Förslag till avgörande av generaladvokat Martín y Pérez de Nanclares – Mål T‑575/24 Digipolis
I. Inledning
1. Inom ramen för förevarande begäran om förhandsavgörande, som har framställts av Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen, Belgien), ska en tolkning göras av direktiv 2006/112/EG, i synnerhet artikel 9 som innehåller en definition av begreppet beskattningsbar person, vilken grundar sig på att en ekonomisk verksamhet bedrivs på ett självständigt sätt.
2. I det nationella målet har den belgiska skattemyndigheten och efterträdarna till en offentligrättslig juridisk person, som har bildats i form av en sammanslutning, delade uppfattningar om huruvida de tjänster som den sistnämnda tillhandahåller vissa av sina medlemmar ska anses vara föremål för mervärdesskatt, i den mån de självständigt har utförts av en beskattningsbar person eller om de tvärtom ska betraktas som interna transaktioner och således inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2006/112.
3. Tvisten mellan parterna i det nationella målet har sin grund i belgisk rätt och närmare bestämt i en administrativ tolerans som bygger på en rättsteori, nämligen den så kallade emanationsteorin. Enligt den teorin kan en ”bemyndigad” sammanslutning anses agera som en förlängning av sina medlemmar, vilket innebär att de tjänster som sammanslutningen tillhandahåller sina medlemmar utgör interna tjänster till sig själv och således inte är skattepliktiga.
4. Den hänskjutande domstolen hyser tvivel kring huruvida denna tolerans är förenlig med direktiv 2006/112.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 ska ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.
6. I artikel 9.1 första stycket i det direktivet föreskrivs följande:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.”
7. I artikel 11 första stycket i direktivet föreskrivs följande:
”… varje medlemsstat [får] som en enda beskattningsbar person [anse] sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.”
8. Artikel 13.1 i direktivet har följande lydelse:
”… lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter …
[D]e [skall] dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.
Offentligrättsliga organ skall i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.”
9. I artikel 132 i direktiv 2006/112 föreskrivs undantag från skatteplikt för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. I punkt 1 f i denna artikel föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
f) Tillhandahållande av tjänster av fristående grupper av personer vilka bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller för vilken de inte är en beskattningsbar person, i syfte att tillhandahålla medlemmarna av dessa grupper tjänster som är direkt nödvändiga för att bedriva denna verksamhet …”
10. Bilaga I till det direktivet innehåller en förteckning över de verksamheter som avses i artikel 13.1 tredje stycket i detta direktiv. Punkt 1 i den bilagan avser ”telekommunikationstjänster”.
B. Belgisk rätt
1. Den belgiska mervärdesskattelagen
11. Begäran om förhandsavgörande innehåller hänvisningar till den belgiska mervärdesskattelagen, utan att det anges vilken lydelse som är tillämplig eller att de bestämmelser som det hänvisas till återges.
12. Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att artiklarna 4, 6 och 44 i den lagen syftar till att införliva artiklarna 9, 13 och 132 i direktiv 2006/112. Begreppet beskattningsbar person definieras således i artikel 4 i den belgiska mervärdesskattelagen, varvid artikel 6 i den lagen reglerar befrielse från skattskyldighet för vissa offentligrättsliga organ och artikel 44 föreskriver undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.
2. Dekretet om interkommunal samverkan
13. I Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (dekret om interkommunal samverkan) av den 6 juli 2001 (Belgisch Staatsblad, den 31 oktober 2001, s. 37836) föreskrevs följande i artikel 10, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet:
”Två eller flera kommuner får inrätta ett partnerskap som har rättskapacitet för att uppnå mål inom ett eller flera innehållsmässigt närliggande verksamhetsområden …”
14. Artikel 12 § 1 i det dekretet har följande lydelse:
”1. Kommunerna ska besluta om överlåtelse av förvaltningsuppgifter i enlighet med partnerskapets stadgar.
Med överlåtelse av förvaltningsuppgifter avses att de deltagande kommunerna ger partnerskapet i uppdrag att genomföra de beslut som de har fattat inom ramen för sina verksamhetsföremål, i den meningen att de deltagande kommunerna frånsäger sig rätten att utföra samma uppgift på egen hand eller tillsammans med tredje man.”
15. I § 2 i den artikeln föreskrevs att det finns tre former av partnerskap med ställning som juridisk person, däribland en ”bemyndigad sammanslutning” som definieras som ”ett partnerskap till vilket förvaltningsuppgifter överlåtits och som de deltagande kommunerna har anförtrott en eller flera klart definierade befogenheter inom ett eller flera i funktionellt hänseende närliggande verksamhetsområden”.
3. Emanationsteorin
16. Det framgår av beslutet om hänskjutande att emanationsteorin grundar sig på en ”administrativ tolerans”, som har sitt ursprung i skrivelse nr 148/1971 av den 5 oktober 1971 och skrivelse nr 6/1975 av den 27 februari 1975 (nedan kallade skrivelserna nr 148/1971 och nr 6/1975).
17. Vad gäller innebörden av denna teori har den hänskjutande domstolen återgett det svar som minister van Financiën (finansministern) lämnade den 25 maj 2018 på parlamentsfråga nr 2188 av den 19 april 2018 (nedan kallat ministerns svar på parlamentsfråga nr 2188), i vilket följande anges:
”Bemyndigade sammanslutningar behandlas i mervärdesskattehänseende på samma sätt som interkommunala sammanslutningar, i vilka medlemskommunerna har avsagt sig sina reglerings- och förvaltningsbefogenheter. … När deltagare har avsagt sig sina reglerings- och förvaltningsbefogenheter ska den så kallade emanationsteorin tillämpas.
Emanationsteorin innebär att man bortser från den omständigheten att verksamheten utövas av den bemyndigade sammanslutningen. I mervärdesskattehänseende anses verksamheten utövas av sammanslutningens deltagare.
…
[Denna omständighet] … får även konsekvenser för de tjänster som den bemyndigade sammanslutningen tillhandahåller deltagarna. Tjänster som en bemyndigad sammanslutning tillhandahåller sina deltagare anses vara tjänster som den tillhandahåller sig själv.
Vid överlåtelse av förvaltningsuppgifter anses den bemyndigade sammanslutningen agera ’i deltagarnas ställe’ och inte ’för deltagarnas räkning’. Tjänster till sig själv är i princip inte mervärdesskattepliktiga, vilket innebär att tjänster som tillhandahålls inom ramen för förhållandet mellan den bemyndigade sammanslutningen och dess deltagare i princip inte heller är mervärdesskattepliktiga.
I detta fall är deltagarnas ställning i mervärdesskattehänseende inte relevant, eftersom interna transaktioner inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och detta oavsett om deltagaren kan klassificeras som ett offentligrättsligt organ i enlighet med artikel 6 i mervärdesskattelagen eller som en normal beskattningsbar person som är mervärdesskatteskyldig enligt artikel 4 i mervärdesskattelagen.”
III. Bakgrund till tvisten och begäran om förhandsavgörande
18. Det nationella målet rör en tvist mellan Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (belgiska staten/Federala skattemyndigheten) (nedan kallad skattemyndigheten), å ena sidan, och Digipolis Antwerpen AG och AG District 09 (nedan kallad Digipolis efterträdare), å andra sidan.
19. Under år 2020 övertog dessa företag den verksamhet som bedrevs av en offentligrättslig juridisk person som, år 2003, hade bildats i form av en ”bemyndigad” sammanslutning vid namn ”Digipolis”.
20. Bland grundarna av Digipolis finns bland annat belgiska städer. Under år 2010 anslöt sig andra offentligrättsliga juridiska personer, som bedrev verksamhet av allmänintresse, bland annat barnomsorg eller kommunal utveckling, till den sammanslutningen (nedan kallade de anslutande medlemmarna).
21. Digipolis tillhandahöll informations- och kommunikationstekniska tjänster, i synnerhet telematiktjänster, till sina medlemmar och till tredje man.
22. Till följd av en skattekontroll som genomfördes år 2017 konstaterade skattemyndigheten att de tjänster som hade tillhandahållits till de anslutande medlemmarna under åren 2014–2016 borde ha varit föremål för mervärdesskatt. Skattemyndigheten ålade följaktligen Digipolis att betala den mervärdesskatt som skulle ha betalats för de åren.
23. Digipolis betalade mervärdesskatten för åren 2017–2020 med avseende på de tjänster som Digipolis hade tillhandahållit de anslutande medlemmarna, men begärde samtidigt rättelse och återbetalning av den skatten. Skattemyndigheten avslog den begäran.
24. Digipolis efterträdare överklagade beslutet till domstolen i första instans, som ansåg att skattemyndighetens bedömning att tjänsterna i fråga var mervärdesskattepliktiga var felaktig.
25. Skattemyndigheten har överklagat den domen till den hänskjutande domstolen och har hävdat att de tjänster som Digipolis har tillhandahållit sina anslutande medlemmar var mervärdesskattepliktiga. Det skulle endast förhålla sig annorlunda om emanationsteorin var tillämplig. Det är emellertid endast de medlemmar i Digipolis som betraktas som icke beskattningsbara offentliga organ, i den mening som avses i artikel 6 i den belgiska mervärdesskattelagen, som kan undantas från mervärdesskatt enligt den teorin. Anslutande medlemmar som betraktas som vanliga beskattningsbara personer, i den mening som avses i artikel 4 i den lagen, omfattas inte av det undantaget.
26. Digipolis efterträdare anser däremot att det framgår av ministerns svar på parlamentsfråga nr 2188 att emanationsteorin ska tillämpas på tjänster som en bemyndigad sammanslutning tillhandahåller sina anslutande medlemmar. Tjänsterna ska således anses vara tjänster till sig själv som utförs inom en och samma beskattningsbar person och faller därför inte inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
27. Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) ansåg att det krävdes en tolkning av direktiv 2006/112 och principen om skatteneutralitet för att kunna avgöra den aktuella tvisten och beslutade därför att vilandeförklara målet och att, inom ramen det förfarande som föreskrivs i artikel 267 FEUF, ställa följande tolkningsfråga, som består av två delar:
”Föreligger det ett åsidosättande av artiklarna 2, 9 och 13 i [direktiv 2006/112] och av neutralitetsprincipen om dessa bestämmelser tolkas så, att deltagare i en bemyndigad sammanslutning, som genom sin anslutning till denna har överlåtit vissa av sina förvaltningsuppgifter, inte är skyldiga att betala mervärdesskatt när de använder sammanslutningens tjänster, eftersom sammanslutningen i samband med överlåtelsen av förvaltningsuppgifterna anses träda i sina medlemmars ställe, så att de tjänster som sammanslutningen tillhandahåller deltagarna anses utgöra tjänster som sammanslutningen tillhandahåller sig själv och det således inte rör sig om ett utövande av näringsverksamhet/beskattningsbara transaktioner? Ska det mot bakgrund av dessa bestämmelser göras åtskillnad mellan deltagare i den bemyndigade sammanslutningen, i den mening som avses i artikel 13 i [direktiv 2006/112], och deltagare i den mening som avses i artiklarna 9 och 132 i [det direktivet]?”
IV. Förfarandet vid domstolen och tribunalen
28. Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 22 oktober 2024. Begäran överlämnades till tribunalen, med tillämpning av artikel 50b i stadgan för Europeiska unionens domstol.
29. Parterna i det nationella målet och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden och deltog i den muntliga förhandlingen den 5 september 2025.
V. Rättslig bedömning
30. Med hänsyn till den synnerligen kortfattade redogörelsen för de skäl som, enligt den hänskjutande domstolen, har legat till grund för beslutet om hänskjutande, är tolkningsfrågans innebörd inte uppenbar. Enligt min mening är det därför nödvändigt att först identifiera de antaganden som den frågan faktiskt bygger på (A), för att därefter kunna göra en rättslig analys av den (B), varvid jag kommer att bortse från de delar av lagstiftningen som inte behöver tolkas i förevarande fall.
A. Tolkningsfrågans innebörd
31. Inom ramen för det välkända processuella sammanhang som ett förfarande för förhandsavgörande utgör, ankommer det på tribunalen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva, genom att vid behov omformulera de frågor som har hänskjutits till den. Det är ofta svårt att göra en sådan omformulering, vilket kräver en noggrann granskning av begäran om förhandsavgörande. I detta hänseende handlar det om att utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet.
32. Enligt min uppfattning framgår det av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen, i huvudsak, vill få klarhet i huruvida emanationsteorin är förenlig med unionsrätten (1). Den hänskjutande domstolen har däremot inte undrat, i motsats till vad som framgår av de skriftliga yttrandena vid tribunalen, huruvida Digipolis uppfyller villkoren för att artiklarna 2, 9 och 13 i direktiv 2006/112 ska vara tillämpliga (2). Genom att analysera saken i det nationella målet och den hänskjutande domstolens frågeställningar, kommer jag att kunna dra slutsatser om tolkningsfrågans innebörd (3).
1. Den hänskjutande domstolens frågeställningar
33. För att motivera tolkningsfrågan har den hänskjutande domstolen, i förevarande fall, enbart hänvisat till ”tvisten mellan parterna”.
34. Enligt min mening har parterna i det nationella målet olika uppfattningar om huruvida emanationsteorin ska tillämpas för att avgöra huruvida de aktuella tjänsterna, som Digipolis tillhandahåller sina anslutande medlemmar, är mervärdesskattepliktiga.
35. Det framgår i detta hänseende av begäran om förhandsavgörande att skattemyndigheten utvecklade emanationsteorin i skrivelserna nr 148/1971 och nr 6/1975 och att syftet med den beskrevs i detalj i ministerns svar på parlamentsfråga nr 2188.
36. Det framgår även att den teorin ligger till grund för en administrativ tolerans, som ska tillämpas på den skattemässiga behandlingen av tjänster som tillhandahålls av ”bemyndigade sammanslutningar”. Det rör sig om offentligrättsliga organ, som av sina medlemmar har ålagts att tillhandahålla vissa tjänster genom en ”överlåtelse av förvaltningsuppgifter”, vilket innebär att medlemmarna avstår från att själva tillhandahålla dessa. För det fall dessa villkor är uppfyllda ska den bemyndigade sammanslutningen och dess medlemmar anses utgöra en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende.
37. Vid den muntliga förhandlingen bekräftade belgiska staten, i huvudsak, denna tolkning, samtidigt som den betonade att emanationsteorin består av två delar, en extern och en intern. Den första delen återspeglar det historiska syftet med teorin, nämligen att lägga ut befogenheter som enligt lag tillkommer kommunerna på en tredje enhet. Denna enhet utövar således dessa befogenheter i de deltagande kommunernas namn och för deras räkning, till förmån för medborgarna. I en sådan situation ska den bemyndigade sammanslutningen betraktas som en förlängning av sina medlemmar. Den andra delen av teorin omfattar en ”atypisk” situation i förhållande till det historiska syftet med emanationsteorin, nämligen en situation där de tjänster som en bemyndigad sammanslutning tillhandahåller sina medlemmar ska anses vara tjänster till sig själv.
38. Det är denna andra del som är i fråga i det nationella målet. Parterna i det nationella målet är i detta avseende oense om huruvida emanationsteorin, med hänsyn till dess tillämpningsområde, endast ska tillämpas på kommuner som deltar i en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, eller huruvida den även kan tillämpas på andra medlemmar, som i regel är offentligrättsliga organ som är verksamma inom den kommunala sfären, såsom de anslutande medlemmarna i förevarande mål.
39. Parterna redogjorde utförligt för sina olika uppfattningar i denna fråga vid den muntliga förhandlingen. Jag anser emellertid att frågan huruvida emanationsteorin kan tillämpas på vissa offentligrättsliga organ kräver en tolkning av teorins tillämpningsområde. Detta är emellertid en fråga som ska avgöras enligt belgisk rätt och som EU‑domstolen inte har behörighet att avgöra. Enligt EU-domstolens praxis ska den hänskjutande domstolens bedömning iakttas.
40. Enligt min mening utgår den hänskjutande domstolen underförstått, men med nödvändighet, från antagandet att de aktuella tjänsterna kan omfattas av emanationsteorins tillämpningsområde, oberoende av de anslutande medlemmarnas ställning. Det kan för övrigt inte anses, på grundval av de uppgifter som har lämnats i begäran om förhandsavgörande, att den teorin endast är tillämplig på tjänster som tillhandahålls till kommuner. Tvärtom anges det uttryckligen i ministerns svar på parlamentsfråga nr 2188, vilket återges i nämnda begäran, att teorin ska tillämpas på samtliga medlemmar i en bemyndigad sammanslutning, oavsett av om de har ställning som beskattningsbara eller icke beskattningsbara personer i den mening som avses i artiklarna 4 och 6 i den belgiska mervärdesskattelagen.
41. Även om den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida emanationsteorin är tillämplig, är detta endast mot bakgrund av unionsrätten. Härav följer enligt min mening att den hänskjutande domstolen, genom sin fråga, vill få klarhet i huruvida den teorin är förenlig med de krav som följer av direktiv 2006/112 och av principen om skatteneutralitet.
2. Avsaknaden av en fråga om huruvida Digipolis ska behandlas som en beskattningsbar person
42. Såsom jag redan har påpekat anser jag, i motsats till vad som framgår av de skriftliga yttrandena vid tribunalen, att den hänskjutande domstolen inte vill få klarhet i huruvida Digipolis, i förevarande fall, uppfyller villkoren för att artiklarna 2, 9 och 13 i direktiv 2006/112 ska vara tillämpliga, trots att den hänskjutande domstolen uttryckligen har hänvisat till de bestämmelserna i tolkningsfrågan. Jag anser nämligen att begäran om förhandsavgörande grundar sig på två antaganden. För det första ska Digipolis, enligt artikel 9 i direktiv 2006/112, betraktas som en beskattningsbar person på grund av att Digipolis självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, nämligen tillhandahållande av telematiktjänster till sina medlemmar och till tredje man. För det andra omfattas dessa tjänster, eftersom de tillhandahålls mot ersättning, av det direktivets tillämpningsområde, såsom det definieras i artikel 2.1 c. De ska således vara föremål för mervärdesskatt, såvida inte motsatsen följer av emanationsteorin.
43. Med avseende på förevarande begäran om förhandsavgörande ska det således anses att de aktuella tjänsterna i princip är föremål för mervärdesskatt, enligt artiklarna 2 och 9 i direktiv 2006/112.
44. Det finns flera skäl för denna tolkning av beslutet om hänskjutande.
45. För det första anser jag att den hänskjutande domstolen har betonat att det genom emanationsteorin införs en rättslig fiktion genom användningen av ordet ”anses” (på flamländska ”geacht”), för att beskriva verkningarna av den teorin. Teorin innebär således att de aktuella tjänsterna, som tillhandahålls av Digipolis, ska ”anses utgöra tjänster som sammanslutningen tillhandahåller sig själv”, bland annat genom undantag från självständighetskriteriet i artikel 9 i direktiv 2006/112.
46. För det andra är det, enligt min mening, föga troligt att syftet med begäran om förhandsavgörande kan vara att få det fastställt huruvida artikel 9 i direktiv 2006/112 är tillämplig i förevarande fall. Först och främst anser jag att tribunalen inte kan bidra med ytterligare preciseringar i det avseendet på grundval av de faktiska omständigheter som har angetts i begäran om förhandsavgörande. Vidare är tribunalen inte behörig, när den har mottagit en begäran om förhandsavgörande, att tillämpa rättsreglerna på en viss situation. Slutligen anser jag att rättspraxis på området innehåller användbara upplysningar för den konkreta tillämpningen av artikel 9 i förevarande mål, såsom uppgifter om bedömningen av förhållandet mellan en sammanslutning och dess medlemmar mot bakgrund av det självständighetskriterium som föreskrivs i den artikeln.
3. Slutsatser om tolkningsfrågans innebörd
47. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att den hänskjutande domstolen, genom frågans första del, vill få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 och principen om skatteneutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för att tillämpa en nationell lagstiftning eller administrativ praxis enligt vilken tjänster som en sammanslutning tillhandahåller sina medlemmar mot ersättning ska anses utgöra interna transaktioner, vilket innebär att de inte omfattas av det direktivets tillämpningsområde, trots att den sammanslutningen, när den agerar självständigt, ska betraktas som en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i direktivet.
48. Jag anser att det är mot denna bakgrund som frågans andra del ska prövas, vilken syftar till att få det fastställt huruvida tribunalen kan ge ett annat svar för det fall Digipolis anslutande medlemmar – i egenskap av mottagare av de aktuella tjänsterna – inte ska betraktas som beskattningsbara personer, i den mening som avses i artikel 9 i direktiv 2006/112, utan som icke beskattningsbara offentliga organ, i den mening som avses i artikel 13 i det direktivet.
B. Prövning av tolkningsfrågan
49. Såsom jag just har förklarat, tycks den hänskjutande domstolen anse att emanationsteorin skulle kunna strida mot direktiv 2006/112, i den mån den innebär att undantag får göras från det självständighetskriterium som föreskrivs i artikel 9 i direktivet. Det ska således prövas huruvida det direktivet och i synnerhet artikel 9 ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som innebär att skattemyndigheten kan underlåta att tillämpa direktivet på de villkor som föreskrivs i emanationsteorin.
50. Det är i detta syfte som jag först kommer att analysera de krav som följer av artikel 9 i direktiv 2006/112 (1) för att därefter analysera artiklarna 11 och 13 i detta direktiv (2), för att fastställa huruvida emanationsteorin är förenlig med de bestämmelserna. Slutligen kommer jag att behandla den hänskjutande domstolens frågeställningar om huruvida tjänstemottagarnas ställning kan ha betydelse för huruvida den teorin är förenlig med unionsrätten (3).
1. Huruvida emanationsteorin är förenlig med artikel 9 i direktiv 2006/112
51. Det framgår av fast rättspraxis att det i direktiv 2006/112, genom begreppet beskattningsbar person, fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. Det begreppet omfattas av bestämmelserna i avdelning III i det direktivet, nämligen artiklarna 9‑13.
52. Jag anser att det i detta hänseende bör erinras om att för att det direktivet ska tillämpas enhetligt, bör begreppet beskattningsbar person ges en självständig tolkning, oberoende av de aktuella transaktionernas syfte eller resultat. Jag anser i synnerhet att en persons ställning som beskattningsbar person endast ska bedömas på grundval av de kriterier som uppställs i artikel 9 i direktiv 2006/112, vilken ska tolkas mot bakgrund av de andra bestämmelserna i avdelning III i det direktivet. Härav följer att alla personer, fysiska eller juridiska, såväl offentliga som privata, och till och med enheter som inte är juridiska personer, vilka objektivt sett uppfyller kriterierna i artikel 9.1 i direktivet, ska anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt..
53. Enligt artikel 9.1 avses med ”beskattningsbar person … den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat”. De ord som används i den bestämmelsen, bland annat orden ”den som”, ger begreppet beskattningsbar person en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet.
54. Såsom generaladvokaten Cosmas redan har påpekat med avseende på artikel 4.4 i sjätte direktivet 77/388, följer det av en systematisk analys av avdelning III i direktiv 2006/112 att även uttrycket ”självständigt” ska ges en vid tolkning. Denna bedömning stöds av artiklarna 10 och 11, som återfinns i avdelning III och som ger negativa definitioner av det uttrycket. I artikel 10 ges nämligen exempel på anställningsförhållanden där det i regel föreligger ett underordnat förhållande, som utesluter att en ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt. Enligt artikel 11 får sådana personer som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band anses vara en enda beskattningsbar person.
55. Det är mot denna rättsliga bakgrund som EU-domstolen har utformat kriterier för att kunna bedöma huruvida rättsligt sett åtskilda personer kan anses icke självständiga, utöver i det fall som avses i artikel 11 i direktiv 2006/112.
56. För att avgöra huruvida en person självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9 i direktiv 2006/112, ska det undersökas huruvida det föreligger ett anställningsförhållande för personen vid utövandet av den verksamheten. Denna undersökning ska göras på grundval av en typologisk beskrivning, som innebär att alla omständigheter under vilka verksamheten bedrivs undersöks i varje enskilt fall. I detta sammanhang ska det kontrolleras huruvida den berörda personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar, samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. Vad närmare bestämt gäller juridiska enheters självständighet i förhållande till de personer som de består av eller i förhållande till sina medlemmar, bör det erinras om att EU-domstolen har slagit fast att överlappande ekonomiska intressen inte är tillräckligt för att konstatera att en sådan enhet inte bedriver sin verksamhet ”självständigt”.
57. Jag anser att emanationsteorin, såsom den har beskrivits av den hänskjutande domstolen, bortser från det självständighetskriterium som föreskrivs i artikel 9 i direktiv 2006/112. Den inför nämligen en rättslig fiktion som innebär att en tjänsteleverantör och en tjänstemottagare kan anses utgöra en enda beskattningsbar person, trots att den förstnämnda, med hänsyn till artikel 9, tillhandahåller dessa tjänster självständigt i förhållande till den sistnämnda.
58. Denna bedömning av emanationsteorin stöds såväl av den rättsliga ram som ligger till grund för den, nämligen skrivelserna nr 148/1971 och nr 6/1975, som av beskrivningen av den i ministerns svar på parlamentsfråga nr 2188. Om jag inte misstar mig ges det i dessa texter nämligen inte något utrymme för det självständighetskriterium som avses i artikel 9 i direktiv 2006/112.
59. Såvitt jag vet, behandlas självständighetskriteriet inte heller i dekretet om reglering av interkommunal samverkan. I det dekretet definieras nämligen begrepp som är centrala för emanationsteorin, nämligen ”överlåtelse av förvaltningsuppgifter” och ”bemyndigad sammanslutning”, utan att det för den skull krävs att det föreligger ett anställningsförhållande, i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 56 i förevarande förslag till avgörande, mellan de personer eller enheter som gör en sådan överlåtelse och den sammanslutning som gynnas därav.
60. Jag instämmer därför med kommissionen som, vid den muntliga förhandlingen, med rätta påpekade att emanationsteorin är ett rent belgiskt begrepp som inte har något stöd i direktiv 2006/112.
61. Jag drar härav slutsatsen att emanationsteorin, i princip, strider mot artikel 9 i direktiv 2006/112, mot dess tvingande karaktär och mot det harmoniseringsmål som eftersträvas med det direktivet, särskilt på grundval av definitionen av begreppet beskattningsbar person. I synnerhet kan en nationell lagstiftning eller rättspraxis, som genomför emanationsteorin, inte begränsa tillämpningsområdet för direktiv 2006/112 genom att avvika från de kriterier som har införts i artikel 9.1 i det direktivet.
62. Teorin skulle emellertid kunna vara förenlig med artikel 9 i den mån den genomför något av de undantag från den bestämmelsen som föreskrivs i artiklarna 11 och 13 i direktiv 2006/112.
2. Huruvida emanationsteorin är förenlig med artiklarna 11 och 13 i direktiv 2006/112
63. Vad för det första gäller artikel 11 i direktiv 2006/112 vill jag erinra om att det i den artikeln fastställs på vilka villkor flera personer som är ”rättsligt oberoende” kan anses ingå i en grupp som likställs med en enda beskattningsbar person. Medlemmarna i en sådan ”mervärdesskattegrupp” kan inte anses vara självständiga beskattningsbara personer, vilket innebär att tjänster som tillhandahålls mot ersättning mellan dem inte är föremål för mervärdesskatt.
64. Såsom kommissionen påpekade vid förhandlingen finns det inte något i de handlingar i målet som tribunalen har tillgång till som tyder på att Digipolis och dess medlemmar utgör en grupp i den mening som avses i artikel 11. Tillämpningen av den bestämmelsen har aldrig varit i fråga i förevarande mål, vilket för övrigt framgår av det svar som Digipolis efterträdare lämnade på en fråga som jag ställde vid den muntliga förhandlingen. De hävdade nämligen, i huvudsak, att det inte fanns någon anledning att pröva huruvida den artikeln var tillämplig, eftersom de aktuella tjänsterna redan med stöd av emanationsteorin kunde betraktas som interna tjänster som inte är föremål för mervärdesskatt.
65. Jag anser för övrigt att avsaknaden av hänvisning till artikel 11 i direktiv 2006/112, bland annat i begäran om förhandsavgörande, skulle kunna bero på att den bestämmelsen inte är tillämplig. I synnerhet har jag inte intrycket av att Digipolis eller dess medlemmar har upphört att underteckna mervärdesskattedeklarationer separat eller att de, i och utanför gruppen, inte längre identifieras som beskattningsbara personer, vilket emellertid krävs enligt rättspraxis avseende artikel 11.
66. Vad för det andra gäller artikel 13 i direktiv 2006/112, ska tjänsteleverantörer som omfattas av punkt 1 första stycket inte anses vara beskattningsbara personer, trots att de ”självständigt” bedriver ekonomisk verksamhet.
67. Det framkom emellertid vid den muntliga förhandlingen att det i förevarande fall inte är fråga om att tillämpa den bestämmelsen. Tillämpningen av den bestämmelsen är nämligen underkastad ett dubbelt villkor, nämligen dels att verksamheten i fråga ska bedrivas av ett offentligrättsligt organ, dels att det organet måste agera i egenskap av offentlig myndighet. Enligt vad som har angetts i beslutet om hänskjutande förefaller det förvisso stå klart att Digipolis är ett sådant organ. Parterna i det nationella målet har emellertid inte på något sätt hävdat att tillhandahållandet av telematiktjänster till den sammanslutningens medlemmar omfattas av offentliga maktbefogenheter. Belgiska staten har tvärtom bekräftat att sådana tjänster inte utgör befogenheter som enligt belgisk rätt är förbehållna kommuner.
68. Jag anser att det även finns ett annat skäl till att artikel 13.1 i direktiv 2006/112 inte ska tillämpas. Enligt den bestämmelsen ska offentligrättsliga organ nämligen betraktas som beskattningsbara personer när de i betydande utsträckning bedriver sådana verksamheter som anges i bilaga I till det direktivet. Dessa innefattar telekommunikationstjänster som, såvitt jag förstår, utgör en integrerad del av telematiktjänster, som avses i förevarande mål. I förevarande fall har dessa tjänster dessutom tillhandahållits under en längre period och detta även till tredje man. Enligt min mening tyder dessa omständigheter på att Digipolis verksamhet med största sannolikhet inte var av liten omfattning och därför medförde en risk för betydande snedvridning av konkurrensen.
69. Om man ser bortom det här aktuella fallet anser jag att emanationsteorin inte har något samband med artiklarna 11 och 13 i direktiv 2006/112. I synnerhet syftar teorin vare sig till att fastställa mervärdesskattegrupper eller till att kvalificera offentligrättsliga organ som beskattningsbara personer, och tillämpningen av den är inte på något sätt beroende av att de villkor som föreskrivs i artiklarna 11 och 13 är uppfyllda.
70. Jag anser att den bedömningen stöds av den omständigheten att det i skrivelserna nr 148/1971 och nr 6/1975, som utgör den rättsliga grunden för emanationsteorin, inte på något sätt hänvisas till bestämmelserna i det ”andra mervärdesskattedirektivet”, som var gällande vid den aktuella tidpunkten, vilka i huvudsak motsvarade de nuvarande artiklarna 11 och 13 i direktiv 2006/112. Såvitt jag vet, är det dessutom först sedan år 1992 som den belgiska mervärdesskattelagen innehåller en bestämmelse om mervärdesskattegrupper. Enligt den bestämmelsen ska nationella införlivandebestämmelser antas, vilka återfinns i en kunglig förordning från år 2007.
71. Enligt min mening följer det av det ovan anförda att emanationsteorin inte iakttar de krav som föreskrivs i artikel 11 respektive artikel 13 i direktiv 2006/112. Tillämpningen av den skulle således leda till att det införs ytterligare ett undantag från artikel 9 i det direktivet, vilket inte finns föreskrivet däri. Jag anser att det strider mot det harmoniseringsmål som eftersträvas med direktivet att införa ett sådant undantag.
3. Huruvida tjänstemottagarnas ställning är relevant
72. Genom tolkningsfrågans andra del vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida emanationsteorin kan vara förenlig med direktiv 2006/112 för det fall Digipolis anslutande medlemmar – som var mottagare av de aktuella tjänsterna – inte skulle ha varit beskattningsbara personer i den mening som avses i artikel 9 i direktivet, utan offentligrättsliga organ som inte är beskattningsbara personer i den mening som avses i artikel 13.
73. Jag noterar att vid den muntliga förhandlingen försökte belgiska staten att omformulera den frågan, genom att hävda att emanationsteorin endast kan tillämpas på kommuner som omfattas av artikel 13, bland annat på grund av deras särskilda ställning bland de bemyndigade sammanslutningarna. Andra medlemmar, såsom kommunala verk, omfattas inte av den teorin.
74. Den hänskjutande domstolen tycks emellertid inte dela denna bedömning, såsom redan har påpekats, och har i vilket fall som helst inte ställt några frågor om emanationsteorins tillämpningsområde. Enligt min mening grundar sig tolkningsfrågans andra del nämligen på tanken att ställningen som beskattningsbar person eller icke beskattningsbar person skulle kunna påverka tjänsteleverantörens skattemässiga ställning.
75. Jag anser att den tanken ska förkastas. Den strider redan mot ordalydelsen i artikel 9 i direktiv 2006/112, vilken inte avser mottagare av varor eller tjänster. De kriterier som uppställs i punkt 1 i den artikeln är centrerade kring bedrivande av ekonomisk verksamhet som gör det möjligt att tillhandahålla en vara eller en tjänst. De avser således leverantörer av varor och tjänster.
76. Jag anser att det saknar betydelse i detta avseende huruvida mottagaren av varorna eller tjänsterna är en beskattningsbar eller icke beskattningsbar person. Förekomsten av en ekonomisk verksamhet hos den som tillhandahåller tjänster kan nämligen inte vara beroende av huruvida mottagaren av tjänsterna använder dessa för sina beskattningsbara transaktioner. På samma sätt beror en tjänsts skattepliktiga karaktär uteslutande på huruvida leverantören har ställning som beskattningsbar person, såsom Digipolis efterträdare betonade i sina skriftliga yttranden och såsom kommissionen framhöll vid den muntliga förhandlingen.
77. Sammanfattningsvis saknar såväl arten av den verksamhet som en tjänstemottagare bedriver som dennes ställning som beskattningsbar eller icke beskattningsbar person betydelse för svaret på frågan huruvida tjänsten i fråga omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2006/112.
78. Däremot kan det på grundval av dessa omständigheter fastställas huruvida det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 f i det direktivet är tillämpligt. I den bestämmelsen föreskrivs nämligen ett undantag för ”fristående grupper av personer”, bland annat under förutsättning att de personerna själva bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt eller inte har ställning som beskattningsbar person.
79. I det nationella målet har det undantaget åberopats i andra hand av Digipolis efterträdare. De påpekade vid den muntliga förhandlingen att vissa av sammanslutningens anslutande medlemmar inte utövar verksamheter som är undantagna från skatteplikt i de olika fall som avses i artikel 132 i direktiv 2006/112, utan sådana som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135 i det direktivet. Jag anser att den omständigheten utgör hinder för tillämpningen av artikel 132.1 f i direktivet. Det föreskrivna undantaget omfattar nämligen endast tillhandahållanden av tjänster som direkt bidrar till verksamheter av allmänintresse som avses i den artikeln.
80. Mot bakgrund av den föreslagna tolkningen av artikel 9 i direktiv 2006/112 anser jag dessutom att det inte längre är nödvändigt att göra en separat prövning av principen om skatteneutralitet.
VI. Förslag till avgörande
81. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar de frågor som har ställts av Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) på följande sätt: Artikel 9 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i den lydelse som är tillämplig på de omtvistade räkenskapsåren 2014–2020, senast ändrat genom akten om villkoren för Republiken Kroatiens anslutning och om anpassning av fördraget om Europeiska unionen, fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och fördraget om upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen ska tolkas så, att den utgör hinder för att tillämpa en nationell lagstiftning eller administrativ praxis enligt vilken tjänster som en sammanslutning tillhandahåller sina medlemmar mot ersättning ska anses utgöra interna transaktioner, vilket innebär att de inte omfattas av det direktivets tillämpningsområde, trots att den sammanslutningen, när den agerar självständigt, ska betraktas som en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i direktivet och inte omfattas av artikel 11 eller 13 i detta.
José Martín y Pérez de Nanclares
Föredraget vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 22 oktober 2025.
Underskrifter
1 Originalspråk: franska.
2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i den lydelse som är tillämplig på de omtvistade räkenskapsåren 2014–2020, senast ändrat genom akten om villkoren för Republiken Kroatiens anslutning och om anpassning av fördraget om Europeiska unionen, fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och fördraget om upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen (EUT L 112, 2012, s. 21) (nedan kallat direktiv 2006/112).
3 Dom av den 13 juni 2024, Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:501, punkt 33), och dom av den 12 maj 2022, U.I (Indirekt tullombud) ( C‑714/20, EU:C:2022:374, punkt 33).
4 Dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning) ( C‑48/19, EU:C:2020:169, punkt 35).
5 Se dom av den 20 mars 1986, Tissier ( 35/85, EU:C:1986:143, punkt 9), och dom av den 5 december 2024, Modexel ( C‑680/23, EU:C:2024:1000, punkt 17 och där angiven rättspraxis).
6 EU-domstolen har redan haft tillfälle att bedöma en belgisk administrativ tolerans i det mål som gav upphov till domen av den 24 februari 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde och Pharma Santé – Réseau Solidaris ( C‑52/21 och C‑53/21, EU:C:2022:127). Se, även, Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Paris, 2018, s. 22 och 26, där administrativ tolerans definieras som ett ”rättsstridigt val från myndighetens sida till förmån för ett rättsstridigt handlande som en enskild har gjort sig skyldig till”, vilket får ”till följd att det bortses från den rättsregel som den enskilde normalt ska omfattas av”.
7 Se artikel 12 §§ 1 och 2 i dekretet om interkommunal samverkan.
8 För EU-domstolens behörighet, se dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten ( C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 40 och där angiven rättspraxis). För den hänskjutande domstolens behörighet att tolka nationell rätt, se dom av den 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Mervärdesskatt – Successiva betalningar) ( C‑324/20, EU:C:2021:880, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
9 Såsom har förklarats i punkt 48 nedan i förevarande förslag till avgörande, vill den hänskjutande domstolen däremot få klarhet i huruvida de anslutande medlemmarnas ställning kan ha betydelse för huruvida emanationsteorin är förenlig med unionsrätten, vilket är en annan fråga.
10 Jag vill betona att den hänskjutande domstolen inte har behandlat frågan huruvida de aktuella tjänsterna skulle kunna undantas från mervärdesskatt för det fall de omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2006/112. Undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1 f i det direktivet har emellertid åberopats av Digipolis efterträdare vid den hänskjutande domstolen, i andra hand (se punkt 79 i förevarande förslag till avgörande).
11 Se, analogt, dom av den 18 juni 2015, Martin Meat ( C‑586/13, EU:C:2015:405, punkt 31), och beslut av den 12 februari 2025, Pegazus Busz ( C‑262/24, ej publicerat, EU:C:2025:107, punkt 22).
12 Se, bland annat, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße ( C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Se, närmare, punkt 56 i förevarande förslag till avgörande.
13 Se dom av den 3 april 2025, Grzera ( C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 18 och där angiven rättspraxis).
14 Se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
15 Se, analogt, dom av den 21 oktober 2004, BBL ( C‑8/03, EU:C:2004:650, punkt 37 och där angiven rättspraxis), vilken avser artikel 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), och dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28). Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:431, punkt 34) och den analys som har gjorts av domen i det målet i Grube, F., EuGH: Wirtschaftlich tätige ”kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ‑ Gmina Wrocław, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr 23, s. 926–930 (929 och 930).
16 Dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkterna 27 och 28).
17 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Cosmas i målet Heerma ( C‑23/98, EU:C:1999:259, punkterna 18 och 19). För en översikt över målet, se Berlin, D., Chronique de jurisprudence fiscale européenne, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr 4, s. 725–788 (731–734). Det ska noteras att den vida tolkningen av kriterierna i artikel 9.1 i direktiv 2006/112 inte innebär att artikel 11 ska tolkas restriktivt (dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 42).
18 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:590, punkt 29), och dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkt 50), där EU-domstolen preciserade att frågan om en underordnad ställning som nämns i artikel 10 i direktiv 2006/112 endast är ett relevant kriterium vid tillämpningen av artikel 9.1 i detta direktiv. Det ska även nämnas att det i artikel 5 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1) uttryckligen föreskrivs ett fall där en enhet, det vill säga en europeisk ekonomisk intressegruppering, är en beskattningsbar person som är skild från sina medlemmar.
19 Vad gäller artikel 11 i direktiv 2006/112, se, närmare, punkt 63 i förevarande förslag till avgörande.
20 Denna frågeställning bör skiljas från den om uttag och användning av varor som den beskattningsbara personen gör för egen räkning, vilken regleras i artiklarna 16 och 26 i direktiv 2006/112. Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 32).
21 Se dom av den 21 december 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:1024, punkterna 51 och 52), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Mervärdesskatt – Styrelseledamot) ( C‑288/22, EU:C:2023:590, punkterna 26, 27 och 29). Beträffande interna icke beskattningsbara transaktioner inom ett företag, se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 35).
22 Se, bland annat, dom av den 17 december 2020, WEG Tevesstraße ( C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 32). Vad gäller förhållandet mellan en juridisk enhet och dess medlemmar, se även dom av den 27 januari 2000, Heerma ( C‑23/98, EU:C:2000:46, punkt 18), och dom av den 12 oktober 2016, Nigl m.fl. ( C‑340/15, EU:C:2016:764, punkterna 30–34).
23 Jag vill påpeka att EU-domstolen kom fram till en liknande lösning vad avdragsrätten beträffar i domen av den 15 december 2011, kommissionen/Frankrike ( C‑624/10, ej publicerad, EU:C:2011:849, punkterna 45 och 48).
24 Dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II ( C‑184/23, EU:C:2024:599, punkterna 38–41 och 47). Se, även, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 33). Genom artikel 11 i direktiv 2006/112 ”ges medlemsstaterna möjlighet att under vissa förutsättningar behandla två (eller flera) personer tillsammans som en beskattningsbar person i syfte att undvika en intern transaktion mellan dessa personer. Detta syftar till att ge en viss ’organisationsneutralitet’”. För en översikt över utvecklingen av EU-domstolens praxis, se Korn, C., UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2, i (utg.), Umsatzsteuergesetz, 24:e utgåvan, C.H. Beck, München, 2025, punkterna 170–177 (170–172).
25 Om jag inte misstar mig införlivades faktiskt den bestämmelsen, som är frivillig att genomföra, med belgisk rätt genom kunglig förordning nr 55 av den 9 mars 2007 om systemet med beskattningsbara personer som utgör en enhet i mervärdesskattehänseende, vilken genomför artikel 4.2 i den belgiska mervärdesskattelagen. Se Hanssens, S., Unité TVA, i Bourgeois (utg.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (182 och 183).
26 Dom av den 11 juli 2024, Finanzamt T II ( C‑184/23, EU:C:2024:599, punkterna 39 och 40).
27 I punkt 36 i sitt förslag till avgörande i målet Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:431), betonade generaladvokaten Jääskinen att artikel 13 i direktiv 2006/112 endast kan tillämpas när det är fråga om en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9 i det direktivet, det vill säga en person som ”självständigt” bedriver en ekonomisk verksamhet. Det måste således bekräftas att den ekonomiska verksamheten är självständig innan det kan bedömas huruvida artikel 13 är tillämplig.
28 Dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) ( C‑604/19, EU:C:2021:132, punkterna 78 och 79). Det ska påpekas att EU-domstolen har undersökt huruvida en bemyndigad sammanslutning, såsom Digipolis, är av offentlig karaktär och har slagit fast att det rör sig om ett offentligrättsligt organ, i den mening som avses i artikel 13.1 i direktiv 2006/112 (dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 50).
29 Kommissionen underströk detta vid den muntliga förhandlingen.
30 Med telematik avses kombinerad användning av telekommunikation och informationsteknik: Amory, B. och Poullet, Y., Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr 37–2, s. 331–352 (332). I sina yttranden till tribunalen har Digipolis efterträdare även hävdat att begreppet telematik avser verksamhet inom telekommunikation och informationsteknik.
31 Se dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen ( C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 55): ”Det är … endast om den verksamhet som avses i bilaga I till direktiv 2006/112 och som bedrivs av ett offentligrättsligt organ som agerar i egenskap av offentlig myndighet kan anses vara av så liten omfattning, såväl i tid som i rum, och följaktligen av så liten ekonomisk betydelse att den snedvridning av konkurrensen som kan bli följden är om inte noll, så åtminstone obetydlig, som denna verksamhet inte är föremål för mervärdesskatt.”
32 Rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – struktur och tillämpningsföreskrifter för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (EGT 71, 1967, s. 1303). I bilaga A till det direktivet föreskrevs följande i punkt 2 fjärde stycket: ”Begreppet [’självständigt’] innebär även att var och en av medlemsstaterna kan anse att personer som, även om de är rättsligt oberoende, ändå är organisatoriskt förbundna med varandra genom ekonomiska, finansiella och organisatoriska band, inte är separata beskattningsbara personer utan en enda beskattningsbar person. En medlemsstat som avser att införa en sådan ordning ska genomföra det samråd som avses i artikel 16.” I samma punkt föreskrevs följande i femte stycket: ”Stater, provinser, kommuner och andra offentligrättsliga myndigheter ska, i princip, inte betraktas som beskattningsbara personer när det gäller den verksamhet som de bedriver i egenskap av offentliga myndigheter.”
33 Se Hanssens, S., Unité TVA, i Bourgeois (utg.), TVA – questions choisies, Larcier, Bryssel, 2021, s. 181–202 (183).
34 Kunglig förordning nr 55 av den 9 mars 2007 om ordningen för beskattningsbara personer som utgör en mervärdesskatteenhet. Se, även, punkt 64 ovan i förevarande förslag till avgörande.
35 Se punkterna 39 och 40 i förevarande förslag till avgörande.
36 Se dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław ( C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28), och dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ( C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 47 och där angiven rättspraxis), samt förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija ( C‑87/23, EU:C:2024:222, punkterna 56 och 57). Se, även, punkt 53 ovan i förevarande förslag till avgörande.
37 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Adient ( C‑533/22, EU:C:2024:106, punkt 31), enligt vilket ”en beskattningsbar transaktion i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i [direktiv 2006/112] [förutsätter] alltid att det finns två personer av vilka minst en, nämligen tjänsteleverantören, måste vara en beskattningsbar person.”
38 Dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) ( C‑231/19, EU:C:2020:513, punkt 38).
39 Dom av den 21 september 2017, DNB Banka ( C‑326/15, EU:C:2017:719, punkterna 33–37).