Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C‑837/24 Nova Iberomoldes
I. Inledning
1. I fråga om förevarande begäran om förhandsavgörande ska EU-domstolen ta ställning till det relativt okända direktivet 2008/7/EG om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat kapitalanskaffningsdirektivet). Detta direktiv förbjuder medlemsstaterna att ta ut indirekta skatter på kapitaltillskott.
2. I detta sammanhang förefaller den tolkningsfråga som ska besvaras vara en märklig fråga, eftersom den hänskjutande domstolen ifrågasätter lagligheten av en stämpelskatt på förvärv av fast egendom, som vanligtvis inte endast tillämpas på direkta förvärv av fast egendom utan även på sådana indirekta förvärv av fast egendom som sker genom att ett bolag, vilket äger fast egendom, förvärvas. En sådan skatt är egentligen en skatterättslig nödvändighet både med avseende på principen om likabehandling och för att kunna motverka arrangemang i syfte att undgå beskattning. Utan ett sådant regelverk skulle förmodligen all fast egendom läggas in i ett bolag, för att andelarna i bolaget därefter skulle säljas i syfte att uppnå ett identiskt ekonomiskt resultat – en övergång av förfoganderätten över den fasta egendomen utan beskattning.
3. Samtidigt vållar en stämpelskatt på förvärv av fast egendom som tas ut i samband med ett bolagsrättsligt kapitaltillskott (i förevarande mål handlar det om apportegendom i form av andelar i ett annat bolag, vilket äger fast egendom) irritation vid ombildningar. Mot denna bakgrund blir det begripligt att NOVA IBEROMOLDES - SGPS, SA försöker driva en process mot denna skatt med stöd i unionsrätten, närmare bestämt med stöd i kapitalanskaffningsdirektivet.
4. EU-domstolen får i detta mål tillfälle att klargöra räckvidden av kapitalanskaffningsdirektivet. Det är förmodligen ostridigt att detta direktiv naturligtvis inte förbjuder medlemsstaterna att införa en nationell stämpelskatt på förvärv av fast egendom. Det uppkommer emellertid frågan om den ovan anförda utvidgningen till att omfatta andelar i bolag vilka äger fast egendom – en utvidgning som kan betraktas vara en nödvändighet ur ett det aktuella skatterättsliga perspektivet (stämpelskatt på förvärv av egendom) – strider mot detta direktiv. Om så är fallet skulle det eventuellt inte längre vara möjligt att ta ut någon stämpelskatt på förvärv av fast egendom. Om det i den nationella rätten existerar en likabehandlingsprincip som är jämförbar med principen om likabehandling i artikel 20 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, vilket är vanligt, är det i allmänhet inte tillåtet enligt den nationella lagstiftningen att behandla ekonomiskt identiska transaktioner på ett sådant sätt att det leder till olika resultat. Det ankommer således återigen på EU-domstolen att avgöra huruvida medlemsstaternas nationella (inte-harmoniserade) skattelagstiftning – i förevarande mål med fokus på stämpelskatt på förvärv av fast egendom – får fortsätta bestå.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätten
5. I skälen 2 och 7 i kapitalanskaffningsdirektivet anges följande:
(”(2) De indirekta skatterna på kapitalanskaffning ger upphov till diskriminering, dubbelbeskattning och olikheter som stör kapitalets fria rörlighet; här avses skatt på kapitaltillskott (skatt på tillskott av kapital till företag och bolag), stämpelskatt på värdepapper och skatt på ombildningar, oberoende av om detta innebär en ökning av kapitalet. Detsamma gäller andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt på värdepapper.”
(”(7) I begreppet inre marknad ingår att ett företags eller bolags kapitalanskaffning på den inre marknaden inte bör beskattas mer än en gång. Om den medlemsstat som har beskattningsrätten inte tar ut skatt på kapitaltillskott beträffande alla eller vissa transaktioner enligt detta direktiv, bör alltså ingen annan medlemsstat ha rätt att beskatta transaktionerna i fråga.”
6. I artikel 1 a och b i kapitalanskaffningsdirektivet regleras direktivets tillämpningsområde på följande sätt:
”Detta direktiv reglerar indirekt skatt på följande:
a) Tillskott av kapital till kapitalassociationer.
b) Ombildningar som rör kapitalassociationer.”
7. Artikel 3 a i kapitalanskaffningsdirektivet har följande lydelse:
”I detta direktiv och om inte annat följer av artikel 4 ska följande transaktioner anses utgöra kapitaltillskott:
a) Ett bildande av en kapitalassociation.”
8. I artikel 5.1 a och b i kapitalanskaffningsdirektivet föreskrivs följande:
”1. Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande:
a) Kapitaltillskott. …
e) De typer av ombildningar som avses i artikel 4.”
9. Artikel 6.1 i kapitalanskaffningsdirektivet har följande lydelse:
”1. Trots vad som sägs i artikel 5 får medlemsstaterna ta ut följande avgifter och skatter:
a) Avgifter för överlåtelse av värdepapper, oavsett om de är av schablonkaraktär.
b) Avgifter, inbegripet för registrering av mark, för överlåtelse till en kapitalassociation av verksamhet eller fast egendom belägen på deras territorium.
…
f) Mervärdesskatt.”
10. I artikel 7.1 i kapitalanskaffningsdirektivet föreskrivs följande:
”1. Trots vad som sägs i artikel 5.1 a får en medlemsstat som per den 1 januari 2006 tog ut en skatt på tillskott av kapital till kapitalassociationer, nedan kallad skatt på kapitaltillskott, fortsätta att göra det förutsatt att bestämmelserna i artiklarna 8–14 iakttas.”
11. I artikel 8 i kapitalanskaffningsdirektivet föreskrivs följande:
”1. Skatt på kapitaltillskott ska tas ut med en enhetlig skattesats.
2. Den skattesats som en medlemsstat tillämpar får inte överstiga den skattesats som den medlemsstaten tillämpade den 1 januari 2006. Om medlemsstaten därefter sänker den tillämpliga skattesatsen, får den inte återinföra en högre skattesats.
3. Skattesatsen för skatt på kapitaltillskott får inte överstiga 1 %.”
B. Portugisisk rätt
12. Imposto Municipal sobre (as Transmissões Onerosas de) Imóveis (kommunal skatt på överlåtelse av fast egendom mot ersättning, nedan kallad IMT) infördes i den portugisiska rättsordningen år 2003 genom lagdekret nr 287/2003 av den 12 november 2003 (nedan kallad IMT‑lagen).
13. Vid tidpunkten för de i målet aktuella sakomständigheterna (2019) reglerades det materiella och territoriella tillämpningsområdet i artikel 2 IMT‑lagen enligt följande:
”1 –. IMT tas ut vid överlåtelse mot ersättning av äganderätten till fast egendom som är belägen inom landet eller av andra rättigheter som hör till denna äganderätt.
2 –. Vid tillämpningen av första stycket ska begreppet ’överlåtelse av fast egendom’ dessutom innefatta: …
d) förvärv av ett innehav av andelar eller andelar i handelsbolag, kommanditbolag eller bolag med begränsat ansvar, när dessa bolag äger fast egendom och en enda delägare till följd av ett sådant förvärv, inlösen eller någon annan transaktion, kommer att inneha minst 75 procent av bolagets kapital eller om antalet delägare minskas till att bestå av ett gift par eller ett par som lever under äktenskapsliknande förhållanden.”
14. I artikel 12 IMT‑lagen regleras beskattningsunderlaget enligt följande:
”1 –. IMT beräknas på grundval av det värde som anges i urkunden eller avtalet eller den fasta egendomens taxeringsvärde, om detta är högre. …
4 –. Bestämmelserna i de föregående styckena ska gälla utan att det påverkar tillämpningen av följande bestämmelser: …
19. När det gäller de överlåtelser som avses i artikel 2.2 d och e ska skatten beräknas med utgångspunkt i följande:
a) Taxeringsvärdet för den fasta egendom som motsvarar majoritetsandelen eller majoritetsinnehavet eller, i förekommande fall, det totala värdet av dessa tillgångar. I båda fallen ska det bokförda värdet enligt balansräkningen användas, om detta är högre. …”
15. De skattesatser som regleras i artikel 17 IMT‑lagen har en spännvidd mellan ett och åtta procent, beroende på den fasta egendomens värde.
III. Bakgrund
16. Utgångspunkten är att NOVA IBEROMOLDES – SGPS, SA (nedan kallat Nova) med säte i Lissabon har påkallat ett skiljeförfarande mot Autoridade Tributária e Aduaneira (nedan kallad skattemyndigheten).
17. Nova är ett holdingbolag (sociedade gestora de participações sociais, SGPS) som bildades den 28 mars 2019 i form av ett aktiebolag. Novas aktiekapital betalades in i sin helhet genom tillskott av apportegendom (aktier och andra bolagsandelar) som innehades av dess enda delägare Iberomoldes, SGPS SA I den mån det är relevant i detta mål rörde det sig om två andelar i bolaget ”Edilásio Carreira da Silva Lda.”. Dessa utgjorde hela aktiekapitalet.
18. Vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkom ägde bolaget ”Edilásio Carreira da Silva Lda.” två fastigheter med ett taxeringsvärde om 140900,00 euro och om 358296,50 euro.
19. Överlåtelser mot ersättning av äganderätten till fast egendom som är belägen i Portugal (eller av andra rättigheter som hör till denna äganderätt) beskattas i allmänhet med en stämpelskatt på förvärv av fast egendom (IMT), som är en kommunal skatt på överlåtelser av fast egendom mot ersättning. Enligt artikel 2.2 d IMT‑lagen (i den lydelse som var i kraft år 2019) innefattar begreppet ”överlåtelse av fast egendom” även ett förvärv av andelsinnehav i bolag, när dessa bolag äger fast egendom och en enda delägare till följd av en transaktion, kommer att inneha minst 75 procent av bolagets kapital.
20. Skattemyndigheten (Skattemyndigheten i Leiria, Portugal) genomförde en skattekontroll gällande IMT avseende räkenskapsåret 2019, fastställde den fasta egendomens bokförda nettovärde den 31 mars 2019 och utredde beskattningsunderlaget för beskattningen med IMT. Vad gäller särskilt de av bolaget ”Edilásio Carreira Silva Lda.” ägda fastigheterna kom skattemyndigheten fram till att det hade uppkommit skattskyldighet för stämpelskatt på förvärv av fast egendom om 68855,61 euro jämte ränta om 11024,45 euro.
21. Den 22 september 2023 påkallade Nova det skiljeförfarande som har lett till förevarande mål och överklagade beslutet om beskattning med IMT i den del det avsåg de fastigheter som ägdes av bolaget ”Edilásio Carreira Silva Lda.”.
22. Förevarande mål handlar enligt Nova om bildandet av en kapitalassociation (närmare bestämt Nova själv) genom ett kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 3 a i kapitalanskaffningsdirektivet som enligt artikel 5.1 a i samma direktiv inte får beskattas med indirekta skatter. Överlåtelsen av andelar i bolaget ”Edilásio Carreira da Silva Lda.”, som är det sätt på vilket tillskottet av tillgångar har ägt rum och som har lett till fastställandet av den IMT som är föremål för förevarande mål, omfattas inte av det undantag som föreskrivs i artikel 6 i kapitalanskaffningsdirektivet, eftersom ”andelar i bolag” inte utgör ”värdepapper” (i den mening som avses i artikel 6.1 a i direktivet), och IMT inte utgör en ”avgift för överlåtelse” (i den mening som avses i artikel 6.1 b i direktivet).
23. Skattemyndigheten är av den uppfattningen att det enligt artikel 6 i kapitalanskaffningsdirektivet emellertid är tillåtet att ta ut denna skatt. Enligt IMT‑lagen hör till sådana överlåtelser som denna skatt är tillämplig på även vissa transaktioner, vilka direkt eller indirekt är kopplade till överlåtelser av fast egendom, som bland annat ett förvärv av andelar i bolag. IMT‑lagen åsyftar nämligen att förhindra indirekta förvärv av fast egendom genom förvärv av ett andelsinnehav eller andelar i bolag, i vilkas tillgångar denna fasta egendom finns utan att motsvarande beskattning sker.
IV. Begäran om förhandsavgörande
24. Den för skiljeförfarandet ansvariga Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (skiljedomstol på det förvaltningsrättsliga området (centralorgan för skiljeförfarandet på det förvaltningsrättsliga området), Portugal) har förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande sex frågor till EU-domstolen: 1. Ska en skatt, genom vilken överlåtelse av äganderätten till fast egendom mot ersättning, eller till denna äganderätt hörande rättigheter, beskattas, och inom ramen för vilkens tillämpning varje transaktion varigenom en av delägarna förvärvar minst 75 procent av kapitalet i ett bolag som äger fast egendom likställs med överlåtelse av fast egendom (som är fallet i förevarande mål med Imposto Municipal sobre (as Transmissões Onerosas de) Imóveis (kommunal stämpelskatt på förvärv av fast egendom, IMT)), betraktas vara en ”indirekt skatt” på kapitaltillskott i den mening som avses i direktiv 2008/7/EG? 2. Om den första frågan besvaras jakande, ska, mot bakgrund av direktiv 2008/7, en sådan transaktion som den som är aktuell i förevarande mål – bildandet en kapitalassociation i den mening som avses i artikel 2 i direktivet i syfte att ta över förvaltningen av ett andelsinnehav, varvid bolagskapitalet i sin helhet betalas genom att tillskjuta ett andelsinnehav som det tillskjutande bolaget (vilket också förvaltar ett andelsinnehav) innehade i andra bolag, utan att något ytterligare element, några ytterligare resurser eller samtliga egetkapitalinstrument överlåts samtidigt, och där det tillskjutande bolaget i gengäld erhåller hela kapitalet i det mottagande bolaget – klassificeras som ett kapitaltillskott (i den mening som avses i artikel 3 i direktivet) eller som en ombildning (i den mening som avses i artikel 4 i direktivet)? 3. Om den första frågan besvaras jakande, utgör artikel 5.1 a eller 5.1 e i direktiv 2008/7 något hinder för att beskatta den aktuella transaktionen enligt artikel 2.2 IMT‑lagen, enligt vilken en överlåtelse av andelar motsvarande minst 75 procent av kapitalet i ett bolag som äger fast egendom likställs med en överlåtelse av fast egendom? 4. Om den tredje frågan besvaras jakande, ska ”andelarna” anses utgöra ”värdepapper” i den mening som avses i artikel 6.1 a i direktiv 2008/7? 5. Om den tredje frågan besvaras jakande, ska IMT betraktas som en ”avgift för överlåtelse” i den mening som avses i artikel 6.1 b eller c i direktiv 2008/7? 6. Om artikel 2.2 d IMT‑lagen anses vara förenlig med direktiv 2008/7, utgör i så fall artiklarna 8.3 och 11 i direktivet hinder för en tillämpning av bestämmelserna i artikel 12.4 punkt 19 a IMT‑lagen och artikel 17 IMT‑lagen, enligt vilka en skattesats på mellan en procent och åtta procent ska tillämpas, beroende på värdet av beskattningsunderlaget, vilket fastställs med beaktande av den fasta egendomens taxeringsvärde eller det bokförda nettovärdet enligt balansräkningen, om detta är högre?
25. I förfarandet vid EU-domstolen har Nova, Portugal, Förbundsrepubliken Tyskland och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. EU-domstolen har med stöd i artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
A. Om tillämpningsområdet för kapitalanskaffningsdirektivet
26. Med den första av de sex frågorna ska klarläggas hur räckvidden av kapitalanskaffningsdirektivets tillämpningsområde ska tolkas. I artikel 5.1 a i kapitalanskaffningsdirektivet föreskrivs i detta avseende att medlemsstaterna inte från kapitalassociationer ska ta ut någon som helst form av indirekt skatt på kapitaltillskott. Enligt artikel 3 a i samma direktiv avses med kapitaltillskott även bildandet av en kapitalassociation. I förevarande mål har en kapitalassociation bildats.
27. För att kapitalanskaffningsdirektivet ska vara tillämpligt ska den nationella stämpelskatten på förvärv av fast egendom (i förevarande mål IMT) utgöra ”en indirekt skatt på kapitalanskaffning”, vilket framgår riktlinjens namn. Enligt artikel 1 i kapitalanskaffningsdirektivet ska direktivet bland annat tillämpas på indirekt skatt på tillskott av kapital till kapitalassociationer. Om IMT inte är en sådan indirekt skatt, finns inte längre något behov att svara på de resterande frågorna.
1. IMT som skatt på kapitalanskaffning?
28. Det framgår av skäl 7 att det som avses är skatt på ett företags eller bolags kapitalanskaffning.
29. I förevarande mål handlar det emellertid om en stämpelskatt på förvärv av fast egendom. Med en sådan skatt beskattas övergången av förfoganderätten över fast egendom, som vanligtvis sker genom en övergång av äganderätten till en annan person, och som i princip beräknas på grundval av det pris som betalats för den fasta egendomen. Det får förbli öppet om en sådan stämpelskatt på överlåtelse av fast egendom rättsdogmatiskt ska betraktas som en överlåtelseskatt (vilket motsvarar den historiska tolkningen) eller en särskild skatt på konsumtion (beskattning av förvärvet av en särskild konsumtionsvara i form av fast egendom) som är jämförbar med mervärdesskatten (som är en allmän skatt på konsumtion). En stämpelskatt på förvärv av fast egendom har som sådan i alla fall inte någonting att göra med vare sig beskattning av kapitalanskaffning eller kapitaltillskott. Av det följer att en stämpelskatt på förvärv av fast egendom inte är en sådan skatt på kapitaltillskott, vilkens uttag är förbjudet i den mening som avses i artikel 5 i kapitalanskaffningsdirektivet.
2. Beskattning av det indirekta förvärvet av fast egendom som en skatt på kapitaltillskott?
30. Det ska emellertid klarläggas, huruvida det föranleder en annan bedömning än ovan om stämpelskatten på förvärv av fast egendom – som i förevarande mål – uppkommer inom ramen för bildandet av en kapitalassociation och tillskjutandet av kapitaltillskott i form av andelar i ett bolag.
31. Redan med hänsyn till medlemsstaternas skatterättsliga suveränitet och de begränsade befogenheter som unionen har på det skatterättsliga området kan en extensiv tolkning, som innebär att varje skatt i samband med kapitaltillskott till ett bolag omfattas av förbudet i artikel 5 i kapitalanskaffningsdirektivet, inte godtas. Även om EU-domstolen har kommit fram till en annan bedömning när det gäller moder- och dotterbolagsdirektivet, är den extensiva tolkningen i det målet begränsad till just tillämpningen av moder- och dotterbolagsdirektivet och kan inte tillämpas analogt på kapitalanskaffningsdirektivet. Som EU-domstolen i detta avseende redan med rätta har påpekat omfattar den harmonisering som kapitalanskaffningsdirektivet syftar till att åstadkomma inte direkta skatter, vilka – såsom en stämpelskatt på förvärv av fast egendom –omfattas av medlemsstaternas egen befogenhet.
32. Mot denna bakgrund ska det således göras en åtskillnad mellan å ena sidan frågan om huruvida IMT ska betraktas som en annan skatt med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt på värdepapper, vilket uttryckligen anges i skäl 2, med själva anskaffningen av kapital som det faktiska skatteobjektet, och å andra sidan frågan om huruvida beskattningen endast är en följd av bildandet av en kapitalassociation, men beskattningsobjektet är ett annat. Kapitalanskaffningsdirektivet förbjuder nämligen endast sådana skatter som har samma egenskaper, eller till och med samma beskattningsobjekt, som skatt på kapitaltillskott.
33. I det konkreta fallet är det således nödvändigt att identifiera det faktiska beskattningsobjektet för IMT och att pröva om den aktuella skattskyldigheten även uppkommer när det endast handlar om en överlåtelse av andelar i ett bolag som äger en fast egendom, utan att det därigenom bildas ett bolag eller tillskjuts kapital till ett bolag som ska bildas. I ett sådant fall står nämligen inte kapitalanskaffningen i förgrunden, utan det handlar om ett annat beskattningsobjekt.
34. Det är i denna kontext som även EU-domstolens avgörande om kapitalanskaffningsdirektivets föregångare (direktiv 69/335/EEG), som handlar om en stämpelskatt på värdepapper, ska läsas. I det målet beskattade Spanien en överlåtelse av värdepapper (det hade inte någon betydelse i vilken omfattning) i bolag när bolagens tillgångar till mer än 50 procent utgjordes av fast egendom som var belägen inom landet. Spanien invände att det inte handlade om en överlåtelse av värdepapper, utan om en de facto överlåtelse av fast egendom. EU-domstolen gjorde en riktig bedömning när den underkände denna invändning på grundval av den omständighet som i sig gav upphov till denna skattskyldighet (och som var överlåtelsen av värdepapper).
35. Detta mål handlade inte om en ekonomisk överlåtelse av fast egendom, utan uteslutande om en överlåtelse av andelar i ett bolag som ägde fast egendom. Av den anledningen spelade omfattningen av de förvärvade andelarna inte någon roll. Skatten beräknades dessutom utifrån andelarnas värde och inte utifrån den fasta egendomens värde. I detta avgörande stod således varje överlåtelse av andelar i vissa bolag (med vissa tillgångar) i förgrunden. EU-domstolen prövade därför denna skatt på värdepapper på grundval av det direktiv som föregick kapitalanskaffningsdirektivet och konstaterade att skatten var förenlig med direktivet.
36. I samma riktning går EU-domstolens avgörande, enligt vilket beskattningen av den fasta egendomens värdestegring, föranledd av ett kapitaltillskott till bolaget, inte omfattas av (det dåvarande) kapitalanskaffningsdirektivet, eftersom en sådan beskattning inte utgör en skatt på tillskott av kapital till företag och bolag. På ett liknande sätt har EU-domstolen senare utgått från skatteobjektet och angett att en skatt som snarare motsvarar en direkt inkomstskatt inte omfattas av kapitalanskaffningsdirektivet och därför inte utgör en förbjuden skatt. Även avgörandet om registreringsavgifter avseende företagsregistret för näringsidkare följer detta resonemang. Mot bakgrund av att denna avgift avsåg samtliga kapitalassociationer, vilka enligt lag ska behandlas som näringsidkare, men även andra rättsliga organisationsformer (enskilda näringsidkare), beslutade EU-domstolen att kapitalanskaffningsdirektivet inte utgör ett hinder för en sådan avgift.
37. Det avgörande från EU-domstolen, vilkets sakomständigheter mest liknar de faktiska omständigheterna i förevarande mål, torde vara EU-domstolens avgörande om tillåtligheten av en skatt på fordonsregistrering i Frankrike. Denna skatt omfattades inte av kapitalanskaffningsdirektivets tillämpningsområde, trots att skattskyldighet uppkom i samband med en fusion mellan två kapitalassociationer, eftersom denna fusion endast var anledningen till beskattningen, men inte själva beskattningsobjektet. Skatten togs nämligen ut för att ett fordon skulle sättas i trafik genom en annan person och inte för att fordonet utgjorde ett kapitaltillskott till en kapitalassociation.
38. Vid en närmare betraktelse av den portugisiska regleringen kan det konstateras – med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning – att det i detta fall inte är överlåtelsen av värdepapper eller andelar i bolag som står i förgrunden. Objektet för beskattning med IMT utgörs av – vilket både Tyskland och även Portugal har framhållit – överlåtelsen av äganderätten till fast egendom. Ett förvärv av minst 75 procent av andelarna i ett bolag som äger fast egendom likställs med ett sådant direkt förvärv av egendom.
39. Skälet till denna likställighet torde vara att ett innehav av mer än 75 procent av andelarna i ett bolag innebär att den ekonomiska förfoganderätten, inte endast över bolaget utan även över dess fasta egendom, överlåts till en annan person. Det är således överföringen från en person till en annan av den ekonomiska förfoganderätten över fast egendom som beskattas och inte någon form av kapitalanskaffning. Eftersom den ekonomiska förfoganderätten över fast egendom kan överlåtas från en person till en annan både genom ett direkt förvärv (en så kallad asset deal) och genom ett indirekt förvärv (en så kallad share deal) är det förståeligt att Portugal väljer att behandla båda överlåtelseformerna i fråga om denna förfoganderätt lika i skatterättsligt hänseende.
40. Med IMT ska varken det kapital eller de andelar som har tillskjutits beskattas, vilket förtydligas ytterligare av den omständigheten att beskattningsunderlaget inte utgörs av värdet på det tillskjutna bolaget eller värdet på de tillskjutna andelarna utan endast av den fasta egendomens värde, vilket numera en ny person (det mottagande bolaget – i detta mål Nova) kan förfoga över ekonomiskt. Även detta talar för ett beskattningsobjekt som inte kan jämföras med ett beskattningsobjekt för en skatt på kapital eller värdepapper. Detta bekräftas av det faktum att det inte endast är ett kapitaltillskott till en kapitalassociation som utlöser denna beskattning av fast egendom, utan även till exempel en fysisk persons förvärv av 75 procent av andelarna i ett bolag.
41. Jag lutar till och med åt den uppfattningen att skattskyldighet på förvärv av fast egendom inom ramen för en share deal är nödvändig med hänsyn till kravet på en enhetlig beskattning och principen om beskattning efter skatteförmåga. Annars skulle skatt på förvärv av fast egendom relativt enkelt kunna undgås genom att fast egendom inför en planerad försäljning överlåts till en kapitalassociation för att samtliga andelar i denna därefter, som den enda återstående handlingen, överlåts till mottagaren.
42. Beskattningen av överlåtelsen av en kontrollerande majoritet av andelarna i ett bolag som äger fast egendom är således ett nödvändigt komplement till stämpelskatten på förvärv av fast egendom. Men om en skatt på fast egendom som sådan inte utgör någon indirekt skatt på kapitaltillskott är det inte heller möjligt att behandla detta nödvändiga komplement på något annorlunda sätt. Detta nödvändiga komplement som är kopplat till en sådan direkt överlåtelse av fast egendom som sker genom att majoriteten av andelarna i ett bolag överlåts, och genom vilket både en enhetlig beskattning säkerställs och den skatterättsliga principen om beskattning efter skatteförmåga genomförs, kan således inte heller utgöra en skatt på kapitaltillskott.
3. Slutsats i denna del
43. Svaret på den först frågan är således att IMT inte är ”en indirekt skatt på kapitalanskaffning” i den mening som avses i kapitalanskaffningsdirektivet. Det innebär att denna skatt inte är förbjuden enligt artikel 5.1 i samma direktiv.
B. Räckvidden av artikel 6 i direktivet om kapitalanskaffning
44. Denna slutsats bekräftas av det undantag för avgifter för överlåtelser av verksamhet eller fast egendom som föreskrivs i artikel 6.1 b, och som i likhet med undantaget i artikel 6.1 f endast är av fastställelsekaraktär. Genom undantaget i artikel 6.1 f klarläggs att medlemsstaterna får ta ut mervärdesskatt. Inte heller mervärdesskatt är nämligen en sådan skatt, genom vilken kapitalanskaffning beskattas, som i fråga om skatt på kapitaltillskott (skatt på tillskott av kapital till företag och bolag), utan beskattning med mervärdesskatt handlar om en schablonmässig beskattning av leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster.
45. Detsamma gäller för de skatter på kapitaltillskott som nämns i artikel 6.1 b i kapitalanskaffningsdirektivet. Sådana skatter tas ut med anledning av vissa transaktioner i samband med överlåtelse av fast egendom och i enlighet med allmänna och objektiva kriterier. Så är fallet i förevarande mål. Om jag har förstått IMT rätt tas den ut i enlighet med allmänna och objektiva kriterier i samband med överlåtelser av den rättsliga eller ekonomiska äganderätten till fast egendom, så snart som den ekonomiska förfoganderätten över den fasta egendomen har övergått till en annan person.
46. I motsats till vad Nova och kommissionen har gjort gällande, utgör en stämpelskatt på förvärv av fast egendom som är kopplad till en övergång av rätten att förfoga över denna fasta egendom, en avgift för överlåtelse av verksamhet eller fast egendom i den mening som avses i artikel 6.1 b i kapitalanskaffningsdirektivet, även om det endast är en indirekt övergång av äganderätten (share deal) till den fasta egendomen som beskattas. Kravet på enhetlig beskattning kan till och med påbjuda en beskattning av en indirekt övergång av äganderätten, vilket redan redogjorts för i punkterna 41 och 42.
47. Slutligen skulle det även uppstå en motsägelse i förhållande till syftena bakom artikel 6 i direktivet mot skatteflykt. Enligt denna artikel 6 förpliktades medlemsstaterna uttryckligen att förhindra arrangemang i syfte att undgå beskattning och att införa en reglering mot missbruk avseende den (inte harmoniserade) skattelagstiftningen på bolagsskatteområdet. Det skulle vara motsägelsefullt att tolka kapitalanskaffningsdirektivet så, att det förbjuder medlemsstaterna att ta ut skatt på en indirekt överlåtelse av fast egendom i syfte att förhindra att beskattning med stämpelskatt på förvärv av fast egendom undgås genom överlåtelse av ett bolag som äger fast egen dom.
48. Därför omfattar artikel 6.1 b i kapitalanskaffningsdirektivet även en indirekt skatt på överlåtelse av fast egendom som den i förevarande mål aktuella IMT, och det fastställs att den är undantagen från direktivets tillämpningsområde. Följaktligen finns det inte någon anledning att pröva de övriga tolkningsfrågorna, inbegripet den sjätte frågan.
C. Den sjätte frågan: Har den tillåtna skattesatsen överskridits?
49. Den hänskjutande domstolen har ställt den sjätte frågan för att få klarhet i huruvida – för det fall IMT betraktas vara förenlig med kapitalanskaffningsdirektivet – artikel 8 i samma direktiv innebär att skattesatsen för IMT ska sänkas.
50. Jag anser att denna fråga grundar sig på den redan motbevisade premissen om att IMT ska omfattas av tillämpningsområdet för kapitalanskaffningsdirektivet och förbudet i direktivets artikel 5. Eftersom så inte är fallet kan inte artikel 8 påverka IMT:s skattesats. När det gäller en stämpelskatt på överlåtelse av fast egendom, vilken tillämpas på en (direkt eller indirekt) övergång av nyttjanderätten till denna fasta egendom, får det således föreskrivas om en högre skattesats.
VI. Förslag till avgörande
51. Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen ska besvara de frågor som hänskjutits av Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (skiljedomstol på det förvaltningsrättsliga området (Centralorgan för skiljeförfarandet på det förvaltningsrättsliga området)), Portugal, på följande sätt: 1. En skatt, genom vilken överlåtelser mot ersättning av äganderätten till fast egendom eller av rättigheter som hör till denna äganderätt beskattas, ska inte anses vara en ”indirekt skatt på kapitalanskaffning” i den mening som avses i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning. Detta gäller även om varje transaktion som innebär att en av delägarna därigenom kommer att inneha mer än 75 procent av andelarna i ett bolag som äger fast egendom likställs med en överlåtelse av fast egendom. 2. Det klargörs i artikel 6.1 b i direktiv 2008/7 att avgifter för överlåtelse av verksamhet och fast egendom, såsom en stämpelskatt på överlåtelse av fast egendom, inte omfattas av kapitalanskaffningsdirektivets tillämpningsområde. En avgift för överlåtelse av verksamhet och fast egendom aktualiseras även vid beskattningen av en indirekt övergång av äganderätten (övergång av nyttjanderätten till fast egendom på grund av att det bolag som äger den fasta egendomen innehar majoriteten av andelarna). Det följer således inte av artikel 8 i direktiv 2008/7 att den skattesats som föreskrivs för stämpelskatten på förvärv av fast egendom ska sänkas.
1 Originalspråk: tyska.
2 Rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, 2008, s. 11).
3 För Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) i Tyskland är svaret på denna fråga så uppenbart att den avstod från att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen – se BFH, dom av den 19 december 2007 – II R 65/06, BStBl. II 2008, 489, punkt 24 med hänvisning till dom av den 11 december 1997, Locamion ( C‑8/96, EU:C:1997:601),.
4 Om man utgår från en dom som nyligen meddelats (dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048) förhåller det sig så, att EU-domstolen i och med sitt avgörande har upphävt den globala uppdelningen i obegränsad och begränsad skattskyldighet gällande medlemsstaternas inte harmoniserade inkomstskattelagstiftning. Det framstår emellertid inte som helt klart huruvida detta var ett medvetet beslut, eller snarare en ”olyckshändelse” som så fort som möjligt borde rättas till på grundval av en ny begäran om förhandsavgörande – i likhet med vad som skedde avseende målet Taricco (dom av den 8 september 2015, Taricco m.fl., C‑105/14, EU:C:2015:555, punkt 58) och den därpå följande rättelsen genom dom av den 5 december 2017, M. A.S. och M. B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt. 62).
5 I Tyskland är detta exempelvis tänkbart även utan en övergång av äganderätten, eftersom skattskyldighet för stämpelskatt på förvärv av fast egendom i Tyskland även omfattar rättsliga transaktioner som möjliggör det för en annan person att för egen räkning, i både rättsligt eller ekonomiskt avseende, nyttja fast egendom som är belägen i Tyskland utan att nyttjanderätten har föregåtts av någon rättshandling som konstituerar en rätt till överföring av egendomen (se 1 § andra stycket i den tyska lagen om stämpelskatt på överlåtelse av fast egendom (Grunderwerbsteuergesetz)).
6 Dom av den 1 augusti 2025, Banca Mediolanum ( C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, punkt 41 – alla former av beskattning). Se i detta avseende även mitt förslag till avgörande i de förenade målen Banca Mediolanum ( C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:223, punkt 37 och följande punkter).
7 Dom av den 18 januari 2001, P. P. Handelsgesellschaft ( C‑113/99, EU:C:2001:32, punkt 24), och dom av den 26 september 1996, Frederiksen ( C‑287/94, EU:C:1996:354, punkt 21).
8 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juni 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft ( C‑466/03, EU:C:2007:385, punkt 48), dom av den 18 januari 2001, P. P. Handelsgesellschaft ( C‑113/99, EU:C:2001:32, punkt 27), dom av den 11 december 1997, Locamion ( C‑8/96, EU:C:1997:601, punkt 26), dom av den 26 september 1996, Frederiksen ( C‑287/94, EU:C:1996:354, punkt 20), och dom av den 11 juni 1996, Denkavit Internationaal m.fl. ( C‑2/94, EU:C:1996:229, punkt 23). Se även dom av den 1 oktober 2009, HSBC Holdings och Vidacos Nominees ( C‑569/07, EU:C:2009:594, punkt 29).
9 Rådets direktiv av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, 1969, s. 25).
10 Beslut av den 6 oktober 2010, INMOGOLF ( C‑487/09, EU:C:2010:586, punkt 17).
11 Beslut av den 6 oktober 2010, INMOGOLF ( C‑487/09, EU:C:2010:586, domslutet).
12 Dom av den 11 december 1997, Immobiliare SIF ( C‑42/96, EU:C:1997:602, punkt 24).
13 Dom av den 10 mars 2005, Optiver m.fl. ( C‑22/03, EU:C:2005:143, punkterna 33 och 34).
14 Dom av den 19 april 2012, Grillo Star Fallimento ( C‑443/09, EU:C:2012:213, punkt 43); se, för ett snarlikt tidigare avgörande, dom av den 13 februari 1996, Bautiaa och Société française maritime ( C‑197/94 och C‑252/94, EU:C:1996:47, punkterna 33 och 38), där det blev avgörande att skatt togs ut på sådana fusioner i vilka uteslutande juridiska personer eller andra personer som är skattskyldiga för skatt på kapitaltillskott deltog.
15 Dom av den 11 december 1997, Locamion ( C‑8/96, EU:C:1997:601).
16 Dom av den 11 december 1997, Locamion ( C‑8/96, EU:C:1997:601, punkterna 30 och 31).
17 Denna punkt betonas särskilt i dom av den 11 december 1997, Locamion ( C‑8/96, EU:C:1997:601, punkt 32).
18 Dom av den 15 juni 2006, Badischer Winzerkeller ( C‑264/04, EU:C:2006:402, punkt 32), och dom av den 11 december 1997, Immobiliare SIF ( C‑42/96, EU:C:1997:602, punkt 34).
19 Kommissionen utgår emellertid – med hänvisning till beslut av den 6 oktober 2010, INMOGOLF ( C‑487/09, EU:C:2010:586), – från att det enligt artikel 6.1 a i kapitalanskaffningsdirektivet är tillåtet att ta ut en skatt av schablonkaraktär på överlåtelse av värdepapper. Det målet handlade emellertid om en särskild skatt på värdepapper, vilket inte är vad förvarande mål handlar om.
20 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1). Se mitt förslag till förhandsavgörande i målet kommissionen/Belgien (direktiv 2016/1164 – dubbelbeskattning, C‑524/23, EU:C:2025:381, punkt 25 och följande punkter) avseende frågorna om unionens befogenheter.