Förslag till avgörande av generaladvokat Rantos – Mål C‑544/24 Nekilnojamojo turto valdymas

I. Inledning

1. Den nu aktuella begäran om förhandsavgörande, som framställts av Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering), avser tolkningen av artikel 325 och artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförda med artiklarna 49 och 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan ”Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (nedan kallat sökanden), ett aktiebolag bildat enligt litauisk rätt, och Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Nationella skatteinspektionen vid Republiken Litauens finansministerium) (nedan kallad skattemyndigheten) angående den sistnämnda myndighetens beslut att inte bifalla sökandens ansökan om befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta på mervärdesskatt och ett skattetillägg som sökanden påförts för skattebedrägeri.

3. Detta förslag till avgörande är i enlighet med domstolens begäran inriktat på en bedömning av den andra tolkningsfrågan, avseende tolkningen av de ovan angivna unionsrättsliga bestämmelserna, jämförda med artikel 49.3 i stadgan. Den hänskjutande domstolen vill närmare bestämt få klarhet i huruvida dessa bestämmelser är förenliga med en nationell lagstiftning som föreskriver att dröjsmålsränta ska betalas på skatteskulder avseende mervärdesskatt vilken ränta, oavsett överträdelsens art och allvar, omfattar en fast påföljdsdel, utan att denna påföljdsdel kan sättas ned genom att en lägre räntesats än den som föreskrivs i lag tillämpas eller genom att dröjsmålsräntans påföljdsdel inte räknas med.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

4. I artikel 273 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.

…”

B. Litauisk rätt

1. Mervärdesskattelagen

5. Artikel 123 i Lietuvos Respublikos Pridėtinės Vertės Mokesčio Įstatymas (Republiken Litauens mervärdesskattelag) av den 5 mars 2002, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), har rubriken ”Åsidosättande av bestämmelserna för betalning av mervärdesskatt”. I artikel 123.1 anges att den som åsidosätter bestämmelserna i denna lag ska betala dröjsmålsränta i enlighet med vad som föreskrivs i skatteförvaltningslagen.

2. Skatteförvaltningslagen

6. Artikel 95 i Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Republiken Litauens skatteförvaltningslag) av den 13 april 2004, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skatteförvaltningslagen), har rubriken ”Metoder för att säkerställa fullgörande av skattskyldighet”. I artikel 95.1 led 1 anges dröjsmålsränta som en av dessa metoder.

7. I artikel 96 i samma lag, som har rubriken ”Dröjsmålsränta”, föreskrivs följande i punkt 1 led 2:

”Dröjsmålsränta ska beräknas för en skattskyldig person

…

2. vid utebliven eller försenad betalning av en icke deklarerad eller icke beräknad skatt eller avgift […] som fastställts av skattemyndigheten i samband med en skatterevision,

…”

8. I artikel 97 i nämnda lag, som har rubriken ”Tidpunkt då dröjsmålsränta börjar löpa”, har punkt 2 följande lydelse:

”I det fall som avses i artikel 96.1 punkt 2 i denna lag ska dröjsmålsränta löpa från och med dagen efter den dag då skatten eller avgiften, enligt då gällande skattelagstiftning, skulle ha betalats till statskassan fram till dagen för upprättandet av den handling genom vilken resultatet av skatterevisionen fastställs. Om skatten eller avgiften inte betalas före utgången av den frist som föreskrivs i artikel 81.2 i denna lag, fortsätter räntan att löpa dagen efter utgången av den ovan angivna fristen.”

9. I artikel 99 i samma lag, i dess lydelse från och med den 1 maj 2023 enligt lag nr XIV-1658 av den 13 december 2022, som har rubriken ”Dröjsmålsränta”, föreskrivs följande i punkt 1:

”Dröjsmålsräntesatsen, som aldrig får understiga noll, och förfarandet för beräkning av densamma, ska fastställas av finansministern med hänsyn till den effektiva räntan, per den sista börsdagen under det föregående kvartalet, på statspapper för vilka amorteringstiden ligger närmast en tolvmånadersperiod på marknaden för utestående värdepapper (till exempel var den effektiva räntan på statspapper 3,708 procent under kvartal 2 2024). Dröjsmålsräntesatsen erhålls genom en höjning av ovan angiven räntesats med 7 procentenheter.”

10. Artikel 100 i skatteförvaltningslagen, som har rubriken ”Befrielse från skyldighet att betala dröjsmålsränta”, har följande lydelse i led 1 punkt 3:

”En skattskyldig person kan helt eller delvis befrias från skyldigheten att betala upplupen (beräknad) dröjsmålsränta som inte har betalats (som inte har uppburits)

…

3. på någon av de grunder som anges i artikel 141.1 i denna lag,

…”

11. I artikel 141 i denna lag, som har rubriken Befrielse från ”skyldigheten att betala skattetillägg”, föreskrivs följande i punkt 1:

”Befrielse från skyldigheten att betala skattetillägg enligt artiklarna 139 och 140 i denna lag kan beviljas på följande grunder:

1. Om den skattskyldiga personen kan visa att överträdelsen inte kan läggas honom eller henne till last.

2. Om överträdelsen av skattelagen beror på omständigheter utanför den skattskyldiga personens kontroll, som den skattskyldiga personen inte hade förutsett och inte heller kunde förutse. Sådana omständigheter kan inte utgöras av handlingar eller försummelser som utförts av den skattskyldiga personen eller dennes anställda och inte heller av den skattskyldiga personens insolvens.

3. Om det är fråga om en enstaka handling som, trots att den strider mot bestämmelserna i skattelagen, inte åsamkat statskassan någon skada.

4. Om den skattskyldiga personen har brutit mot skattelagen på grund av en oriktig generell förklaring till skattelagen eller på grund av en oriktig upplysning om betalning av skatt som skattemyndigheten har lämnat skriftligen eller per telefon, förutsatt att samtalet har spelats in på det sätt som fastställts av den nationella skatteförvaltningen och att den som ringt in kan identifieras som den skattskyldiga personen eller dennes företrädare.”

III. Tvisten i det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

12. Skatteförvaltningen genomförde en revision av sökandens beräkning, deklaration och betalning av mervärdesskatt för perioden 1 december 2012–31 december 2016. Vid revisionens slut fastställde skattemyndigheten att sökanden hade brutit mot mervärdesskattelagen i den del sökanden hade gjort avdrag för mervärdesskatt på fakturor utan rättsverkan och hade medverkat i transaktioner som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri.

13. Genom beslut av den 4 september 2018 om fastställelse av ovan angiven revisionsrapport fastställde skattemyndigheten mervärdesskatten till 6517901,36 euro och dröjsmålsräntan på den mervärdesskatt som sökanden skulle betala till 2431505,31 euro. Skattemyndigheten påförde även sökanden ett skattetillägg på 1862257 euro.

14. Det efterföljande skattemålet i domstol avslutades med att Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) fastställde slutsatserna i ovan angiven skatterevision genom dom av den 9 september 2020.

15. Den 18 januari 2021 ingav sökanden en ansökan till skattemyndigheten om befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta och det skattetillägg som sökanden hade påförts.

16. Genom beslut av den 16 mars 2021 avslog skattemyndigheten sökandens ansökan om befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta på mervärdesskatten, uppgående till 2835125,75 euro. Skattemyndigheten fastställde att sökanden inte uppfyllde något av villkoren i artikel 141.1 i skatteförvaltningslagen och att sökanden inte heller hade visat att exceptionella omständigheter motiverade att kriterierna om rimlighet och skälighet tillämpades.

17. Eftersom sökanden inte hade fullgjort de skatteförpliktelser som sökanden påförts avseende mervärdesskatt, fastställdes den sammanlagda dröjsmålsränta som avsågs i skattemyndighetens beslut av den 4 september 2018 och som fortsatte att löpa under tiden skattemålet pågick, det vill säga mellan den 26 januari 2013 och den 4 april 2021, till 3150660,79 euro. Skattetillägget fastställdes till 1838812,44 euro.

18. Sökanden gav in en ny ansökan om befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta och skattetillägg. Sökanden ansökte om befrielse från skyldigheten att betala ”påföljdsdelen” av dröjsmålsräntan på mervärdesskatten, vilken motsvarade två tredjedelar av den sammanlagda dröjsmålsränta som beräknats för sökanden.

19. Skattemyndigheten avslog den nya ansökan genom beslut av den 13 maj 2024 och gjorde i saken gällande att dröjsmålsräntan hade beräknats i enlighet med skatteförvaltningslagens krav. Nämnda lag ger nämligen inga andra möjligheter att befria sökanden från betalningsskyldigheten avseende dröjsmålsränta än de grunder som anges i artikel 100.1 i denna lag. Skatteförvaltningslagen innehåller bindande föreskrifter för beräkning av dröjsmålsräntesatsen, och skattemyndigheten kan endast besluta om dröjsmålsräntan inom de gränser som fastställs i nämnda lag. Enligt fast nationell rättspraxis är dröjsmålsränta dessutom ett verktyg som är avsett att säkerställa fullgörandet av en skattskyldighet och kan inte betraktas som en straffrättslig påföljd. Om skattemyndigheten skulle bifalla sökandens ansökan och välja att tillämpa en annan räntesats på sökanden än den som föreskrivs i skatteförvaltningslagen, skulle den också åsidosätta principen om skattskyldiga personers likhet inför lagen.

20. Den 4 juni 2024 väckte sökanden talan vid Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering), som är hänskjutande domstol, om ogiltigförklaring av skattemyndighetens beslut av den 13 maj 2024.

21. Den hänskjutande domstolen har påpekat att det främsta syftet med dröjsmålsräntan är att säkerställa att skattskyldigheten fullgörs och att den först och främst är avsedd att täcka statens utgifter, inte att straffa den berörda personen. Dröjsmålsräntan har emellertid även ett inslag av påföljd, eftersom räntesatsen beräknas genom att den del av ersättningen som är kopplad till statens upplåningskostnader, vilken fastställs med beaktande av avkastningen på statspapper på marknaden för utestående värdepapper, höjs med sju procentenheter. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende hänvisat till fast rättspraxis från Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen), enligt vilken det väsentliga ändamålet med dröjsmålsräntan, som ett verktyg för att säkerställa att skattskyldigheten fullgörs, är att dess tillämpning eller möjligheten att tillämpa den skapar incitament för den skattskyldiga personen att frivilligt och vederbörligen fullgöra skattskyldigheten, och att den för det fall skattskyldigheten inte fullgörs eller fullgörs bristfälligt, säkerställer att skulden till statskassan och statens finansiella förluster täcks. Enligt samma rättspraxis kan kravet att den skattskyldiga personen ska betala dröjsmålsränta för att personen i fråga inte har fullgjort sin skattskyldighet i tid inte betraktas som en straffrättslig påföljd.

22. Mot den bakgrunden vill den hänskjutande domstolen följaktligen få klarhet i huruvida artiklarna 96–99 i skatteförvaltningslagen är förenliga med artikel 325 FEUF och artikel 273 FEUF, jämförda med artikel 49.3 och artikel 50 i stadgan, i och med att dessa nationella bestämmelser inte säkerställer samordning av förfarandena för administrativt påförande av dröjsmålsränta och förfarandena för lagföring så att den ytterligare belastning som blir följden av dessa kumulerade åtgärder minimeras till vad som är absolut nödvändigt och att strängheten i de samlade påföljderna motsvarar den berörda överträdelsens allvar och de inte i samband med ett beslut om straffrättsliga påföljder, inte sätter några gränser för tillämpningen av dröjsmålsräntans påföljdsdel när de faktiska omständigheter som föranlett dröjsmålsräntan även föranlett straffrättsliga ingripanden.

23. Mot denna bakgrund beslutade Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1) Ska artikel 325 FEUF, artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 50 i stadgan tolkas på så sätt att de utgör hinder för inhemsk lagstiftning som möjliggör ådömande av dröjsmålsränta på skatt, varav en del har effekten av ett straff för samma skattebrott som en lagföring i ett brottmål avser, utan att fastställa några bestämmelser för samordning som begränsar den ytterligare belastning som det innebär för de berörda personerna med en kumulering av förfaranden till vad som är absolut nödvändigt eller gör det möjligt att säkerställa att de ådömda påföljdernas stränghet begränsas till vad som är absolut nödvändigt i förhållande till den berörda överträdelsens allvar?

2) Ska artikel 325 FEUF, artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 49.3 i stadgan tolkas på så sätt att de utgör hinder för ett förfarande för tillämpning av dröjsmålsränta på skatt som – oavsett brottens art och allvar – fastställer en fast påföljdsdel av dröjsmålsräntan på skatt, utan att göra det möjligt att minska denna påföljdsdel, det vill säga ådöma en lägre dröjsmålsränta än den som lagen föreskriver eller ge dispens för dröjsmålsräntans påföljdsdel?”

24. Sökanden, de litauiska och polska regeringarna samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen.

IV. Bedömning

A. Upptagande till sakprövning av begäran om förhandsavgörande

25. Innan jag går in på bedömningen av den andra tolkningsfrågan, som domstolen har begärt att detta förslag till avgörande ska inriktas på, ska jag ta ställning till den litauiska regeringens invändning om rättegångshinder. Den litauiska regeringen har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till prövning i någon del, eftersom de frågor som den nationella domstolen har ställt inte har något samband med saken i det nationella målet.

26. Den litauiska regeringen har påpekat att betalningskravet avseende dröjsmålsränta och skattetillägg som påförts sökanden genom skattemyndighetens beslut av den 4 september 2018 har fastställts genom en lagakraftvunnen dom av Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) som meddelades den 9 september 2020. Sökandens skattskyldighet är således fastställd genom ett slutligt beslut som inte kan överklagas. Saken i målet vid den hänskjutande domstolen avser följaktligen endast villkoren för att beviljas befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta i enlighet med tillämplig nationell rätt.

27. Inledningsvis erinrar jag om EU-domstolens fasta praxis enligt vilken nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten presumeras vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. En begäran från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den.

28. I det nu aktuella fallet har sökanden, såsom framgår ovan av punkt 18, väckt talan vid den hänskjutande domstolen mot skattemyndighetens beslut av den 13 maj 2024, genom vilket skattemyndigheten avslog sökandens ansökan om befrielse från skyldigheten att betala dröjsmålsränta på mervärdesskatt och skattetillägg som sökanden påförts. I det sammanhanget vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den mekanism för påförande av dröjsmålsränta som föreskrivs i skatteförvaltningslagen är förenlig med artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.

29. En sådan mekanism för betalning av dröjsmålsränta på skatteskulder avseende mervärdesskatt som den som inrättats genom artiklarna 95–99 i skatteförvaltningslagen utgör genomförande av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt av artikel 273 i direktivet, i och med att syftet med mekanismen är att säkerställa uppbörden av mervärdesskatt som inte har betalats i enlighet med de övriga bestämmelserna i nämnda direktiv. Dessutom framgår det inte på ett uppenbart sätt av handlingarna i målet att den begärda tolkningen av artikel 273 i direktivet inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller att frågan är hypotetisk. Den andra tolkningsfrågan avser i allt väsentligt proportionalitetsprincipens iakttagande vid beräkningen av dröjsmålsräntan i fråga, och därmed framstår frågan som relevant för att avgöra det nationella målet.

30. Under dessa förutsättningar, och eftersom EU-domstolen har tillgång till alla de faktiska och rättsliga omständigheter som den behöver för att ge ett användbart svar på frågorna, ska begäran om förhandsavgörande tas upp till sakprövning.

B. Den andra tolkningsfrågan

31. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra tolkningsfrågan, vilken EU-domstolen har begärt att detta förslag till avgörande ska riktas in på, för att få klarhet i huruvida artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 49.3 i stadgan, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver betalning av dröjsmålsränta på skatteskulder avseende mervärdesskatt som, oavsett överträdelsens art och svårighetsgrad, innehåller en fast påföljdsdel, utan någon möjlighet att tillämpa en lägre räntesats än den lagstadgade eller att välja att inte ta ut påföljdsdelen av dröjsmålsräntan. Den hänskjutande domstolen har således anmodat EU-domstolen att fastställa dels i vilken utsträckning den dröjsmålsränta avseende mervärdesskatt som sökanden påförts efter ett administrativt förfarande för skatterevision utgör ett straff i den mening som avses i artikel 49.3 i stadgan, dels huruvida en sådan nationell lagstiftning är förenlig med proportionalitetsprincipen, såsom den har tolkats och bedömts vid tolkning och tillämpning av artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.

1. Huruvida artikel 49.3 i stadgan är tillämplig

32. Jag vill inledningsvis erinra om att artikel 49.3 i stadgan, i vilken det föreskrivs att straffets stränghet inte bör vara oproportionerlig i förhållande till lagöverträdelsen, avser påföljder av straffrättslig karaktär.

33. Enligt domstolens fasta praxis avseende tolkningen av artikel 50 i stadgan överförd på artikel 49.3 i stadgan, är följande tre kriterier (Engel-kriterierna) relevanta för bedömningen av en påföljds straffrättsliga karaktär: Den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, överträdelsens art och hur sträng den påföljd är som den berörde kan åläggas. Även när det gäller överträdelser som inte kvalificeras som ”straffrättsliga” i nationell rätt, framgår det av samma rättspraxis att en straffrättslig karaktär ändå kan följa av överträdelsens art i sig och av strängheten i den påföljd som den kan föranleda.

34. Vad beträffar det första kriteriet, avseende kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, framgår det både av lydelsen av artikel 95.1 i skatteförvaltningslagen och av den nationella rättspraxis som anges i beslutet om hänskjutande, i synnerhet den rättspraxis från Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) som jag erinrar om ovan i punkt 21, att uppbörd av dröjsmålsränta på skatteskulder vid utebliven eller sen betalning av en skatt eller avgift inte betraktas som en påföljd av straffrättslig karaktär.

35. Vad gäller det andra kriteriet, avseende överträdelsens art, ska det prövas huruvida påföljden i fråga har ett repressivt syfte. Av detta följer att en påföljd som har ett repressivt syfte är av straffrättslig karaktär, och att enbart den omständigheten att den även har ett förebyggande syfte inte är ägnad att frånta påföljden dess kvalificering som straffrättslig påföljd. En åtgärd som däremot endast kompenserar för den skada som överträdelsen i fråga har orsakat är inte av straffrättslig karaktär.

36. Europadomstolen har förvisso i sin praxis i fråga om skattetvister kunnat kvalificera förfaranden för påförande av skattetillägg som straffrättsliga, även när dessa förfaranden inte kunde kvalificeras som straffrättsliga enligt nationell rätt. En sådan kvalificering har emellertid inte gjorts i fråga om liknande åtgärder som de nu aktuella. Europadomstolen har närmare bestämt slagit fast att ”dröjsmålsränta inte i första hand syftar till att straffa skattskyldiga personer för att förhindra att det påtalade beteendet upprepas, utan främst till att ekonomiskt gottgöra en skada, det vill säga en ekonomisk skada som är kopplad till den tid som förflutit och till att skatten har betalats för sent”. Ett förfarande för påminnelse om skatt eller för en justering av skatt som endast syftar till att driva in all skatt, utan att vara förenad med någon höjning, eller ett förfarande som avser dröjsmålsränta har således, enligt denna rättspraxis, ingen straffrättslig innebörd, oavsett belopp.

37. Dröjsmålsräntans icke-repressiva karaktär har vidare betonats även i EU-domstolens praxis i fråga om mervärdesskatt i liknande mål som det nu aktuella nationella målet. Även om de sistnämnda målen inte direkt avsåg frågan huruvida dröjsmålsränta på skatteskulder avseende mervärdesskatt var av straffrättslig karaktär i den mening som avses i artikel 49.3 i stadgan, fann domstolen ändå att uttag av dröjsmålsränta både hade en preventiv karaktär genom att den skapade incitament för en skattskyldig person att fullgöra sin skattskyldighet så snart som möjligt efter det att de föreskrivna tidsfristerna löpt ut, och en kompensatorisk karaktär (eller fungerade som ersättning), eftersom en sådan ränta är avsedd att kompensera för den ekonomiska förlust som staten lidit till följd av att en skatt inte har betalats eller har betalats för sent.

38. Det följer också av domstolens praxis att en åtgärd som inskränker sig till att kompensera för den skada som vållats genom överträdelsen i fråga inte är av straffrättslig karaktär. Dröjsmålsränta, som är avsedd att kompensera för den ekonomiska skada som den berörda medlemsstaten har lidit till följd av att en skatt inte har betalats eller har betalats för sent, kan följaktligen inte betraktas som en straffrättslig åtgärd.

39. Den omständigheten att den hänskjutande domstolen har fastställt en ”fast påföljdsdel” kan inte ge den dröjsmålsränta som är aktuell i det nationella målet någon straffrättslig innebörd. Även om uttrycket ”påföljdsdel” som den hänskjutande domstolen har använt i beslutet om hänskjutande i viss mån kan leda till förvirring, och bortsett från att dröjsmålsräntan (inbegripet nämnda påföljdsdel) skulle kunna uppfattas som en form av påföljd eller straff av den skattskyldiga personen, är dröjsmålsräntans syfte icke desto mindre att vara ett incitament för en gäldenär att betala det belopp som han eller hon är skyldig fordringsägaren inom fastställd frist, vilket belopp i annat fall kommer att höjas. Den hänskjutande domstolens bedömning, i syfte att avgöra vilken del av dröjsmålsräntan som fungerar som kompensation och vilken del som fungerar som bestraffning, är följaktligen irrelevant i det aktuella fallet.

40. Vad beträffar det tredje kriteriet, som avser påföljdens stränghet, finns det ingenting i handlingarna i målet vid EU-domstolen som tyder på att dröjsmålsräntan i det nu aktuella fallet är av sådan betydelse att den ska betraktas som straffrättslig. Det framgår i vart fall av den rättspraxis från Europadomstolen som återges ovan i punkt 36 att liknande åtgärder som de aktuella i det nationella målet, oavsett belopp, inte har ansetts vara tillräckligt betydande för att betraktas som straffrättsliga.

41. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag, att inget av de tre Engel-kriterierna för att den aktuella dröjsmålsräntan i det nationella målet ska kunna anses vara av straffrättslig karaktär är uppfyllt och att artikel 49.3 i stadgan följaktligen inte är relevant för att besvara den andra tolkningsfrågan.

2. Proportionalitetsprincipens tillämpning vid tolkning av artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet

42. Enligt domstolens fasta praxis följer det inledningsvis av artikel 273 första stycket, artikel 2 och artikel 250.1 i mervärdesskattedirektivet och av artikel 4.3 FEU att medlemsstaterna är skyldiga att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att säkerställa en fullständig uppbörd av den mervärdesskatt som ska betalas inom deras respektive territorium, samt för att bekämpa bedrägeri.

43. Domstolen har redan slagit fast att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, med undantag för de begränsningar som där föreskrivs, inte anger vilka villkor eller skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva. Artikeln ger således medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller tillvägagångssättet för att säkerställa att mervärdesskatt inom deras territorium ska kunna uppbäras i sin helhet, samt för att bekämpa bedrägeri.

44. I artikel 325.1 och 325.2 FEUF föreskrivs dessutom en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva och att vidta samma åtgärder för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen som de vidtar för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot deras egna intressen. Domstolen har förtydligat att artikel 325 FEUF ålägger medlemsstaterna en skyldighet att i sin nationella lagstiftning föreskriva effektiva förfaranden för återkrav av bidrag från unionens budget som utbetalats felaktigt. Medlemsstaterna har således en skyldighet att uppnå ett bestämt resultat som inte är förenad med något villkor vad gäller tillämpningen av den regel som föreskrivs i artikel 325.1 och 325.2 FEUF.

45. Enligt EU-domstolens fasta praxis ska medlemsstaterna, som dock har ett utrymme för att välja vilka sanktioner som ska vara tillämpliga, se till att överträdelser av unionsrätten, inklusive de harmoniserade regler som har sitt ursprung i mervärdesskattedirektivet, beivras enligt regler motsvarande de materiella regler och handläggningsregler som gäller för överträdelser av liknande art och svårhetsgrad av nationell rätt. Sanktionerna ska under alla omständigheter vara effektiva, stå i rimlig proportion till överträdelsen samt vara avskräckande.

46. Det följer således av domstolens praxis att det förvisso står medlemsstaterna fritt att inom ramen för sin processuella autonomi fastställa beloppet och metoderna för uppbörd av den dröjsmålsränta på skatteskulder avseende mervärdesskatt vid utebliven eller sen betalning av denna skatt enligt nationell rätt, men att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar ändå måste vara förenliga med de allmänna rättsprinciperna, däribland proportionalitetsprincipen.

47. Den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet är avsedd att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt och förebygga bedrägeri och eftersträvar därmed ett legitimt syfte som erkänns i unionsrätten. Domstolen har nämligen redan medgett att uttag av dröjsmålsränta bidrar till att förhindra att deklarerade mervärdesskattebelopp inte betalas inom den föreskrivna fristen, i enlighet med medlemsstaternas skyldighet enligt bland annat artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 325.1 FEUF att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom deras respektive territorier ska kunna uppbäras i sin helhet och för att förebygga bedrägeri. Den dröjsmålsränta som föreskrivs i skatteförvaltningslagen har nämligen två funktioner, såsom erinras om ovan i punkt 37 Dels ska den säkerställa fullgörandet av skattskyldigheten och uppbörden av skatten genom att skapa incitament för den skattskyldiga personen att fullgöra denna skyldighet i tid, dels ska den täcka kostnader som uppkommer för skattemyndigheten till följd av att den beskattningsbara personen inte fullgjort sin skattskyldighet i tid och således kompensera för den skada som statskassan åsamkas på grund av att det belopp som motsvarar skatten inte är tillgängligt.

48. En åtgärd som innebär att dröjsmålsränta införs, såsom de aktuella åtgärderna i det nationella målet, utgör utan tvekan ett lämpligt medel för att uppnå det ovan angivna målet. I avsaknad av sådana åtgärder som dröjsmålsränta skulle en skattskyldig person inte ha några särskilda incitament för att fullgöra sin skattskyldighet i tid och då kunna prioritera andra affärstransaktioner. Med tanke på den varierande penningkostnaden skulle en skattskyldig person till och med kunna se det som ett incitament att prioritera dessa andra transaktioner i stället för att betala sina skatteskulder i tid. Det konkreta syftet med en dröjsmålsränta är att skapa incitament för den skattskyldiga personen att i första hand fullgöra sin skattskyldighet, för att inte riskera att skatteskulden ökar i proportion till betalningsdröjsmålets längd. En avsaknad av dröjsmålsränta skulle också kunna leda till att personer som inte betalar sin skatt i tid gynnas. De sistnämnda skulle nämligen dra fördel av i synnerhet en bättre likviditet och få en ekonomisk fördel som motsvarar skatteskuldens över tiden minskade realvärde. Dröjsmålsränta är således en lämplig och nödvändig åtgärd för att uppnå de mål som eftersträvas med den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet.

49. Även om det är utrett att en sådan åtgärd som den som är i fråga i det nationella målet är lämplig och nödvändig för att uppnå målet att säkerställa en korrekt uppbörd av mervärdesskatt och förhindra bedrägeri i enlighet med artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, återstår det att slutligen pröva huruvida den berörda nationella lagstiftningen går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

50. Det är för det första möjligt att föreställa sig att en godtyckligt eller skönsmässigt fastställd dröjsmålsränta kan vara oproportionerlig, men så tycks emellertid inte vara fallet i det nu aktuella målet. Bestämmelserna i nationell rätt om beräkning av dröjsmålsränta är nämligen tillämpliga på alla skattskyldiga personer vid utebliven eller försenad betalning, som fastställts vid en skatterevision, av en skatt eller avgift som är deklarationspliktig och inte har deklarerats eller som inte är deklarationspliktig och inte har beräknats. Räntesatsen i fråga fastställs på förhand på ett tydligt och öppet sätt i enlighet med objektiva kriterier och på grundval av en beräkningsmetod som beskrivs i skatteförvaltningslagen, och skattemyndighetens utrymme för skönsmässig bedömning i fråga om fastställelse av dröjsmålsränta regleras i samma lag. En sålunda fastställd ränta möjliggör såväl för borgenärer som för gäldenärer att exakt förutse omfattningen av deras framtida rättigheter eller på motsvarande sätt deras ekonomiska skyldigheter, vilket även säkerställer rättssäkerhet.

51. För det andra ska det medges att i och med att dröjsmålsräntan är kopplad till skattskyldighetens fullgörande eller upphörande, är det den beskattningsbara personens agerande som kommer att avgöra den sammanlagda storleken på den dröjsmålsränta som nämnda person kommer att behöva betala. När dröjsmålsränta tillämpas läggs med andra ord en ekonomisk börda på den person som inte har fullgjort sin skattskyldighet i tid, i proportion till hur länge personen i fråga dröjer med betalningen av den skuld som föranlett uttaget av dröjsmålsräntan. Dröjsmålsränta som ett medel för att säkerställa att skattskyldighet fullgörs är följaktligen i princip inte en lösning som innebär en orimlig börda för skattskyldiga personer.

52. I och med att dröjsmålsräntan, såsom fastställs ovan i punkterna 36 och 37, inte har något repressivt syfte, behöver för det tredje sådana omständigheter som arten och allvaret i en påtalad underlåtenhet, vilka i regel är relevanta när det gäller att bedöma huruvida en sådan påföljd som ett skattetillägg är förenlig med proportionalitetsprincipen, inte vara relevanta när det är fråga om dröjsmålsränta. Dröjsmålsräntan ska nämligen betalas på grund av utebliven eller försenad betalning av skatt och inte på grund av bedrägeri. I detta hänseende vill jag understryka att dröjsmålsränta inte bara tillämpas vid bedrägerier, utan används mer allmänt på skatteområdet för att säkerställa uppbörden av alla typer av skatter.

53. För det fjärde ankommer det visserligen på den hänskjutande domstolen att avgöra om den dröjsmålsränta som tillämpats i det nationella målet inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt och en effektiv bedrägeribekämpning, men det finns ingenting i handlingarna i målet som tyder på att den dröjsmålsräntesats som föreskrivs i den nationella lagstiftningen i det nu aktuella fallet skulle vara oproportionerlig i förhållande till de mål som eftersträvas med densamma.

54. Jag vill således framhålla, i den del den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida det är möjligt att bifalla sökandens ansökan om befrielse från skyldigheten att betala ”påföljdsdelen” av dröjsmålsräntan på mervärdesskatt, det vill säga två tredjedelar av den sammanlagda dröjsmålsränta på mervärdesskatten som beräknats för sökanden, att ett sådant beslut i själva verket skulle innebära att räntan skulle sättas ned till ett synnerligen lågt belopp genom att den skulle begränsas till en enda beståndsdel, det vill säga den genomsnittliga räntan på statsskuldväxlar. En sådan möjlighet skulle innebära en risk att målet att säkerställa att mervärdesskatten betalas i tid undergrävs, eftersom det då inte längre skulle finnas något incitament för den skattskyldiga personen att i första hand fullgöra sina skatteförpliktelser varvid personen i fråga i stället skulle prioritera andra affärstransaktioner.

55. Den omständigheten att dröjsmålsräntan är schablonmässig och inte kan justeras innebär inte heller i sig att åtgärden är oproportionerlig. I och med att dröjsmålsräntans storlek fastställs i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, och att skattemyndigheten inte kan ändra den annat än i ett fåtal fall, som uttryckligen anges i tillämplig skattelagstiftning, skyddas den skattskyldiga personen mot godtyckliga beslut av skattemyndigheten samtidigt som alla skattskyldiga personer behandlas lika. Om skattemyndighetens utrymme för skönsmässig bedömning inte var reglerat skulle följden kunna bli en omotiverat olika behandling mellan skattskyldiga personer som skattemässigt befinner sig i en likadan situation och följaktligen en oacceptabel situation i skattehänseende.

56. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den andra tolkningsfrågan ska besvaras så, att artikel 325 FEUF och artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 49.3 i stadgan, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken dröjsmålsräntan fastställs, oavsett arten och allvaret av den överträdelse som fastställts av skattemyndigheten, utan att skattemyndigheten kan sätta ned beloppet i någon del och således tillämpa en längre räntesats än den som föreskrivs i nämnda lagstiftning eller avstå från att räkna med en del av nämnda belopp, och i vilken föreskrivs att den skattskyldiga personen endast kan befrias från skyldigheten att betala dröjsmålsränta i de fall som uttryckligen anges i nämnda lagstiftning.

V. Förslag till avgörande

57. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den andra tolkningsfrågan från Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Skattetvistnämnden vid Republiken Litauens regering) på följande sätt: Artikel 325 FEUF och artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförda med artikel 49.3 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken dröjsmålsräntan fastställs, oavsett arten och allvaret av den överträdelse som fastställts av skattemyndigheten, utan att skattemyndigheten kan sätta ned beloppet i någon del och således tillämpa en längre räntesats än den som föreskrivs i nämnda lagstiftning eller avstå från att räkna med en del av nämnda belopp, och i vilken föreskrivs att den skattskyldiga personen endast kan befrias från skyldigheten att betala dröjsmålsränta i de fall som uttryckligen anges i nämnda lagstiftning.

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 347, 2006, s. 1.

3 Žin., 2002, nr 35–1271.

4 Žin., 2004, nr 63–2243.

5 Den hänskjutande domstolen har angett en dom som Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) meddelade den 10 mars 2020 i mål A-3247–575/2020.

6 Den hänskjutande domstolen har hänvisat till en dom som Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) meddelade den 18 november 2011 i mål A-143–2619/2011.

7 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2025, Fira ( C‑215/24, EU:C:2025:695, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

8 Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen), 8 juni 1976, Engel et autres c. Pays-Bas, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, § 82. ”

9 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2023, Agenția Națională de Integritate ( C‑40/21, EU:C:2023:367, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

10 Se dom av den 22 juni 2021, Latvijas Republikas Saeima (Prickning) ( C‑439/19, EU:C:2021:504, punkt 88 och där angiven rättspraxis).

11 Det framgår också av handlingarna i målet att åtgärden vidtogs i ett administrativt förfarande.

12 Se dom av den 4 maj 2023, MV – 98 ( C‑97/21, EU:C:2023:371, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

13 Europadomstolen, 6 oktober 2009, Poniatowski mot Frankrike, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. En enkel dröjsmålsränta, som innebär ett medgivande av att den skattskyldiga personen handlat i god tro, utgör på samma sätt ingen anklagelse om brott i den mening som avses i artikel 6.1 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, undertekad i Rom den 4 november 1950 (se Europadomstolen, 14 september 1999, J.B. mot Frankrike, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Se även, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokat Campos Sánchez-Bordona i målet Menci ( C‑524/15, EU:C:2017:667, punkt 50).

14 Europadomstolen, 3 december 2002, Mieg de Boofzheim mot Frankrike, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899 och Europadomstolen, 17 maj 2016, Société Oxygène Plus mot Frankrike, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.

15 Se dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” ( C‑1/21, nedan kallad domen i målet Direktor na Direktsias, EU:C:2022:788, punkt 89 och där angiven rättspraxis).

16 Se domen i målet Direktor na Direktsia (punkt 91 och där angiven rättspraxis). Ett liknande konstaterande, att dröjsmålsräntan fungerar som ersättning, återfinns i EU-domstolens praxis i mål om unionens tullbestämmelser, där det är utrett att dröjsmålsräntan syftar till att kompensera för följderna av att en betalningsfrist överskrids och till att kompensera för de fördelar som den ekonomiska aktören obehörigen drar av förseningen med att betala en skatteskuld, men inte till att vidta sanktioner mot en sådan försening. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2024, Network One Distribution ( C‑506/23, EU:C:2024:1003, punkt 32).

17 Se dom av den 20 mars 2018, Menci ( C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 31) och där angiven rättspraxis).

18 I den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet föreskrivs att dröjsmålsräntesatsen på skatteskulder avseende mervärdesskatt ska fastställas genom att räntesatsen för skulder till statskassan och sju procentenheter läggs till. Den hänskjutande domstolen anser att dessa sju procentenheter ger dröjsmålsräntan en bestraffande karaktär.

19 Såsom kommissionen har påpekat i sina skriftliga inlagor låg den dröjsmålsränta som var i fråga i målet Poniatowski mot Frankrike (0,75 procent per månad eller 9 procent per år), där Europadomstolen inte ansåg att dröjsmålsräntan hade någon straffrättslig innebörd, nära den räntesats som gäller i det nu aktuella målet (0,03 procent per dag eller 10,708 procent per år) (se, Europadomstolen, den 6 oktober, Poniatowski mot Frankrike, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).

20 Se Europadomstolen, 6 oktober 2009, Poniatowski mot Frankrike, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, och Europadomstolen, 17 maj 2016, Société Oxigène Plus mot Frankrike, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.

21 Se domen i målet Direktor na Direktsia (punkt 60 och där angiven rättspraxis).

22 Se dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia (punkt 69 och där angiven rättspraxis).

23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 oktober 2020, Úrad špeciálnej prokuratúry ( C‑603/19, nedan kallad domen i målet Úrad špeciálnej prokuratúry EU:C:2020:774, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

24 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Úrad špeciálnej prokuratúry (punkterna 60 och 62).

25 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Úrad špeciálnej prokuratúry (punkt 50 och där angiven rättspraxis).

26 Se dom av den 2 maj 2018, Scialdone ( C‑574/15, EU:C:2018:295, punkt 28) och där angiven rättspraxis).

27 Både unionen och medlemsstaterna har ett ekonomiskt intresse av att skatter betalas i sin helhet och i tid. Såsom den litauiska regeringen har påpekat, med hänvisning till en dom från Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (Republiken Litauens författningsdomstol), får statskassan nämligen inga intäkter om skatter och avgifter inte betalas eller betalas för sent, vilket leder till att budgetunderskottet ökar och vilket begränsar statens möjligheter att utföra sina uppgifter och uppdrag, vilka är av avgörande betydelse för medborgarna och för staten.

28 Se domen i målet Direktor na Direktsia (punkterna 88, 89 och 92 och där angiven rättspraxis).

29 Det rör sig till exempel om kostnader för att kontrollera att beskattningsbara personer fullgör sin skattskyldighet och för att vidta lämpliga åtgärder för att driva in obetalda skatter.

30 Se ovan punkt 7.

31 Se ovan punkt 9.

32 Se ovan punkterna 10 och 11.

33 Se, analogt, förslag till avgörande av generaladvokat Szpunar i målet Nidera ( C‑387/16, EU:C:2017:740, punkt 29).

34 Bördan motsvarar en schablonmässig ersättning från den skattskyldiga personen för en rättsstridig användning av skatteskuldbeloppet under den tid som den skattskyldiga personen inte fullgjorde sina skyldigheter. Räntebeloppet är för övrigt avsett att täcka de kostnader som skattemyndigheten haft på grund av att den skattskyldiga personen inte har fullgjort sin skattskyldighet i tid.

35 Den omständigheten att räntebeloppet kan uppgå till, eller till och med överstiga, det skattebelopp som ska betalas på grund av att den skattskyldiga personen inte har fullgjort sina skyldigheter under lång tid, är helt enkelt följden av ett schablonmässigt ersättningssystem och inte ägnad att ifrågasätta konstaterandet att den nationella åtgärden avseende dröjsmålsränta är proportionerlig. Se, analogt, dom av den 28 februari 2018, Nidera ( C‑387/16, EU:C:2018:121, punkt 36).

36 Se dom av den 17 maj 2023, Cezam ( C‑418/22, EU:C:2023:418, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

37 Det utesluter naturligtvis inte att dröjsmålsränta tas ut efter det att ett skattebedrägeri har fastställts, såsom i det nationella målet. Även om hänsyn skulle tas till att det skattetillägg som sökanden påförts för skattebedrägeri är kopplat till dröjsmålsräntan på mervärdesskatt, tycks det i vart fall inte råda några tvivel om att den överträdelse som sökanden gjort sig skyldig till är av allvarlig art, särskilt med hänsyn till vikten av att bekämpa mervärdesskattebedrägerier, såsom påpekas ovan i punkt 42. Med hänsyn till allvaret i den skada på allmänintresset som följer av bedrägerier, framstår den mekanism för betalning av skattemässig dröjsmålsränta på utestående mervärdesskatt som föreskrivs i den nationella lagstiftningen i det nationella målet i princip inte som oproportionerlig i förhållande till den överträdelse som den är avsedd att bestraffa. Den dröjsmålsränta som sökanden har påförts motsvarar i själva verket en försumbar del av skatteskulden (nämligen 0,03 %) och dröjsmålsräntans storlek beror i slutändan på hur länge betalningen av skatt uteblir eller försenas.

38 Dröjsmålsräntan tycks variera avsevärt mellan de olika medlemsstaterna. Fem medlemsstater (Danmark, Tjeckien, Slovakien, Lettland och Estland) har högre eller till och med betydligt högre dröjsmålsräntesatser än de räntesatser som föreskrivs i den aktuella litauiska lagstiftningen i det nationella målet (nästan 25 % för Estland), medan fyra andra medlemsstater (Belgien, Irland, Bulgarien och Grekland) ligger på ungefär samma nivå som Litauen. Se rapporten från Europeiska kommissionens generaldirektorat för finans och tull, EU VAT Forum Subgroup 7.2 - Administrative Sanctions and Interests Final Report, särskilt s. 33. Rapporten finns endast på engelska på följande adress: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5–96e1–11ed-b508–01aa75ed71a1/. Såsom kommissionen också har angett i sina skriftliga inlagor framstår inte den tillämpliga räntesatsen i det nationella målet (10,708 procent per år) som orimlig i förhållande till de räntesatser som tillämpas på vissa banklån eller de dröjsmålsräntor som fastställs i enlighet med de relevanta bestämmelserna i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/7/EU av den 16 februari 2011 om bekämpande av sena betalningar vid handelstransaktioner (EUT L 48, 2011, s. 1), vilka i allmänhet är högre än 10 procent. Se artikel 2.6 och 2.7 i detta direktiv.

39 Statsskuldväxlar, som betraktas som särskilt säkra finansiella instrument, har vanligtvis (betydligt) lägre räntor än de genomsnittliga räntorna för banklån.

40 Så skulle i synnerhet vara fallet om räntesatsen för underlåtenhet att betala mervärdesskatt i tid var påtagligt lägre än räntesatsen för underlåtenhet att betala affärsskulder.

41 Se ovan punkterna 10 och 11.