Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott föredraget den 15 oktober 2026
Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 15 oktober 2026( 1 )
Mål C ‑ 430/25 [Gena] ( i )
AR
mot
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(begäran om förhandsavgörande från Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa, Polen))
” Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för personer – Fri rörlighet för arbetstagare – Direkta skatter – Utflyttningsbeskattning – Utflyttningsbeskattning på orealiserade värdeökningar på tillgångar – Orealiserade värdeökningar som uppkommit innan den berörda personen blev skattskyldig i medlemsstaten – Orealiserade värdeminskningar har inte beaktats – Omfattningen av ett eventuellt uppskov med den utflyttningsskatt som ska betalas ”
I. Inledande
1. Om en skattskyldig permanent flyttar från ett land till ett annat leder detta vanligtvis till att han eller hon även ändrar eller – med andra ord – flyttar sin skatterättsliga hemvist. Vissa stater tar i samband med detta ut en så kallad utflyttningsskatt på värdeökningar som uppkommit, men som ännu är latenta vid denna tidpunkt (det vill säga orealiserade värdeökningar), på vissa delar av den skattskyldiges tillgångar, som utflyttningsstaten inte längre kan ta ut skatt på efter att personen flyttat från landet.
2. Huruvida och under vilka villkor en sådan utflyttningsskatt är förenlig med unionsrätten är en fråga som domstolen har behandlat upprepade gånger under de senaste drygt tjugo åren, med början i domen Lasteyrie du Saillant( 2 ). Det kan numera anses vara klarlagt att de grundläggande friheterna på den europeiska inre marknaden i princip inte utgör hinder för uttag av en utflyttningsskatt( 3 ). Men som så ofta ligger svårigheten i detaljerna, nämligen i den konkreta utformningen och de konkreta villkoren för uttaget av denna skatt, vilket illustreras väldigt tydligt av det aktuella målet.
3. Målet rör en skattskyldig person som för närvarande är anställd i Polen och sannolikt kommer att vara det under cirka fem års tid. Vid tidpunkten för hans planerade flytt från Polen år 2028 efter att hans anställningsförhållande där har upphört, kommer han med största sannolikhet att behöva betala en utflyttningsskatt i Polen på de orealiserade värdeökningar som uppkommit på vissa betydande delar av hans privata förmögenhet, som huvudsakligen består i aktier. Det finns tre omtvistade frågor i målet: för det första, huruvida orealiserade värdeökningar som uppkommit tidigare i utlandet får beaktas vid uttaget av skatten, trots att det vid denna tidpunkt ännu inte förelåg någon skattskyldighet i Polen, för det andra, huruvida inte endast orealiserade värdeökningar, utan även orealiserade värdeminskningar ska beaktas, och, för det tredje, hur länge ett uppskov med betalningen av utflyttningsskatt i förekommande fall ska medges.
4. Problematiken kring utflyttningsbeskattningen illustrerar tydligt hur svår den ständiga strävan efter en rättvis avvägning mellan medlemsstaternas legitima intresse av beskattning, å ena sidan, och kraven på att den europeiska inre marknaden ska fungera optimalt, å andra sidan, kan vara.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. De tillämpliga unionsrättsliga bestämmelserna i målet utgörs av bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare (artikel 45 i FEUF) och kompletteras av bestämmelserna om unionsmedborgares fria rörlighet (artikel 21.1 FEUF).
B. Nationell rätt
6. De tillämpliga bestämmelserna i polsk rätt återfinns i Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (lagen om inkomstskatt för fysiska personer) av den 26 juli 1991( 4 ) (nedan kallad inkomstskattelagen) i dess lydelse av den 31 december 2024, och i Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (finansministeriets förordning av den 27 juni 2019 om förlängning av fristen för skattskyldigas inbetalning av inkomstskatt för fysiska personer på orealiserade vinster) av den 27 juni 2019( 5 ), likaså i dess lydelse av den 31 december 2024. Bland de många bestämmelser i dessa två rättsakter som omnämns i beslutet om hänskjutande återges endast enskilda artiklar i inkomstskattelagen nedan, i den mån de är direkt relevanta för den unionsrättsliga bedömningen av förevarande mål.
7. Artikel 30b.1 i inkomstskattelagen har, i tillämpliga delar, följande lydelse:
”På uppburna inkomster:
…
2) från avyttring av andelar (aktier) mot ersättning
…
– uppgår inkomstskatten till 19 procent av den uppburna inkomsten.”
8. I artikel 30da.1 i inkomstskattelagen föreskrivs bland annat följande:
”Skatten på inkomst av orealiserade värdeökningar ska uppgå till
1) 19 procent av beskattningsunderlaget
– när tillgångens skattemässiga värde fastställs,
…”
9. I artikel 30da.2 i inkomstskattelagen föreskrivs följande:
”Beskattning av inkomst av orealiserade värdeökningar ska ske
…
2) när en person som är obegränsat skattskyldig i Republiken Polen flyttar sin skatterättsliga hemvist, vilket leder till att Republiken Polen förlorar rätten att beskatta inkomster från avyttring av en tillgång som tillhör den skattskyldige till följd av flytten av hemvist till ett annat land.”
10. Artikel 30da.3 i inkomstskattelagen innehåller följande bestämmelse:
”När det gäller tillgångar som inte är kopplade till ekonomisk verksamhet ska endast följande tillgångar bli föremål för inkomstskatt på orealiserade värdeökningar, i den mening som avses i andra stycket siffran 2: Alla rättigheter och skyldigheter i ett bolag som inte är en juridisk person, andelar i ett bolag, aktier och andra värdepapper, finansiella derivatinstrument och andelar i kapitalfonder (nedan kallade personlig egendom) om den skattskyldige har varit bosatt i Republiken Polen under sammanlagt minst fem år under den tioårsperiod som föregick dagen för bytet av skatterättslig hemvist.”
11. I artikel 30da.12 i inkomstskattelagen föreskrivs följande:
”Beskattningsunderlaget för skatten på orealiserade värdeökningar utgörs av summan av de orealiserade värdeökningar som fastställts för varje tillgång.”
12. I artikel 30da.14 i inkomstskattelagen föreskrivs följande:
”Skattskyldiga personer är skyldiga att, med angivet formulär, till skattemyndigheten deklarera inkomsten från de orealiserade värdeökningarna senast den sjunde dagen i den månad som följer på den månad då det totala marknadsvärdet på de överförda tillgångarna överstiger 4 000 000 PLN och inom denna frist erlägga den skatt som ska betalas. Om ytterligare tillgångar överförs efter den månad då det totala marknadsvärdet för de överförda tillgångarna överstiger 4 000 000 PLN, är skattskyldiga personer skyldiga att deklarera inkomsten senast den sjunde dagen i månaden efter den månad då tillgångarna överfördes och inom denna frist erlägga den skatt som ska betalas.”
13. I artikel 30db.1 i inkomstskattelagen föreskrivs dessutom följande:
”Bestämmelserna i artikel 30da är inte tillämpliga om det totala marknadsvärdet för de överförda tillgångarna inte överstiger 4 000 000 PLN.”
14. Slutligen föreskrivs följande i artikel 30de.1 i inkomstskattelagen:
”Den skattskyldige kan ansöka hos den behöriga chefen för skattekontoret om delbetalning av hela eller delar av skatten på inkomster från orealiserade vinster under en period som inte överstiger fem år …”
III. Bakgrund och målet vid den nationella domstolen
15. AR är italiensk och amerikansk medborgare. Han kommer från Italien och har vistats i Polen sedan augusti 2022, där han är anställd vid ett polskt företag.
16. AR har haft sin skatterättsliga hemvist i Polen sedan den 1 januari 2023, vilket innebär att han från den tidpunkten varit obegränsat skattskyldig i Polen avseende samtliga sina inkomster, oavsett var inkomstkällorna är belägna.
17. AR avser att bibehålla sin skatterättsliga hemvist i Polen åtminstone fram till den 1 januari 2028, det vill säga under en sammanlagd period på minst fem år. Efter det att hans anställningsförhållande i Polen upphör har AR inte för avsikt att bedriva fortsatt ekonomisk verksamhet. Han har för avsikt att flytta till Tyskland, där han äger en fastighet, och avser även att flytta sin skatterättsliga hemvist dit.
18. Redan innan AR började arbeta i Polen hade han byggt upp en betydande förmögenhet som inte har något samband med de inkomster som förvärvats i Polen och som inte heller skulle ha varit föremål för beskattning i Polen om de avyttrades, om han inte hade fått status som skattskyldig i landet till följd av flytten.
19. Vid tidpunkten för hans planerade flytt från Polen till Tyskland kommer AR:s personliga förmögenhet enligt hans egen uppskattning att uppgå till mer än 4 miljoner PLN och i huvudsak omfatta följande typer av tillgångar: aktier i olika företag som inte är relaterade till ekonomisk verksamhet, vilka AR förvärvat delvis privat, delvis som en del av incitamentprogram för anställda, ”Stock Units” som beviljats som premier inom ramen för sådana program, samt fastigheter belägna utanför Polen. Under förfarandet för förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen emellertid preciserat att det i det nationella målet endast är de aktier som AR innehar som kan komma i fråga för utflyttningsbeskattning.
20. Den 30 oktober 2024 ingav AR en ansökan till Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktör för den nationella skattemyndigheten) (nedan kallad skattemyndigheten) om utfärdande av ett förhandsbesked i skattefrågor avseende olika frågor som rör eventuell utflyttningsbeskattning av hans tillgångar vid tidpunkten då han planerat att flytta från Polen till Tyskland.
21. I det förhandsbesked i skattefrågor som skattemyndigheten meddelade den 31 december 2024 angav den i huvudsak att samtliga tillgångar som AR innehar är föremål för polsk utflyttningsskatt, inbegripet sådana som han förvärvat innan han flyttade till Polen. Skattemyndigheten lämnade närmare uppgifter om beräkningen av de orealiserade värdeökningar som i förekommande fall ska beskattas samt om villkoren för beskattningen, i synnerhet vad gäller de relevanta tidsfristerna för att lämna in en deklaration i detta avseende och för betalning av utflyttningsskatten.
22. AR överklagade förhandsbeskedet i skattefrågor till den hänskjutande domstolen, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa, Polen). Till stöd för sitt överklagande har AR i huvudsak gjort gällande att skattemyndighetens rättsliga ståndpunkt i förhandsbeskedet i skattefrågor strider mot unionsrätten. Den hänskjutande domstolen håller med om delar av hans argumentation.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
23. Mot denna bakgrund fattade Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa, Polen) den 29 maj 2025 beslut om att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor för förhandsavgörande till domstolen:
1) Ska bestämmelserna i unionsrätten, särskilt artiklarna 21 och 45 FEUF, tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken skatteunderlaget för inkomstskatt på orealiserad värdeökning av lös egendom (nedan kallad utflyttningsskatt), vilken ska betalas av en person som flyttar sin skatterättsliga hemvist till en annan stat, omfattar en värdeökning av en tillgång som ägde rum medan personen inte var bosatt i den medlemsstaten?
2) Ska bestämmelserna i unionsrätten, särskilt artiklarna 21 och 45 FEUF, tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken det vid fastställandet av underlaget för inkomstskatt på orealiserade vinster endast ska tas hänsyn till inkomster från tillgångar vars värde har ökat, samtidigt som förluster från tillgångar vars värde har minskat inte ska tas med i underlaget för denna skatt?
3) Ska unionsrätten, särskilt artiklarna 21 och 45 FEUF, tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en fysisk person som är skattskyldig för orealiserade vinster och som ändrar sin skatterättsliga hemvist ska betala skatten omedelbart eller, alternativt, betala den i delbetalningar under en period om högst fem år (räknat från utgången av beskattningsåret), i stället för att betalningen skjuts upp till dess att den fysiska personen avyttrar sina tillgångar?
24. I förfarandet för förhandsavgörande har AR, den polska, den tyska och den norska regeringen( 6 ) samt Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Den 21 april 2026 sände domstolen en begäran om förtydligande till den hänskjutande domstolen, vilken den besvarade den 22 maj 2026.
V. Rättslig bedömning
25. De tre tolkningsfrågorna, vilka enligt den hänskjutande domstolen endast avser de aktier som AR innehar, ger domstolen tillfälle att närmare belysa vissa aspekter av utflyttningsbeskattning som är viktiga i praktiken, mot bakgrund av de grundläggande friheterna på den europeiska inre marknaden: För det första ska det prövas huruvida en nationell utflyttningsskatt får utvidgas till att även omfatta orealiserade värdeökningar som uppkommit utomlands vid en tidpunkt då den skattskyldige ännu inte hade sin skatterättsliga hemvist i landet (se nedan avsnitt B). För det andra ska det prövas huruvida det är förenligt med nämnda grundläggande friheter att en nationell utflyttningsskatt inkluderar orealiserade värdeökningar på tillgångar i beskattningsunderlaget, utan att samtidigt ta hänsyn till motsvarande orealiserade förluster på sådana tillgångar (se nedan avsnitt C). För det tredje och slutligen behandlas frågan om under hur lång tid den skattskyldige i förekommande fall ska beviljas uppskov med betalningen av en eventuell utflyttningsskatt (se nedan avsnitt D). Då den påverkar svaret på samtliga dessa frågor, kommer jag emellertid inledningsvis att pröva vilken grundläggande frihet som berörs i förevarande mål (se nedan avsnitt A).
A. Inledande fråga: Vilken grundläggande frihet är det som berörs?
26. Samtliga tre tolkningsfrågor omnämner i samma andetag både den fria rörligheten för unionsmedborgare (artikel 21 FEUF) och den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF).
27. Parterna är oense om huruvida artikel 21 FEUF eller artikel 45 FEUF är tillämplig. Medan den tyska regeringen vill stödja sin argumentation på den första av dessa två grundläggande friheter, anser den polska regeringen och kommissionen att den sistnämnda är tillämplig. AR har i sin inlaga utan åtskillnad åberopat båda bestämmelserna medan den norska regeringen endast har tagit ställning avseende artikel 45 FEUF.( 7 )
28. Enligt domstolens fasta praxis( 8 ) har den fria rörligheten för unionsmedborgare, som generellt fastställs i artikel 21 FEUF, kommit till särskilt uttryck i de särskilda bestämmelserna om fri rörlighet för personer, vilket även omfattar bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare (artikel 45 FEUF). Den fria rörligheten för unionsmedborgare står således i ett subsidiärt förhållande till de särskilda rättigheter som avser fri rörlighet som garanteras enligt FEUF. I slutändan är den fria rörligheten för unionsmedborgare huvudsakligen tillämplig på personer som inte är ekonomiskt aktiva, medan de mer speciella grundläggande friheterna tillämpas på ekonomiskt aktiva personer beroende på omständigheterna kring deras ekonomiska verksamhet.
29. I förevarande mål skulle unionsmedborgarnas fria rörlighet (artikel 21 FEUF) vid en första anblick faktiskt kunna vara tillämplig, eftersom AR – såvitt framgår – inte har för avsikt att bedriva fortsatt ekonomisk verksamhet efter att vistelsen i Polen upphört. Hans planerade flytt och det därmed sammanhängande bytet av skatterättslig hemvist från Polen till Tyskland under år 2028 bör således inte i sig anses vara yrkesmässigt motiverad
30. Vid närmare betraktande har dock både AR:s flytt till Polen under andra halvåret 2022 (med följden att hans skatterättsliga hemvist varit beläget i Polen från och med år 2023) och hans planerade utflyttning från Polen år 2028 (i förening med flytten av skatterättslig hemvist från Polen) ett oupplösligt samband med hans yrkesverksamhet vid ett företag i denna medlemsstat under den berörda tidsperioden på cirka fem år. Såvitt framgår skulle AR över huvud taget inte ha flyttat till Polen om han inte hade blivit anställd där. Även hans planerade flytt från Polen kommer enligt allt att döma att ske i samband med att denna anställning upphör( 9 ).
31. Både när det gäller skattefrågor i samband med en arbetstagares flytt till ett land i syfte att bli anställd i det landet och frågor som rör arbetstagarens utflyttning i samband med att anställningen upphör, är det den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) som är den tillämpliga grundläggande friheten. Unionsmedborgarnas fria rörlighet (artikel 21 FEUF) är subsidiär i förhållande till förstnämnda frihet i detta sammanhang.
32. De tre tolkningsfrågorna ska följaktligen besvaras utifrån den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) och inte den fria rörligheten för unionsmedborgare (artikel 21 FEUF). Såsom flera av parterna i målet med rätta har påpekat kan emellertid de överväganden som ska göras i detta sammanhang avseende artikel 45 FEUF vid behov överföras på artikel 21 FEUF utan några svårigheter( 10 ).
B. Uttag av utflyttningsskatt på orealiserade värdeökningar som uppkommit innan skattskyldighet inträdde i medlemsstaten (fråga 1)
33. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) utgör hinder för att utflyttningsskatt tas ut även på sådana värdeökningar på tillgångar som uppkommit utomlands vid en tidpunkt då den skattskyldige ännu inte hade sin skatterättsliga hemvist i landet.
34. Denna fråga ställs mot bakgrund av att de orealiserade värdeökningarna på vissa av de aktier som AR innehar i förevarande mål uppkommit utanför Polen före tidpunkten då AR flyttade till Polen, det vill säga vid en tidpunkt då AR ännu inte över huvud taget hade skatterättslig hemvist i Polen och således inte heller var obegränsat skattskyldig i det landet. Den polska skattemyndigheten gör endast anspråk på dessa värdeökningar på grund av att AR numera har sin skatterättsliga hemvist i Polen.
35. Parterna i målet är i detta avseende oeniga: AR och kommissionen har gjort gällande att den omtvistade lagstiftningen strider mot unionsrätten, medan den polska och den tyska regeringen har hävdat motsatsen.
1. Begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare
36. Så länge utflyttningsbeskattningen för privatpersoner inte har harmoniserats enligt unionsrätten( 11 ) faller den, i likhet med frågor som rör direkt beskattning i övrigt, inom medlemsstaternas behörighet, varvid dessa dock måste utöva denna behörighet med beaktande av unionsrätten och särskilt de grundläggande friheterna som garanteras enligt FEUF( 12 ). Enligt artikel 45 FEUF inbegriper nämnda grundläggande friheter den fria rörligheten för arbetstagare.
37. Enligt domstolens fasta praxis innebär utflyttningsbeskattning en inskränkning av de grundläggande friheterna, närmare bestämt av den fria rörligheten för personer( 13 ), inbegripet den fria rörligheten för arbetstagare( 14 ).
38. För det första gör den omständigheten att en skattskyldig person som önskar flytta sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat påförs en utflyttningsskatt på värdeökningar som ännu inte realiserats avseende vissa tillgångar att det blir mindre attraktivt för personen att lämna landet, då det skulle medföra en inte obetydlig nackdel i likviditetshänseende jämfört med en skattskyldig person som stannar kvar i landet( 15 ): I värsta fall måste den skattskyldige som flyttar betala utflyttningsskatten omedelbart, trots att han vid denna tidpunkt ännu inte genom avyttring av de berörda tillgångarna har realiserat de värdeökningar som beskattas, det vill säga ännu inte har omvandlat tillgångarna till pengar. I bästa fall utsätts den skattskyldige för en ytterligare administrativ börda, då denne måste uppfylla dokumentationskrav, i förekommande fall ställa säkerheter och/eller bygga upp reserver som gör det möjligt för personen att betala utflyttningsskatten i ett senare skede, efter att ett eventuellt anstånd med betalningen har löpt ut.
39. För det andra ligger det i utflyttningsbeskattningens natur att den i synnerhet belastar händelser av gränsöverskridande karaktär – nämligen utflyttningen – till skillnad från rent inhemska transaktioner( 16 ). En skattskyldig som önskar flytta sin skatterättsliga hemvist till en annan medlemsstat behandlas mindre förmånligt än en person som inte gör det och som endast flyttar inom en och samma medlemsstat. Den förstnämnda personen blir nämligen skyldig att – på grund av sin flytt – betala skatt på orealiserade värdeökningar, det vill säga inkomster som ännu inte realiserats och som härrör från vissa tillgångar, medan den sistnämnda personen endast beskattas för värdeökningar som faktiskt realiseras, vilket endast sker när – och endast i den mån som – de berörda tillgångarna faktiskt avyttras.
40. Inom ramen för förfarandet för förhandsavgörande vid domstolen har det prövats huruvida det är möjligt att läka en begränsning, så att det inte anses föreligga ett åsidosättande av den fria rörligheten för arbetstagare när den nationella lagstiftningen säkerställer att beräkningen av utflyttningsskatten sker enligt exakt samma kriterier som beräkningen av ordinarie inkomstskatt på kapitalvinster som faktiskt realiserats av en skattskyldig som har kvar sitt skatterättsliga hemvist i landet.
41. Som svar på en fråga från domstolen har den hänskjutande domstolen bekräftat att polsk rätt föreskriver att orealiserade kursvinster på aktier som uppkommit tidigare i utlandet, inom ramen för den utflyttningsskatt som är i fråga i det nationella målet, beräknas på exakt samma sätt som den ordinarie inkomstskatten på kursvinster på aktier som en skattskyldig person som stannar kvar i Polen skulle göra i landet om denne avyttrade aktierna.
42. Under dessa omständigheter skulle man vid första anblicken faktiskt kunna dra slutsatsen att det inte föreligger någon begränsning och därmed inte heller något åsidosättande av arbetstagarnas fria rörlighet, helt enkelt av det skälet att beräkningssättet för utflyttningsskatten på latenta, orealiserade kursvinster på aktier inte skiljer sig från beräkningssättet för den ordinarie inkomstskatten på faktiskt realiserade kursvinster på aktier.
43. Vid en närmare granskning framgår emellertid att enbart den omständigheten att det föreligger likabehandling, i synnerhet vad gäller beräkningen av den skatt som uppkommer i den ena respektive i den andra situationen, inte är tillräckligt för att helt utesluta möjligheten att en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare föreligger. Det är intressant att notera att de flesta – om inte till och med alla – mål som rör utflyttningsbeskattning som domstolen hittills har prövat, såvitt framgår, kännetecknats av just den omständigheten att utflyttningsskatten på orealiserade värdeökningar på tillgångar tillhörande en skattskyldig som flyttar sitt skatterättsliga hemvist till utlandet beräknades på samma sätt som skatten (ordinarie inkomstskatt eller bolagsskatt) på värdeökningar som faktiskt realiseras när en skattskyldig person som fortfarande är bosatt i landet avyttrar tillgångar. Detta har inte hindrat domstolen från att i vart och ett av dessa mål konstatera att det föreligger en begränsning av den i respektive mål berörda grundläggande friheten.
44. Den avgörande omständigheten som ligger till grund för slutsatsen att en begränsning av den grundläggande friheten fri rörlighet för personer föreligger, är inte eventuella skillnader i beräkningen av utflyttningsskatten på orealiserade värdeökningar jämfört med ordinarie inkomst- eller bolagsskatt på faktiska vinster som realiserats genom avyttring av tillgångar. Istället är den omständighet som är avgörande för när en begränsning föreligger – och den relevanta skillnaden i behandling – just den omständigheten att en skattskyldig person som flyttar från landet beskattas på grund av sin utflyttning , närmare bestämt för orealiserade (latenta) värdeökningar, medan en skattskyldig person som stannar kvar i landet endast betalar skatt på faktiska vinster som realiserats genom försäljning( 17 ). Denna specifika begränsning av den fria rörligheten för personer undanröjs inte enbart av den omständigheten att beräkningsmetoderna för de båda skatterna är identiska.
45. Det framgår för övrigt särskilt tydligt av domen kommissionen/Spanien( 18 ) att en begränsning av den fria rörligheten inte kan undanröjas enbart genom tillämpning av identiska beskattningsmetoder: I nämnda mål var det fråga om en och samma skatt på vissa (redan uppburna) inkomster som beräknades och togs ut på samma sätt vid utflyttning som när den skattskyldige hade kvar sitt hemvist i landet, med den enda skillnaden att skatten skulle betalas tidigare om den skattskyldige flyttade jämfört med om vederbörande stannade i landet. Domstolen har med rätta inte tvekat att kvalificera den skatt som tas ut vid utflyttningen som en begränsning, trots – eller just till följd av – att beräkningsmetoderna är helt identiska, och som motivering anfört exakt samma skäl som i alla andra fall av ”klassiska” utflyttningsskatter på orealiserade (latenta) värdeökningar.
46. I förevarande mål innebär detta att den begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare som följer av en utflyttningsskatt, såsom den polska, inte undanröjs enbart av den omständigheten att även personer som är skattskyldiga i Polen och som behåller sin skatterättsliga hemvist i Polen, är skyldiga att betala ordinarie inkomstskatt på kursvinster på aktier som redan realiserats i utlandet innan de flyttade till Polen. Det är just på grund av att utflyttningsbeskattningen är kopplad till utflyttningen och till de värdeökningar som ännu inte realiserats som denna skatt har karaktären av en särskild begränsning av den fria rörligheten.
2. Rättfärdigande av begränsningen
47. Den begränsning av den fria rörligheten för personer som följer av utflyttningsbeskattningen kan endast motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, under förutsättning att de krav som följer av proportionalitetsprincipen är uppfyllda( 19 ).
48. Det enda skäl av allmänintresse som domstolen hittills har godtagit för att motivera fastställandet av en utflyttningsskatt är en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna( 20 ).
49. Mot denna bakgrund kommer jag nedan att begränsa mig till att undersöka om just det legitima syftet att uppnå en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan rättfärdiga en utflyttningsskatt som den omtvistade polska skatten. Det förefaller inte finnas någon annan relevant rättfärdigandegrund i förevarande mål och varken den hänskjutande domstolen eller parterna i målet – inte heller den polska regeringen – har anfört någon sådan.
a) Den omtvistade skatteregleringen är inte ägnad att främja en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna
50. Domstolen har hittills inte i detalj prövat exakt vad som avses med en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och vilka kriterier som får tillämpas vid denna prövning. Detta är inte särskilt förvånande, eftersom medlemsstaterna har ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende: I avsaknad av enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att, genom avtal eller ensidigt, fastställa kriterierna för fördelningen av beskattningsrätten mellan dem( 21 ). Medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning är emellertid inte obegränsat, utan ska tvärtom utövas med beaktande av unionsrätten, i synnerhet de grundläggande friheterna på den inre marknaden( 22 ).
51. I förevarande mål framgår det inte i detalj vilka överväganden som den polska lagstiftaren gjorde i samband med antagandet av den omtvistade nationella lagstiftningen om utflyttningsbeskattning i syfte att uppnå en välavvägd avgränsning av sin egen beskattningsrätt i förhållande till andra staters beskattningsrätt. Varken den hänskjutande domstolen eller parterna, inklusive den polska regeringen, har lämnat några konkreta uppgifter i detta hänseende.
52. I avsaknad av andra uppgifter utgår jag därför från att territorialitetsprincipen – såsom i alla tidigare avgjorda mål som rör denna fråga – är det avgörande kriteriet för en välavvägd fördelning av beskattningsrätten i samband med uttag av utflyttningsskatt. Domstolen har slagit fast ”att en medlemsstat har rätt att, enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tidsmässig komponent, nämligen den skattskyldiges skatterättsliga hemvist under den period när de orealiserade värdeökningarna uppkom, beskatta dessa värdeökningar vid den skattskyldiges utflyttningstillfälle”( 23 ).
53. Såsom domstolen också har påpekat följer härav att en ”orealiserad värdeökning på en ekonomisk tillgång beskattas … i den medlemsstat där den uppkommit”( 24 ). Värdeökningar som uppkommer efter utflyttningen beskattas således uteslutande i den stat där den skattskyldiges nya skatterättsliga hemvist är belägen, det vill säga där de har uppkommit( 25 ). Omvänt framstår det som logiskt att, genom en konsekvent tillämpning av samma kriterier, konstatera att orealiserade värdeökningar som uppkommit före inflyttningen enbart ska beskattas i den medlemsstat där den skattskyldige hade sin dåvarande skatterättsliga hemvist.
54. I slutändan är nämligen syftet med utflyttningsskatten att säkerställa varje medlemsstats ”rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium ”( 26 ). Med andra ord ska varje medlemsstat i enlighet med den skatterättsliga territorialitetsprincipen ha rätt att beskatta orealiserade värdeökningar (eller dolda reserver) som ”uppkommit på dess territorium”( 27 ) eller under alla omständigheter sådana som ”genererats medan den haft beskattningsrätt”( 28 ). Även unionslagstiftaren har lagt just detta synsätt på utflyttningsbeskattning till grund för motsvarande reglering för företag som omfattas av bolagsskatt: ”Utflyttningsskatt har funktionen att garantera att … den staten [beskattar] det ekonomiska värdet av den vinst som skapats inom dess territorium …”( 29 ). Allt detta är för övrigt helt i linje med de allmänna överväganden som kännetecknar den rättsliga utvecklingen av den europeiska skatterätten i andra sammanhang, till exempel inom ramen för beskattning av utdelning.( 30 )
55. Även om man medger att det hittills inte finns någon exakt och uttömmande definition av territorialitetsprincipen( 31 ), anser jag att det i princip är otänkbart att en medlemsstat rimligen skulle kunna åberopa territorialitetsprincipen som argument för att ta ut utflyttningsskatt på orealiserade värdeökningar som varken i tidsmässigt eller territoriellt hänseende har genererats inom ramen för den statens beskattningsrätt – det vill säga i en situation i vilken den skattskyldige inte bara saknade skatterättslig hemvist i landet, utan i vilken inkomstkällorna dessutom var belägna i utlandet.
56. Om en medlemsstat utvidgar sin utflyttningsbeskattning till att även omfatta orealiserade värdeökningar som uppkommit i utlandet, och till och med sådana som uppkommit före tidpunkten då den skattskyldiga personen flyttade till den berörda staten, är det uppenbart inte något som främjar en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, utan det utgör tvärtom ett intrång i beskattningsrätten för den eller de stater som egentligen är behöriga att ta ut skatt enligt territorialitetsprincipen.
57. Syftet med en lagstiftning om utflyttningsbeskattning som har så omfattande räckvidd som den i förevarande mål, skulle kunna vara att, åtminstone indirekt, generera högre skatteintäkter eller i vart fall undvika en minskning av skatteintäkterna. En sådan avsikt kan emellertid inte i sig motivera en inskränkning av en grundläggande frihet( 32 ).
58. Mot denna bakgrund kan det konstateras att en lagstiftning såsom den omtvistade polska i förevarande mål redan från början inte är ägnad att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
b) I andra hand: Huruvida den omtvistade skattelagstiftningen är oproportionerlig
59. För fullständighetens skull kommer jag emellertid att undersöka den kompletterande frågan huruvida en sådan utflyttningsskatt som den omtvistade polska är förenlig med proportionalitetsprincipen. En utflyttningsskatt måste nämligen i sin konkreta utformning inte bara vara lämpad att säkerställa en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, utan den får inte heller gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta. De kostnader som drabbar den skattskyldiga personen eller de nackdelar som denne åsamkas får inte vara oproportionerliga i förhållande till de eftersträvade målen( 33 ). Den sista aspekten – även kallad ”proportionalitet i egentlig mening” – som endast behöver prövas självständigt i undantagsfall, förtjänar emellertid särskild uppmärksamhet i ett mål som det förevarande.
60. Till skillnad från alla tidigare mål rörande utflyttningsbeskattning kännetecknas nämligen förevarande mål av den särskilda omständigheten att den skattskyldige under sin karriär, i egenskap av arbetstagare, av yrkesmässiga skäl flera gånger flyttat från ett land till ett annat, varvid det hör till sakens natur att en berörda personen varje gång även tvingats flytta sin skatterättsliga hemvist.
61. Om varje medlemsstat från vilken en skattskyldig flyttar alltid beskattar samtliga orealiserade värdeökningar som är hänförliga till de relevanta tillgångarna som ingår i personens förmögenhet, med beaktande av alla orealiserade värdeökningar som har uppkommit tidigare i en annan stat, det vill säga till viss del långt tillbaka i tiden, skulle den skattskyldige behöva betala skatt på samma orealiserade värdeökning flera gånger, vilket ur ekonomisk synvinkel skulle kunna minska värdeökningen avsevärt eller till och med medföra att den försvinner i sin helhet, trots att den aldrig realiserats genom avyttring( 34 ).
62. Såväl den hänskjutande domstolen (i beslutet om hänskjutande och i svaret på domstolens begäran om förtydligande) som kommissionen (i sitt skriftliga yttrande) har med rätta påpekat att en sådan situation – i vilken flera medlemsstater potentiellt skulle kunna ta ut en egen utflyttningsskatt på orealiserade värdeökningar som uppkommit tidigare i en annan stat – skulle ha en avsevärd avskräckande effekt på arbetstagare som utövar sin rätt till fri rörlighet på den inre marknaden. En lagstiftning om utflyttningsbeskattning med så omfattande räckvidd skulle inte endast avskräcka de berörda personerna från att flytta från en medlemsstat, utan framför allt också från att flytta till en sådan medlemsstat.
63. Det stämmer visserligen att domstolen i sin fasta praxis framhållit( 35 ) att unionsrätten inte garanterar en unionsmedborgare att utövandet av den fria rörligheten är neutral i skattehänseende. Med hänsyn till skillnaderna i medlemsstaternas lagstiftning på området kan ett sådant utövande av den fria rörligheten, beroende på omständigheterna, vara mer eller mindre fördelaktigt eller till och med ofördelaktigt. På samma sätt måste man även godta att de grundläggande friheterna som gäller på unionens inre marknad inte generellt förbjuder dubbelbeskattning på unionsrättens nuvarande utvecklingsstadium( 36 ) och att medlemsstaterna inte är skyldiga att anpassa sina egna skattesystem till de övriga medlemsstaternas skatte- och avgiftssystem i syfte bland annat att undvika den dubbelbeskattning som följer av att nämnda medlemsstater utövar sin respektive beskattningsrätt parallellt( 37 ).
64. De kostnader som uppkommer till följd av en utflyttningsbeskattning, såsom den i förevarande mål, går emellertid långt utöver vad unionsmedborgare, och i synnerhet arbetstagare, rimligen kan förväntas tåla när de utövar sin rätt till fri rörlighet och flyttar sin hemvist från en medlemsstat till en annan av skäl som har att göra med deras yrkesverksamhet.
65. Med andra ord är de kostnader som följer av en utflyttningsskatt som är utformad såsom den i förevarande mål, vilka den skattskyldiga utsätts för när han eller hon utövar sin rätt till fri rörlighet, helt oproportionerliga i förhållande till det egentliga syftet som är en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
66. I detta sammanhang bör det påpekas att AR inte på något sätt är ett sällsynt enskilt fall. Numera är det allt vanligare att människor byter arbets- och bostadsort flera gånger under sitt arbetsliv, även över landsgränser. Det är inte bara anställda vid stora internationellt verksamma digitalkoncerner, banker och advokatbyråer, utan även många anställda inom hälso- och sjukvårdssektorn, inom IT‑sektorn och flera andra branscher som numera utövar yrken som innebär att de under sitt yrkesliv flera gånger kan komma att flytta till andra medlemsstater i Europeiska unionen under mer eller mindre långa perioder och i vissa fall till och med till tredjeländer.
67. Dessa arbetstagare är inte enbart relativt välbetalda eller till och med förmögna personer i chefspositioner, eller så kallade toppchefer. I många internationellt verksamma företag omfattas i dag stora grupper av anställda av ersättningssystem som innebär att en del av lönen betalas ut i form av aktier eller rättigheter till aktier. För många berörda personer utgör de kapitalinvesteringar som följer härav en stor del av deras personliga besparingar och även en central del av deras privata pensionssparande. Samtidigt är (åtminstone delvis) ersättning till anställda i form av aktier i företaget, särskilt för nystartade och framåtsträvande företag, ett viktigt medel för att kunna utvecklas på ett lämpligt sätt – framför allt i startfasen – och samtidigt vara attraktiva för högkvalificerade arbetstagare på en allt mer internationell arbetsmarknad. Denna omständighet erkänns för övrigt även i det arbete som för närvarande pågår inom EU-institutionerna med avseende på nya europeiska lagstiftningsförslag( 38 ).
68. Om alla dessa arbetstagare befarar att de orealiserade värdeökningarna på deras aktier och andra värdepapper som förvärvats inom ramen för deras yrkesverksamhet kommer att beskattas fullt ut om och om igen vid varje gränsöverskridande byte av bosättningsort och arbetsort, finns det en risk för att fördelarna med unionens inre marknad, i synnerhet på den moderna arbetsmarknaden, kommer att minska avsevärt eller till och med omintetgöras helt för ett stort antal unionsmedborgare.
3. Förslag till avgörande i denna del
69. Den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) utgör följaktligen hinder för en nationell skattelagstiftning, enligt vilken den utflyttningsskatt som ska betalas när en arbetstagare flyttar sin skatterättsliga hemvist till utlandet omfattar orealiserade värdeökningar på arbetstagarens tillgångar, även om de uppkommit utomlands vid en tidpunkt då arbetstagaren ännu inte hade sin skatterättsliga hemvist i landet.
C. Den omständigheten av orealiserade värdeminskningar på vissa tillgångar inte beaktas (fråga 2)
70. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan i huvudsak för att få klarhet i huruvida den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) innebär ett förbud mot en lagstiftning som innebär att beskattningsunderlaget för utflyttningsskatt endast omfattar de av den skattskyldiga personens tillgångar för vilka en orealiserad värdeökning uppkommit, men däremot inte tillgångar för vilka en orealiserad värdeminskning uppkommit.
71. Parterna i målet är oeniga även i denna fråga. AR och kommissionen anser att latenta värdeförluster ska beaktas, medan den polska och den tyska regeringen motsätter sig detta.
1. Begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare
72. Bakgrunden till den andra frågan förefaller vara den omständigheten att vissa av de aktier som innehas av AR har stigit i kurs sedan AR förvärvade dem, medan kursen på andra av hans aktier har sjunkit. Vid beräkningen av den omtvistade polska utflyttningsskatten beaktas emellertid endast de aktier vars pris har stigit, medan aktierna vars kurs har gått ner inte beaktas i beskattningsunderlaget, vilket innebär att orealiserade kursförluster inte kan dras av från de orealiserade kursvinsterna.
73. Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter är situationen en helt annan vid beräkningen av den polska inkomstskatten på intäkter från faktiskt realiserade kapitalvinster på aktier: När en skattskyldig säljer aktier omfattar beskattningsunderlaget för den ordinarie inkomstskatten vid beskattningen av inkomst från kapital inte bara de kursvinster från de avyttrade aktierna som realiserats under beskattningsperioden, utan även realiserade kursförluster från andra avyttrade aktier som uppstått för den skattskyldige under samma beskattningsperiod, vilket innebär att realiserade kursvinster för varje relevant beskattningsperiod i praktiken kvittas mot realiserade kursförluster, såvitt sådana uppkommit.
74. Med avseende på beräkningen av beskattningsunderlaget leder detta följaktligen till att skattskyldiga, som på grund av att de flyttat sin hemvist till utlandet blir skyldiga att betala utflyttningsskatt på orealiserade värdeökningar på vissa tillgångar, särbehandlas i förhållande till skattskyldiga som fortfarande har kvar sin skatterättsliga hemvist i landet och helt enkelt avyttrar en rad tillgångar och därvid realiserar både värdeökningar och värdeminskningar.
75. En sådan skillnad i behandling särskilt med avseende på beräkningen av beskattningsunderlaget är visserligen, såsom redogjorts för ovan( 39 ), inte ett nödvändigt villkor för att konstatera att det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare. Den förstärker emellertid den begränsande effekt som alla utflyttningsskatter under alla omständigheter ger upphov till. Som bekant drabbas en skattskyldig person som flyttar ut av en nackdel i likviditetshänseende till följd av utflyttningsbeskattningen, eftersom han eller hon – till skillnad från en skattskyldig som stannar kvar i landet – beskattas särskilt för orealiserade värdeökningar och inte för faktiskt realiserade värdeökningar av sin förmögenhet. Det är just denna nackdel i likviditetshänseende som blir ännu större när orealiserade förluster inte beaktas vid beräkningen av utflyttningsskatten, medan de beaktas inom ramen för den ordinarie inkomstskatten på intäkter från avyttring. Något förenklat tenderar utflyttningsskatten att bli högre om endast orealiserade värdeökningar, och inte även orealiserade värdeminskningar, från ett och samma värdepapperskonto beaktas.
76. Följaktligen utgör underlåtenheten att beakta orealiserade värdeförluster vid beräkningen av en utflyttningsskatt såsom den omtvistade polska skatten en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare.
2. Rättfärdigande av begränsningen
77. En sådan begränsning kan – på samma sätt som konstaterats tidigare i samband med den första tolkningsfrågan – först och främst rättfärdigas av målet med en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se nedan avsnitt a). Dessutom är det lämpligt att kort behandla behovet av att undvika att dubbla förlustavdrag medges (se nedan avsnitt b).
a) En välavvägd fördelning av beskattningsrätten
78. Om man inledningsvis utgår från att syftet med utflyttningsbeskattningen är att uppnå det legitima målet som består i en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, är det nödvändigt att undersöka om just valet att inte beakta orealiserade värdeminskningar av den skattskyldiga personens tillgångar är ägnat att säkerställa att detta mål uppnås.
79. Det ska i detta hänseende framhållas att en åtgärd endast anses vara ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet om den verkligen svarar mot en önskan att uppnå detta på ett konsekvent och systematiskt sätt ( 40 ).
80. En lagstiftning som den som är i fråga i förevarande mål, enligt vilken den skattskyldiges förluster ska undantas från beskattningsunderlaget för utflyttningsskatten när den skattskyldige flyttar sin skatterättsliga hemvist, men samtidigt mycket väl kan beaktas i samband med ordinarie inkomstskatt när de realiseras genom avyttring, svarar i synnerhet inte mot en önskan att uppnå det avsedda målet på ett konsekvent och systematiskt sätt. Om utvecklingen av aktiernas värde ska fastställas i samband med beskattningen, befinner sig en skattskyldig som avser att flytta sin hemvist till utlandet och en skattskyldig som bibehåller sin hemvist i landet i en jämförbar situation( 41 ). För att regleringen ska anses vara konsekvent krävs därför att samma metod för beräkning av beskattningsunderlaget faktiskt tillämpas i båda situationerna.
81. Den hänskjutande domstolen har antagit att den polska lagstiftaren, när den antog de nationella bestämmelserna om utflyttningsbeskattning, kan ha utgått från tanken om en skattskyldig som alltid är benägen att realisera vinster, men som däremot tvekar att realisera förluster. Det skulle kunna vara ett möjligt skäl för att beakta orealiserade värdeökningar, samtidigt som orealiserade förluster undantas inom ramen för utflyttningsbeskattningen.
82. Även om man utgår från att den polska lagstiftaren faktiskt har låtit sig vägledas av sådana överväganden, ger detta inte uttryck för en önskan att uppnå det avsedda målet på ett konsekvent och systematiskt sätt, eftersom tanken om en sådan ”förlustskygg investerare” endast – om ens över huvud taget – återspeglas i bestämmelserna om utflyttningsskatt, men däremot inte i reglerna om ordinarie inkomstskatt på kursvinster som faktiskt realiserats genom försäljning.
83. Bortsett från detta anser jag att det, för att en åtgärd som rör fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ska anses vara konsekvent och systematisk, krävs att den medlemsstat som tar ut utflyttningsskatt, i beskattningsunderlaget för denna skatt inkluderar både de orealiserade värdeökningar som har uppkommit för den skattskyldige och de motsvarande orealiserade värdeförluster som uppstått för personen, åtminstone i den mån som den berörda medlemsstaten i samband med beräkningen av ordinarie inkomstskatt skulle beakta värdeminskningar vid en faktisk avyttring av de berörda tillgångarna inom landet av personer med hemvist i landet.
84. Det är för övrigt just detta synsätt som redan följer av rådande praxis rörande utflyttningsbeskattning: Domstolen förefaller utan vidare anse att den medlemsstat som är behörig att beskatta värdeökningar inte får låta bli att beakta eventuella värdeminskningar som uppstått( 42 ). Det följer av sakens natur att det endast är de värdeminskningar som uppkommit utanför den berörda medlemsstatens beskattningsrätt som inte behöver beaktas vid beräkningen av beskattningsunderlaget för utflyttningsskatten( 43 ).
85. Det bör påpekas att varje form av utflyttningsbeskattning med nödvändighet sker på grundval av en ögonblicksbild av de relevanta tillgångar som den skattskyldiga personen innehar vid en viss tidpunkt. Om värdepapper som ägs privat, särskilt aktier, beskattas i samband med utflyttningen innebär det i praktiken att det fingeras att den skattskyldige vid tidpunkten för flytten av sin skatterättsliga hemvist till utlandet avyttrar hela sin värdepappersportfölj, det vill säga att den skattskyldige inte enbart säljer vissa värdepapper, utan samtliga värdepapper som personen innehar, dels med kursvinster, dels med kursförluster. Under dessa omständigheter kan det inte anses vara konsekvent och systematiskt att ensidigt beakta kursvinster på vissa värdepapper samtidigt som kursförluster på andra värdepapper ignoreras.
86. I ett annat sammanhang kan det visserligen vara lämpligt att betrakta värdeutvecklingen på vissa typer av tillgångar separat vid beräkningen av utflyttningsskatt, särskilt när det gäller vissa materiella tillgångar i företag (det vill säga byggnader, maskiner och fordon), eftersom särskilda skattefördelar – såsom avskrivningar för värdeminskning – kan ha utnyttjas avseende dessa, vilka måste kompenseras inom ramen för utflyttningsskatten. Så är emellertid inte fallet med aktier på en privatpersons värdepapperskonto: Det enda som är av betydelse för värdeutvecklingen av den skattskyldiges tillgångar och därmed för beskattningsunderlaget för en eventuell utflyttningsskatt är en samlad bedömning av värdepapperskontot.
87. Mot denna bakgrund kan det konstateras att en lagstiftning såsom den omtvistade polska i förevarande mål redan från början inte är ägnad att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
b) Förhindrande av dubbla förlustavdrag
88. Under förfarandet för förhandsavgörande har även målet att förhindra dubbla förlustavdrag omnämnts som en möjlig motivering. Bland annat framfördes argumentet att det finns en risk för att förluster beaktas två gånger om medlemsstaten från vilken den skattskyldige flyttar först beaktar orealiserade förluster vid beräkningen av utflyttningsskatten och den skattskyldige i samband med en senare avyttring av den berörda tillgången kan göra gällande samma värdeminskning – som nu realiserats – i inflyttningsmedlemsstaten.
89. Domstolen har medgett att medlemsstaterna måste kunna förhindra att förluster beaktas dubbelt( 44 ). Det kan emellertid endast föreligga en risk för dubbelt beaktande av förluster om en och samma förlust faktiskt görs gällande i skattehänseende i två olika medlemsstater. Detta är inte relevant för utflyttningsbeskattning av två skäl.
90. För det första rör det sig inte ens om samma förlust när det i en medlemsstat – utflyttningsstaten – är en orealiserad värdeminskning som får skattemässiga effekter och i en annan medlemsstat – inflyttningsstaten – en värdeminskning som faktiskt har realiserats genom avyttring.
91. För det andra följer av den skatterättsliga territorialitetsprincipen att varje berörd medlemsstat endast är skyldig att i skattemässigt hänseende beakta förluster som, när de uppkom, omfattades av den medlemsstatens beskattningsrätt( 45 ). Den mottagande medlemsstaten kommer ”i princip att vid den tidpunkt då … tillgångar realiseras beakta värdeökningar och värdeminskningar på dessa tillgångar efter det att [skatterättslig hemvist] flyttats”( 46 ). Den är inte skyldig att beakta underskott som uppkommit under tiden som den skattskyldige över huvud taget inte hade sin skatterättsliga hemvist inom den statens territorium och som dessutom redan har beaktats i utflyttningsmedlemsstaten och i regel hänför sig till helt andra beskattningsperioder( 47 ). Det är nödvändigt att härvid beakta principen om symmetri mellan rätten att beskatta vinster och möjligheten att dra av förluster( 48 ).
3. Förslag till avgörande i denna del
92. Av det ovan anförda följer att den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) utgör hinder för en nationell skattelagstiftning som innebär att beskattningsunderlaget för utflyttningsskatt endast omfattar de av den skattskyldiga personens tillgångar för vilka en orealiserad värdeökning uppkommit, men däremot inte tillgångar för vilka en orealiserad värdeminskning uppkommit.
D. Omfattningen av ett eventuellt uppskov med den utflyttningsskatt som ska betalas (fråga 3)
93. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida det, mot bakgrund av den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF), räcker att anstånd med betalningen av utflyttningsskatten, genom delbetalningar, beviljas under högst fem års tid, eller om den skattskyldiga personen måste beviljas ett mer omfattande och fullständigt uppskov fram till dess att han eller hon faktiskt avyttrar de berörda tillgångarna.
94. Bakgrunden till denna fråga är att den omtvistade polska lagstiftningen föreskriver en möjlighet att på ansökan bevilja anstånd med betalningen av skatten genom delbetalningar under högst fem års tid, från och med slutet av den beskattningsperiod under vilken den skattskyldige flyttar från Polen. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen ställt denna fråga till domstolen, främst på grund av att utvecklingen av domstolens praxis i detta avseende inte är entydig, i synnerhet sedan domen Wächtler som meddelades av domstolens stora avdelning( 49 ).
95. Mot denna bakgrund är det inte förvånande att även parterna i målet är oeniga avseende den tredje tolkningsfrågan: Medan AR och kommissionen anser att det krävs ett fullständigt uppskov med utflyttningsskatten fram till tidpunkten för den faktiska avyttringen av de berörda tillgångarna, anser samtliga regeringar som yttrat sig i målet att det är tillräckligt med upp till fem års uppskov med delbetalningar.
1. Begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare
96. Varje uttag av en utflyttningsskatt före tidpunkten för den faktiska avyttringen av de berörda tillgångarna som tillhör den skattskyldige, oavsett om anstånd med betalningen genom delbetalningar beviljas eller inte, medför en likviditetsnackdel för den skattskyldige och utgör således utan tvekan en begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare( 50 ).
2. Rättfärdigande av begränsningen
97. Som jag redan har angett ovan kan en sådan inskränkning endast motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, med iakttagande av proportionalitetsprincipen( 51 ). Eftersom inga andra grunder har åberopats under förfarandet för förhandsavgörande kommer jag nedan att behandla de två huvudsakliga grunderna som kan motivera uttag (i motsats till enbart fastställande ) av en utflyttningsskatt, vilka regelbundet har diskuterats i tidigare rättspraxis: Det rör sig dels om en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, dels om en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten.
a) En välavvägd fördelning av beskattningsrätten
98. Följande står klart vad gäller den första möjliga grunden för rättfärdigande, det vill säga en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna: Detta skäl är inte tillräckligt för uttag av en utflyttningsskatt när och så länge de underliggande värdeökningarna av den skattskyldiges berörda tillgångar förblir orealiserade. Domstolen har nämligen slagit fast att möjligheten att skjuta upp betalningen av en redan fastställd utflyttningsskatt i sin helhet fram till dess att de beskattade värdeökningarna faktiskt realiseras inte påverkar den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten( 52 ). Att endast tillåta uppskov med betalningen under en begränsad period – till exempel endast under fem år – går således utöver vad som är nödvändigt för att enbart fördela beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och är därför oproportionerligt i förhållande till uppnåendet av det första målet.
b) Effektiv uppbörd av utflyttningsskatten
99. Däremot är situationen mindre entydig när det gäller den andra möjliga grunden för rättfärdigande: utflyttningsmedlemsstatens intresse av en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten.
100. Sedan domen i målet Wächtler( 53 ) är det oklart vilken betydelse detta intresse hos medlemsstaterna fortfarande ska tillmätas. Detta beror på att domstolen i nämnda dom tillsammans prövade och underkände de grunder för rättfärdigande som åberopats, både med avseende på fastställande och uttag av utflyttningsskatten – åtminstone med avseende på de faktiska omständigheterna i det målet – men i huvudsak begränsade sig till överväganden som i själva verket endast är relevanta för den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
1) Kravet att åtgärden ska vara ägnad att uppnå det eftersträvade målet
101. Jag anser emellertid inte att domstolen i domen Wächtler hade för avsikt att förneka medlemsstaternas berättigat intresse av att på ett effektivt sätt uppbära utflyttningsskatten( 54 ). Ett uppskov med betalningen under en begränsad tidsperiod är säkerligen också ägnat att uppnå detta mål. Så länge unionslagstiftaren inte antagit några harmoniserande regler på detta område har medlemsstaterna ett visst handlingsutrymme att själva fastställa hur länge betalningen kan skjutas upp och villkoren för ett sådant uppskov.
2) Åtgärdens nödvändighet
102. Det centrala i prövningen av motiveringen är emellertid huruvida kravet att ett uppskov med betalningen endast får ske under en begränsad tidsperiod är alltför strikt, det vill säga om det går utöver vad som är nödvändigt för en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten. Det är nödvändigt att överväga om andra, mindre ingripande åtgärder kan vidtas. En möjlighet vore ett längre uppskov med betalningen av utflyttningsskatten i dess helhet, fram till dess att de berörda tillgångarna faktiskt har avyttrats, eventuellt mot ställande av en säkerhet( 55 ), medan en annan möjlighet är att utnyttja samtliga befintliga samarbetsmöjligheter och informationsutbyte mellan skattemyndigheterna i medlemsstaten från vilken den skattskyldige flyttar och skattemyndigheterna i den medlemsstat till vilken han eller hon flyttar.( 56 )
103. I motsats till vad som tycks antydas i domen Wächtler( 57 ) anser jag inte att sådana – säkerligen mindre ingripande – alternativ är lika ägnade att uppnå målet att säkerställa en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten. Varken den omständigheten att den skattskyldiga personen ställer en säkerhet eller samarbetet och informationsutbytet med utländska myndigheter förändrar nämligen i grunden det faktum att det, ju längre tid som går från tidpunkten då den skattskyldiga personen flyttade från landet, blir allt svårare och mer betungande att spåra de berörda tillgångarna( 58 ). Risken för att skattefordran inte kan drivas in blir större ju längre tid som går( 59 ).
104. Dessutom kan det hända att vissa tillgångar som ökat i värde aldrig avyttras, vilket innebär att uppskovet med betalningen av utflyttningsskatten i praktiken kan vara i evighet, med följden att skatteskulden aldrig kan drivas in. Detta skulle strida mot den rätt som domstolen uttryckligen har erkänt för medlemsstaten från vilken den skattskyldige flyttar att driva in sin utflyttningsskatt även om vissa berörda tillgångar inte avyttras efter utflyttningen( 60 ).
105. Mot denna bakgrund kan en lagstiftning som endast medger uppskov med betalning av utflyttningsskatten under en begränsad tid – till exempel under en period på fem år – även med vederbörlig hänsyn till det handlingsutrymme som kvarstår för medlemsstaterna, mycket väl anses vara nödvändig för att faktiskt uppnå det legitima mål som består i en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten.
3) Proportionalitet i egentlig mening
106. Det återstår slutligen att pröva huruvida ett uppskov med utflyttningsskatten under en begränsad tidsperiod – och inte ända fram till dess att orealiserade värdeökningar på de berörda tillgångarna faktiskt realiseras genom att de avyttras – kan medföra att den skattskyldige utsätts för kostnader eller nackdelar som är helt oproportionerliga i förhållande till det eftersträvade målet som består i en effektiv uppbörd av denna skatt (proportionalitet i egentlig mening).
107. Betraktade för sig talar den skattskyldiges intressen utan tvekan för att medge längsta möjliga uppskov med betalningen, det vill säga ett fullständigt uppskov utan någon skyldighet att göra avbetalningar fram till tidpunkten då de berörda tillgångarna faktiskt avyttras. Eftersom utflyttningsskatten till sin natur alltid hänför sig till latenta (ännu inte realiserade) värdeökningar förfogar den skattskyldige inte nödvändigtvis över de likvida medel som krävs för att betala denna skatt vid tidpunkten då nämnda skatt fastställs, vilket innebär att den skattskyldige skulle kunna tvingas avyttra vissa av sina tillgångar för att omvandla dem till pengar.
108. Den skattskyldiges legitima intressen måste dock vägas mot det lika legitima intresse som medlemsstaten från vilken den skattskyldige flyttar har av en effektiv uppbörd av utflyttningsskatten, varvid en rättvis avvägning ska uppnås mellan dessa intressen. I motsats till vad som antyds i domen Wächtler( 61 ) kan det i detta sammanhang egentligen inte vara fråga om att helt ”läka” den likviditetsnackdel som uppkommer för den skattskyldige till följd av utflyttningsskatten. Om man anser att en utflyttningsskatt i princip kan motiveras( 62 ), måste nämligen den skattskyldige acceptera vissa nackdelar som följer av denna skatt, under förutsättning att dessa nackdelar kan utformas på ett sätt som är rimligt för den skattskyldige.
109. Domen Wächtler – som rörde den särskilda situationen där en nationell bestämmelse inte medgav någon möjlighet till automatiskt uppskov med betalningen( 63 ) – bör emellertid inte anses vara allmänt tillämplig. Tvärtom ska nämnda dom förstås som en fortsättning av den relativt omfattande praxis rörande utflyttningsbeskattning som utvecklats i över 20 år. En gemensam nämnare i denna praxis är att även om omedelbart uttag av en fastställd utflyttningsskatt är oproportionerligt( 64 ), kan anstånd med betalningen under en begränsad tid mycket väl vara förenlig med de grundläggande friheterna,( 65 ) under förutsättning att anståndet med betalning inte endast gäller undantagsvis, i fall av ömmande omständigheter eller under särskilda villkor, utan att anstånd automatiskt beviljas för var och en som är skyldig att betala utflyttningsskatt.( 66 )
110. I synnerhet har domstolen redan slagit fast att ett uppskov med betalningen av skatten under fem års tid mycket väl kan uppfylla kraven som följer av proportionalitetsprincipen( 67 ). Dessutom har unionslagstiftaren numera som huvudregel föreskrivit att anstånd ska beviljas med betalning av utflyttningsskatten i upp till fem år, även om det är begränsat till företag som är föremål för bolagsskatt( 68 ). Denna lagstiftning skulle ifrågasättas om domstolen i förevarande mål skulle anse att ett uppskov med betalningen som är begränsat till fem år är oproportionerligt.
111. Mot denna bakgrund framstår ett uppskov med betalningen av utflyttningsskatten på högst fem år, kombinerat med delbetalningar, inte alls som oproportionerligt.
4) Kompletterande anmärkningar avseende likabehandling av företag och fysiska personer
112. Det stämmer visserligen att det för närvarande, varken av unionslagstiftningen eller av praxis, går att dra några konkreta slutsatser när det specifikt gäller den utflyttningsskatt som ska betalas av en arbetstagare eller, mer allmänt, av en enskild. Vissa mål om förhandsavgörande rörande utflyttningsskatt avsåg visserligen fysiska personer, men såvitt framgår var det i regel personer som berördes i sin egenskap av näringsidkare eller åtminstone som betydande aktieägare i företag( 69 ).
113. I överträdelseförfarandet har domstolen emellertid redan uttryckligen slagit fast att det inte finns något ”objektivt skäl att … göra åtskillnad mellan utflyttningsskatt för fysiska respektive juridiska personer avseende orealiserade värdeökningar”( 70 ).
114. I praktiken är det nämligen inte alltid lätt att göra en gränsdragning mellan en näringsidkare och en enskild som innehar ett betydande antal andelar i ett företag, i synnerhet aktier. Även en enskild deltar nämligen i det ekonomiska livet genom att investera sina besparingar på aktiemarknaden och ger därigenom, åtminstone indirekt, ekonomiskt stöd till företag i deras verksamhet.
115. För både företag och enskilda uppstår i slutändan samma likviditetsproblem i samband med utflyttningsbeskattning, nämligen att de måste betala en skatteskuld, trots att de ännu inte har realiserat de orealiserade värdeökningar som uppkommit på de berörda tillgångarna genom avyttring av dessa, och vilka ligger till grund för beskattningen, vilket innebär att de kan behöva avyttra delar av sitt kapital enbart för detta syfte.
116. Och både företag och enskilda drar sig med rätta för att använda sitt kapital för att betala skulder: Ur en näringsidkares synvinkel kan detta leda till en försvagning av marknadsställningen och eventuellt leda till förlust av arbetstillfällen, medan det för enskilda kan leda till allvarliga ingrepp i deras sparkapital och, i förekommande fall, till och med påverka deras pensionssparande.
117. Ett uttag av utflyttningsskatt kan därför vara mycket ingripande för både företag och enskilda. Detta hänger emellertid samman med utflyttningsskattens karaktär, som alltid tas ut på orealiserade värdeökningar på vissa tillgångar och inte är kopplad till den faktiska avyttringen av dem.
118. Sammantaget anser jag att ett uppskov med utflyttningsskatten på högst fem år, kombinerat med delbetalningar, uppfyller kraven som följer av proportionalitetsprincipen, även i en situation såsom den förevarande, där det inte är ett företag utan en arbetstagare som berörs.
3. Förslag till avgörande i denna del
119. Den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF) utgör följaktligen inte hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken uppskov med betalningen av utflyttningsskatt kan medges på ansökan, varvid denna skatt ska betalas i sin helhet eller genom delbetalningar inom högst fem år, utan att den faktiska avyttringen av de berörda tillgångarna inväntas.
VI. Förslag till avgörande
120. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar begäran om förhandsavgörande från Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regionala förvaltningsdomstolen i Warszawa, Polen) på följande sätt:
Artikel 45 FEUF ska tolkas på följande sätt:
1) Den utgör hinder för en nationell skattelagstiftning, enligt vilken den utflyttningsskatt som ska betalas när en arbetstagare flyttar sin skatterättsliga hemvist till utlandet omfattar orealiserade värdeökningar på arbetstagarens tillgångar, även om de uppkommit utomlands vid en tidpunkt då arbetstagaren ännu inte hade sin skatterättsliga hemvist i landet.
2) Den utgör hinder för en nationell skattelagstiftning som innebär att beskattningsunderlaget för utflyttningsskatt endast omfattar de av den skattskyldiga personens tillgångar för vilka en orealiserad värdeökning uppkommit, men däremot inte tillgångar för vilka en orealiserad värdeminskning uppkommit.
3) Den utgör inte hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken uppskov med betalningen av utflyttningsskatt kan medges på ansökan, varvid denna skatt ska betalas i sin helhet eller genom delbetalningar inom högst fem år, utan att den faktiska avyttringen av de berörda tillgångarna inväntas.
1 Originalspråk: tyska.
i Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av parternas verkliga namn.
2 Dom av den 11 mars 2004 (C‑9/02, EU:C:2004:138).
3 Se bland annat dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 46).
4 Dz. U. 2024, punkt 226, i dess ändrade lydelse.
5 Dz. U. 2023, punkt 902, i dess ändrade lydelse.
6 Den norska regeringen har begränsat sitt yttrande till att endast avse den tredje tolkningsfrågan.
7 Den norska regeringen har motiverat detta med att EES-avtalet, som är relevant för Norge, inte innehåller någon motsvarighet till artikel 21 FEUF.
8 Denna praxis grundar sig på domen av den 26 november 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, EU:C:2002:712, punkt 26). Se även den nyligen avkunnade domen av den 21 december 2023, Chief Appeals Officer m.fl. (C‑488/21, EU:C:2023:1013, punkt 46), och – särskilt avseende utflyttningsskatt – dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkterna 22 och 23), samt dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 35 och 36).
9 I domen av den 9 november 2006, Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703), rörde det sig däremot om en person som under sin yrkesverksamhet aldrig hade utnyttjat de grundläggande friheterna på den europeiska inre marknaden, utan som flyttade till utlandet först efter att hon avslutat sin yrkeskarriär, vilket medförde att endast den fria rörligheten för unionsmedborgare (numera artikel 21 FEUF) kunde aktualiseras i det målet.
10 Se även dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 93).
11 På unionsnivå finns det hittills sekundärrättsliga regler för utflyttningsbeskattning som endast omfattar företag som är föremål för bolagsskatt, närmare bestämt i form av artikel 5 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1). Detta direktiv är även allmänt känt under den engelska förkortningen ”ATAD” ( Anti-Tax-Avoidance-Directive ).
12 Detta fastslogs senast i domen av den 12 mars 2026, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, punkt 29). Se, principiellt, dom av den 11 augusti 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 16), och dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), och – särskilt om utflyttningsbeskattning – dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 44) och dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 47).
13 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkterna 39–48), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkterna 33–39), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 35–41), och dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkterna 41–48).
14 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 37–47).
15 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 37), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 40), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 44 och 45), och dom av den 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 91). Se, för ett liknande resonemang vad gäller avtalet om fri rörlighet för personer med Schweiziska edsförbundet, dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkterna 57 och 68).
16 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 46), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 35), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 37), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 43–45) och dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkterna 45–47).
17 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 46), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 35), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 37–40), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkterna 43–46) och dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkterna 45–49).
18 Dom av den 12 juli 2012 (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkterna 57–60).
19 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 49), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 48), se dessutom, i synnerhet rörande rättfärdigande av begränsningar av den fria rörligheten för arbetstagare i samband med direkt beskattning, dom av den 12 mars 2026, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, punkt 60).
20 Dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkterna 40–47), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 46), dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 78), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 51), dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkt 51), och dom av den 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 86). Första gången grunden för rättfärdigande som avser en balanserad fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna diskuterades var i domen av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkterna 43–46), dock inte i fråga om en utflyttningsskatt.
21 Dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 64), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 42), och dom av den 23 november 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, punkt 30), se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 maj 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkterna 24 och 30).
22 Dom av den 21 september 1999, Compagnie de Saint-Gobain (C‑307/97, EU:C:1999:438, punkt 57), dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 54), och dom av den 25 februari 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 30).
23 Dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 78), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 49), och dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkt 52), och – den i huvudsak identiska – domen av den 22 mars 2018, Jacob och Lassus (C‑327/16 och C‑421/16, EU:C:2018:210, punkt 65). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 46), och dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785 punkterna 46, 48 och 60), i de båda sistnämnda målen på grundval av mitt förslag till avgörande (mitt förslag till avgörande i målet N, C‑470/04, EU:C:2006:217, och mitt förslag till avgörande i målet National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:563).
24 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 48, nästa sista meningen).
25 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 48, sista meningen). Omvänt är en medlemsstat inte skyldig att beakta eventuella värdeminskningar som uppkommer efter utflyttning till en annan medlemsstat, se dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkt 58).
26 Dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 65, min kursivering).
27 Dom av den 25 april 2013, kommissionen/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, punkt 31), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 65, se även punkterna 69 och 70).
28 Dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 44), se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 91), och dom av den 23 november 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, punkt 32).
29 Skäl 10 i direktiv 2016/1164 (ATAD), min kursivering.
30 I fråga om beskattning av utdelning har domstolen vid flera tillfällen konstaterat att ingen medlemsstat måste avstå från sin rätt att beskatta en inkomst som genererats i en ekonomisk verksamhet som bedrivits inom dess territorium (se, principiellt, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 59 in fine, se även mitt nyligen föredragna förslag till avgörande av den 10 september 2026 i mål Finanzamt für Großbetriebe (C‑475/25, EU:C:2026:744, i synnerhet punkt 47 och där angiven rättspraxis).
31 Se, för ett liknande resonemang, mitt förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i mål N (C‑470/04, EU:C:2006:217, punkt 93).
32 Dom av den 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, punkt 59), dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 60), dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 78), och dom av den 16 december 2021, Prefettura di Massa Carrara (C‑274/20, EU:C:2021:1022, punkt 39).
33 Dom av den 11 juli 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, punkt 21 in fine), dom av den 9 mars 2010, ERG m.fl. (C‑379/08 och C‑380/08, EU:C:2010:127, punkt 86), dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 50) och dom av den 16 februari 2022, Ungern/parlamentet och rådet (C‑156/21, EU:C:2022:97, punkt 340).
34 Om kursen på en aktie ökat med 1 000 euro sedan den skattskyldiga personen förvärvade den och tre medlemsstater efter varandra tar ut en utflyttningsskatt på 30 procent, minskar den möjliga vinsten vid avyttring som den skattskyldige i slutändan skulle kunna göra till 100 euro ur ekonomisk synvinkel, eftersom vederbörande har varit tvungen att successivt betala på varandra följande skatter på sammanlagt 900 euro i utflyttningsskatt (såvida inte en mer gynnsam situation följer av dubbelbeskattningsavtal för den skattskyldige).
35 Dom av den 29 april 2004, Weigel (C‑387/01, EU:C:2004:256, punkt 55), dom av den 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 35), dom av den 12 juli 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446, punkt 45), och dom av den 16 januari 2025, E P (Erasmus+-stipendium) (C‑277/23, EU:C:2025:18, punkt 43), se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 oktober 2025, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 40).
36 Dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkt 22), dom av den 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 30), och dom av den 15 april 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, punkt 27).
37 Dom av den 12 februari 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 31), dom av den 15 april 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, punkt 28), och dom av den 26 februari 2020, Stanleyparma och Stanleybet Malta (C‑788/18, EU:C:2020:110, punkt 23), se, för ett liknande resonemang, den tidigare domen av den 6 december 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 51).
38 Se bland annat förslaget till Europaparlamentets och rådets förordning om den 28:e ordningens bolagsregelverk ”EU Inc.” (COM(2026) 321 final), som kommissionen lade fram den 18 mars 2026, där kommissionen bland annat betonar behovet av åtgärder för att underlätta aktieägande för anställda, exempelvis genom införande av personaloptionsplaner, och även hänvisar till Europeiska rådets arbete.
39 Se punkterna 40–46 i detta förslag till avgörande.
40 För domstolens fasta praxis, i synnerhet rörande fri rörlighet för arbetstagare, se dom av den 13 juli 2016, Pöpperl (C‑187/15, EU:C:2016:550, punkt 33), dom av den 21 december 2023, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkterna 141 och 150), och dom av den 4 oktober 2024, FIFA (C‑650/22, EU:C:2024:824, punkt 95). Se dessutom, principiellt, dom av den 10 mars 2009, Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, punkt 55), dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 42) – den sistnämnda domen avsåg ett nationellt skattesystem – och dom av den 4 oktober 2024, Litauen m.fl./Parlamentet och rådet (Mobilitetspaketet) (C‑541/20–C‑555/20, EU:C:2024:818, punkt 367).
41 Domstolen har upprepade gånger i olika sammanhang framhållit att situationerna är jämförbara, se dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 38), dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, punkt 60), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 46), och dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 60).
42 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, punkt 54), och dom av den 22 mars 2018, Jacob och Lassus (C‑327/16 och C‑421/16, EU:C:2018:210, punkt 84).
43 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 31 januari 2013, kommissionen/Nederländerna (C‑301/11, ej publicerad, EU:C:2013:47, punkt 16), och dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkt 58), se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 56, 58 och 61).
44 Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 47), dom av den 4 juli 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, punkt 42), och dom av den 19 december 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, punkt 72).
45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 61), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 55), och dom av den 27 februari 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 41 första ledet, och punkt 52).
46 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 61).
47 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 52).
48 Beträffande denna symmetri, i synnerhet avseende utflyttningsskatt, se dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 58), och – avseende andra sammanhang – dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 33), dom av den 7 november 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 51), och dom av den 21 december 2023, Cofidis (C‑340/22, EU:C:2023:1019, punkt 60).
49 Dom av den 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138).
50 Se, i detta avseende, mina överväganden avseende den första och andra tolkningsfrågan (särskilt punkterna 37–39 och 74 i förevarande förslag till avgörande).
51 Se, i detta avseende, i synnerhet mina överväganden rörande den första tolkningsfrågan (punkt 47 i förevarande förslag till avgörande).
52 Dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 64). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 68–73), dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkterna 31–33) och dom av den 23 november 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, punkterna 35 och 36).
53 Dom av den 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkterna 63–66).
54 Se dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 66, där domstolen i princip medger att ”ett omedelbart uttag av skatten vid tidpunkten för flytten av den skattskyldiges hemvist i princip [kan] motiveras av behovet av att säkerställa en effektiv indrivning av skatteskulder”).
55 Se dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkterna 73 och 74), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkterna 65 och 69), och dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 66).
56 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 78), dom av den 25 april 2013, kommissionen/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, punkt 38), och dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 65).
57 Se dom av den 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 66).
58 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 70) och dessutom mitt förslag till avgörande av den 8 september 2011 i mål National Grid Indus (EU:C:2011:563, punkterna 69–71).
59 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 62), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 50), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 59, sista meningen), och dom av den 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 91 sista ledet).
60 Dom av den 18 juli 2013, kommissionen/Danmark (C‑261/11, EU:C:2013:480, punkterna 35–37), se även dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 49), och dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkterna 51–53).
61 Se dom av den 26 februari 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 68).
62 Se, i detta avseende, mina inledande anmärkningar i punkt 2 i förevarande förslag till avgörande.
63 Dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, särskilt punkt 68).
64 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 85), dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkt 31), dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 67), dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, punkt 59), och dom av den 16 februari 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punkt 90).
65 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkt 61), dom av den 6 september 2012, kommissionen/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, punkt 32), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 73).
66 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, punkterna 47 och 56), dom av den 25 april 2013, kommissionen/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, punkt 37), och dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 68), varvid sistnämnda dom rör avtalet om fri rörlighet för personer med Schweiziska edsförbundet.
67 Dom av den 23 januari 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, punkterna 62 och 64), och dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 52).
68 Artikel 5.2 i direktiv 2016/1164 (ATAD).
69 Detta framgår av dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dom av den 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), och dom av den 26 februari 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138). Någon utflyttningsskatt påfördes däremot inte de trustees som avses i domen av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682), i deras egenskap av privatpersoner.
70 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, punkt 56, rörande grunden för rättfärdigande som avser en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna). Även domen av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439), avser fysiska personer.