Förslag till avgörande av Brkan – Mål T‑589/24 A-GmbH

Inledning

1. I en internationell arbetsfördelning använder många företag, av ekonomiska eller tekniska skäl, processer för passiv förädling, det vill säga export av varor utanför unionen och därefter återimport av dem efter bearbetning, behandling eller reparation.

2. Bestämmelserna i gemenskapens tullkodex och unionens tullkodex avseende systemet för passiv förädling har till syfte att undvika tullar på varor som exporteras från unionen för förädling/bearbetning när de återimporteras till unionen. Således får de förädlade produkter som framställts av dessa varor, enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex och artikel 259.1 i unionens tullkodex, övergå till fri omsättning med fullständig eller partiell befrielse från importtullar.

3. Förevarande begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala finansdomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen i målet vid EU-domstolen, avser tolkningen av bestämmelserna i gemenskapens tullkodex och förordningen om dess tillämpning (nedan kallad tillämpningsförordningen och, tillsammans med gemenskapens tullkodex, den tidigare tullregleringen) samt bestämmelserna i unionens tullkodex, den delegerade förordningen om komplettering av denna (nedan kallad den delegerade förordningen) och genomförandeförordningen om närmare regler för genomförande av dess bestämmelser (nedan kallad genomförandeförordningen och, tillsammans med den delegerade förordningen, den nya tullregleringen), avseende användning av förfarandet för passiv förädling.

4. Denna begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan det tyska bolaget A-GmbH (nedan kallat klagandebolaget i det nationella målet) och Hauptzollamt C (huvudtullkontoret för C:s tullar, nedan kallat huvudtullkontoret). Tvisten rör att klagandebolaget i det nationella målet har använt ett tillstånd för passiv förädling som utfärdades den 1 december 2014 av huvudtullkontoret för hänförande av unionens varor till förfarandet för passiv förädling vid ett tullkontor i Nederländerna som inte angetts i detta tillstånd.

Tillämpliga bestämmelser

5. Relevanta bestämmelser i detta mål är, bland annat, artiklarna 84, 85, 87, 145 och 150.2 i gemenskapens tullkodex, artiklarna 500 och 501 i tillämpningsförordningen, artiklarna 77, 86.6, 211.1 och 259 i gemenskapens tullkodex, artikel 254 i den delegerade förordningen, samt artikel 261.1 c i genomförandeförordningen.

Tvisten i det nationella målet och tolkningsfrågorna

6. Den 1 december 2014 beviljade huvudtullkontoret klagandebolaget i det nationella målet ett tillstånd för passiv förädling för produktion, av ett bolag etablerat i Schweiz, av jordnötsolja som förädlingsprodukt till följd av förädlingsprocesser. Varan som deklarerades för temporär export var oraffinerad jordnötsolja.

7. I det tillstånd som huvudtullkontoret utfärdade angavs två tullkontor i Tyskland (tullkontor W och tullkontor Z) för hänförande av de temporärt exporterade varorna. Tullförfarandet kunde avslutas vid varje tyskt tullkontor. Huvudtullkontoret var övervakningstullkontor.

8. Under perioden juni 2015–september 2017 köpte klagandebolaget i Nederländerna oraffinerad jordnötsolja som hade övergått till fri omsättning i det landet. Denna unionsvara deklarerades vid ett tullkontor i Nederländerna (NL000xxx) med förfarandekod 1000 (Slutlig export utan föregående förfarande). Efter att förädlingsprocesserna i Schweiz ägt rum, mellan den 29 juni och den 11 september 2017, deklarerade klagandebolaget i det nationella målet den i Schweiz förädlade produkten för övergång till fri omsättning med förfarandekod 4000 (Samtidigt övergång till fri omsättning och fri konsumtion utan föregående förfarande). Klagandebolaget i det nationella målet hade som tullvärde uppgett kostnaden för förädlingsprocesserna i Schweiz och inte värdet på den importerade förädlade jordnötsoljan.

9. Huvudtullkontoret ändrade det tillstånd för passiv förädling som beviljats den 1 december 2014 och tillade, med verkan den 16 mars 2018, tullkontoret i Nederländerna (NL000xxx) som tullkontor för hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling.

10. Den 25 juli 2018 tog huvudtullkontoret i efterhand ut tull med motiveringen att klagandebolaget i det nationella målet inte kunde göra anspråk på den gynnsamma tullbehandling som föreskrivs för passiv förädling. Huvudtullkontoret angav som skäl att klagandebolaget inte hade deklarerarat unionsvarorna med förfarandekod 2100 (Temporär export inom ramen för förfarandet för passiv förädling utan föregående förfarande) vid de tyska tullkontor som angavs i tillståndet.

11. Klagandebolaget i det nationella målet begärde omprövning av detta tulltaxeringsbeslut från huvudtullkontoret. Vidare lät bolaget tullkontoret i Nederländerna ändra tulldeklarationerna avseende exporten av oraffinerad jordnötsolja för att i dessa deklarationer inte bara ange förfarandekoden för passiv förädling (kod 2100 i fält 37), utan också en hänvisning till tillståndet för förädling (i fält 44). Genom tulltaxeringsbeslut av den 5 december 2018 minskade huvudtullkontoret det tullbelopp som skulle tas ut i efterhand och begäran om omprövning ogillades i övrigt.

12. Efter en talan som väckts av klagandebolaget i det nationella målet fastställde Finanzgericht (Finansdomstolen, Tyskland) att det bolaget inte hade kunnat importera jordnötsoljan med en partiell befrielse från importtullar i enlighet med artikel 145 i gemenskapens tullkodex, eftersom bolaget inte hade utnyttjat sitt tillstånd från huvudtullkontoret och inte hade hänfört de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling.

13. Klagandebolaget har i sitt överklagande till den hänskjutande domstolen gjort gällande att frågan huruvida en tulldeklaration har lämnats in till ett tullkontor som inte har behörighet i Tyskland eller Nederländerna saknar relevans, särskilt då huvudtullkontoret förfogar över andra medel för att säkerställa att villkoren för identifiering av varorna uppfylls.

14. Bundesfinanzhof (Federala finansdomstolen) anser att utgången av det mål som är anhängigt vid den beror på tolkningen av bestämmelserna i den tidigare och i den nya tullregleringen. Den domstolen har således beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1) Utgör det hinder för en partiell befrielse från importtullar efter genomförande av ett förfarande för passiv förädling enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex, eller artikel 259.1 i unionens tullkodex, om tulldeklarationen för de temporärt exporterade varorna har godkänts av ett tullkontor som inte är behörigt tullkontor för hänförande av varorna till ett tullförfarande i enlighet med tillståndet för förfarandet för passiv förädling enligt artikel 85 jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i gemenskapens tullkodex, eller artikel 211.1 a i unionens tullkodex?

2) Ska artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex tolkas på så sätt att den endast avser de skyldigheter som aktualiseras efter att de temporärt exporterade varorna hänförts till tullförfarandet för passiv förädling, eller är artikel 150.2 i gemenskapens tullkodexen redan tillämplig på de skyldigheter som är knutna till ingivandet av tulldeklarationen avseende hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling?

3) Ska artikel 86.6 i unionens tullkodex tillämpas analogt när tullskulden enligt artikel 77.1 a i unionens tullkodex har uppkommit till följd av förädlingsprodukternas övergång till fri omsättning?”

15. I målet vid EU-domstolen har den belgiska regeringen, kommissionen och klagandebolaget i det nationella målet gett in skriftliga yttranden. Kommissionen och klagandebolaget i det nationella målet närvarade vid förhandlingen den 8 september 2025, under vilken de svarade på tribunalens skriftliga och muntliga frågor.

Rättslig bedömning

Inledande anmärkningar

16. Tullförfarandet för passiv förädling gör det möjligt för unionens aktörer att temporärt exportera unionsvaror till ett tredjeland i syfte att förädla dem och sedan återimportera dem till unionen med total eller partiell befrielse från importtullar. Detta förfarande ska tillämpas i flera etapper. För det första krävs för att detta förfarande ska kunna användas att ett tillstånd utfärdas i vilket villkoren för användning av detta förfarande ska anges. För det andra ska de unionsvaror som ska förädlas i ett tredjeland hänföras till temporär export enligt förfarandet för passiv förädling. För det tredje ska de varor som hänförts till förfarandet för passiv förädling förädlas i ett tredjeland. För det fjärde ska de temporärt exporterade varor som återimporteras i form av förädlade produkter, efter de förädlingsprocesser som de genomgått i tredjelandet, i enlighet med artikel 150.1 i gemenskapens tullkodex och artikel 259.1 i unionens tullkodex, för att totalt eller partiellt befrias från importtullar, övergå till fri omsättning.

17. Huvudfrågan i det nationella målet rör att de unionsvaror som temporärt har exporterats för att genomgå förädlingsprocesser i Schweiz har hänförts till export vid ett tullkontor i Nederländerna. Detta nederländska tullkontor, som är beläget i en annan medlemsstat än den som har beviljat tillståndet, hade emellertid inte angetts i det tillstånd som utfärdades den 1 december 2014 av den tyska tullmyndigheten, det vill säga huvudtullkontoret. Vidare har den hänskjutande domstolen, accessoriskt, även påtalat fel i exportdeklarationerna och i deklarationerna om övergång till fri omsättning av de importerade varorna. Den hänskjutande domstolen har preciserat att det nederländska tullkontoret accepterade att i efterhand ändra exportdeklarationerna i syfte att korrigera de fel som de innehöll. I synnerhet angavs i dessa deklarationer felaktiga tullförfarandekoder vilka sedermera ändrades.

18. Det ska understrykas att det tillstånd som huvudtullkontoret utfärdade den 1 december 2014 användes av klaganden i det nationella målet för förädlingsprocesser som ägde rum under perioden från juni 2015 till september 2017. Enligt artikel 288.2 i unionens tullkodex, i ändrad lydelse, trädde emellertid, med undantag för bestämmelserna om antagande av delegerade rättsakter och genomföranderättsakter, bestämmelserna i unionens tullkodex i kraft den 1 maj 2016. Vidare var, enligt artikel 251.1 a i den delegerade förordningen, de tillstånd som beviljats på grundval av bestämmelserna i gemenskapens tullkodex och tillämpningsförordningen fortfarande giltiga fram till utgången av deras giltighetsperiod, under förutsättning att denna period inte sträckte sig längre än den 1 maj 2019. Ett särdrag i det nationella målet är således att användningen av tillståndet från huvudtullkontoret reglerades först av bestämmelserna i den tidigare tullregleringen och därefter i den nya tullregleringen. Eftersom den nya tullregleringen medförde ändringar av vissa bestämmelser som är tillämpliga i det nationella målet, kommer jag att separat pröva den hänskjutande domstolens frågor avseende den tidigare respektive den nya tullregleringen.

Frågorna avseende den tidigare tullregleringen

Den första tolkningsfrågan i den del den avser den tidigare tullregleringen

19. Den hänskjutande domstolen har i sitt beslut angett att klaganden i det nationella målet inte förfogade över ett enhetstillstånd, det vill säga ett tillstånd som involverar tullförvaltningar i mer än en medlemsstat för ett tullförfarande med ekonomisk verkan. Denna typ av förfarande ska beviljas på grundval av bestämmelserna i artikel 500 i tillämpningsförordningen. I det nationella målet avsåg det tillstånd som utfärdats av huvudtullkontoret endast tyska tullkontor för hänförande av varor till temporär export enligt förfarandet för passiv förädling, för avslutande av förfarandet och kontroll av användningen av detta tullförfarande.

20. Eftersom uppgifterna i beslutet om hänskjutande visar att klaganden i det nationella målet inte hade något enhetstillstånd, och avsaknaden av enhetstillstånd i sig väcker frågan huruvida de exporterade varorna hänförts till förfarandet för passiv förädling, föreslår jag att den första tolkningsfrågan ska omformuleras. Den hänskjutande domstolen önskar, i huvudsak, få klarhet i huruvida, i en situation där unionsvaror, fram till den 30 april 2016, hänförts till export till ett tredjeland för att förädlas, vid ett tullkontor i en medlemsstat vars tullmyndighet inte har gett sitt samtycke i förväg för att anta ett enhetstillstånd för att använda förfarandet för passiv förädling, artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex och med artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, utgör hinder för en partiell befrielse från importtullar efter genomförande av ett förfarande för passiv förädling enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex.

21. För att denna fråga ska kunna besvaras ska det inledningsvis påpekas att användande av förfarandet för passiv förädling, enligt artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex, är villkorat av att ett tillstånd som beviljats av en tullmyndighet har utfärdats. Eftersom användandet av detta tullförfarande kan få negativa verkningar för unionens förädlare genom att det underlättar delokaliseringen till tredjeland av vissa verksamheter, i enlighet med artikel 148 c i gemenskapens tullkodex, jämförd med artiklarna 502 och 585 i genomförandeförordningen, ska användning av detta tullförfarande inte beviljas om den tullmyndighet som är behörig att utfärda tillståndet förfogar över uppgifter som visar att detta kan komma att allvarligt skada väsentliga intressen hos unionens förädlare. Vidare följer av artikel 87.1 i gemenskapens tullkodex att förutsättningarna för användning av förfarandet i fråga ska anges i tillståndet. Vad gäller passiv förädling ska ett tillstånd att använda detta förfarande, enligt artikel 148 b i gemenskapens tullkodex, beviljas endast när det är möjligt att fastställa att förädlingsprodukterna härrör från förädling av de temporärt exporterade varorna. Följaktligen föreskrivs i artikel 586.1 i tillämpningsförordningen att det i tillståndet ska anges vilka metoder som ska användas för att utföra en sådan kontroll. Tillståndet ska även ange tiden för avslutning av förfarandet och, i förekommande fall, den beräknade avkastningsgraden eller den metod enligt vilken graden ska fastställas.

22. Vikten av att inneha ett tillstånd för att kunna använda förfarandet för passiv förädling bekräftas i artikel 505 b i tillämpningsförordningen som kräver att de behöriga tullmyndigheterna beviljar ett tillstånd inbegripet i vissa fall där begäran om tillstånd kan ges in genom en tulldeklaration i stället för en skriftligt upprättad begäran om tillstånd med användning av förlagan i bilaga 67 i tillämpningsförordningen. Vidare följer av artikel 505 c i denna förordning att de behöriga tullmyndigheterna ska även ska behandla ansökningar om ändring av ett tillstånd.

23. Vidare ska, enligt artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, jämförd med artikel 1.13 tredje strecksatsen i denna förordning, som var tillämpliga vid den tidpunkt då huvudtullkontoret antog sitt beslut, när flera medlemsstater berörs av genomförandet av ett ekonomiskt tullförfarande, tullmyndigheterna i den berörda medlemsstaten ge sitt samtycke i förväg.

24. För att besluta om ett enhetstillstånd, krävs enligt artikel 500.3 första stycket i tillämpningsförordningen att det tillståndsförslag som har upprättats av den tullmyndighet vid vilken en ansökan om att använda förfarandet för passiv förädling har lämnats in ska skickas till tullmyndigheterna i den andra medlemsstaten för att dessa ska kunna anmäla eventuella invändningar. I andra stycket i denna bestämmelse preciseras att om invändningar anmäls och ingen överenskommelse kan nås, ska ansökan avslås i de delar som invändningarna avser. I artikel 500.4 första stycket i tillämpningsförordningen föreskrivs att tullmyndigheterna får utfärda tillståndet om de inte har mottagit några invändningar mot tillståndsförslaget. Således ska ett enhetstillstånd endast beviljas om ingen invändning har gjorts av tullmyndigheterna i den andra medlemsstaten. För denna hypotetiska situation preciseras i andra stycket i denna bestämmelse att en kopia av det överenskomna tillståndet ska sändas till alla berörda tullmyndigheter.

25. Följaktligen framgår av en bokstavstolkning av artikel 500 i tillämpningsförordningen att ett enhetstillstånd att använda ett tullförfarande inte får beviljas utan att tullmyndigheterna i de medlemsstater som är inblandade i användandet av detta förfarande har lämnat ett godkännande i förväg.

26. Jag anser att denna bokstavstolkning bekräftas av det sammanhang i vilket kravet, inom ramen för beviljande av ett enhetstillstånd, på ett förhandsgodkännande av tullmyndigheterna i de medlemsstater som berörs av ett tullförfarande ingår. Enligt artikel 501 i tillämpningsförordningen är det nämligen endast när tullmyndigheterna i olika medlemsstater är överens i princip om kriterierna och villkoren för beviljande av enhetstillstånd, som dessa myndigheter också får komma överens om att ersätta systemet med samtycke i förväg enligt artikel 500.1 och systemet med uppgiftslämning enligt artikel 500.4 med en enkel anmälan. När de är överens i princip anges, i artikel 501.3 a i tillämpningsförordningen, att en anmälan bland annat inte ska behövas inom ramen för passiv förädling, när den enda aspekt av förfarandet som berör olika tullförvaltningar är tresidig trafik, det vill säga trafik där avslutningskontoret inte är detsamma som anmälningskontoret. Det är således endast om tullmyndigheterna i de olika medlemsstaterna är överens i princip om kriterierna och villkoren för beviljande av enhetstillstånd, som ett sådant tillstånd får beviljas utan ett samtycke i förväg av tullmyndigheterna i de andra medlemsstaterna. Det framgår emellertid inte av beslutet om hänskjutande att de tyska och de nederländska tullmyndigheterna skulle vara överens i princip beträffande passiv förädling.

27. Vad gäller syftet med bestämmelserna om enhetstillståndet, har kravet på samtycke i förväg från tullmyndigheterna i de medlemsstater som berörs av en begäran om att få använda ett ekonomiskt tullförfarande, som föreskrivs i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, till syfte att säkerställa att dessa myndigheter är överens om att villkoren för beviljande av tillståndet ska iakttas och om att det aktuella tullförfarandet ska användas inom deras territorium. Vad gäller förfarandet för passiv förädling, är kravet på ett samtycke i förväg särskilt viktigt, eftersom ett av villkoren för beviljande av detta tullförfarande som föreskrivs i artikel 148 i gemenskapens tullkodex är ett ekonomiskt villkor om att det inte får finnas några tecken på en allvarlig inverkan på de väsentliga intressena hos förädlingsföretag i unionen.

28. Vidare har det förfarande som föreskrivs i artikel 500.3 i tillämpningsförordningen till syfte att göra det möjligt för de tullmyndigheter som berörs av en ansökan om enhetstillstånd att komma överens om villkoren för användningen av förfarandet för passiv förädling, särskilt beträffande vilka metoder som ska användas för att fastställa att förädlingsprodukterna är ett resultat av förädling av de temporärt exporterade varorna, tiden för avslutning av förfarandet och, i förekommande fall, avkastningsgraden och metoden för beräkning av denna.

29. Det framgår således vid en bokstavstolkning samt en kontextuell och en teleologisk tolkning av bestämmelserna om enhetstillstånd att när den tullmyndighet till vilken en ansökan om passiv förädling har getts in inte anmäler ett tillståndsförslag till tullmyndigheterna i en annan medlemsstat som berörs användandet av detta förfarande och samråd inte har skett med dessa inom ramen för det förfarande som föreskrivs i artikel 500.2 och 500.3 i tillämpningsförordningen, har dessa sistnämnda tullmyndigheter inte kunnat ge samtycke i förväg till nämnda tillståndsförslag. Följaktligen anser jag att det samtycke i förväg som en medlemsstat ger inte är tillämpligt i geografiskt hänseende (ratione loci) i andra medlemsstater som inte har gett sitt samtycke i förväg avseende detta tillstånd. Av detta följer att innehavaren av ett sådant tillstånd inte kan göra det gällande, för hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling, vid ett tullkontor i en medlemsstat som inte har gett samtycke i förväg. Följaktligen kan unionens varor som hänförts för export till ett tullkontor i en medlemsstat där detta tillstånd inte är tillämpligt i geografiskt hänseende (ratione loci) inte anses ha hänförts till förfarandet för passiv förädling och kan inte utnyttja den partiella befrielse från importtullar som föreskrivs i artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex. Hänförandet av de temporärt exporterade varorna till ett tullkontor i en medlemsstat som inte har gett samtycke i förväg kan nämligen likställas med ett sådant hänförande utan tillstånd som föreskrivs i artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex.

30. I förevarande fall gjordes inget samråd med de nederländska tullmyndigheterna och dessa gav inte samtycke i förväg till det tillstånd för passiv förädling som huvudtullkontoret utfärdade den 1 december 2014. Vidare har den hänskjutande domstolen inte angett att de tyska och de nederländska myndigheterna var överens i princip, i den mening som föreskrivs i artikel 501 i tillämpningsförordningen. Således var det tillstånd som utfärdades av huvudtullkontoret inte tillämpligt i Nederländerna beträffande hänförande av de exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling. Följaktligen anser jag att den oraffinerade jordnötsoljan som hänfördes till export till Schweiz, mellan juni 2015 och den 30 april 2016, vid tullkontoret (NL000xxx) inte hade hänförts till förfarandet för passiv förädling. Således kunde den jordnötsolja som förädlats och importerats från Schweiz inte åtnjuta den partiella befrielse från importtull som föreskrivs i detta tullförfarande vid dess övergång till fri omsättning i Tyskland.

31. Visserligen accepterade tullkontoret (NL000xxx) att ändra exportdeklarationerna, bland annat i syfte att (i ruta 44) fylla i ett hänförande till det tillstånd av den 1 december 2014 som huvudtullkontoret hade utfärdat. Samtycket av de behöriga tullmyndigheterna i den andra behöriga medlemsstaten, som föreskrivs i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, är emellertid ett samtycke i förväg. Detta skulle ges av den behöriga nederländska myndigheten inom ramen för det förfarande som föreskrivs i denna artikel 500.2 och 500.3, innan varorna exporterades till Schweiz. Avsaknaden av samtycke i förväg som skulle ha getts år 2014 kan emellertid inte uppvägas endast av en senare ändring av exportdeklarationerna, vilken gjordes år 2018.

32. Den hänskjutande domstolen önskar även få klarhet i huruvida artikel 26 i unionens tullkodex innebär att huvudtullkontoret är bundet av de ändringar av exportdeklarationerna som gjordes år 2018 av det nederländska tullkontoret (NL000xxx). Enligt denna bestämmelse som är tillämplig i tiden (ratione temporis) på beslut som tullmyndigheterna fattade från och med den 1 maj 2016, ska beslut som rör tillämpningen av tullagstiftning vara giltiga överallt i unionens tullområde, utom i de fall där ett beslut har verkan endast i en eller flera medlemsstater. Som framgår av punkt 30 ovan var huvudtullkontorets tillstånd, på grund av avsaknaden av sådant samtycke i förväg från de behöriga nederländska myndigheterna som föreskrivs i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, fram till den 30 april 2016, tillämpligt endast på det tyska territoriet. Således kan inte det senare tillägget av en enkel hänvisning till tillståndet i de exportdeklarationer som ändrats av tullkontoret (NL000xxx) ersätta de nederländska myndigheternas samtycke som var nödvändigt vid antagandet av enhetstillståndet. En möjlighet för ett tullkontor som är beläget i en medlemsstat att ändra en tulldeklaration, vilken skulle innebära en ändring av det tillstånd som beviljats av tullmyndigheterna i en annan medlemsstat – genom ett anmälningskontors tillägg som inte anges i tillståndet – skulle stå i strid med lydelsen i artikel 26 i unionens tullkodex, eftersom denna bestämmelse inte är tillämplig när ett beslut endast har verkningar i en medlemsstat. Följaktligen anser jag, eftersom huvudtullkontorets tillstånd endast hade verkningar på det tyska territoriet, att huvudtullkontoret inte är bundet av de ändringar som gjorts i tulldeklarationerna avseende export som tullkontoret (NL000xxx) upprättat under perioden juni 2015–30 april 2016.

33. Mot denna bakgrund föreslår jag att tribunalen besvarar den första tolkningsfrågan, i den del den rör den tidigare regleringen, på följande sätt. Artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex samt artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, i en situation där unionens varor, fram till den 30 april 2016, har hänförts till export till ett tredjeland för att förädlas, av ett tullkontor i en annan medlemsstat vars tullmyndighet inte har gett sitt samtycke i förväg avseende utfärdande av ett enhetstillstånd för att använda förfarandet för passiv förädling, ska tolkas så, att de utgör hinder för den partiella befrielse från importtullar för passiv förädling som föreskrivs i artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex.

Den andra tolkningsfrågan

34. Genom sin andra tolkningsfråga har den hänskjutande domstolen önskat få klarhet i huruvida artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex är tillämplig på försummelser vid hänförandet av temporärt exporterade varor till förfarandet för passiv förädling eller endast på försummelser som inträffat efter detta hänförande. Jag anser, liksom beträffande den första tolkningsfrågan, avseende den hänskjutande domstolens formuleringar avseende avsaknaden av ett enhetstillstånd, att den andra tolkningsfrågan ska omformuleras. Den hänskjutande domstolen undrar, i huvudsak, om artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex är tillämplig i en situation där export av unionens varor till ett tredjeland för att förädlas, fram till den 30 april 2016, har hänförts till ett anmälningskontor i en medlemsstat där tullmyndigheten inte har gett samtycke i förväg för utfärdande av ett enhetstillstånd för att använda förfarandet för passiv förädling.

35. I artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att fullständig eller partiell befrielse från importtullar på de förädlingsprodukter som övergått till fri omsättning inte ska beviljas, om ett av villkoren eller en av förpliktelserna som rör förfarandet för passiv förädling inte uppfylls, såvida det inte fastställs att försummelsen inte har någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet.

36. Lydelsen i artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex avser, särskilt i den engelska, den tyska, den kroatiska, den spanska, den franska, den italienska, den nederländska, den rumänska och den slovenska språkversionen, i huvudsak, de villkor och förpliktelser som rör förfarandet för passiv förädling. Denna formulering innebär enligt min uppfattning att denna bestämmelse är tillämplig inom ramen för förfarandet för passiv förädling. Med andra ord ska en ekonomisk aktör, för att kunna göra gällande denna bestämmelse, först ha hänfört temporärt exporterade varor till detta förfarande vid ett tullkontor. Som framgår av punkterna 29 och 30 ovan kan emellertid de varor som hänförts till export för förädling i ett tredjeland vid ett tullkontor i en annan medlemsstat än den som utfärdat tillståndet att använda förfarandet för passiv förädling inte anses faktiskt ha hänförts till förfarandet för passiv förädling på grund av att detta tillstånd inte är tillämpligt i de medlemsstater som inte har gett samtycke i förväg enligt kravet i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen.

37. Jag anser att bokstavstolkningen av artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex bekräftas av det sammanhang som denna bestämmelse ingår i och av dess syfte. Som jag har påpekat i punkt 21 ovan, är användande av förfarandet för passiv förädling, enligt artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex, villkorat av att ett tillstånd har beviljats. Mot bakgrund av detta krav kan artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex inte anses var tillämplig i avsaknad av tillstånd att använda detta förfarande eller i avsaknad av ett enhetstillstånd som utfärdats av tullmyndigheterna i de berörda medlemsstaterna. Inom ramen för den tidigare tullregleringen skulle nämligen den enda möjligheten att avhjälpa avsaknaden av tillstånd eller enhetstillstånd för att kunna åtnjuta en total eller partiell befrielse från importtullar enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex vara att, i undantagsfall, erhålla ett retroaktivt tillstånd under förutsättning att de villkor som föreskrivs i artikel 508.3 i tillämpningsförordningen uppfylls.

38. Eftersom artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex gör det möjligt att bevilja en partiell befrielse av importtullar på de förädlingsprodukter som övergått till fri omsättning vid försummelse som inte har någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet för passiv förädling, är vidare syftet med artikel 150.2 i gemenskapens tullförordning att främja detta tullförfarandes välfungerande i materiellt hänseende framför processuella och formella överväganden. Domstolen har, i detta hänseende, visserligen slagit fast att det kan bevisas att ett fel inte har någon inverkan på den korrekta tillämpningen av förfarandet om den ekonomiska aktören kan styrka att förädlingsprodukterna utan någon som helst tvekan härrör från förädling av de temporärt exporterade varorna. Eftersom denna artikel 150.2 endast avser villkor och förpliktelser som rör förfarandet för passiv förädling, kan denna bestämmelse emellertid inte anses ha till syfte att avhjälpa avsaknaden av det tillstånd som krävs enligt artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex, vilken utgör en nödvändig förutsättning för att förfarandet för passiv förädling ska få användas på de villkor som angetts i detta tillstånd av den tullmyndighet som har utfärdat det. Dessutom kan denna bestämmelse inte heller tillåta något kringgående av skyldigheten, som föreskrivs i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen, att inneha ett enhetstillstånd för vilket de berörda myndigheterna har gett sitt samtycke i förväg för att kunna använda ett tullförfarande med ekonomisk verkan när flera medlemsstater är inblandade i användandet av detta.

39. I förevarande fall anser jag, mot bakgrund av vad som angetts i beslutet om hänskjutande beträffande avsaknaden av enhetstillstånd, eftersom den aktuella försummelsen utgörs av hänförande av exportvaror till ett tullkontor i en medlemsstat där huvudkontorets tillstånd inte var tillämpligt på grund av att ett enhetstillstånd saknades, att artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex inte är tillämplig på en sådan försummelse, vilken kan likställas med en avsaknad av tillstånd.

40. Den hänskjutande domstolen har påpekat att om varorna för temporär export hade hänförts till ett tyskt tullkontor som inte angetts i tillståndet, skulle artikel 150.2 har varit tillämplig en enlighet med en instruktion från den tyska myndigheten avseende passiv förädling av den 17 februari 2012. Jag anser att den tidigare tullregleringen inte utgör hinder för detta administrativa handlande avseende tillämpligheten av artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex. I en sådan situation hänförs nämligen varorna för temporär export till förfarandet för passiv förädling vid ett tullkontor i en medlemsstat som omfattas av tillståndet att använda detta förfarande. En jämförbar situation hade kunnat vara möjlig om Förbundsrepubliken Tyskland och Konungariket Nederländerna hade varit överens i princip, i den mening som avses i artikel 501.1 i tillämpningsförordningen avseende passiv förädling. En sådan principiell överenskommelse skulle nämligen ha inneburit att huvudtullkontorets tillstånd även var tillämpligt i Nederländerna. Följaktligen skulle, i båda dessa situationer, försummelsen inte utgöra en avsaknad av det tillstånd som föreskrivs i artikel 84 i gemenskapens tullkodex, utan ett hänförande av varor för temporär export till förfarandet för passiv förädling vid ett tullkontor som inte angetts i tillståndet. Jag anser emellertid att artikel 150.2 är tillämplig på en sådan försummelse.

41. Det framgår nämligen av artikel 87.2 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 510 och artikel 496 f i tillämpningsförordningen, att hänförande av varorna för temporär export till det anmälningskontor som angetts i tillståndet utgör en förpliktelse som rör förfarandet för passiv förädling. I detta hänseende anser jag att den omständigheten att försummelsen skett vid tidpunkten för hänförandet av varorna för temporär export till förfarandet för passiv förädling inte gör artikel 150.2 otillämplig. Om varorna för temporär export anses ha hänförts till förfarandet för passiv förädling, ska denna bestämmelse nämligen vara tillämplig. Vidare föreskrivs i den första delen av den mening som artikel 150.2 utgörs av att tullmyndigheterna, i princip, inte ska bevilja befrielse från importtullar, om ett av villkoren eller en av förpliktelserna som rör detta förfarande inte uppfylls. Följaktligen skulle tullmyndigheterna, om försummelserna av ett villkor eller en förpliktelse avseende hänförande av varorna till förfarandet för passiv förädling inte ansågs omfattas av artikel 150.2, inte kunna vägra att bevilja befrielse från importtullar när ett av dessa villkor eller en av dessa förpliktelser inte är uppfyllt/uppfylld. I övrigt har, såsom framgår av punkt 38 ovan, den andra delen av den mening som artikel 150.2 utgörs av till syfte att göra det möjligt för den ekonomiska aktören att främja välfungerandet av förfarandet för passiv förädling i materiellt hänseende framför processuella och formella överväganden. Följaktligen ska en ekonomisk aktör, när denne hänför temporärt exporterade varor till förfarandet för passiv förädling i en medlemsstat där tillståndet att använda detta förfarande är tillämpligt, göra gällande artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex. I händelse av försummelse såsom hänförande av temporärt exporterade varor till ett tullkontor som inte anges i tillståndet eller för fel i deklarationerna av temporär export, ska denna aktör således ha en möjlighet att styrka att dessa försummelser inte har haft någon inverkan på förfarandets fungerande. Det ankommer därvid på denna aktör att bevisa att förädlingsprodukterna utan någon som helst tvekan härrör från förädling av de temporärt exporterade varorna.

42. Mot denna bakgrund föreslår jag att tribunalen besvarar den andra tolkningsfrågan på följande sätt. Artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex ska tolkas så, att den inte är tillämplig i en situation där hänförande av unionsvaror som exporterats till ett tredjeland för att förädlas där, före den 30 april 2016, hänförs till ett anmälningskontor i en medlemsstat där tullmyndigheten inte har gett samtycke i förväg för beviljande av ett enhetstillstånd för att använda förfarandet för passiv förädling.

Tolkningsfrågorna avseende den nya tullregleringen

43. Den hänskjutande domstolen har, genom sin första tolkningsfråga, i den del den avser den nya tullregleringen, önskat få klarhet i huruvida en försummelse som består i ett hänförande av temporärt exporterade varor till förfarandet för passiv förädling vid ett tullkontor som inte anges i det tillstånd som föreskrivs i artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex utgör hinder för en partiell befrielse från importtullar enligt artikel 259.1 i denna tullkodex. Denna fråga hör samman med den tredje tolkningsfrågan, genom vilken den hänskjutande domstolen har önskat får klarhet i huruvida det är möjligt att avhjälpa denna försummelse genom en analog tillämpning av artikel 86.6 i unionens tullkodex, för det fall en tullskuld har uppkommit enligt artikel 77.1 a i denna tullkodex. Följaktligen anser jag att dessa båda frågor ska behandlas tillsammans.

44. Den hänskjutande domstolen har påpekat att bestämmelserna i den nya regleringen inte längre kräver ett enhetstillstånd med ett samtycke i förväg från tullmyndigheten i den andra berörda medlemsstaten. I artikel 261.1 c i genomförandeförordningen föreskrivs nämligen att ett sådant samrådsförfarande för att erhålla samtycke i förväg av de medlemsstater som berörs av en ansökan om tillstånd som föreskrivs i artikel 260 i denna förordning inte krävs när en ansökan om tillstånd som involverar flera medlemsstater är en aktivitet beträffande vilken frigörandetullkontoret inte är samma som avslutningstullkontoret. Eftersom tillståndet i förevarande mål utfärdades när den tidigare regleringen var i kraft nämligen den 1 december 2014, är frågan huruvida det, beträffande hänförandet av unionens varor som exporterats på grundval av detta tillstånd, från och med den 1 maj 2016, är de nya eller de tidigare bestämmelserna som är tillämpliga.

45. Följaktligen ska det, inledningsvis, prövas vilka bestämmelser som är tillämpliga i tiden (ratione temporis) på användningen av huvudtullkontorets tillstånd från den 1 maj 2016.

Tillämpning i tiden av nya bestämmelser om tillstånd som involverar flera medlemsstater

46. Såsom framgår av punkt 18 ovan och i enlighet med artikel 251.1 a i den delegerade förordningen var det tillstånd som utfärdades den 1 december 2014 av huvudtullkontoret fortfarande giltigt efter den 1 maj 2016. Det ska således fastställas vilka bestämmelser som är tillämpliga från och med detta datum på användningen av huvudtullkontorets tillstånd.

47. I detta hänseende, när det gäller nya unionsrättsliga bestämmelsers tillämpning i tiden, ska det enligt fast rättspraxis göras åtskillnad beroende på om de nya reglerna utgör handläggningsregler eller materiella bestämmelser. Handläggningsregler anses i allmänhet vara tillämpliga på samtliga mål som är anhängiga vid tidpunkten för reglernas ikraftträdande, i motsats till materiella bestämmelser som vanligtvis anses vara tillämpliga på framtida verkningar av rättsförhållanden som uppkommit innan den nya lagstiftningen trädde i kraft samt på nya rättsförhållanden, men inte på rättsförhållanden som har etablerats innan dessa bestämmelser har trätt i kraft, såvida det inte av bestämmelsernas lydelse, syfte eller systematik klart framgår att de ska tillerkännas sådan verkan.

48. Beträffande bestämmelser om huruvida samtycke i förväg ska krävas av alla medlemsstater som berörs av användningen av ett tullförfarande, ska dessa bestämmelser, eftersom de villkorar möjligheten att eventuellt göra gällande en befrielse som föreskrivs i ett tullförfarande som genomförs i dessa medlemsstater, anses utgöra materiella bestämmelser. Även om det kan förefalla tveksamt huruvida det aktuella tillståndet från huvudtullkontoret som beviljades den 1 december 2014 utgjorde ett rättsförhållande som blivit slutligt etablerat tidigare, kan det konstateras att den nya tullregleringen föreskriver övergångsbestämmelser avseende bland annat de nya bestämmelserna om tillstånd som involverar flera medlemsstater.

49. I artikel 254 i den delegerade förordningen föreskrivs nämligen att de villkor på vilka tillstånd som utfärdats på grundval av den tidigare regleringen som ska tillämpas från den 1 maj 2016 är de som föreskrivs i motsvarande bestämmelser i unionens tullkodex, i den delegerade förordningen och i genomförandeförordningen. Visserligen ska, i den mån denna övergångsbestämmelse avser de villkor på vilka ett tillstånd som redan var i kraft den 1 maj 2016 ska tillämpas, förefaller det inte självklart att bestämmelserna i den nya regleringen om villkoren för beviljande av ett tillstånd är tillämpliga på dessa tillstånd. Bilaga 90 i den delegerade förordningen innehåller emellertid en jämförelsetabell i vilken de bestämmelser i den nya regleringen som är tillämpliga på tillstånd som utfärdats inom ramen för den tidigare regleringen anges. Bland de bestämmelser som anges i denna bilaga finns bland annat artikel 260 i genomförandeförordningen, i vilken det i punkt 3 föreskrivs att ett tillstånd som involverar mer än en medlemsstat inte ska utfärdas förrän det föreligger en överenskommelse i förväg mellan de berörda tullmyndigheterna om utkastet till tillstånd. Vidare hänvisar denna bilaga 90 även till artikel 261 i genomförandeförordningen, i vilken det i punkt 1 c föreskrivs ett undantag från kravet på samtycke i förväg när den enda aktivitet där en annan medlemsstat involveras är att frigörandetullkontoret inte är samma som avslutningstullkontoret.

50. Således anser jag att kommissionen, när den antog de övergångsbestämmelser som föreskrivs i den delegerade förordningen, ville säkerställa att de nya bestämmelserna om tillstånd som involverade flera medlemsstater, från och med den 1 maj 2016, skulle vara tillämpliga på tillstånd som hade beviljats på grundval av den tidigare regleringen.

51. Följaktligen följer av den övergångsbestämmelse som föreskrivs i artikel 254 i den delegerade förordningen, jämförd med bilaga 90 i denna reglering, att artikel 261.3 i genomförandeförordningen är tillämplig på användningen av det tillstånd som beviljats av huvudtullkontoret. Jag anser att det är viktigt att precisera att en sådan lösning inte medför någon retroaktiv verkan av denna bestämmelse, eftersom den inte gör huvudtullkontorets tillstånd tillämpligt i Nederländerna före den 1 maj 2016.

Prövning i sak

52. Det ska påpekas att artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex liknar artikel 85, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen, i gemenskapens tullkodex, genom att den även kräver ett tillstånd av tullmyndigheterna för att använda förfarandet för passiv förädling. Följaktligen får, från och med den 1 maj 2016, i likhet med vad som föreskrevs i den tidigare tullregleringen, en ekonomisk aktör inte hänföra temporärt exporterade varor till detta tullförfarande och åtnjuta befrielse från importtullar enligt det förfarande som föreskrivs i artikel 259.1 i unionens tullkodex, om denne inte förfogar över ett tillstånd som har utfärdats av tullmyndigheten.

53. Eftersom artikel 261.1 c i genomförandeförordningen är tillämplig från och med den 1 maj 2016 på det aktuella tillstånd som beviljats av huvudtullkontoret, var detta tillstånd i förevarande fall således, från och med detta datum, tillämpligt i Nederländerna även om tullmyndigheterna i detta medlemsstat inte hade gett samtycke i förväg. Exporten av oraffinerad jordnötsolja till Schweiz från och med den 1 maj 2016 ska, eftersom den omfattas av det tillstånd som huvudtullkontoret har utfärdat, således betraktas som temporärt exporterade varor som har hänförts till förfarandet för passiv förädling vid tullkontoret (NL000xxx).

54. Icke desto mindre gjordes hänförandet av dessa varor till förfarandet för passiv förädling till ett tullkontor som inte angetts i det tillstånd som föreskrivs i artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex. Det ska således fastställas huruvida hänförandet av de temporärt exporterade varorna till de anslutningskontor som angetts i tillståndet förblir en förpliktelse som följer av den nya tullregleringen. Det ska, i detta hänseende, påpekas att artikel 211.1 andra stycket i unionens tullkodex, föreskriver att tillståndet att använda ett tullförfarande innehåller villkor beträffande hur detta får användas. Det framgår av bilaga A i den delegerade förordningen att tillståndet ska innehålla uppgift om till vilket eller vilka hänförandetullkontor (anslutningstullkontor) de temporärt exporterade varorna ska hänföras. Vidare definieras i artikel 1.17 i den delegerade förordningen ”hänförandetullkontor” som det tullkontor som anges i det tillstånd till ett särskilt förfarande som avses i artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex, och som har behörighet att frigöra varor för ett särskilt förfarande. Vidare föreskrivs i artikel 263 i genomförandeförordningen att den behöriga tullmyndigheten i undantagsfall får tillåta att tulldeklarationen inges till ett tullkontor som inte anges i tillståndet. Således utgör, inom ramen för den nya regleringen, hänförande av temporärt exporterade varor till ett anslutningskontor som anges i det tillstånd som föreskrivs i artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex en skyldighet som ska uppfyllas för att förfarandet för passiv förädling ska tillämpas.

55. Av detta följer att hänförande av de temporärt exporterade varorna till ett tullkontor som inte har angetts i tillståndet utgör ett åsidosättande av denna förpliktelse. Visserligen kräver inte artikel 259.1 i unionens tullkodex, för att befrielse från importtullar ska beviljas, uttryckligen att de villkor och förpliktelser som rör förfarandet för passiv förädling ska uppfyllas. Ett sådant krav framgår emellertid materiellt av denna bestämmelse, trots en otydlig formulering, och av artikel 211.1 andra stycket i denna tullkodex. Om detta inte var fallet, skulle det nämligen vara möjligt att åtnjuta ett sådant undantag trots att dessa villkor och förpliktelser inte uppfyllts, vilket skulle innebära att de fråntogs sin ändamålsenliga verkan.

56. Följaktligen uppkommer frågan om huruvida en försummelse kan avhjälpas för att kunna fortsätta att åtnjuta den partiella befrielsen från importtullar vid förädlingsprodukternas övergång till fri omsättning. I detta hänseende och eftersom den nya regleringen inte innehåller någon bestämmelse liknande artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex, har den hänskjutande domstolen önskat få klarhet i huruvida artikel 86.6 i unionens tullkodex är analogt tillämplig när en tullskuld uppkommer på grundval av artikel 77.1 a, på grund av förädlingsprodukternas övergång till fri omsättning.

57. I artikel 86.6 i unionens tullkodex föreskrivs bland annat att om det i tullagstiftning föreskrivs fullständig eller partiell tullfrihet vid import, i enlighet med denna förordnings bestämmelser om passiv förädling, ska denna tullfrihet också tillämpas när en tullskuld uppkommer enligt artikel 79 eller 82 i unionens tullkodex, förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte var uppsåtlig. Av en bokstavstolkning av denna bestämmelse följer att den inte är tillämplig om en tullskuld uppkommer på grund av övergång till fri omsättning på grundval av artikel 77.1 a i denna tullkodex.

58. Denna bokstavstolkning bekräftas av det sammanhang som denna bestämmelse ingår i. Artiklarna 79 och 82 i unionens tullkodex avser nämligen endast tullskulder som uppkommit på grund av underlåtenhet att uppfylla de förpliktelser som föreskrivs i tullagstiftningen eller vissa villkor. Övergång av icke-unionsvaror till fri omsättning utgör emellertid inte en av de situationer som anges i artiklarna 79 och 82 i unionens tullkodex.

59. Vidare, vad gäller syftet med artikel 86.6 i unionens tullkodex, ska det påpekas att denna bestämmelse efterträder artikel 212a i gemenskapens tullkodex, vilken hade införts genom förordning (EG) nr 82/97 och utsträckts till att omfatta gynnsam behandling av passiv förädling i tullhänseende genom antagandet av förordning (EG) nr 2700/2000. Det framgår av skäl 9 i denna förordning att denna utvidgning var önskad av lagstiftaren ”när en tullskuld har uppkommit av andra skäl än övergång till fri omsättning”. Därför avsåg artikel 212a i gemenskapens tullkodex, i ändrad lydelse enligt förordning nr 2700/2000, endast situationer där tullskulden uppkommer på grund av åsidosättande av vissa tullbestämmelser enligt artiklarna 202–205, 210 och 211 och inte på grund av övergång till fri omsättning enligt artikel 201.1 a i denna tullkodex. Detta är således även skälet till att artikel 86.6 i unionens tullkodex endast avser situationer där en tullskuld uppkommer på grund av en underlåtenhet enligt artiklarna 79 eller 82 och inte på grund av övergång till fri omsättning enligt artikel 77.1 a i denna tullkodex.

60. Klagandebolaget i det nationella målet har gjort gällande att artikel 86.6 i ska tillämpas analogt när tullskulden har uppkommit genom övergång till fri omsättning enligt artikel 77.1 a i unionens tullkodex på grund av en lucka i tullagstiftningen. Enligt rättspraxis är det möjligt att tillämpa en bestämmelse analogt med avseende på en ekonomisk aktör när de rättsregler som gäller för denne i hög grad är jämförbara med dem som ska tillämpas analogt och när dessa innehåller en lucka som är oförenlig med en allmän princip i unionsrätten och denna brist kan åtgärdas genom en sådan analog tillämpning.

61. För det första förefaller rättsreglerna emellertid inte innehålla någon lucka som skulle berättiga en analog tillämpning av artikel 86.6 i unionens tullkodex enligt artikel 77.1 a i denna tullkodex. Om lagstiftaren hade önskat utvidga artikel 86.6 till att omfatta tullskulder som uppkommit på grund av övergång till fri omsättning, skulle den inte uttryckligen ha begränsat denna bestämmelse till tullskulder som har uppkommit av andra skäl än övergång till fri omsättning. Det framgår, på samma sätt, av skäl 32 i unionens tullkodex att lagstiftaren har önskat göra en åtskillnad mellan, å ena sidan, situationer där tullskulden uppkommit efter uppvisande av en tulldeklaration för övergång till fri omsättning eller tillfällig införsel med partiell tullbefrielse (det vill säga de fall som avses i artikel 77.1 i unionens tullkodex) och, å andra sidan, alla andra situationer där en tullskuld har uppkommit vid import (det vill säga de fall som avses i artikel 79.1 i unionens tullkodex). Vidare avser 86.6, då den endast rör tullskulder som uppkommit enligt artikel 79 i unionens tullkodex, inom ramen för användning av förfarandet för passiv förädling, endast underlåtenheter som har skett mellan återimporten av de förädlade produkterna till unionen och övergången av dessa till fri omsättning. Således är artikel 86.6 i unionens tullkodex bland annat tillämplig beträffande förädlingsprodukter som, efter att ha återimporterats till unionen, hänförs till transiteringsförfarandet och detta förfarande inte tillämpas på ett korrekt sätt.

62. För det andra anser klagandebolaget att en analog tillämpning av artikel 86.6 i unionens tullkodex är berättigad av att det föreligger en skillnad i behandlingen i förhållande till aktörer som använder förfarandet för aktiv förädling för vilka underlåtelser inom samen för användandet av detta förfarande kan avhjälpas genom en tillämpning av artikel 124.1 h i unionens tullkodex. Denna sistnämnda bestämmelse om upphörande av tullskulder som uppkommit genom underlåtenhet förefaller emellertid även vara tillämplig vid användning av förfarandet för passiv förädling. En försummelse vid tidpunkten för hänförandet av varan till förfarandet för passiv förädling skulle nämligen, teoretiskt, kunna ge upphov till en tullskuld vid export enligt artikel 82.1 a i unionens tullkodex på grund av underlåtenhet att uppfylla en av de förpliktelser som fastställs i de tullbestämmelser som är tillämpliga vid utförseln av varorna. Således skulle en aktör som använder förfarandet för passiv förädling, för att få en sådan tullskuld att upphöra, i fall där exporttullar föreskrivs, kunna åberopa artikel 124.1 h i unionens tullkodex.

63. Såsom klagandebolaget i det nationella målet har påpekat, krävs visserligen enligt skäl 38 i unionens tullkodex att den berörda personens goda tro beaktas när en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts. Det framgår emellertid av fast rättspraxis att ingressen till en unionsrättsakt förvisso kan precisera innehållet i bestämmelserna i denna rättsakt och ge ett tolkningsunderlag, som kan belysa lagstiftarens vilja, men att den däremot inte är juridiskt bindande och inte kan åberopas för att göra avsteg från själva bestämmelserna i rättsakten eller för att tolka dessa bestämmelser på ett sätt som uppenbart strider mot deras lydelse.

64. Följaktligen anser jag att det inte ska göras någon analog tillämpning av artikel 86.6 i unionens tullkodex när en tullskuld har uppkommit enligt artikel 77.1 a i denna tullkodex.

65. Mot denna bakgrund, föreslår jag att tribunalen besvarar tolkningsfrågorna om den nya tullregleringen på följande sätt. Artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex, jämförd med andra stycket i denna bestämmelse, ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan partiell befrielse från importtullar som föreskrivs i artikel 259.1 i denna förordning när de temporärt exporterade varorna, från och med den 1 maj 2016, hänförs till förfarandet för passiv förädling vid ett anslutningskontor som inte anges i tillståndet att använda detta särskilda tullförfarande. Vidare ska artikel 86 i unionens tullkodex tolkas så, att den inte är analogt tillämplig när en tullskuld uppkommit enligt artikel 77.1 a i denna förordning.

Förslag till avgörande

66. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att tribunalen ska besvara de tolkningsfrågor som Bundesfinanzhof (Federala finansdomstolen, Tyskland) har ställt på följande sätt: 1) I en situation där export av unionsvaror till ett tredjeland för förädling har hänförts, fram till den 30 april 2016, till ett anslutningskontor i en medlemsstat vars tullmyndighet inte har gett sitt samtycke i förväg för att bevilja ett enhetstillstånd för användning av förfarandet för passiv förädling ska artikel 85 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna förordning, och artikel 500.1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i ändrad lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 993/2001 av den 4 maj 2001, tolkas så, att de utgör hinder för en sådan partiell befrielse från importtullar för passiv förädling som föreskrivs i artikel 145.1 i förordning 2913/92, och artikel 150.2 i förordning nr 2913/92 tolkas så, att den inte är tillämplig. 2) Artikel 211.1 första stycket a i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, jämförd med andra stycket i denna bestämmelse, ska tolkas så, att den utgör hinder för en sådan partiell befrielse från importtullar som föreskrivs i artikel 259.1 i denna förordning när de temporärt exporterade varorna, från och med den 1 maj 2016, hänförs till förfarandet för passiv förädling vid ett anslutningskontor som inte anges i tillståndet att använda detta särskilda tullförfarande. Artikel 86.6 i förordning nr 952/2013 ska tolkas så, att den inte är analogt tillämplig när en tullskuld har uppkommit enligt artikel 77.1 a i denna förordning.

Maja Brkan

Föredraget vid förhandlingen i Luxemburg den 26 november 2025.

Underskrifter

1 Originalspråk: franska.

2 Se, bland annat, skäl 1 i rådets förordning (EEG) nr 2473/86 av den 24 juli 1986 om passiv förädling och standardutbytessystemet (EGT L 212, 1986, s. 1). Se även Fabio, M., Customs law of the European Union, Wolters Kluwer, 2012, särskilt punkt 14–5, Lyons, T., EU Customs Law, tredje upplagan, Oxford University Press, 2018, särskilt sidorna 436 och 453.

3 Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4).

4 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1).

5 I gemenskapens tullkodex kallas de processer som genomförs avseende de varor som exporteras till ett tredjeland, i den franska språkversionen, ”perfectionnement” (i den svenska ”förädling”) (se artikel 145.3 b), medan de i unionens tullkodex benämns ”transformation” (i den svenska ”förädling”) (se artikel 5.37).

6 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juli 2016, Argos Supply Trading ( C‑4/15, EU:C:2016:580, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

7 I gemenskapens tullkodex betecknas produkter som härrör från förädlingsprocesser ”förädlingsprodukter” (se artikel 145.3 c), medan de i unionens tullkodex benämns ”förädlade produkter” (se artikel 5.30).

8 Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, 1993, s. 1), i ändrad lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 993/2001 av den 4 maj 2001 (EGT L 141, 2001, s. 1).

9 Kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 av den 28 juli 2015 om komplettering av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (EUT L 343, 2015, s. 1).

10 Kommissionens genomförandeförordning (EU) 2015/2447 av den 24 november 2015 om närmare regler för genomförande av vissa bestämmelser i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 343, 2015, s. 558).

11 Artikel 85 i gemenskapens tullkodex, sedermera artikel 211.1 första stycket a i unionens tullkodex.

12 Artikel 87.1 i gemenskapens tullkodex, sedermera artikel 211.1 andra stycket i unionens tullkodex.

13 Artikel 277 och artikel 589.1 i tillämpningsförordningen och artikel 269.3 i unionens tullkodex.

14 Det nederländska tullkontoret godtog ändringarna av exportdeklarationerna bland annat vad gäller tullförfarandekoderna.

15 Rättelse till Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 287, 2013, s. 90).

16 Även om beslutet om hänskjutande inte anger giltighetsperioden för det tillstånd som huvudtullkontoret utfärdade den 1 december 2014, hade detta nödvändigtvis en begränsad giltighetsperiod. I artikel 507.3 i tillämpningsförordningen föreskrevs nämligen att tillståndets giltighetstid, vid användning av förfarandet för passiv förädling, inte fick överskrida tre år.

17 Artikel 1.13 tredje strecksatsen i genomförandeförordningen, i ändrad lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1192/2008 av den 17 november 2008 (EUT L 329, 2008, s. 1).

18 Den omständigheten att en nationell domstol formellt sett har formulerat sin tolkningsfråga med hänvisning till vissa bestämmelser i unionsrätten, utgör, enligt fast rättspraxis, inte hinder för att tribunalen tillhandahåller den domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara vid avgörandet av det nationella målet, oberoende av om det har hänvisats därtill i frågorna eller inte. Det ankommer på tribunalen att utifrån samtliga uppgifter som den nationella domstolen har lämnat, och i synnerhet utifrån skälen i beslutet om hänskjutande, avgöra vilka delar av unionsrätten som behöver tolkas med hänsyn till saken i målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 mars 2020, ”Agro In 2001”, C‑234/18, EU:C:2020:221, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

19 Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Saugmandsgaard Øes förslag till avgörande Argos Supply Trading ( C‑4/15, EU:C:2016:223, punkt 70). Se även Giffoni, M., La réglementation douanière de l’Union européenne, L.G.D.J., 2012, särskilt s. 247.

20 Det ska påpekas att domstolen har slagit fast att begreppet ”gemenskapens förädlare” i artikel 148 c i gemenskapens tullkodex ska tolkas brett och förstås så, att det inte enbart inbegriper väsentliga intressen hos unionens tillverkare av varor som liknar den vara som följer av den ifrågavarande förädlingsprocessen beaktas, utan även väsentliga intressen hos gemenskapens tillverkare av liknande varor som framställts av råvaror eller halvfabrikat av icke-unionsvaror som är avsedda att under detta förfarande blandas med de temporärt exporterade unionsvarorna (dom av den 21 juli 2016, Argos Supply Trading, C‑4/15, EU:C:2016:580, punkt 45).

21 Artikel 588.1 i tillämpningsförordningen.

22 Artikel 517.1 i tillämpningsförordningen.

23 Det rör sig om de fyra fall som nämns i artikel 497.3 d i tillämpningsförordningen.

24 För en detaljerad beskrivning av förfarandet för beviljande av ett enhetstillstånd, se Henke, R., ”Artikel 85”, Zollkodex, C.H. Beck, sjätte upplagan, 2013, punkterna 21–24.

25 Artikel 496 h i tillämpningsförordningen.

26 Artikel 586.1 i tillämpningsförordningen.

27 Artikel 588.1 i tillämpningsförordningen.

28 Artikel 517.1 i tillämpningsförordningen.

29 Den begränsade tillämpligheten av ett tillstånd att använda förfarandet för passiv förädling i medlemsstater som gett samtycke angavs uttryckligen i den ursprungliga versionen av artikel 751.2 andra stycket i tillämpningsförordningen. Även om denna bestämmelse upphävdes den 1 juli 2001 inom ramen för den rationalisering av tillämpningsförordningens bestämmelser som föreskrivs i förordning nr 993/2001, anser jag att bibehållandet av det krav på ett samtycke i förväg som föreskrivs i artikel 500.1 i tillämpningsförordningen innebär att det territoriella tillämpningsområdet för ett tillstånd ska vara begränsat till de medlemsstater som har gett sitt samtycke.

30 Se, för ett liknande resonemang, exempelvis, Diemel, K., ”Heilung von Verfehlungen im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK”, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 2011, nr 4, särskilt s. 93.

31 Dom av den 2 oktober 2003, GEFCO ( C‑411/01, EU:C:2003:536, punkterna 52 och 55).

32 Om de hade varit överens i princip, hade detta gjort det möjligt att antingen ersätta enhetstillståndet med en enkel anmälan enligt denna artikel 501.1, eller inte kräva någon sådan anmälan om den enda aspekt av förfarandet som berörde en annan medlemsstat var tresidig trafik inom ramen för passiv förädling.

33 Enligt denna bestämmelse är det endast övervakningskontoret, det vill säga det kontor som enligt tillståndet är behörigt att övervaka tullförfarandet, som får medge att tulldeklarationen uppvisas vid ett annat tullkontor än de som anges i tillståndet.

34 I denna bestämmelse definieras ”anmälningskontoret” som det eller de tullkontor som enligt tillståndet har befogenhet att godta deklarationer för hänförande av varor till ett tullförfarande.

35 I målet som ledde fram till domen av den 2 oktober 2003, GEFCO ( C‑411/01, EU:C:2003:536), fann domstolen att artikel 150.2 var tillämplig på ett fel i deklarationer av temporär export, nämligen ett fel som gjorts när varorna de hänfördes till förfarandet för passiv förädling.

36 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 oktober 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht ( C‑825/19, EU:C:2021:869, punkt 31 och där angiven rättspraxis).

37 De bestämmelser som avgör huruvida en tullskuld föreligger utgör, i tullhänseende, materiella bestämmelser. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 oktober 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht ( C‑825/19, EU:C:2021:869, punkt 33). Se även sammanfattningen av rättspraxis i förslaget till avgörande av generaladvokaten Tanchev Beeren-, Wild-, Feinfrucht ( C‑825/19, EU:C:2021:453, punkterna 22–27).

38 Domstolen slog nyligen fast att beviljandet, genom tillstånd, av individuella nyttjanderätter till radiofrekvenser för en period på 15 år utgjorde ett rättsförhållande som uppkommit och blivit slutligt etablerat. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2025, T - 2 ( C‑562/23, EU:C:2025:126, punkt 45).

39 Bestämmelserna i den nya reglering som är tillämplig på förfarandet för passiv förädling finns på rad nr 27 i bilaga 90 i den delegerade förordningen.

40 Artikel 211 i unionens tullkodex finns i förteckningen av de bestämmelser som anges i bilaga 90 i den delegerade förordningen, som är tillämpliga på passiv förädling från och med den 1 maj 2016.

41 Enligt bilaga A i den delegerade förordningen utgör uppgiften om hänförandetullkontoret eller hänförandetullkontoren (det vill säga identifieringsuppgift 4/10) ett gemensamt uppgiftskrav för ansökningar och beslut avseende uppgifter som bland annat ska anges i tillstånd för passiv förädling (kolumn 8b).

42 Den andra meningen i artikel 259.1 i unionens tullkodex skulle, såsom den har formulerats, kunna uppfattas så att villkoren i tillståndet endast behöver uppfyllas för det fall en annan person än tillståndets innehavare ansöker om att få åtnjuta befrielsen vid övergången av förädlingsprodukterna till fri omsättning.

43 Europaparlamentets och rådets förordning av den 19 december 1996 om ändring av förordning nr 2913/92 (EGT L 17, 1997, s. 1).

44 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000 om ändring av förordning nr 2913/92 (EGT L 311, 2000. s. 17).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 november 2010, Grootes ( C‑152/09, EU:C:2010:671, punk 41 och där angiven rättspraxis).

46 Se, för ett liknande resonemang, Traub, T., ”Artikel 86”, UZK, Zollkodex der Union, nionde upplagan, C.H. Beck, 2025, punkt 73.

47 I praktiken är det sällsynt med varor som är belagda med exporttullar. Se, för ett liknande resonemang, Böhne, M., ”Art. 267”, UZK, Zollkodex der Union, nionde upplagan, C.H. Beck, 2025, punkt 10.

48 Dom av den 21 mars 2024, LEA ( C‑10/22, EU:C:2024:254, punkt 51 och där angiven rättspraxis).