (tolv månader) för utövandet av avdragsrätten för leveranser som den beskattningsbara personen erhållit innan denne registrerades enligt ZDDS, under förutsättning att transaktionerna inte hemlighölls, klagandens bokföring innehåller uppgifter om genomförandet, skattemyndigheten hade den nödvändiga informationen och det saknas uppgifter som talar för att budgeten påverkades?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning
36. Direktor och den spanska regeringen har gjort gällande att de två tolkningsfrågorna ska avvisas.
37. Direktor har gjort gällande att den första frågan inte avser tolkningen av unionsrätten, utan endast tillämpningen av nationell skatterätt. Den spanska regeringen anser att frågan är hypotetisk, eftersom den hänskjutande domstolen inte tillräckligt noga har förklarat hur de nedstängningsåtgärder som vidtagits i samband med det undantagstillstånd som utlysts med anledning av covid-19-pandemin faktiskt hindrade NARE-BG från att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt, eller försvårade för bolaget att göra detta, inom preklusionsfristen på tolv månader, eftersom revisorns tillfälliga arbetsoförmåga endast omfattade en period på två veckor under dessa tolv månader.
38. Den andra tolkningsfrågan är enligt Direktor inte är relevant för utgången i det nationella målet. Enligt Direktor handlar den begäran om rättelse som avses ovan i punkt 27 i själva verket om den deklaration som NARE-BG ingav för beskattningsperioden december 2020. Eftersom begäran ingavs efter preklusionsfristens utgång, var det rätt av skattemyndigheten att neka bolaget att utöva sin avdragsrätt för mervärdesskatt, utan möjlighet för detta att göra anspråk på rättelse av den deklarationen.
39. Det ska i detta hänseende erinras om att nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten, såsom EU-domstolen redan många gånger har konstaterat, presumeras vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. EU-domstolen kan bara avvisa en begäran från en nationell domstol då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 11 januari 2024, Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
40. I förevarande fall ska det, för det första, noteras att den hänskjutande domstolen har uppgett att den, mot bakgrund av den rättspraxis som följer av domstolens dom av den 8 maj 2008, Ecotrade ( C‑95/07 och C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 46 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport ( C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 49), behöver få ett svar på frågan huruvida NARE-BG, med stöd av mervärdesskattedirektivet, efter det att preklusionsfristen har löpt ut, kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats för transaktioner utförda före den tidpunkt då bolaget registrerades för mervärdesskatt genom att begära rättelse av en mervärdesskattedeklaration som getts in före preklusionsfristens utgång.
41. För det andra vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den preklusionsfrist för deklaration, betalning och utövande av avdragsrätten som enligt den tillämpliga nationella lagstiftningen gäller för mervärdesskatt i praktiken gör det omöjligt eller orimligt svårt att utöva denna avdragsrätt, med beaktande av att de åtgärder som vidtagits inom ramen för undantagstillståndet på grund av covid-19-pandemin medförde längre tidsfrister för deklaration och betalning för vissa skatter, medan preklusionsfristen för utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt inte ändrades.
42. Mot bakgrund av det ovan anförda, och med beaktande av presumtionen att tolkningsfrågorna är relevanta, är det inte uppenbart att den tolkning av mervärdesskattedirektivet som begärts av den hänskjutande domstolen inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller att den frågeställning som hänskjutande domstolen har lyft fram är hypotetisk.
43. Tolkningsfrågorna kan således tas upp till sakprövning.
Prövning i sak
44. Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 186 i samma direktiv, samt principerna om likvärdighet, effektivitet och mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell förvaltningspraxis som innebär att en beskattningsbar person nekas rätt att dra av ingående mervärdesskatt som betalats innan denne registrerades för mervärdesskatt, då avdraget, efter utgången av den preklusionsfrist som föreskrivs i den tillämpliga nationella lagstiftningen, görs gällande i en deklaration som syftar till att få till stånd en rättelse av en mervärdesskattedeklaration som ingetts före utgången av preklusionsfristen, och då nationella åtgärder antagits i samband med covid-19-pandemin för att förlänga fristerna för deklaration och betalning när det gäller vissa skatter utan att omfatta mervärdesskatt.
45. Domstolen erinrar för det första om att det följer av dess fasta praxis att beskattningsbara personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid ingående förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen (dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 38 och där angiven rättspraxis).
46. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är skattepliktig i sig (dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
47. Såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har understrukit utgör avdragsrätten i artikel 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätten i normala fall utövas omedelbart för hela den ingående skatten på de genomförda transaktionerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
48. Enligt artiklarna 180 och 182 i direktivet kan emellertid en beskattningsbar person ges rätt till avdrag för mervärdesskatt, även om denne inte har utövat denna rätt under den period då rätten inträdde, under förutsättning att villkor och regler som föreskrivs i de nationella bestämmelserna iakttas (domen X, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
49. I förevarande fall framgår det, för det första, av handlingarna i målet att enligt artikel 75.1 och 75.2 ZDDS inträder rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt för leveranser och tjänster som tillhandahållits före registreringen av den beskattningsbara personen enligt denna lag vid tidpunkten för denna registrering och att den ska utövas under den beskattningsperiod då den inträdde eller under en av de tolv efterföljande beskattningsperioderna. Fristen för att utöva avdragsrätten för den mervärdesskatt som angavs på de 71 fakturor som NARE-BG hade mottagit före mervärdesskatteregistreringen var således tolv månader. Fristen började löpa efter den beskattningsperiod under vilken avdragsrätten inträdde och löpte ut i november 2020. Avdragsrätten borde i enlighet med artikel 125.5 ZDDS ha utövats senast den 14 december 2020, som var sista dagen för att ge in skattedeklarationen för beskattningsperioden november 2020.
50. För det andra kan det konstateras att NARE-BG inte utnyttjade sin avdragsrätt för mervärdesskatt inom nämnda tolvmånadersfrist. Bolaget ingav visserligen den 10 december 2020 en mervärdesskattedeklaration för beskattningsperioden november 2020, dock utan att inkludera den mervärdesskatt som angetts på de 71 fakturor som hade mottagits innan bolaget registrerades för mervärdesskatt. Det var först den 15 januari 2021, efter det att tolvmånadersfristen hade löpt ut, som bolaget vände sig till skattemyndigheten med en rättelse av mervärdesskattedeklarationen för beskattningsperioden november 2020.
51. Det framgår i detta avseende av EU-domstolens praxis att en möjlighet att utöva rätten till avdrag för mervärdesskatt utan tidsbegränsning skulle strida mot rättssäkerhetsprincipen, som kräver att den beskattningsbara personens skattesituation, sett till dennes rättigheter och skyldigheter gentemot skattemyndigheterna, inte ska kunna ifrågasättas under obestämd tid (domen X, punkt 41 och där angiven rättspraxis).
52. EU-domstolen har slagit fast att en preklusionsfrist som innebär att en beskattningsbar person som inte är tillräckligt omsorgsfull och som har underlåtit att före fristens utgång göra avdrag för ingående mervärdesskatt förlorar sin avdragsrätt inte kan anses vara oförenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, i den mån fristen dels tillämpas på samma sätt på de rättigheter av liknande slag inom skatteområdet som grundas på nationell rätt och på de rättigheter som grundas på unionsrätten (likvärdighetsprincipen), dels inte innebär att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utnyttja avdragsrätten (effektivitetsprincipen) (domen X, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
53. När det gäller likvärdighetsprincipen ska det understrykas att det uteslutande ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera likheten hos de processuella reglerna i nationell rätt, med beaktande av föremål, grund och väsentliga beståndsdelar hos de påstått liknande processuella reglerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
54. EU-domstolen kan emellertid, för den prövning som den nationella domstolen ska göra, tillhandahålla den vissa uppgifter som rör tolkningen av unionsrätten (dom av den 10 februari 2022, Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punkt 31).
55. I förevarande fall antogs de nationella bestämmelserna om åtgärder och aktionsplaner under undantagstillståndet för att avhjälpa konsekvenserna av covid-19-pandemin. Dessa bestämmelser innebar en förlängning av fristerna för deklaration och betalning vad gällde vissa direkta skatter som föreskrivs i ZKPO, men innehöll inga specialregler för deklaration, betalning eller avdrag vad gällde mervärdesskatt. Det räcker dock inte med denna omständighet för att nämnda bestämmelser ska vara oförenliga med likvärdighetsprincipen.
56. Det framgår nämligen av EU-domstolens praxis att direkta skatter, såsom inkomstskatt, och indirekta skatter, såsom mervärdesskatt, är av fundamentalt olika slag och inte är jämförbara vid tillämpningen av likvärdighetsprincipen (se, analogt, beslut av den 9 december 2022, The Navigator Company och Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, punkterna 28 och 29).
57. Vad därefter gäller effektivitetsprincipen ska det påpekas att en preklusionsfrist på tolv månader från det att den beskattningsbara personen registreras för mervärdesskatt, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, inte heller kan medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva avdragsrätten för mervärdesskatt.
58. I detta avseende ska det konstateras att undantagstillståndet på grund av covid-19-pandemin inte på långa vägar täckte hela den period då NARE-BG kunde ge in en deklaration för att utöva sin rätt till avdrag för den mervärdesskatt som anges på de 71 aktuella fakturorna. Vidare framgår det inte av de handlingar i målet som domstolen förfogar över att Republiken Bulgarien skulle ha noterat några svårigheter för de personer som är skyldiga att betala mervärdesskatt i allmänhet eller för NARE-BG i synnerhet, under den tid undantagstillståndet var i kraft, av ett sådant slag att det i praktiken blev omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionens rättsordning. Slutligen kan det faktum att revisorn smittades med covid-19 i december 2020 inte anses ha gjort det omöjligt för bolaget att utöva sin avdragsrätt för mervärdesskatt under samtliga av de tolv månader som bolaget hade på sig.
59. För det andra framhåller domstolen att skyldigheten att justera avdrag för mervärdesskatt enligt artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet förvisso ges en mycket bred definition i artikel 184, såtillvida att där anges att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra. Denna formulering utesluter i princip inte något upptänkligt fall av felaktiga avdrag. Att justeringsskyldigheten har en allmän räckvidd stöds av att artikel 185.2 i direktivet innehåller en uttrycklig uppräkning av de undantag som medges enligt direktivet (domen X, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
60. Enligt artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet ska justering särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet.
61. Det framgår dock av domstolens rättspraxis att justeringsmekanismen bara är tillämplig om en avdragsrätt föreligger. Artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet kan emellertid inte ge upphov till en avdragsrätt (domen X, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
62. Av detta följer att den mekanism för justering som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet inte är avsedd att tillämpas när den beskattningsbara personen har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt och har förlorat denna rätt på grund av att en preklusionsfrist har löpt ut (domen X, punkt 46).
63. Följaktligen är denna mekanism inte tillämplig under sådana omständigheter som i det nationella målet, när en beskattningsbar person som har underlåtit att utöva sin rätt till avdrag för mervärdesskatt vid ingivandet av mervärdesskattedeklarationen för en viss beskattningsperiod önskar utöva denna rätt i efterhand, i samband med en justering av deklarationen, trots att den preklusionsfrist som föreskrivs i den nationella lagstiftningen för att utöva avdragsrätten har löpt ut.
64. För det tredje påverkas denna slutsats inte heller av principen om mervärdesskattens neutralitet. Det stämmer att systemet för justering utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem som införts genom mervärdesskattedirektivet, och att syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet (dom av den 28 maj 2020, World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
65. Principen om skatteneutralitet kan dock inte leda till att en beskattningsbar person ges möjlighet att justera en avdragsrätt som denne inte har utnyttjat före utgången av en preklusionsfrist och därför har förlorat.
66. Mot bakgrund av det ovan anförda ska de två tolkningsfrågorna besvaras på följande sätt. Artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 186 i samma direktiv, samt principerna om likvärdighet, effektivitet och mervärdesskattens neutralitet, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell förvaltningspraxis som innebär att en beskattningsbar person nekas rätt att dra av ingående mervärdesskatt som betalats innan denne registrerades för mervärdesskatt, då avdraget, efter utgången av den preklusionsfrist som föreskrivs i den tillämpliga nationella lagstiftningen, görs gällande i en deklaration som syftar till att få till stånd en rättelse av en mervärdesskattedeklaration som ingetts före utgången av preklusionsfristen, och då nationella åtgärder antagits i samband med covid-19-pandemin för att förlänga fristerna för deklaration och betalning när det gäller vissa skatter utan att omfatta mervärdesskatt.
Rättegångskostnader
67. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: bulgariska.