Förslag till avgörande av generaladvokat Campos Sánchez-Bordona – Mål C‑321/24 Attal et Associés

1. I det mål som föranlett denna begäran om förhandsavgörande har arvingen (bosatt i Frankrike) efter en person som avlidit i Belgien, där den sistnämnde hade sin hemvist, och vars kvarlåtenskap omfattar tillgångar i Belgien och Frankrike, överklagat arvodet till den franske notarie som medverkade vid den arvsdeklaration som ingavs i Frankrike.

2. Den medlemsstat där arvsförfarandet genomförs är Belgien, och en belgisk notarie har upprättat en arvsdeklaration i Belgien för hela kvarlåtenskapen. Enligt arvingen ska den franska notariens ersättning inte beräknas på grundval av alla tillgångar i kvarlåtenskapen, utan endast på de tillgångar som finns i Frankrike. I annat fall skulle det bli en omotiverad dubbel betalning.

3. Den hänskjutande domstolen vill i korthet att EU-domstolen ska tolka artiklarna 63 och 65 FEUF för att avgöra huruvida de utgör hinder för dubbel ersättning till notarier i två medlemsstater som är inblandade i samma arvsförfarande, när båda notarierna beräknar sin ersättning på grundval av hela kvarlåtenskapen.

4. EU-domstolen har redan uttalat sig om restriktioner för den fria rörligheten för kapital på grund av beskattning av arv med en gränsöverskridande dimension. Förevarande begäran om förhandsavgörande skiljer sig från de tidigare genom sitt föremål: frågorna rör en nationell bestämmelse som inte i sig är en skatteregel, även om den avser skatteplikt vid förvärv till följd av dödsfall.

I. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

5. I artikel 1.1 i direktiv 88/361/EEG föreskrivs följande:

”I den mån annat inte föreskrivs i det följande skall medlemsstaterna avskaffa restriktioner för kapitalrörelser mellan personer bosatta i medlemsstaterna. För att underlätta tillämpning av detta direktiv skall kapitalrörelser klassificeras i enlighet med nomenklaturen i bilaga 1.”

6. Bland de kapitalrörelser som räknas upp i bilaga 1 till direktiv 88/361 återfinns under rubrik XI personliga kapitalrörelser, bland annat arv och testamentsförordnanden.

B. Fransk rätt

1. Code de commerce (handelslagen)

7. I lagstiftningsdelen i lagen, där avdelning IV bis (”Vissa reglerade taxor”) ingår, fastställs i artikel L. 444–1 de reglerade taxor som är tillämpliga på notariers tjänster. Enligt tredje stycket i denna artikel ska tjänster som tillhandahålls av notarier i konkurrens med andra yrkesutövare, och som inte omfattas av en taxa, inte regleras av reglerade taxor utan av arvoden.

8. I regleringsdelen av lagen innehåller artikel R. 444–2 följande definitioner:

”1. Med taxa avses alla underlag som gör det möjligt att fastställa beloppet för ersättningar och schablonersättningar som ska betalas till de yrkesutövare som avses i artikel L. 444–1 första stycket för deras tjänster som omfattas av regleringen.

2. Med ersättning avses ett belopp som en av dessa yrkesutövare tar emot i utbyte mot tjänster vars taxor regleras i avdelning IV bis i lagstiftningsdelen i denna lag.

…

4. Med proportionell ersättning avses en ersättning som erhålls genom tillämpning av en procentsats på ett basvärde, eller genom tillämpning av en progressiv eller regressiv skala av procentsatser, på olika basvärdesspann.

5. Med arvode avses ett belopp som en av dessa yrkesutövare tar emot i utbyte mot tjänster och vars storlek inte regleras i den avdelning som avses i punkt 2.

…”

9. I artikel L. 444–3 föreskrivs följande:

”I artiklarna bilaga 4–7, bilaga 4–8 och bilaga 4–9 i denna avdelning [’Vissa reglerade taxor’] klargörs följande:

1. Förteckningen över tjänster som tillhandahålls av … notarier … vars taxa regleras i denna avdelning.

…

3. En vägledande förteckning över tjänster som tillhandahålls på de villkor som anges i artikel L. 444–1 tredje stycket och, i tillämpliga fall, de regler som styr respektive yrkesutövares debitering av arvoden för dessa tjänster.”

10. I bilaga 4–7 till lagstiftningsdelen av lagen, som innehåller förteckningen över tjänster vars reglerade taxor omfattas av avdelning IV bis (regleringsdel) i lagen, hänvisas i tabell 5 i bilagan till artikel R. 444–3 till notarier och där ingår arvsdeklarationen i nummer 8.

11. I ”Arretés”-delen i lagen anges följande i artikel A. 444–63:

”Arvsdeklarationen (nummer 8 i tabell 5) medför rätt till ersättning som är proportionell mot de totala bruttotillgångarna …, enligt följande skala …”

2. Code général des impôts (allmänna skattelagen)

12. Bland de särskilda bestämmelserna om arv anges följande i artikel 800:

”Arvingar, testamentstagare eller gåvotagare, samt deras förmyndare eller gode män är skyldiga att ge in en detaljerad deklaration.

Följande är undantagna från denna skyldighet:

1. Direkta rättsinnehavare, efterlevande make och sambo som är bunden av ett partnerskap, när bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen understiger 50000 euro, förutsatt att dessa personer inte tidigare har erhållit en gåva eller en oregistrerad eller odeklarerad formlös gåva från arvlåtaren.

2. Andra personer än de som avses i första stycket, om bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen understiger 3000 euro.”

13. Artikel 802 har följande lydelse:

”En deklaration om förvärv på grund av dödsfall, som undertecknats av arvingarna, gåvotagarna och testamentstagarna, deras förmyndare, gode män eller rättsliga förvaltare, ska avslutas med en anmärkning med följande lydelse:

Deklaranten försäkrar att denna deklaration är ärlig och sann och att den, vid äventyr av de påföljder som föreskrivs i artikel 1837 i den allmänna skattelagen, omfattar kontanter, fordringar och alla andra franska eller utländska värdepapper som, såvitt han eller hon har kännedom om, helt eller delvis tillhörde den avlidne.

…”

II. Faktiska omständigheter, det nationella målet och tolkningsfrågor

14. De faktiska omständigheterna redovisas på följande sätt i beslutet att begära förhandsavgörande: XY, som var fransk medborgare, avled den 29 juli 2020 i Belgien där hon hade sin hemvist. Hon efterlämnade en arvinge, BC, som är fransk medborgare och har skatterättslig hemvist i Frankrike, där hon är bosatt. Kvarlåtenskapen efter XY består av lös och fast egendom i Belgien och i Frankrike. Arvsärendet lades upp av en notarie i Uccle (Belgien) den 12 oktober 2020 och han åtog sig att upprätta arvsdeklarationen i Belgien. Denna deklaration omfattar alla tillgångar som ingår i kvarlåtenskapen, oavsett var de finns. BC betalade en ersättning till den belgiske notarien som beräknades på grundval av samtliga bruttotillgångar i kvarlåtenskapen. BC gav SCP Attal et Associés, notarie i Paris, i uppdrag att upprätta arvsdeklarationen i Frankrike. Den undertecknades den 18 mars 2021 och gavs in till det behöriga registret. Efter det att arvsdeklarationen hade registrerats begärde Attal et Associés ett intyg om kostnadskontroll av justitiesekreteraren vid Tribunal judiciaire de Paris (Förstainstansdomstolen i Paris, Frankrike) för att kunna fastställa sin ersättning. Intyget bekräftade det belopp som Attal et Associés hade fastställt sin ersättning till, på grundval av de totala bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen.

15. BC bestred intyget vid Tribunal judiciaire de Paris (Förstainstansdomstolen i Paris, Frankrike). Hon yrkade att intyget skulle upphävas och att ett nytt skulle utfärdas där den franska notariens arvode skulle beräknas på grundval av de bruttotillgångar som finns i Frankrike.

16. Hon anförde två argument för detta: Beräkningsunderlaget för notariens ersättning ska vara identiskt med beräkningsunderlaget för arvsskatten. Enligt avtalet mellan Frankrike och Belgien av den 20 januari 1959 för undvikande av dubbelbeskattning ska skatteunderlaget i Frankrike endast utgöras av värdet av tillgångar som finns i Frankrike. Den franska notariens arvode, som fastställts på grundval av alla bruttotillgångar i kvarlåtenskapen utan beaktande av den belgiska notariens ersättning, vilket fastställts på samma grundval, utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF, eftersom det minskar kvarlåtenskapens värde.

17. Attal et Associés yrkade att intyget skulle bekräftas. Attal et Associés anser följande: I Frankrike beräknas skatten på benefika överlåtelser på det totala värdet av den avlidnes tillgångar, men betalas endast för tillgångar som finns i Frankrike, i enlighet med avtalet mellan Frankrike och Belgien av den 20 januari 1959. En arvsdeklaration som ges in till de franska myndigheterna måste omfatta alla den avlidnes alla tillgångar, även sådana som finns utomlands. Beräkningsunderlaget för notariens ersättning ska omfatta samtliga tillgångar i kvarlåtenskapen som finns i Frankrike eller i någon annan stat. Följaktligen ska notarien erhålla ersättning beräknad på det totala bruttovärdet av kvarlåtenskapen, vars tillgångar är belägna i Frankrike och Belgien.

18. Mot bakgrund av detta har Tribunal judiciaire de Paris (Förstainstansdomstolen i Paris, Frankrike) hänskjutit följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

”1) Ska artikel 63.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt tolkas så, att den utgör hinder för en dubbel ersättning till notarier i två medlemsstater i Europeiska unionen som handlägger ett och samma arv vilket omfattar tillgångar i båda medlemsstaterna, varvid ersättningen även beräknas på grundval av hela arvet, utan hänsyn till den ersättning som betalas till den andra notarien, samtidigt som notariens arbetsinsats beskattas enligt lag?

2) Ska artikel 63.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt tolkas så, att den utgör hinder för att ersättningen till en notarie, vars arbetsinsats i fråga om ett arv som omfattar tillgångar i två medlemsstater i Europeiska unionen beskattas enligt lag, beräknas på samtliga bruttotillgångar i arvet och inte enbart på bruttotillgångarna i notariens medlemsstat?

3) Ska artiklarna 63.1 och 65.1 a i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt tolkas så, att den dubbla ersättningen till två notarier som handlägger ett och samma arv, vilken ersättning också beräknas på samtliga bruttotillgångar i kvarlåtenskapen i två medlemsstater, kan utgöra ’sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning’ som utgör undantag från det förbud mot restriktioner för kapitalrörelser som föreskrivs i den förstnämnda bestämmelsen, då notariens medverkan är ett krav enligt lag?

4) Ska artiklarna 63.1 och 65.1 b i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt tolkas så, att en dubbel ersättning till två notarier som handlägger ett och samma arv, vilken ersättning även beräknas på samtliga bruttotillgångar i kvarlåtenskapen i de båda medlemsstaterna, kan utgöra en nödvändig åtgärd för att förhindra skattebrott eller ett förfarande för deklaration av kapitalrörelser i administrativt eller statistiskt informationssyfte, och ett undantag från förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser i den förstnämnda bestämmelsen, då notariens medverkan föreskrivs i lag?”

III. Förfarandet vid EU-domstolen

19. Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 30 april 2024.

20. EU-domstolen har i enlighet med artikel 101 i dess rättegångsregler begärt ett klarläggande från den hänskjutande domstolen, vilken svarade på begäran genom en skrivelse av den 20 december 2024.

21. Skriftliga yttranden har inkommit från Attal et Associés, den franska regeringen och kommissionen.

22. Det ansågs inte nödvändigt att hålla muntlig förhandling.

IV. Bedömning

A. Upptagande till sakprövning

23. Den franska regeringen har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till sakprövning. Den anser att den förutsättning på vilken den hänskjutande domstolens frågor grundas (skyldigheten enligt fransk rätt att anlita en notarie för att få en arvsdeklaration upprättad) är felaktig.

24. Den franska regeringen har anfört följande: Enligt artikel 800 i den allmänna skattelagen är det arvingarna, testamentstagarna eller gåvotagarna som ska ge in arvsdeklarationen till skattemyndigheten. Formulär och detaljerade instruktioner finns på finansministeriets webbplats för att hjälpa dem att upprätta denna deklaration. Det är inte obligatoriskt att anlita notarie. Det är dock nödvändigt att anlita notarie för vissa arvsrelaterade handlingar som regleras av andra bestämmelser, vars syfte skiljer sig från arvsdeklarationen och för vilka notarien får en annan ersättning. De bestämmelser som den hänskjutande domstolen har åberopat till stöd för att ”notarie ska anlitas i fråga om arv som överstiger 5000 euro och när arvet omfattar fast egendom” avser inte arvsdeklaration utan andra handlingar. I vissa fall måste arvsdeklarationen åtföljas av dessa eller andra handlingar för vilka en notaries medverkan är obligatorisk. Detta gäller för arv som innefattar fast egendom, för vilket ett ägarintyg måste tillhandahållas. Det gäller även när arvsbeloppet är minst 5000 euro, eftersom det krävs en notariatshandling undertecknad av notarie för att styrka ställning som arvinge. Dessa handlingar skiljer sig från arvsdeklarationen, där medverkan av notarie inte krävs.

25. På uppmaning från EU-domstolen lämnade den hänskjutande domstolen följande förtydliganden:

”Att en notarie ska anlitas för att … upprätta arvsdeklarationen föreskrivs inte i någon särskild fransk lagtext, utan det är en skyldighet som i praktiken åläggs de facto genom att den sammanfaller med andra förfaranden där det är obligatoriskt att anlita notarie, och där notarierna har monopol, och de jure genom de allmänna handlingar som finns på webbplatsen med information till allmänheten och fastställandet av en lagstadgad taxa.

Av dessa skäl hade BC i praktiken inte möjlighet att själv upprätta arvsdeklarationen.”

26. I samma inlaga hänvisar den hänskjutande domstolen till officiella franska webbplatser med information till allmänheten, där notaries medverkan vid arv som innefattar fast egendom framställs som oundviklig, vilket ger arvingarna intrycket att en sådan medverkan också är nödvändig för arvsdeklarationen. Den tillägger att franska notariers ersättning är fastställd i lag och att arvingarna inte kan förhandla om den, och att ingen hänsyn tas till ersättning som redan betalas till en notarie i en annan medlemsstat för en motsvarande åtgärd och som, liksom i Frankrike, beräknas på grundval av kvarlåtenskapens totala bruttotillgångar.

27. I förfarandet enligt artikel 267 FEUF har EU-domstolen inom ramen för en begäran om förhandsavgörande behörighet att tolka unionsrätten. Det ankommer inte på domstolen att i det sammanhanget tolka bestämmelser i nationell rätt eller att avgöra om den hänskjutande domstolens tolkning av dessa är korrekt.

28. Det följer av fast rättspraxis att ”EU-domstolen, i enlighet med fördelningen av behörighet mellan unionsdomstolen och de nationella domstolarna, ska beakta den faktiska och rättsliga bakgrunden till tolkningsfrågorna, såsom den angetts i beslutet om hänskjutande”.

29. Det ankommer inte på EU-domstolen att pröva om den hänskjutande domstolens beskrivning av den rättsliga ramen i begäran om förhandsavgörande är riktig, utan det ska presumeras att tolkningsfrågorna är relevanta. Domstolen får avvisa tolkningsfrågorna, bland annat när det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken vid den nationella domstolen. Så förhåller det sig inte här.

30. Den franska regeringens argument om att den hänskjutande domstolens tolkning är felaktig ska således inte anses påverka frågan huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till sakprövning.

B. Frågorna 1 och 2

31. Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, vilka bör besvaras tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 63.1 FEUF utgör hinder för dubbel ersättning till notarier i två medlemsstater som handlägger ett och samma arv som omfattar tillgångar i båda medlemsstaterna, när notariens medverkan är föreskriven i lag och ersättningen beräknas ”på grundval av hela arvet, utan hänsyn till den ersättning som betalas till den andra notarien”, och utgör hinder för att ersättningen till en notarie, vars medverkan är lagstadgad, i fråga om ett arv som omfattar tillgångar i två medlemsstater, beräknas ”på grundval av samtliga bruttotillgångar i arvet och inte enbart på bruttotillgångarna i notariens medlemsstat”.

32. Eftersom begreppet kapitalrörelser inte definieras i fördragen har EU-domstolen betraktat terminologin för kapitalrörelser i bilaga 1 till rådets direktiv 88/361 av den 24 juni 1988. Den har bland annat slagit fast att ”i enlighet med tredje stycket i inledningen till denna bilaga anges att den nomenklatur som återfinns däri inte är uttömmande när det gäller begreppet kapitalrörelser”.

33. Domstolen erinrade om att den kvarlåtenskap som en avliden efterlämnat och som ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361, med lydelsen ”Personliga kapitalrörelser”, ”utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel [63 FEUF], utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat”.

34. Det arv som här är i fråga omfattar tillgångar som finns i två medlemsstater. Det ska därför prövas huruvida ersättningen till en notarie, som regleras av en officiellt reglerad taxa, inom ramen för detta arv och med hänsyn till dess särdrag utgör en otillåten restriktion för kapitalrörelser enligt artikel 63.1 FEUF.

35. I samband med artikel 63.1 FEUF avses med ”restriktion” varje hinder för den fria rörligheten för kapital, oavsett om det är mellan medlemsstater eller mellan medlemsstater och tredjeländer, och varje hinder, även av mindre omfattning, för denna frihet är förbjudet.

36. Till de åtgärder som på grund av att de utgör restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF hör sådana åtgärder som kan avhålla personer som saknar hemvist i en viss medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som avhåller dem som har hemvist i denna medlemsstat från att investera i andra stater.

37. När det gäller arvsfrågor rör nästan samtliga mål om artikel 63.1 FEUF som EU-domstolen har avgjort nationella bestämmelser om beräkning av arvsskatt för arvingen eller av inkomstskatt som är kopplad till ett arv.

38. Vid tolkningen av artikel 63.1 FEUF har EU-domstolen förklarat att det strider mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital att arv som omfattar tillgångar belägna utanför den medlemsstat där beskattning sker belastas med en högre skatt än arv som endast omfattar tillgångar belägna i denna stat, vilket leder till att värdet av arvet minskar.

39. Det nationella målet rör inte tillämpningen av en nationell bestämmelse av skattemässig karaktär. De regler som styr den franska notariens ersättning (som omfattas av en reglerad taxa) för tillhandahållandet av hans tjänster finns i handelslagen och de innebär som nämnts inte någon skattebörda. Den hänskjutande domstolen, den franska regeringen och kommissionen är alla överens om att dessa regler inte är av skattemässig karaktär.

40. Förbudet i artikel 63.1 FEUF gäller dock ”alla restriktioner för kapitalrörelser”. Det är inte begränsat till restriktioner som följer av nationell skattelagstiftning eller till andra hinder av skattemässig karaktär.

41. Om kvarlåtenskapen omfattar tillgångar i utlandet som till följd av en nationell åtgärd drabbas av en värdeförlust som inte uppstår vid en rent inhemsk situation, kommer den avskräckande effekten av denna åtgärd att inverka negativt på den fria rörligheten för kapital.

42. Denna åtgärd kommer att innebära att arv som omfattar tillgångar belägna i mer än en medlemsstat får bära en större ekonomisk börda (även om det inte är en skattebörda) än arv som endast omfattar tillgångar belägna i en enda medlemsstat.

43. Nationella åtgärder, skattemässiga eller andra, som leder till en sådan värdeminskning motverkar den fria rörligheten för kapital som är tillämplig på arv och är därför i princip förbjudna.

44. I Frankrike är det enligt artikel 800 i den allmänna skattelagen obligatoriskt att upprätta arvsdeklaration. Deklarationen måste innehålla uppgifter om den avlidnes kvarlåtenskap, tillgångar och skulder, samt uppgift om arvingarnas identitet. Deklarationen lämnas in till skattemyndigheten för att den ska kunna beräkna den skatt som ska betalas på arvet och för att förhindra skattebedrägerier. Att lämna in deklaration är obligatoriskt, utom för vissa personer när värdet av arvet inte överstiger ett i lag fastställt belopp.

45. Enligt beslutet att begära förhandsavgörande och de ytterligare upplysningar som den hänskjutande domstolen har lämnat är det i Frankrike obligatoriskt att en notarie medverkar i ett sådant mål, antingen på grund av att det är ett lagstadgat krav eller på grund av praxis som grundar sig på nationella texter. Notarien tillhandahåller således en tjänst vars ersättning är reglerad i lag.

46. Den franska notariens ersättning för sin medverkan i arvsdeklarationen står i proportion till de totala bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, beräknade enligt en viss skala. Regeln för hur den ska beräknas är densamma för alla arv som ska deklareras. Det görs ingen åtskillnad beroende på arvingens eller den avlidnes nationalitet eller hemvist, och det varierar inte heller beroende på var de tillgångar som ska deklareras är belägna.

47. Vid ett internationellt arv är det dock troligt att även en annan stat där det finns tillgångar i kvarlåtenskapen att kräva en arvsdeklaration av skatteskäl. Det kan också förhålla sig så att värdet av dessa tillgångar, som en del av bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, kan utgöra en del av beräkningsunderlaget för ersättningen till den notarie som upprättar arvsdeklarationen.

48. I detta sammanhang kan en åtgärd som den som är aktuell i förevarande mål å ena sidan i sig avskräcka personer som är bosatta i den medlemsstat där den tillämpas från att investera i utlandet och personer som är bosatta i utlandet från att investera i denna stat, och å andra sidan leda till att ett arv som omfattar tillgångar i och utanför en stat, vars totala bruttovärde är detsamma som för ett arv som uteslutande omfattar tillgångar belägna i denna stat, i slutändan blir mindre värt på grund av den plats där tillgångarna är belägna.

49. EU-domstolen har tagit upp denna dubbla restriktiva verkan i sin praxis om skattereglernas inverkan. Denna praxis kan enligt min mening tillämpas på andra nationella bestämmelser, även om de inte är av skattekaraktär men har samma restriktiva verkan.

50. EU-domstolen har med avseende på detta slagit fast följande:

”[N]ationella bestämmelser som avgör värdet på fast egendom vid beräkningen av den skatt som skall erläggas vid förvärv genom arv [kan] inte bara … avhålla en person med hemvist i en annan medlemsstat än den berörda från att köpa fast egendom belägen i den berörda medlemsstaten … De kan också leda till en minskning av värdet på arvet för en person med hemvist i en annan medlemsstat än den där nämnda tillgångar är belägna.”

”Vad beträffar arv har det dessutom bekräftats i rättspraxis att åtgärder som är otillåtna enligt artikel [63.1 FEUF] då de utgör restriktioner för kapitalrörelser även avser sådana åtgärder som leder till en minskning av värdet på det arv som tillkommer en person med hemvist i en annan stat än den medlemsstat i vilken de berörda tillgångarna är belägna och vilken tar ut arvsskatt för denna egendom.”

51. Den beskrivna nackdelen kan i ett fall som detta inte hänföras till att två medlemsstater parallellt utövar sin beskattningsrätt. EU-domstolens domar, enligt vilka de negativa följderna av utövandet av denna (dubbla) beskattningsrätt inte utgör inskränkningar av den fria rörligheten, i den mån de inte är diskriminerande, är därför inte tillämpliga i förevarande mål.

52. Jag anser därför att en bestämmelse som, vid beräkningen av ersättningen till den (franska) notarie som medverkar i en arvsdeklaration, fastställer den genom att i beräkningsunderlaget inkludera värdet av den kvarlåtenskap som är belägen i en annan medlemsstat (Belgien), där arvsförfarandet handläggs, när det i denna stats lagstiftning även föreskrivs att notariernas ersättning ska beräknas på grundval av värdet av bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, vilket leder till att arvet blir föremål för dubbel ersättning, utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF.

C. Frågorna 3 och 4

53. Den hänskjutande domstolen har ställt dessa två frågor, som också bör besvaras tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 63.1 och 65.1 a FEUF kan tolkas så, att den dubbla ersättningen till notarier, under sådana omständigheter som i förevarande fall, utgör en ”sådana bestämmelser i [medlemsstaternas] skattelagstiftning” som utgör undantag från förbudet mot restriktioner för kapitalrörelser, och artiklarna 63.1 och 65.1 a FEUF kan tolkas så, att den dubbla ersättningen till notarier, under sådana omständigheter som i förevarande fall, utgör en nödvändig åtgärd för att förhindra skattebrott eller ett förfarande för deklaration av kapitalrörelser i administrativt eller statistiskt informationssyfte.

54. Båda frågorna avser undantag från förbudet i artikel 63.1 FEUF. Enligt artikel 65.1 FEUF utgör bestämmelserna i artikel 63 inte hinder för medlemsstaternas rätt att ”tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort” (led a), eller ”vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning …, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser …” (led b).

55. I artikel 65.1 a och b FEUF föreskrivs undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Eftersom de utgör undantag ska de tolkas restriktivt.

56. Regleringen av notariers ersättning för tillhandahållandet av sina tjänster är inte en ”skatterättslig bestämmelse”, vilket jag redan har förklarat. Den hänskjutande domstolen, kommissionen och den franska regeringen delar denna bedömning.

57. Det är riktigt att den nationella åtgärden i fråga fastställer notariens ersättning (reglerad taxa) när han medverkar i en arvsdeklaration som sedan får skattemässiga effekter. Jag kan med utan vidare godta att denna medverkan (liksom andra fall där notarier medverkar) har visst samband med arvingarnas skattskyldigheter.

58. Med hänsyn till dess syfte och karaktär är emellertid taxan för den tjänst som tillhandahålls av notarien inte av skattemässig karaktär och den kan i sig inte anses utgöra ett uttryck för statens beskattningsrätt. Den är en del av handelsrätten och dess syfte är att reglera notariers yrkesutövning genom att fastställa hur deras ersättning ska beräknas när de upprättar en arvsdeklaration.

59. Notariens ersättning som beräknas enligt den reglerade taxan avser betalningen för den utförda tjänsten. Det består inte i att notarien, för gäldenärens räkning, debiterar en summa som notarien sedan vidarebefordrar till staten för att finansiera statens funktioner. Dessutom är den frikopplad från arvsskatten, eftersom notariens ersättning fastställs på grundval av bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, oavsett om skatten i slutändan tas ut på alla eller endast en del av tillgångarna.

60. En sådan åtgärd omfattas inte av det undantag som föreskrivs i artikel 65.1 a FEUF.

61. Den omfattas heller inte av artikel 65.1 b FEUF. EU-domstolen har preciserat att en åtgärd, för att kunna betraktas som en ”nödvändig åtgärd” i den mening som avses i den bestämmelsen, ”måste ha till sitt själva syfte att förhindra överträdelser av lagar och förordningar” om tillsyn över finansinstitut.

62. Jag håller med kommissionen om att samma kriterium kan tillämpas på åtgärder som vidtas ”i fråga om beskattning”, som i artikel 65.1 b FEUF nämns på samma nivå som tillsyn av finansinstitut.

63. Mot bakgrund av detta kriterium skulle en nationell bestämmelse, enligt vilken arvingarna är skyldiga att ge in en arvsdeklaration, även om den har gränsöverskridande inslag kunna omfattas av undantaget i artikel 65.1 b FEUF. Detsamma gäller en bestämmelse som föreskriver påföljder för den skattskyldige för att ha utelämnat eller dolt tillgångar, eller en bestämmelse som straffbelägger oriktiga deklarationer.

64. En nationell åtgärd som antas för att fastställa ersättningen för en notarie som medverkar i en arvsdeklaration omfattas emellertid inte av undantaget ”i fråga om beskattning” i artikel 65.1 b FEUF. Denna åtgärd syftar inte i sig till att utöva skattekontroll.

65. På samma sätt vidhåller kommissionen att artikel 444–63 i handelslagen (där notariens arvode beräknas på det sätt som beskrivits) inte syftar till att förhindra skattebrott.

66. Enligt min mening kan en sådan åtgärd inte heller omfattas av undantaget avseende förfaranden för deklaration av kapitalrörelser i administrativt eller statistiskt informationssyfte.

67. Sammanfattningsvis anser jag att de undantag som föreskrivs i artikel 65.1 a och b FEUF, vilka det hänvisas till i beslutet att begära förhandsavgörande, inte är tillämpliga i förevarande mål.

D. Huruvida åtgärden är motiverad av andra tvingande hänsyn till allmänintresset

68. Även om det i beslutet att begära förhandsavgörande inte hänvisas till tvingande hänsyn till allmänintresset, har såväl kommissionen som den franska regeringen gjort gällande att sådana hänsyn kan föreligga i förevarande fall.

69. Om EU-domstolen håller sig till de frågor som har ställts, behöver den inte ta ställning till den franska regeringens och kommissionens argument. För det fall domstolen beslutar att behandla dessa argument, ska jag redogöra för min syn på dem.

70. Kommissionen menar att notarierna i sin verksamhet eftersträvar mål av allmänintresse och att den arvsdeklaration som den franske notarien upprättar enligt artiklarna 800 och 802 i den allmänna skattelagen syftar till att fastställa arvingens ställning och att förhindra skattebrott.

71. Kommissionen anser dock att även om åtgärden skulle vara motiverad av dessa mål, innebär de franska bestämmelserna en ”orimlig” börda för arvingen genom att notariens ersättning fastställs i proportion till alla tillgångar som ingår i kvarlåtenskapen, även de som finns utomlands.

72. Den franska regeringen hänvisar till notarieverksamhetens mål av allmänintresse i liknande ordalag som kommissionen och hävdar att beräkningen av notariernas ersättning med hjälp av en reglerad taxa förhindrar ”priskonkurrens … till förfång för tjänsternas kvalitet”.

73. Enligt domstolens fasta praxis kan en restriktion för den fria rörligheten för kapital vara tillåten förutsatt att den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, att den är ägnad att på ett konsekvent och systematiskt sätt säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas med den och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

74. I en rad fördragsbrottmål där kommissionen väckt talan mot medlemsstater som uppställt ett medborgarskapskrav för tillträde till notarieyrket, har domstolen slagit fast att detta krav strider mot artikel 43 EG (etableringsfriheten). Det gjorde den efter att den påpekat att ”[d]en omständigheten att notarierna i sin verksamhet eftersträvar mål av allmänintresse (bland annat att handlingar som ingås mellan enskilda personer ska vara lagliga och rättssäkra) utgör … ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera eventuella inskränkningar i artikel 43 EG som följer av den specifika karaktär som kännetecknar notariers verksamhet … under förutsättning att dessa inskränkningar gör det möjligt att uppnå nämnda mål av allmänintresse och att de är nödvändiga för att uppnå dessa mål”.

75. Notariefunktionen är av obestridlig betydelse vid rättsliga transaktioner eftersom den bidrar till att ”[säkerställa] att rättshandlingar mellan enskilda rättssubjekt [är] lagenliga och rättssäkra”. Ingen i detta mål har ifrågasatt det.

76. När det gäller franska notariers medverkan i arvsdeklarationer hävdar emellertid den som anser att det inte är ett krav enligt lag (den franska regeringen) att notariens ersättning för medverkan i detta förfarande har ett mål av allmänintresse som skulle kunna motivera en begränsning av den fria rörligheten för kapital.

77. Jag anser inte att detta argument är övertygande: om det i Frankrike inte finns något lagstadgat krav på att en notarie ska anlitas för arvsdeklarationen, kan jag inte se hur ersättningen till den notarie som medverkar i ett sådant förfarande kan kopplas till ett tvingande skäl av allmänintresse.

78. Om det, enligt den hänskjutande domstolen, skulle vara nödvändigt att en notarie medverkar vid arvsdeklarationen, antingen de facto eller enligt lag, skulle det eventuellt kunna finnas tvingande skäl av allmänintresse: en sådan medverkan skulle vara obligatorisk för att garantera laglighet och rättssäkerhet.

79. Även i det sistnämnda fallet skulle emellertid motiveringen med tvingande hänsyn till allmänintresset vara tillämplig på betalningen av notariernas ersättning, vilken omfattas av en reglerad taxa, men inte att alla slags poster skulle ingå där. Närmare bestämt anser jag att denna motivering inte omfattar att ålägga en arvinge, i ett gränsöverskridande arvsförfarande, bördan att betala ersättning till en notarie i en stat där arvsförfarandet inte handläggs, beräknat på bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, inklusive tillgångar belägna i en annan stat, under sådana omständigheter som de i förevarande mål.

80. Slutligen, om ett tvingande skäl av allmänintresse anses föreligga, håller jag med kommissionen om att de franska bestämmelserna går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå sitt syfte: de innebär en orimlig börda för arvingen genom att notariens ersättning fastställs i förhållande till samtliga tillgångar som ingår i kvarlåtenskapen, inklusive de som finns utomlands.

V. Förslag till avgörande

81. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som Tribunal judiciaire de Paris (Förstainstansdomstolen i Paris) har ställt på följande sätt: Artiklarna 63.1 och 65.1 a och b FEUF ska tolkas på följande sätt: En bestämmelse eller praxis i en medlemsstat (A) där arvsförfarandet inte genomförs, enligt vilken, när kvarlåtenskapen omfattar tillgångar i två medlemsstater, det obligatoriska anlitandet av en notarie i medlemsstat (A) för att upprätta en arvsdeklaration ersätts enligt en reglerad taxa så att notariens ersättning beräknas på grundval av bruttotillgångarna i kvarlåtenskapen, inklusive tillgångar i en annan medlemsstat (B), utan hänsyn till den ersättning som betalas till notarien i denna andra medlemsstat (B) för en motsvarande handling, vilken också beräknas på grundval av kvarlåtenskapens samtliga bruttotillgångar, utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna som är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF. En sådan restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna omfattas inte av de undantag som föreskrivs i artikel 65.1 a och b FEUF, enligt vilka medlemsstaterna får tillämpa relevanta bestämmelser i sin skattelagstiftning och vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av sina nationella lagar och andra författningar eller för att inrätta förfaranden för deklaration av kapitalrörelser för administrativa eller statistiska ändamål.

1 Originalspråk: spanska.

2 Se, bland de senaste, dom av den 12 oktober 2023, BA (Arvsöverlåtelser – Social bostadspolitik i unionen) ( C‑670/21, EU:C:2023:763), dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter) ( C‑394/20, EU:C:2021:1044), och dom av den 22 november 2018, Huijbrechts ( C‑679/17, EU:C:2018:940).

3 Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, 1988, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).

4 I detta förslag till avgörande använder jag uttrycken ”bruttotillgångar i kvarlåtenskapen” och ”bruttotillgångar i dödsboet” synonymt.

5 Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (Avtal för undvikande av dubbelbeskattning och för lösande av vissa andra frågor rörande arvsskatt och registreringsavgifter), undertecknat den 20 januari 1959.

6 Enligt BC är den belgiska notarien behörig att handlägga arvsförfarandet, eftersom den avlidna hade hemvist i Belgien.

7 Se punkterna 25 och 26 i detta förslag till avgörande.

8 Punkterna 23–33 i den franska regeringens skriftliga yttrande.

9 Dokumentet ”Comment remplir une déclaration de succession?”, med förklaringar och länkar till olika formulär, finns tillgängligt på https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. I detta dokument är svaret på frågan ”devez-vous faire appel à un notaire?” följande: ”Faire appel à un notaire n’est pas obligatoire mais peut être utile pour les opérations les plus complexes … Si vous chargez un notaire de remplir votre déclaration de succession, il devient votre mandataire mais vous restez toujours responsable vis-à-vis de l’administration” (kursivering i originalet).

10 Punkterna 31 och 53 i beslutet att begära förhandsavgörande.

11 Inlaga av den 20 december 2024.

12 Det rör sig närmare bestämt om https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion y https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.

13 Dom av den 11 maj 2023, Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld ( C‑155/22, EU:C:2023:394, punkt 49).

14 Dom av den 2 april 2020, Coty Germany ( C‑567/18, EU:C:2020:267, punkt 21).

15 Dom av den 12 februari 2009, Block ( C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 19), med hänvisning till dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden ( C‑513/03, EU:C:2006:131, punkt 39) och dom av den 17 januari 2008, Jäger ( C‑256/06, EU:C:2008:20, punkt 24) (nedan kallad domen Jäger).

16 Dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden ( C‑513/03, EU:C:2006:131, punkterna 40 och 42), domen Jäger, punkt 25, dom av den 12 februari 2009, Block ( C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 20), och dom av den 30 juni 2016, Feilen ( C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 16).

17 Målet rör den medlemsstat där arvsförfarandet inleddes (Belgien) och en annan medlemsstat (Frankrike), vars lagstiftning är omtvistad. Detta förslag till avgörande är naturligtvis begränsat till de faktiska omständigheter som beskrivs i beslutet att begära förhandsavgörande.

18 Det anges inte i begäran om förhandsavgörande att den aktuella åtgärden skulle kunna anses utgöra ett av ”hindren för fri rörlighet för de personer som för närvarande har svårt att hävda sina rättigheter vid arv med gränsöverskridande verkan” som nämns i skäl 7 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 650/2012 av den 4 juli 2012 om behörighet, tillämplig lag, erkännande och verkställighet av domar samt godkännande och verkställighet av officiella handlingar i samband med arv och om inrättandet av ett europeiskt arvsintyg (EUT L 201, 2012, s. 107).

19 Dom av den 2 mars 2023, PrivatBank m.fl. ( C‑78/21, EU:C:2023:137, punkt 48).

20 Dom av den 6 oktober 2021, ECOTEX BULGARIA ( C‑544/19, EU:C:2021:803, punkt 65). Artikel 63.1 FEUF förbjuder inte åtgärder vars restriktiva verkningar är alltför osäkra och indirekta, vilket framgår av dom av den 7 september 2023, Finanzamt G (Projekt för utvecklingsbistånd) ( C‑15/22, EU:C:2023:636, punkt 50).

21 Dom av den 18 januari 2024, JD (Bosättningskrav) ( C‑562/22, EU:C:2024:55, punkt 34, dom av den 20 juni 2024, Faurécia ( C‑420/23, EU:C:2024:534, punkt 21, och dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe) ( C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 30).

22 Dom av den 11 december 2003, Barbier ( C‑364/01, EU:C:2003:665, punkt 62), domen Jäger, punkt 30, och dom av den 11 september 2008, Arens-Sikken ( C‑43/07, EU:C:2008:490, punkt 36). Förbudet är inte begränsat till regler som avskräcker från förvärv eller behållande av egendom i en viss medlemsstat: se exempelvis dom av den 31 mars 2011, Schröder ( C‑450/09, EU:C:2011:198, punkt 32, och dom av den 24 februari 2015, Grünewald ( C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 20, om väljande av personer som är bosatta i en annan medlemsstat än den där egendomen är belägen som mottagare av ett förskott på arv.

23 Domen Jäger, punkt 31, dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien ( C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 57) och dom av den 30 juni 2016, Feilen ( C‑123/15, EU:C:2016:496, punkt 19).

24 Punkt 62 i beslutet att begära förhandsavgörande, punkt 61 i den franska regeringens skriftliga yttrande och punkt 51 i kommissionens skriftliga yttrande.

25 Således är även den regel som fastställer preskriptionstiderna för värdering av aktier i registrerade bolag för arvsskatteändamål en ”restriktion”, eftersom [arvtagarna] under en längre period får sväva i osäkerhet avseende möjligheten att de blir föremål för en eftertaxering: dom av den 15 september 2011, Halley ( C‑132/10, EU:C:2011:586, punkt 24). Inom andra områden än arv, se till exempel dom av den 16 mars 1999, Trummer och Mayer ( C‑222/97, EU:C:1999:143), dom av den 5 mars 2002, Reisch m.fl. ( C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 och C‑526/99–C‑540/99, EU:C:2002:135), och dom av den 6 mars 2018, SEGRO och Horváth ( C‑52/16 och C‑113/16, EU:C:2018:157).

26 Jag bestrider inte att det, såsom den franska regeringen påpekat (punkt 113 i dess skriftliga yttrande), kan innebära större materiella svårigheter att upprätta en arvsdeklaration som omfattar tillgångar av alla slag i utlandet än vad som är fallet vid inhemska arv och att det kan medföra ytterligare kostnader, såsom översättningskostnader. Det är emellertid en sak att övervältra sådana kostnader på klienten och en helt annan sak att systematiskt tillämpa en reglerad officiell taxa, som inte inkluderar sådana kostnader, för att beräkna notariens ersättning enligt denna taxa.

27 Som jag redan har påpekat är sådana åtgärder inte förbjudna om deras restriktiva verkningar är alltför osäkra eller indirekta. Inte heller om de har stöd i unionsrätten.

28 Den ska innehålla uppgift om alla tillgångar, även sådana som inte ska beskattas i Frankrike på grund av ett dubbelbeskattningsavtal. Det bör erinras om att vissa av dessa avtal ger de stater som är parter i avtalet rätt att beräkna skatten enligt en genomsnittlig skattesats som fastställs på grundval av samtliga tillgångar i kvarlåtenskapen.

29 Vars medverkan är obligatorisk eller, även om den inte är obligatorisk, arvoderas i enlighet med en officiell taxa som regleras i lag. I annat fall är det upp till arvingen att undvika dubbla kostnader.

30 Domen Jäger, punkt 30.

31 Domen Jäger, punkt 31.

32 Strängt taget kan det inte hävdas att reglerna för beräkning av de reglerade taxorna för fastställande av notariens ersättning för sina tjänster påverkar utövandet av beskattningsrätten.

33 Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International ( C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47) och dom av den 22 september 2022, Admiral Gaming Network m.fl. ( C‑475/20–C‑482/20, EU:C:2022:714, punkt 43). Den franska regeringen hänvisar till detta argument (punkt 88 och följande punkter i dess skriftliga yttrande), vilket emellertid inte är förenligt med innehållet i dess egna yttrande, i vilket den kategoriskt avvisar att den aktuella bestämmelsen skulle vara av skattekaraktär.

34 Den hänskjutande domstolen begränsar sina frågeställningar till de bestämmelser och åtgärder som medlemsstaterna har antagit för de syften som anges i var och en av de två frågorna.

35 Dom av den 7 november 2024, XX (Avtal i beräkningsenheter (unit-linked)) ( C‑782/22, EU:C:2024:932, punkt 43) och dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe) ( C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 51), med avseende på artikel 65.1 a FEUF, samt dom av den 6 mars 2018, SEGRO och Horváth ( C‑52/16 och C‑113/16, EU:C:2018:157, punkterna 95 och 96, och dom av den 21 maj 2019, kommissionen/Ungern (Nyttjanderätter till jordbruksmark) ( C‑235/17, EU:C:2019:432, punkt 103, vad beträffar artikel 65.1 b.

36 Dom av den 2 mars 2023, PrivatBank m.fl. ( C‑78/21, EU:C:2023:137, punkt 60), i vilken det hänvisas till dom av den 7 juni 2012, VBV – Vorsorgekasse ( C‑39/11, EU:C:2012:327, punkt 30).

37 Punkt 58 i kommissionens skriftliga yttrande.

38 I den sista punkten i sitt skriftliga yttrande har Attal et Associés endast citerat ett avsnitt ur domen av den 24 maj 2011, kommissionen/Frankrike ( C‑50/08, EU:C:2011:335) (nedan kallad domen kommissionen/Frankrike), om notarieverksamhetens mål av allmänintresse, utan att utveckla detta resonemang.

39 Kommissionen hänvisar till domen kommissionen/Frankrike, punkt 87.

40 Punkterna 38 och 39 i kommissionens skriftliga yttrande.

41 Punkt 45 i kommissionens skriftliga yttrande.

42 Punkterna 98–101 i den franska regeringens skriftliga yttrande, med hänvisning till domen kommissionen/Frankrike.

43 Punkterna 102–107 i den franska regeringens skriftliga yttrande.

44 Dom av den 12 oktober 2023, BA (Arvsöverlåtelser – Social bostadspolitik i unionen) ( C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 67), och dom av den 29 juli 2024, Keva m.fl. ( C‑39/23, EU:C:2024:648, punkt 64).

45 Dom av den 24 maj 2011, kommissionen/Belgien ( C‑47/08, EU:C:2011:334, punkt 97, domen kommissionen/Frankrike, punkt 87, kommissionen/Luxemburg ( C‑51/08, EU:C:2011:336, punkt 97, kommissionen/Österrike ( C‑53/08, EU:C:2011:338, punkt 96, kommissionen/Tyskland ( C‑54/08, EU:C:2011:339, punkt 98, och kommissionen/Grekland ( C‑61/08, EU:C:2011:340, punkt 89). I dessa domar har domstolen, som ett exempel på notarieverksamhetens särdrag, hänvisat till systemet för ersättning till notarier.