Tribunalens dom (avdelningen för begäran om förhandsavgörande) den 9 juli 2025

I mål T‑534/24, [Gotek], angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Upravni sud u Osijeku (Förvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien) genom beslut av den 30 september 2024 som inkom till domstolen den 8 oktober 2024, i målet

TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden), sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna N. Półtorak (referent), M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt och D. Petrlík, generaladvokat: J. Martín y Pérez de Nanclares, justitiesekreterare: V. Di Bucci,

med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 17 oktober 2024 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av: Kroatiens regering, genom G. Vidović Mesarek, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och A. Koričić, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 7 och 8 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan MK, en fysisk person, och Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (avdelningen för förvaltningsrättsliga förfaranden i andra instans vid Republiken Kroatiens finansministerium). Målet rör uppbörd av den punktskatt som MK ska betala.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3. Direktiv 2008/118 upphävdes, med verkan från och med den 13 februari 2023, genom rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (omarbetning) (EUT L 58, 2020, s. 4). Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet ska begäran om förhandsavgörande i förevarande mål dock prövas enligt bestämmelserna i direktiv 2008/118.

4. I skäl 8 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:

”För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.”

5. Artikel 7 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:

”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.

2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid

a) punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,

b) innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning,

c) tillverkning av punktskattepliktiga varor, även otillåten, utanför ramen för ett uppskovsförfarande,

d) import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.

…”

6. I artikel 8 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:

”1. Skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning är

a) när det gäller punktskattepliktiga varor som avviker från ett uppskovsförfarande enligt artikel 7.2 a

i) den godkände upplagshavaren, den registrerade mottagaren eller någon annan person som frisläpper eller på vars vägnar de punktskattepliktiga varorna frisläpps från uppskovsförfarandet eller, vid en [ett] otillåtet frisläppande från skatteupplaget, varje annan person som deltagit i detta frisläppande,

ii) i händelse av en oegentlighet under flyttning av punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande i enlighet med vad som fastställs i artikel 10.1, 10.2 och 10.4: den godkända upplagshavaren, den registrerade avsändaren eller varje annan person som ställt garanti för betalningen enligt artikel 18.1 och 18.2 eller varje annan person som medverkat i den otillåtna avvikelsen och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att denna avvikelse var otillåten,

b) när det gäller innehav av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 b: den person som innehar de punktskattepliktiga varorna eller varje annan person som varit del i innehavet [av] dem,

c) när det gäller den tillverkning av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 c: den person som tillverkar de punktskattepliktiga varorna eller vid otillåten tillverkning varje annan person som har deltagit i tillverkningen av dem,

d) när det gäller den import av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 d: den person som deklarerar de punktskattepliktiga varorna eller den person på vars vägnar de deklareras vid import eller vid otillåten import varje annan person som medverkar i importen.

2. Om flera personer är skyldiga att betala en punktskatteskuld, ska de solidariskt ansvara för denna skuld.”

Kroatisk rätt

7. I artikel 7 i Zakon o trošarinama (punktskattelagen) av den 21 november 2018 (Narodne novine, nr 106/18), i den lydelse som är tillämplig på det nationella målet, med rubriken ”Beräkning av punktskatt”, föreskrivs följande:

”1). Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion på Republiken Kroatiens territorium, om inte annat föreskrivs i denna lag …”

8. I artikel 12 i punktskattelagen, med rubriken ”Beräkning och betalning av punktskatt vid olaglig hantering”, anges följande:

”1). Skattskyldighet för punktskatt inträder även när det har fastställts att:

1) de skattepliktiga varorna har hanterats på ett olagligt sätt,

2) punktskattepliktiga varor har frisläppts för konsumtion på Republiken Kroatiens territorium på ett olagligt sätt …

…

2). Med olaglig hantering avses i denna lag: produktion, bearbetning, lagring, mottagande, avsändande, import, införsel, transport, användning, försäljning, köp eller innehav av punktskattepliktiga varor för vilka punktskatt inte har beräknats och betalats i enlighet med denna lag, eller för vilka punktskatt inte har beräknats och betalats fullt ut, samt annat missbruk av rätten att flytta eller förfoga över punktskattepliktiga varor. Varje förfarandesätt som uttryckligen betecknas som olagligt i denna lag ska också anses vara olaglig hantering. Skattepliktiga varor ska anses ha hanterats olagligt om den person som hanterar de skattepliktiga föremålen inte kan bevisa att förvärvet, innehavet och varje annat faktiskt eller rättsligt förfogande över dem är korrekt, och det framgår av omständigheterna att de skattepliktiga varorna har hanterats olagligt.

3). Skyldigheten att beräkna och betala punktskatt enligt denna artikel ska fastställas genom ett skattebeslut.

…”

9. I artikel 124 i punktskattelagen anges följande:

”1). Som missbruk av rätten att flytta eller förfoga över skattepliktiga varor ska anses varje handling som utförs av personer som på något sätt direkt eller indirekt deltar i flyttning av eller förfogande över skattepliktiga varor i syfte att

1) dölja den faktiska avsikten, syftet eller grunden för flyttningen av, eller förfogandet över, skattepliktiga varor

2) undvika punktskatter eller andra offentliga avgifter, inbegripet att skapa upplägg som möjliggör att punktskatter eller andra offentliga avgifter undviks.

2). Personer som på något sätt direkt eller indirekt deltar i att flytta eller förfoga över skattepliktiga varor ska anses ha missbrukat rätten att flytta eller förfoga över skattepliktiga varor om dessa personer:

1) utför fiktiva eller skenbara rättshandlingar i samband med flyttning eller förfogande över skattepliktiga varor eller, i någon egenskap, deltar i att utföra sådana rättshandlingar,

2) organiserar eller deltar, direkt eller indirekt, i fiktiva leveranser, mottaganden, förflyttningar eller förfoganden över skattepliktiga varor,

3) missbrukar systemet för information om förflyttning och kontroll av punktskattepliktiga varor för att uppvisa fiktiva överföringar eller fiktiva förfoganden över skattepliktiga varor,

4) direkt eller indirekt medverkar i förfalskning av affärshandlingar, transporthandlingar eller andra handlingar i samband med förflyttning eller förfogande över skattepliktiga varor eller medverkar i användningen av sådana förfalskade handlingar,

5) obehörigen eller utan tillstånd använder uppgifter om andra fysiska eller juridiska personer i samband med åtgärder som avser hantering, överföring eller förfogande över skattepliktiga varor eller för att skapa upplägg för sådana åtgärder,

6) genom förtroendemissbruk, bedrägeri, osanna uppgifter eller vilseledande handlingar genomföra transaktioner som avser hantering, överföring eller förfogande över skattepliktiga varor eller skapa upplägg för sådana transaktioner.

3). Med förfogande över skattepliktiga varor enligt denna artikel avses varje faktiskt eller rättsligt förfogande, inbegripet att i egenskap av köpare, säljare, mellanhand, transportör, mottagare eller avsändare uteslutande utföra finansiella transaktioner eller åtgärder som kräver utfärdande, bekräftelse eller certifiering av ett redovisnings- eller bokföringsdokument, ingående av avtal eller deltagande som avtalspart eller utfärdande, bekräftelse eller certifiering av ett transportdokument eller annat dokument rörande skattepliktiga varor.”

10. I artikel 125 i punktskattelagen föreskrivs följande:

”1). För det fall skyldigheten att beräkna och betala punktskatt fastställs på grundval av ett missbruk av rätten att flytta eller förfoga över skattepliktiga varor och om det i samband med detta konstateras att det föreligger en fiktiv eller skenbar rättshandling eller en fiktiv leverans, ett fiktivt mottagande, en fiktiv flyttning eller ett fiktivt förfogande över skattepliktiga varor, ska skatteunderlaget för punktskatteskyldigheten fastställas på grundval av en fiktiv eller skenbar rättshandling, innefattande en fiktiv leverans, ett fiktivt mottagande, en fiktiv flyttning eller ett fiktivt förfogande över skattepliktiga varor. Personer som direkt eller indirekt medverkar till att missbruka en rättighet vid utförandet eller verkställandet av en fiktiv eller skenbar rättshandling eller en fiktiv leverans, ett fiktivt mottagande, en fiktiv förflyttning eller ett fiktivt förfogande över skattepliktiga varor ska vara solidariskt ansvariga för punktskatteskulden.

2). Personer för vilka det framgår av de faktiska omständigheterna att de kände till eller måste ha känt till att de genom sina handlingar eller underlåtenhet att vidta nödvändiga åtgärder medverkar till att missbruka rätten att förflytta eller förfoga över skattepliktiga varor ska vara solidariskt betalningsansvariga för punktskatteskulden.

…”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

11. MK äger ett hantverksföretag bildat enligt kroatisk lag vars verksamhet består i trädfällning och därmed sammanhängande skogsbrukstjänster.

12. Efter en skattekontroll av MK:s företag utfärdade Porezna uprava, Područni ured Virovitica (Skattemyndigheten, regionala kontoret i Virovitica, Kroatien) den 1 juli 2019 ett skattebeslut i vilket MK:s mervärdesskatteskuld fastställdes till ett belopp om 135603,57 kroatiska kunas (HRK) (cirka 18000 euro) jämte dröjsmålsränta. Skattemyndigheten konstaterade nämligen att MK, för perioden 1 oktober 2016–31 december 2017, hade gjort avdrag för mervärdesskatt för leveranser av oljeprodukter med stöd av fakturor. Fakturorna visade sig dock vara falska handlingar. Det konstaterades särskilt att någon faktisk leverans av oljeprodukter inte hade ägt rum. MK nekades därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

13. I samband med det administrativa förfarande som föregick det aktuella målet vid den nationella domstolen granskade tulltjänstemän dessutom huruvida MK hade betalat punktskatt i enlighet med bland annat punktskattelagen. Det konstaterades att MK under granskningsperioden hade upprättat 36 fakturor för år 2016 och 119 fakturor för år 2017 för inköp av drivmedlet Eurodiesel. Dessa fakturor var falska och de berörda leveranserna hade inte ägt rum. Tullmyndigheterna ansåg i detta sammanhang att MK otillbörligen hade flyttat punktskattepliktiga varor, det vill säga oljeprodukter, motsvarande 63435,23 liter, i den mening som avses i artikel 124.2 i punktskattelagen. Genom skattebeslut av den 22 oktober 2019 slog tullmyndigheten följaktligen fast att MK skulle betala punktskatt på energiprodukter för perioden 10 oktober 2016–31 december 2017 till ett belopp om 226837,09 HRK (cirka 30125 euro).

14. Genom förvaltningsbeslut av den 31 mars 2022 avslog Republiken Kroatiens finansministerium (avdelningen för förvaltningsrättsliga förfaranden i andra instans) MK:s överklagande av skattebeslutet av den 22 oktober 2019. MK överklagade därefter detta avslagsbeslut till den hänskjutande domstolen, Upravni sud u Osijeku (Förvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien).

15. Den hänskjutande domstolen har inledningsvis angett att MK, genom dom av Općinski sud u Virovitici (Distriktsdomstolen i Virovitica, Kroatien) av den 19 mars 2019, dömdes för brott till villkorligt fängelsestraff samt, civilrättsligt, till betalning av ett belopp motsvarande sin skatteskuld till Republiken Kroatien för förfalskning av handlingar och skatte- eller tullbrott.

16. Den hänskjutande domstolen har även angett att tullmyndigheten, oberoende av påförandet av punktskatt, den 21 april 2021 påförde MK böter om ett belopp på 45000,00 HRK (cirka 6000 euro), med tillämpning av bestämmelserna i punktskattelagen och på grund av den administrativa förseelse som MK gjort sig skyldig till, det vill säga att otillbörligen ha flyttat punktskattepliktiga varor.

17. Den hänskjutande domstolen har därefter närmare angett att bestämmelserna i punktskattelagen, såsom de tolkats av de nationella domstolarna och myndigheterna, gör det möjligt att fastställa punktskatt på energiprodukter oberoende av de allmänna reglerna om hur skattskyldigheten uppkommer samt, bland annat, huruvida punktskattepliktiga varor har förflyttats.

18. Avslutningsvis har den hänskjutande domstolen påpekat att MK har angett att oljeprodukterna i det nationella målet aldrig har existerat och erinrat om att punktskatten utgör en skatt som tas ut på konsumtion av en viss vara. Den hänskjutande domstolen hyser således tvivel om huruvida en nationell lagstiftning, såsom den tolkats av de nationella myndigheterna, enligt vilken punktskatt ska betalas i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet – i vilken det otvivelaktigt inte förekom någon förflyttning av punktskattepliktiga varor och där falska fakturor upprättades i syfte att på ett olagligt sätt utöva rätten att dra av ingående mervärdesskatt – är förenlig med unionsrätten.

19. Mot denna bakgrund beslutade Upravni sud u Osijeku (Förvaltningsdomstolen i Osijek) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:

”Ska direktiv 2008/118 …, särskilt artiklarna 7 och 8 …, tolkas så, att de utgör hinder för en nationell praxis (och nationell lagstiftning) enligt vilken det inträder en skyldighet att betala punktskatt på energiprodukter när de punktskattepliktiga varorna inte har släppts ut på marknaden, varvid punktskatten då beräknas på varor som anges på falska fakturor för inköp av energiprodukter, samtidigt som falska fakturor inte kan grunda någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt eftersom de angivna leveranserna av energiprodukter var fiktiva, vilket även slagits fast i ett slutligt straffrättsligt förfarande?”

Tolkningsfrågan

20. Tribunalen konstaterar inledningsvis att den hänskjutande domstolens fråga, såsom den är formulerad, avser tolkningen av såväl artikel 7 i direktiv 2008/118 som artikel 8 i direktivet. Den sistnämnda bestämmelsen avser fastställandet av den person som är ”skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning”. Det framgår emellertid inte av beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolen avser att fråga tribunalen om fastställande av vem som är skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning. Det är således endast artikel 7 i direktiv 2008/118 som ska tolkas för att kunna ge ett användbart svar på den fråga som tillställts tribunalen.

21. Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sin enda fråga för att i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 7 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den tolkats av de nationella myndigheterna, i vilken det föreskrivs att punktskatten ska tas ut på grundval av en fiktiv leverans av punktskattepliktiga varor som anges på falska fakturor.

22. Det ska i detta hänseende erinras om att det i artikel 7.1 i direktiv 2008/118 föreskrivs att ”[s]kattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker”. I artikel 7.2 i direktivet definieras begreppet frisläppande för konsumtion med utgångspunkt i fyra fall.

23. Det framgår dessutom av skäl 8 i direktiv 2008/118 att det för att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater.

24. I artikel 7 i direktiv 2008/118 definieras på unionsnivå den tidpunkt då punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion. Såsom domstolen har slagit fast, gör denna harmonisering det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 april 2024, Girelli Alcool, C‑509/22, EU:C:2024:341, punkt 41, se även, analogt, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

25. Begreppet frisläppande för konsumtion, som fastställer den tidpunkt då punktskatten ska tas ut, måste dessutom tolkas enhetligt i alla medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland, C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 45).

26. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, ligger fiktiva leveranser av punktskattepliktiga varor som anges på falska fakturor till grund för det nationella målet. På grundval av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat finner tribunalen att punktskatten i det nationella målet inte har påförts på grund av att varor har avvikit från ett uppskovsförfarande, innehafts utanför ett uppskovsförfarande, tillverkats utanför ett uppskovsförfarande eller importerats, som utgör de olika fall av frisläppande för konsumtion i artikel 7.2 i direktiv 2008/118, som anges i punkt 22 ovan. Punktskatten har inte heller påförts på grund av ett otillåtet frisläppande, tillverkning eller import av punktskattepliktiga varor som omfattas av de fall av frisläppande för konsumtion som föreskrivs i artikel 7.2 i direktiv 2008/118.

27. Såsom framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat, har punktskatten i det nationella målet nämligen påförts på grund av ett sådant missbruk av rättigheter i den mening som avses i artikel 124 i punktskattelagen, det vill säga, i förevarande fall, bokföring av ekonomiska händelser på grundval av falska fakturor, trots att de punktskattepliktiga energiprodukterna varken har släppts ut på marknaden eller levererats.

28. Såsom framgår av punkt 22 ovan, ska det i detta hänseende erinras om att artikel 7.2 i direktiv 2008/118 föreskriver de fall där en punktskattepliktig vara ”släpps för konsumtion”. Såsom framgår av bestämmelsens lydelse, är dessa fall uttömmande uppräknade. Utom i de fall som nämns ovan kan en sådan vara således inte anses ha släppts för konsumtion. Denna tolkning följer även av kravet, som anges i punkterna 24 och 25 ovan, att tolka begreppet frisläppande för konsumtion enhetligt i alla medlemsstater.

29. Det kan emellertid konstateras att den situation som avses i punkt 27 ovan inte motsvarar någon av de situationer som avses i artikel 7.2 i direktiv 2008/118 och inte kan anses utgöra något frisläppande för konsumtion i den mening som avses i denna bestämmelse.

30. Den hänskjutande domstolen har i övrigt angett att den aktuella lagstiftningen i det nationella målet bland annat motiverades av att den skulle skydda Republiken Kroatiens skatteintressen. Lagstiftningen förhindrar nämligen att vissa regler för punktskatter missbrukas och att omfattande skattebedrägerier begås.

31. Det ska i detta hänseende erinras om att medlemsstaterna har ett berättigat intresse av att vidta ändamålsenliga åtgärder för att skydda sina ekonomiska angelägenheter samt om att bekämpande av eventuellt skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är ett mål som eftersträvas i direktiv 2008/118 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 59).

32. Medlemsstaternas lagstiftningsbefogenhet att vidta sådana åtgärder, såsom de som anges i punkt 31 ovan, får inte utövas i strid med bestämmelserna i direktiv 2008/118, särskilt artikel 7.1 och 7.2 i direktivet, på grund av att de kan undergräva det harmoniseringsmål som unionslagstiftaren eftersträvar och som bland annat anges i skäl 8 i detta direktiv (dom av den 21 december 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, punkt 68).

33. Den kroatiska regeringen har i detta sammanhang gjort gällande att artiklarna 124 och 125 i punktskattelagen syftar till att förhindra användningen av energiprodukter som erhållits på ett olagligt sätt. Vad gäller detta argument räcker det att understryka att, såsom framgår av punkterna 26 och 27 ovan, den beskattning som avses i tolkningsfrågan, inte rörde energiprodukter som erhållits på ett olagligt sätt.

34. Mot bakgrund av det ovan anförda ska den fråga som ställts besvaras med att artikel 7 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den tolkats av de nationella myndigheterna, i vilken det föreskrivs att punktskatten ska tas ut på grundval av en fiktiv leverans av punktskattepliktiga varor som anges på falska fakturor.

Rättegångskostnader

35. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar TRIBUNALEN (avdelningen för begäran om förhandsavgörande) följande:

1 Rättegångsspråk: kroatiska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.