Förslag till avgörande av generaladvokat Stéphanie Laulhé Shaelou föredraget den 22 oktober 2026

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

STÉPHANIE LAULHÉ SHAELOU

föredraget den 22 oktober 2026( 1 )

Mål C ‑ 497/25

UAB ”Maxima LT”

mot

Valsts ieņēmumu dienests

(begäran om förhandsavgörande från Administratīvā rajona tiesa (Förvaltningsdomstolen i första instans, Lettland)

” Begäran om förhandsavgörande – Direktiv (EU) 2017/1852 – Skattetvistlösningsmekanism – Tvist mellan två medlemsstater avseende tolkningen och tillämpningen av ett bilateralt skatteavtal – Artikel 2.1 c – Begreppet dubbelbeskattning – Inkomst som är undantagen från skatteplikt i en medlemsstat ”

I. Inledning

1. Det är allmänt känt att ett utövande av suveränitet i fråga om direkt beskattning( 2 ) som inte samordnas kan leda till situationer med dubbelbeskattning. Former av internationell dubbelbeskattning uppstår särskilt på grund av att de flesta länder grundar sin nationella beskattning inte bara på inhemska transaktioner, utan även på omständigheter utanför statens territorium.( 3 ) För att undvika de negativa följder som överlappande beskattningsrätter medför, kommer stater ofta överens, genom internationella skatteavtal, om att fördela deras beskattningsrättigheter med avseende på de inkomst- eller kapitalkomponenter som omfattas av tillämpningsområdet för sådana avtal. Nationella myndigheter kan emellertid inta skilda ståndpunkter vad gäller hur dessa avtal ska tolkas och tillämpas i enskilda fall, vilket leder till tvister.

2. Eftersom unionslagstiftaren intog ståndpunkten att sådana tvister ”kan skapa allvarliga skattehinder för företag som bedriver verksamhet över gränserna”( 4 ) och ansåg att de befintliga lösningarna i internationella avtal var otillräckligt,( 5 ) antog den direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. I direktivet fastställs förbättrade förfaranderegler för att angripa och idealiskt sett lösa alla tvister som uppstår därifrån. Förevarande begäran om förhandsavgörande, som har hänskjutits av Administratīvā rajona tiesa (Förvaltningsdomstolen i första instans, Lettland), ger EU-domstolen ett första tillfälle att tolka detta unionsrättsliga instrument.

3. De faktiska omständigheter som har föranlett denna begäran om förhandsavgörande avser beskattning av inkomst som ett nederländskt bolag erhöll från försäljningen av aktier i flera bolag etablerade i Lettland. Både Republiken Lettland och Konungariket Nederländerna gjorde gällande beskattningsrätt avseende denna inkomst och en tvist uppstod mellan behöriga myndigheter i dessa medlemsstater rörande tolkningen av det gällande skatteavtalet mellan dessa båda medlemsstater. Även om inkomsten faktiskt beskattades i Lettland, undantogs den slutligen från skatteplikt i Nederländerna.

4. Överlåtaren ansåg att situationen med dubbelbeskattning inte hade lösts, eftersom det fortfarande förelåg en tvist om tolkningen av skatteavtalet. Överlåtaren begärde därför att de lettiska myndigheterna särskilt skulle inrätta en rådgivande kommitté som utgör ett särskilt steg i den tvistlösningsmekanism som regleras av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. Enligt artikel 16.7 i direktivet uppstår emellertid inte skyldigheten att inrätta en sådan kommitté om tvistefrågan ”inte rör dubbelbeskattning”. Med stöd av detta undantag och med hänvisning till det undantag från skatteplikt som erhållits i Nederländerna, avslog de lettiska myndigheterna begäran.

5. Det beslutet har nu angripits vid den hänskjutande domstolen som vill få klarhet i dels huruvida denna situation ”rör dubbelbeskattning”, dels omfattningen av de lettiska myndigheternas skyldighet att inrätta en rådgivande kommitté.

6. På EU-domstolens begäran är detta förslag till avgörande inriktat på den första aspekt som har nämnts ovan för att klargöra huruvida en situation som ”rör dubbelbeskattning” i den mening som avses i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer uppstår när två medlemsstater gör gällande beskattningsrätt avseende samma inkomst (och det föreligger en tvist mellan dem om tolkningen och tillämpningen av det tillämpliga skatteavtalet), men när endast en av medlemsstaterna faktiskt har beskattat denna inkomst.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

7. Artikel 1 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer rör direktivets ”Syfte och tillämpningsområde” och har följande lydelse:

”I detta direktiv fastställs regler för en mekanism vars syfte är att lösa tvister som uppstått mellan medlemsstater när dessa tvister uppstår till följd av tolkningen och tillämpningen av avtal och konventioner som föreskriver ett undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst och, i förekommande fall, kapital. I detta direktiv fastställs även de berörda personernas rättigheter och skyldigheter i händelse av sådana tvister. I detta direktiv kallas den fråga som är anledningen till sådana tvister för tvistefråga .”

8. I artikel 2 i direktivet anges följande:

”1. I detta direktiv avses med

…

c) dubbelbeskattning : uttag av två eller flera medlemsstater av sådana skatter som omfattas av ett avtal eller en konvention som avses i artikel 1 … på samma beskattningsbara inkomst eller kapital när det ger upphov till antingen i) en ytterligare beskattning, ii) en ökning av skatteskulden, eller iii) en annullering eller minskning av förluster, som skulle kunna användas för att kvitta beskattningsbara vinster,

…”

9. Artikel 3 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer har rubriken ”Klagomålet”, och i artikel 3.1 föreskrivs att ”[e]n berörd person ska ha rätt att lämna in ett klagomål avseende en tvistefråga med begäran om tvistlösning till var och en av de berörda medlemsstaternas behöriga myndigheter. Klagomålet ska lämnas in inom tre år från mottagandet av den första underrättelsen om den åtgärd som leder till eller kommer att leda till en tvistefråga …”

10. Artikel 4 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer avser ”Förfarande för ömsesidig överenskommelse”. I artikeln föreskrivs följande:

”1. Om de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna godtar ett klagomål ska de sträva efter att lösa tvistefrågan genom en ömsesidig överenskommelse inom två år räknat från det sista meddelandet om ett beslut av en av medlemsstaterna om godtagande av klagomålet.

Den period på två år som avses i första stycket får förlängas med högst ett år på begäran av en behörig myndighet i en berörd medlemsstat till alla de övriga behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna, om den begärande behöriga myndigheten skriftligen motiverar det.

…

3. Om de berörda medlemsstaternas behöriga myndigheter inte har nått en överenskommelse om hur tvistefrågan ska lösas inom den tidsfrist som anges i punkt 1, ska den behöriga myndigheten i var och en av de berörda medlemsstaterna informera den berörda personen och ange de allmänna orsakerna till att en överenskommelse inte har kunnat uppnås.”

11. I artikel 6 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, med rubriken ”Tvistlösning i den rådgivande kommittén”, föreskrivs följande:

”1. På begäran av den berörda personen till de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna ska en rådgivande kommitté (nedan kallad en rådgivande kommitté) inrättas av dessa behöriga myndigheter … om

…

b) de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna har godtagit det klagomål som den berörda personen lämnat in men inte lyckats nå en överenskommelse om hur tvistefrågan ska lösas genom ömsesidig överenskommelse inom den tidsfrist som föreskrivs i artikel 4.1.

…”

12. I artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer föreskrivs att ”[e]n medlemsstat får från fall till fall neka tillgång till tvistlösningsförfarandet enligt artikel 6 om tvistefrågan inte rör dubbelbeskattning. Den behöriga myndigheten i denna medlemsstat ska i detta fall utan dröjsmål underrätta den berörda personen och de behöriga myndigheterna i de övriga berörda medlemsstaterna.”

B. Nationell rätt

13. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att i Lettland har direktivet om skattetvistlösningsmekanismer införlivats genom kapitel XV i Likums ”Par nodokļiem un nodevām” (lag om skatter och avgifter) ( Latvijas Vēstnesis, nr 26 av den 18 februari 1995) (i dess lydelse enligt lagen av den 17 oktober 2019; i kraft sedan den 23 oktober 2019) (nedan kallad lagen om skatter och avgifter). Det kapitlet har rubriken ”Lösning av tvister som uppstår med behöriga myndigheter i andra medlemsstater i Europeiska unionen angående tolkning och tillämpning av internationella konventioner om undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet”.

14. I artikel 119.2 i denna lag (”Allmänna bestämmelser om tvistlösning”) föreskrivs att ”i detta kapitel avses med dubbelbeskattning uttag av skatter i Lettland och en annan medlemsstat i Europeiska unionen på samma beskattningsbara inkomst eller kapital, om sådana skatter omfattas av tillämpningen av internationella avtal om undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet och om uttag av sådana skatter leder till åtminstone en av följande situationer:

1) en ytterligare beskattning,

2) en ökning av skatteskulden,

3) bortfall eller minskning av underskott, som skulle ha kunnat användas för att minska beskattningsbar inkomst,

…”

15. Den hänskjutande domstolen har hänvisat till följande bestämmelser i denna lag som avser ingivande av klagomålet (artikel 120.1 och 120.5 i lagen om skatter och avgifter), prövning av tvisten enligt förfarandet för ömsesidig överenskommelse (artikel 121.1 och 121.4 i lagen om skatter och avgifter) och inrättande av en rådgivande kommitté (artikel 123.1 led 2 i lagen om skatter och avgifter).

16. Vidare föreskrivs det i artikel 132.5 i lagen om skatter och avgifter att ”den statliga skatteförvaltningen får neka en skattskyldig person rätt att använda tvistlösningsförfarandet i artikel 123 i denna lag om förvaltningen, mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet, konstaterar att tvisten inte rör dubbelbeskattning. Den statliga skatteförvaltningen ska i så fall omedelbart underrätta den skattskyldige och de behöriga myndigheterna i de medlemsstater i Europeiska unionen som berörs.”

17. Den hänskjutande domstolen har även hänvisat till artikel 5 första stycket led 2 och artikel 5 andra stycket i Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums (lag om bolagsskatt) ( Latvijas Vēstnesis , 2017, nr 156) (nedan kallad lagen om bolagsskatt).

C. Internationell rätt

18. Den 14 mars 1994 ingick Republiken Lettland och Konungariket Nederländerna ett avtal för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt, som särskilt reglerar bolagsskatt (nedan kallat avtalet).( 6 )

19. I artikel 6.2 i avtalet definieras uttrycket ”fast egendom” som att det har ”den betydelse som uttrycket har enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen”, och däri anges en vägledande förteckning över vad som omfattas av definitionen.( 7 )

20. I artikel 13.1 i avtalet föreskrivs att ”vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av överlåtelse av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat”.

21. I artikel 13.4 i avtalet föreskrivs att ”vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1, 2 och 3 i denna artikel beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist”.

III. Bakgrund, målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

22. UAB Maxima LT, ett bolag etablerat i Lettland och sökande i det nationella målet (nedan kallat sökandebolaget), är den rättsliga efterträdaren till Lincoln Land Erste B.V., ett bolag etablerat i Nederländerna. Det sistnämnda bolaget sålde den 20 maj 2020 sina aktier i 13 bolag som var etablerade i Lettland till ett lettiskt bolag, SIA MAXIMA Latvija.

23. Eftersom mer än 50 procent av värdet av tillgångarna i tolv av bolagen bestod av fastigheter belägna i Lettland, ansågs transaktionen utgöra försäljning av fast egendom enligt lettisk rätt och skatt togs därför ut på den därav följande inkomsten, på rekommendation av Valsts ieņēmumu dienests (Statliga skattemyndigheten, Lettland) (nedan kallad VID).( 8 ) Samtidigt ansåg de nederländska myndigheterna att den aktuella inkomsten omfattades av Nederländernas beskattningsrätt vad gäller skatt på bolagets inkomster (för en person med hemvist i Nederländerna).

24. Överlåtaren, som ansåg att den aktuella transaktionen medförde en risk för dubbelbeskattning i Lettland och Nederländerna, underrättade den 20 juli 2020 VID om att frågan hade hänskjutits till den behöriga myndigheten i Nederländerna.

25. VID inledde, genom beslut av den 8 mars 2021, förfarandet för ömsesidig överenskommelse i den mening som avses i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. De behöriga myndigheterna i båda medlemsstater intog olika ståndpunkter vad beträffar vilken bestämmelse i avtalet som var tillämplig på den aktuella inkomsten. Enligt VID hade Lettland rätt att ta ut skatt enligt artikel 13.1 i avtalet, eftersom transaktionen avsåg fast egendom belägen i Lettland. Samtidigt ansåg den nederländska myndigheten att inkomsten utgjorde realisationsvinst från ”annan egendom” i den mening som avses i artikel 13.4 i avtalet, och att denna vinst skulle beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren hade hemvist, nämligen Nederländerna.

26. Den 11 mars 2024 underrättade VID sökandebolaget om att ingen överenskommelse hade nåtts inom den tillämpliga tidsfristen på tre år. Myndigheten uppgav även att det under förfarandet för ömsesidig överenskommelse inte hade ingetts några handlingar eller någon bevisning om att bolaget beskattades i Nederländerna.

27. I det avseendet framgår det av beslutet om hänskjutande att inkomsten från försäljningen av de aktuella aktierna redovisades i överlåtarens resultaträkning vad gäller 2020 års bolagsskatt. Denna inkomst var dock undantagen från skatteplikt genom tillämpning av de relevanta villkor som föreskrivs i nederländsk rätt.( 9 )

28. Den 22 april 2024 begärde sökandebolaget att VID skulle inrätta en rådgivande kommitté.

29. VID avslog denna begäran genom beslut av den 31 juli 2024, med hänvisning till att inkomsten från försäljningen av aktierna var undantagen från skatteplikt i Nederländerna och att det därför inte förelåg någon dubbelbeskattning.

30. Sökandebolaget har vid den hänskjutande domstolen ansökt om att VID ska föreläggas att inrätta en rådgivande kommitté. Bolaget har hänvisat till att transaktionen omfattades av det nederländska skattesystemet, vilket enligt bolaget hade uppgetts av en företrädare för nederländska skattemyndigheter. Bolaget har vidare hävdat att om villkoren i den nederländska lagstiftningen för undantag från skatteplikt inte hade varit uppfyllda, skulle denna inkomst ha varit föremål för bolagsskatt både i Lettland och i Nederländerna. Eftersom förfarandet för ömsesidig överenskommelse inte ledde till något resultat, anser sökandebolaget att VID var skyldig att inrätta en rådgivande kommitté enligt artikel 123.1 i lagen om skatter och avgifter, eftersom ordalydelsen i den bestämmelsen inte ger något utrymme för skönsmässig bedömning. Vidare anser sökandebolaget att VID, genom att avslå dess begäran, begränsade bolagets rättigheter som garanteras enligt unionsrätten, särskilt den fria rörligheten för kapital ( artikel 63 FEUF), etableringsfriheten (artikel 49 FEUF) liksom dess rätt till ett effektivt rättsmedel (artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna) (nedan kallad stadgan).

31. VID har bestritt detta yrkande och i huvudsak anfört samma skäl som de som har angetts i punkt 29 ovan.

32. Mot denna bakgrund beslutade den hänskjutande domstolen att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1. Ska artikel 6.1 b i [direktivet om skattetvistlösningsmekanismer] tolkas så, att den behöriga myndigheten i en medlemsstat är skyldig att inrätta en rådgivande kommitté på begäran av den berörda personen, när de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna har godtagit det klagomål som den berörda personen lämnat in men inte lyckats nå en överenskommelse om hur tvistefrågan ska lösas genom ömsesidig överenskommelse inom den tidsfrist som föreskrivs i artikel 4.1 [i direktivet]?

2. Ska begreppet dubbelbeskattning i artikel 2.1 c i [direktivet om skattetvistlösningsmekanismer] tolkas så, att det under sådana omständigheter som i förevarande mål även föreligger dubbelbeskattning när samma inkomst omfattas av skattesystemen i två medlemsstater, trots att inkomsten är undantagen från skatteplikt i en av dessa medlemsstater?

3. Om den andra frågan besvaras nekande: Ska artikel 16.7 i [direktivet om skattetvistlösningsmekanismer] tolkas så, att medlemsstaternas behöriga myndigheter, under sådana omständigheter som i förevarande mål, inom ramen för sitt utrymme för skönsmässig bedömning inte får neka den berörda personen tillgång till en rådgivande kommitté för tvistlösning när medlemsstaternas behöriga myndigheter inte har nått en överenskommelse om den korrekta tolkningen och tillämpningen av det bilaterala skatteavtalet, vilket i sin tur är avgörande för vilken stat som har rätt att beskatta inkomsten?”

33. Skriftliga yttranden har i förevarande mål inkommit från sökandebolaget, den lettiska, den belgiska, den spanska, den franska, den polska och den finska regeringen samt kommissionen. Någon förhandling har inte hållits.

IV. Bedömning

34. Den kärnfråga som förevarande begäran om förhandsavgörande aktualiserar är huruvida myndigheterna i en viss medlemsstat lagenligt kan avslå en begäran som ingetts av en skattskyldig person om att inrätta en rådgivande kommitté i den mening som avses i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer för att hantera en tvist mellan skattemyndigheterna i två medlemsstater angående tolkningen av ett skatteavtal. Med hänsyn till att tillgång till en sådan kommitté får, enligt direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, nekas om situationen ”inte rör dubbelbeskattning”, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i (genom den andra tolkningsfrågan, vilken såsom redan har nämnts är den enda fråga som behandlas i förevarande förslag till avgörande) huruvida begreppet dubbelbeskattning, såsom det definieras i direktivet, omfattar en situation där den aktuella inkomsten omfattas av två medlemsstaters respektive beskattningsrätt, men är undantagen från skatteplikt i en av dessa medlemsstater.

35. I min bedömning kommer jag att dra slutsatsen att frågan ska besvaras nekande, i enlighet med de ståndpunkter som har intagits av alla de regeringar som har inkommit med yttranden i förevarande mål och i enlighet med kommissionens uppfattning. Innan jag redogör för de skäl som jag stöder mig på (B), kommer jag att ge vissa kommentarer till den relevanta rättsliga bakgrunden (A).

A. Undanröjande av dubbelbeskattning och direktivet om skattetvistlösningsmekanismer

36. För att sätta prövningen av den andra tolkningsfrågan i dess rätta sammanhang, vill jag göra tre stycken påpekanden.

37. För det första ska det erinras om att frågor om direkta skatter huvudsakligen omfattas av medlemsstaternas befogenhet, även om deras åtgärder på detta område ska vara förenliga med de allmänna skyldigheter som följer av unionsrätten, särskilt de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget( 10 ) (liksom med de skyldigheter som definieras i särskilda harmoniserande bestämmelser). I det sammanhanget har domstolen upprepade gånger slagit fast att nackdelar som följer av utövandet av parallell beskattningsrätt inte utgör inskränkningar som är förbjudna enligt EUF-fördraget, under förutsättning att beskattningsrätten inte utövas på ett diskriminerande sätt.( 11 ) I den mån som den aktuella frågan inte regleras av en harmoniserande bestämmelse, har således medlemsstaterna fortfarande befogenhet att, genom avtal eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier beskattningsrätten ska utövas, särskilt när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning, vilket de kan göra genom att särskilt använda de kriterier som tillämpas inom internationell beskattning.( 12 )

38. För det andra , såsom redan har nämnts, anses dubbelbeskattning vara icke önskvärt på grund av dess allmänt erkända ”skadliga effekter på utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser, teknik och personer” och därmed på ”utvecklingen av ekonomiska förbindelser mellan länder”.( 13 ) Bilaterala avtal om undanröjande av dubbelbeskattning, vilka de allra flesta för den delen tycks vara baserade på OECD:s eller FN:s modellavtal, är det främsta instrumentet för att mildra de negativa effekter som har angetts ovan. De syftar särskilt till att undvika dubbelbeskattning genom att fördela de avtalsslutande staternas rätt att beskatta de angivna inkomstkomponenterna (vad beträffar de kategorier av skatter som förtecknas i det aktuella avtalet). Dessa fördelningsregler ger typiskt sett antingen exklusiv beskattningsrätt till en av de avtalsslutande staterna eller tillåter beskattning i båda stater, samtidigt som de föreskriver att dubbelbeskattning ska undviktas, i synnerhet genom undantagandemetoden eller avräkningsmetoden.

39. Det ska tilläggas att målet att undanröja dubbelbeskattning ofta behandlas parallellt med målet att bekämpa skatteflykt.( 14 ) I linje med detta ändrades ingressen till både OECD modellavtal och FN:s modellavtal år 2017 för att erkänna att syftet att undanröja dubbelbeskattning inte skulle skapa en möjlighet att undkomma skatt eller betala lägre skatt.( 15 )

40. För det tredje , lika mycket som behovet av att eftersträva målen att bekämpa dubbelbeskattning (och dubbel utebliven beskattning) har erkänts, gäller detta även de komplexiteter som ligger till grund för tolkningen och tillämpningen av olika begrepp som används i skatteavtal, vilket förevarande mål är ett bra exempel på.( 16 )

41. För att hantera sådana motsättningar innehåller skatteavtalen bestämmelser om tvistlösning. De sistnämnda innefattar typiskt sett en skyldighet för de respektive myndigheterna att ”söka” avgöra frågan, ensidigt eller genom ett förfarande för ömsesidig överenskommelse. Om dessa ansträngningar misslyckas, kan ett skiljeförfarande tillåtas, som i likhet med förfarandet för ömsesidig överenskommelse, är ett förfarande mellan de berörda skattemyndigheterna (och är därför inte ett förfarande där den skattskyldiga personen kan agera som part). En sådan ordning föreskrivs bland annat i artikel 25 i OECD:s modellavtal från år 2017, i artikel 25 (alternativ B) i FN:s modellavtal från år 2025, i artikel 27 i avtalet,( 17 ) eller i artikel 6 och följande artiklar i unionens skiljemannakonvention.( 18 )

42. Unionslagstiftaren ansåg att genom sådana mekanismer i internationell rätt uppnås inte ”i alla fall” en effektiv lösning av gränsöverskridande skattetvister ”i rätt tid”,( 19 ) och den antog därför direktivet om skattetvistlösningsmekanismer i syfte att erbjuda en mer effektiv lösning.

43. Det direktivet följer, på liknande sätt som de tidigare existerande instrumenten som har nämnts ovan, en struktur i tre steg (ingivande av klagomålet, ett förfarande för ömsesidig överenskommelse, ett förfarande inför en rådgivande kommitté) och dess mervärde ligger i dess allmänna tillämpningsområde,( 20 ) i den skattskyldiga personens stärkta roll( 21 ) och i olika särskilda bestämmelser som säkerställer att förfarandet rör sig framåt inom den tillämpliga tidsramen, vilket därigenom bidrar till att hela ordningen är effektiv och heltäckande.( 22 )

44. Utan att det är nödvändigt att beskriva denna process i detalj, är processens tre steg följande.

45. Det första steget består i att den berörda personen inger ett klagomål avseende den aktuella frågan till var och en av de behöriga myndigheterna i de berörda medlemsstaterna. Vid ingivandet av klagomålet ska den berörda personen iaktta ett antal krav och detta steg avslutas med ett beslut om att godta eller avvisa klagomålet, vilket ska fattas inom sex månader.( 23 )

46. Om klagomålet godtas och såvida inte respektive myndighet löser frågan ensidigt, går frågan, för det andra , vidare till steget för ömsesidig överenskommelse. Då har de behöriga myndigheterna skyldighet att ”sträva efter att lösa” tvistefrågan. Om en gemensam överenskommelse nås utgör den ett beslut som är bindande för myndigheterna och som kan drivas igenom av den berörda personen, under förutsättning att denna person godtar beslutet och avstår från rätten till andra åtgärder. Detta steg måste avslutas inom en period på två år, vilken får förlängas med ett år.( 24 )

47. För det tredje , om man inte når en överenskommelse, uppstår det en skyldighet att inrätta en rådgivande kommitté (på begäran av den berörda personen). Den kommitté som inrättas ska lämna ett yttrande i frågan inom sex månader, vilket får förlängas till nio månader.( 25 ) Genom undantag från skyldigheten att inrätta en rådgivande kommitté, gör artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer det möjligt för medlemsstaterna att från fall till fall neka tillgång till detta steg av tvistlösningsmekanismen om frågan ”inte rör dubbelbeskattning”. Lettland har använt sig av denna möjlighet.

48. Mot bakgrund de ovanstående generella påpekandena kommer jag nu att behandla den särskilda frågeställning som den andra tolkningsfrågan väcker.

B. Begreppet dubbelbeskattning i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer

49. Om vi återgår till begreppet dubbelbeskattning i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, noterar jag att det definieras som ”uttag av två eller flera medlemsstater av sådana skatter som omfattas av ett avtal eller en konvention [som föreskriver ett undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst och, i förekommande fall, kapital] … på samma beskattningsbara inkomst eller kapital när det ger upphov till antingen i) en ytterligare beskattning, ii) en ökning av skatteskulden, eller iii) en annullering eller minskning av förluster, som skulle kunna användas för att kvitta beskattningsbara vinster”.

50. Denna definition hänvisar inte till medlemsstaternas nationella lagstiftningar vilket, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, betyder att den ska ges en självständig och enhetlig tolkning inom hela Europeiska unionen, med beaktande av lydelsen i den aktuella bestämmelsen, dess sammanhang och de mål som eftersträvas med den lagstiftning som den ingår i.( 26 ) Jag kommer att undersöka dessa tre aspekter i tur och ordning.

1. Prövning av definitionens lydelse

51. I likhet med alla de regeringar som har inkommit med skriftliga yttranden och kommissionen, anser jag att lydelsen i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer ganska klart tyder på att det krävs, för att en situation med dubbelbeskattning i den mening som avses i denna bestämmelse ska uppstå, att den inkomst eller det kapital som är i fråga inte bara omfattas av två (eller flera) medlemsstaters beskattningsrätt, utan att utövandet av dessa parallella befogenheter även ska leda till faktisk beskattning i de berörda staterna. Med andra ord är enbart den omständigheten att samma inkomst kan omfattas av två (eller fler) skattejurisdiktioner i teorin enligt min mening inte tillräcklig för att en situation med dubbelbeskattning i den mening som avses i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer ska uppstå.

52. Jag anser att ovannämnda slutsats följer av användningen av ordet ”uttag” i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer liksom av lydelsen ”i) en ytterligare beskattning, ii) en ökning av skatteskulden, eller iii) en annullering eller minskning av förluster, som skulle kunna användas för att kvitta beskattningsbara vinster” som används i bestämmelsen.

53. För det första anser jag att ordet ”uttag” tyder på uppfattningen att skatter tas ut på den aktuella inkomsten eller det aktuella kapitalet i motsats till att skatterna endast hypotetiskt ska betalas. För det andra beskriver lydelsen ”en ytterligare beskattning”, ”en ökning av skatteskulden”, eller ”en annullering eller minskning av förluster, som skulle kunna användas för att kvitta beskattningsbara vinster” inte en situation där samma inkomst eller kapital är föremål för konkurrerande beskattningsrätt, utan identifierar de särskilda ekonomiska följder (för den skattskyldiga personen) som en sådan överlappning måste orsaka. Var och en av dessa uppgifter bekräftar enligt min mening att uttrycket ”dubbelbeskattning” ska anses åsyfta den faktiska uppbörden av skatt.

54. Som en kort jämförelse kan det påpekas att även om varken OECD:s modellavtal från år 2017 och FN:s modellavtal från år 2025 eller de exempel på skatteavtal som jag har kunnat titta på tycks innehålla en allmän definition av vad som utgör dubbelbeskattning (i den mening som avses i respektive instrument), beskrivs dubbelbeskattning i kommentaren till OECD:s modellavtal från år 2017 som ”uttag av jämförbara skatter i två (eller flera) stater från samma skattskyldiga person med avseende på samma inkomst och för identiska perioder”.( 27 )

55. Även om det exakta innehållet i de olika skatteavtalen kan skilja sig åt, har jag förklarat ovan att OECD:s modellavtal har ändrats år 2017 för att i dess ingress framhålla att insatser för undanröja dubbelbeskattning inte ska leda till en situation med dubbel utebliven beskattning eller lägre beskattning. Ett sådant mål gör att det enligt min mening är ganska osannolikt att dubbelbeskattning, som är det fenomen som ska undvikas och som beskrivs som parallellt uttag, skulle kunna förstås rent teoretiskt, snarare än som en situation i vilken skatter tas ut mer än en gång med avseende på samma inkomstkomponent.( 28 )

56. Hursomhelst anser jag att om unionslagstiftaren hade haft för avsikt att anta ett begrepp för dubbelbeskattning som är så vidsträckt att det omfattar situationer där samma inkomst eller kapital teoretiskt sett endast omfattas av konkurrerande skattejurisdiktioner, så skulle den därav följande definitionen ha varit ganska annorlunda. Enligt min mening skulle det inte hänvisa till ”uttag” och det skulle inte närmare definieras genom hänvisning till de tre typer av ekonomiska följder som har beskrivits ovan (en ytterligare beskattning och så vidare). Om begreppet dubbelbeskattning hade definierats genom hänvisning till enbart förekomsten av parallell beskattningsrätt, skulle beskrivningen av dessa följder inte ha någon praktisk effekt.

57. Prövningen av lydelsen i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer får mig således att föreslå att uttrycket dubbelbeskattning som definieras i direktivet inte omfattar en situation där den aktuella inkomsten omfattas av två medlemsstaters beskattningsrätt, men är undantagen från skatteplikt i en av dessa medlemsstater. Samma slutsats dras av prövningen av det relevanta sammanhanget, som jag nu ska övergå till.

2. Definitionens relevanta sammanhang

58. Bortsett från definitionen som prövas, förekommer uttrycket dubbelbeskattning endast två gånger i huvudtexten i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer.

59. Uttrycket förekommer, för det första , i artikel 1 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, som anger direktivets ”syfte och tillämpningsområde”. Det ska erinras om att detta direktiv syftar till att inrätta en mekanism vars syfte är att lösa tvister som uppstått mellan medlemsstater när dessa tvister ”uppstår till följd av tolkningen och tillämpningen av avtal och konventioner som föreskriver ett undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst och, i förekommande fall, kapital”.( 29 )

60. Denna bestämmelse är klart av största vikt för att identifiera vilka frågor som kan bli föremål för den tvistlösningsmekanism som föreskrivs i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, betraktat som en helhet. Dessa avtal och konventioner är folkrättsliga instrument och är således per definition annorlunda från direktivet om skattetvistlösningsmekanismer och den tvistlösningsmekanism som anges i det direktivet. Jag instämmer därför med den belgiska regeringen i att beskrivningen av skatteavtal i definitionen av direktivets tillämpningsområde inte är direkt avgörande för hur den särskilda definitionen av ”dubbelbeskattning” i artikel 2.1 c i direktivet ska tolkas med avseende på detta unionsrättsliga instrument.

61. För det andra och i kontrast till detta anser jag att artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer är direkt relevant för denna tolkning. Den bestämmelsen är nämligen den enda gången (förutom i artikel 2.1 c i direktivet) där uttrycket ”dubbelbeskattning” används fristående (det vill säga inte som en del av beskrivningen av dubbelbeskattningsavtal). Det ska erinras om att det genom denna bestämmelse införs ett undantag från medlemsstaternas skyldighet att inrätta en rådgivande kommitté som är tillämpligt när det aktuella fallet ”inte rör dubbelbeskattning”.

62. Såsom påpekades i huvudsak av den belgiska, den franska och den polska regeringen samt av kommissionen, införs genom undantaget som föreskrivs i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer en skillnad i tillämpningsområdena för förfarandet för ömsesidig överenskommelse, å ena sidan, förfarandet inför den rådgivande kommittén, å andra sidan.

63. Förfarandet för ömsesidig överenskommelse kan faktiskt avse varje fråga som uppstår vid tolkningen eller tillämpningen av ett dubbelbeskattningsavtal (som framgår av definitionen av tillämpningsområdet för direktivet om skattetvistlösningsmekanismer i artikel 1 i nämnda direktiv), däribland en fråga som inte avser dubbelbeskattning (såsom en fråga avseende huruvida skatter har tagits ut i enlighet med ett visst avtal). Däremot kan tillgång till en rådgivande kommitté begränsas till frågor ”som rör dubbelbeskattning”.

64. Med andra ord är det så att den tvistlösningsmekanism som föreskrivs i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, betraktad som en helhet, kan – men inte nödvändigtvis måste – avse tvister som rör dubbelbeskattning, beroende på vilket skede av mekanismen som bedöms och huruvida den aktuella medlemsstaten har beslutat att införliva undantaget i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. Den omständigheten att tillämpningsområdet för tvistlösningsmekanismen betraktad som en helhet ska differentieras medges för den delen i skälen till direktivet, vilka i huvudsak hänvisar till behovet av en effektiv lösning av tvister som omfattas av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, särskilt (och, ska det således tilläggas, inte enbart) tvister som leder till dubbelbeskattning.( 30 )

65. Jag noterar att ordningen i två steg i tvistlösningssystemet med differentierade materiella tillämpningsområden ( ratione materiae ) tycks vara resultatet av de förhandlingar som ägde rum inom ramen för lagstiftningsförfarandet. Den bestämmelse som motsvarar artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer fanns visserligen inte med i kommissionens förslag, utan förefaller – såsom den belgiska, den franska och den lettiska regeringen har påpekat – härröra från en kompromisstext.( 31 ) Detta införande utgjorde en del av andra mer allmänna ändringar i den föreslagna texten.

66. I sitt förslag avsåg kommissionen i synnerhet att den aktuella tvistlösningsmekanismen skulle vara tillämplig på ”tvister mellan medlemsstaterna om hur man kan undanröja dubbelbeskattning …”.( 32 ) Mot den bakgrunden är tillämpningsområdet för det antagna direktivet om skattetvistlösningsmekanismer faktiskt mer vidsträckt än vad som ursprungligen avsågs, eftersom de ”godtagbara” tvisterna, i den mån dessa tvister uppstår till följd av tolkningen och tillämpningen av ett skatteavtal, inte nödvändigtvis måste avse undanröjande av dubbelbeskattning. Den fråga som ska avgöras är utformad som en mer generell ”tvistefråga”, vilket är en förkortning som används i artikel 1 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer för att beskriva en fråga som är anledningen till att en tvist uppstår till följd av tolkningen och tillämpningen av skatteavtal.

67. Införandet av regeln i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer uppväger mot denna bakgrund det utökade tillämpningsområdet för tvistlösningssystemet genom den möjlighet som medlemsstaterna har getts att begränsa det särskilda steget inför den rådgivande kommittén till att avse de fall som rör ”dubbelbeskattning”. Även om artikel 16.7 inte innehåller något ytterligare klargörande om innebörden av detta uttryck, bekräftar den omständigheten att dess funktion är att begränsa tillämpningsområdet för ett steg av tvistlösningen jämfört med ett föregående steg att uttrycket inte ska ges en innebörd som går längre än den som följer av den textenliga prövningen i den föregående delen av detta förslag till avgörande.

68. Jag vill, i likhet med den belgiska och den finska regeringen, tillägga att slutsatsen att uttrycket ”dubbelbeskattning” i artiklarna 2.1 c och 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer syftar på faktisk dubbelbeskattning, och inte på hypotetisk dubbelbeskattning, inte påverkas av den omständigheten att kommissionen föreslog i förslaget att ”inkomster eller kapital som omfattas av en skattebefrielse eller på vilka en nollskattesats är tillämplig enligt nationella regler” skulle undantas från tillämpningsområdet för det framtida direktivet,( 33 ) även om detta undantag inte finns med i den text som antogs.

69. I det avseendet delar den hänskjutande domstolen den ståndpunkt som har intagits av sökandebolaget i det nationella målet (och i förevarande mål), enligt vilken denna specifika ändring inom ramen för lagstiftningsförfarandet innebär att begreppet dubbelbeskattning enligt artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer är vidsträckt och även omfattar situationer där inkomsten omfattas av parallell beskattningsrätt i två medlemsstater utan att faktiskt beskattas två gånger. Det skulle då innebära att undantaget i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer inte kan tillämpas på fall av hypotetisk dubbelbeskattning och att medlemsstaterna måste ge tillgång till en rådgivande kommitté även när sådan dubbelbeskattning inte resulterar i att skatt tas ut två gånger.

70. För att bemöta detta argument noterar jag att den ovannämnda ändringen inom ramen för lagstiftningsförfarandet påverkar det allmänna tillämpningsområdet för tvistlösningssystemet, med följden att inkomstkomponenter som omfattas av tillämpningsområdet för ett undantag och så vidare inte är undantagna från de frågor som kan bli föremål för denna mekanism. Denna ändring påverkar emellertid varken definitionen av dubbelbeskattning (vilken förresten förblev i huvudsak densamma i den föreslagna texten och den antagna texten)( 34 ) eller den avvägning som gjorts inom ramen för systemet betraktat som en helhet, såsom redan har beskrivits. Den omständigheten att steget med förfarandet för ömsesidig överenskommelse är ganska vidsträckt påverkar i synnerhet inte den mer begränsade definitionen av det efterföljande steget inför en rådgivande kommitté.

71. Denna kommentar avslutar min prövning av det relevanta sammanhanget, vilken bekräftar slutsatsen av den textenliga prövning som har angetts ovan. Det som återstår att pröva är konsekvenserna av de mål som eftersträvas genom direktivet om skattetvistlösningsmekanismer.

3. De mål som eftersträvas genom direktivet om skattetvistlösningsmekanismer

72. Såsom redan har påpekats syftar direktivet om skattetvistlösningsmekanismer till en effektiv lösning av tvister som avser tolkningen och tillämpningen av skatteavtal. Det framgår av olika skäl i detta direktiv att en effektiv lösning av sådana tvister behövs särskilt, såsom sökandebolaget har framhållit, för att ”garantera rättssäkerhet och ett företagsvänligt investeringsklimat för att åstadkomma rättvisa och effektiva skattesystem i unionen”.( 35 )

73. Ståndpunkten att hänvisningen till dubbelbeskattning i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer ska tolkas extensivt, med innebörden att det ska beviljas tillgång till en rådgivande kommitté även i fall av hypotetisk dubbelbeskattning, skulle visserligen bidra till eftersträvandet av de ovannämnda målen. Det skulle öka rättssäkerheten för skattskyldiga personer, eftersom en skyldighet för medlemsstaterna att lösa en tvist om tolkningen oberoende av de faktiska ekonomiska följderna skulle klargöra hur liknande fall kommer att behandlas i framtiden. Det skulle följaktligen kunna bidra till att antalet relevanta tvister minskar. Det framgår trots allt av beskrivningen av situationen i det nationella målet att, såsom sökandenbolaget har hävdat, en tvist rörande tolkningen eller tillämpningen av avtalet kvarstår mellan de nederländska och de lettiska myndigheterna på grund av att tvisten inte kunde lösas under det steg som avser förfarandet för ömsesidig överenskommelse.

74. Det följer av den bokstavstolkning och den kontextuella tolkning som har gjorts i de föregående delarna av detta förslag till avgörande att definitionen av dubbelbeskattning i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer (och som det hänvisas till i artikel 16.7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer) omfattar fall av faktisk dubbelbeskattning. Även om de allmänna mål som har nämnts ovan givetvis förblir helt relevanta, följer det av min ovannämnda bedömning att unionslagstiftaren eftersträvar dessa mål genom tvistlösningsmekanismen såsom den särskilt har utformats och väl avvägts (det vill säga som en mekanism som, vill jag erinra om, har ett vidsträckt tillämpningsområde som kan vara mer begränsat i det sista steget). Förlitande på de generella målsättningar som föranledde antagandet av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer kan således inte gå före dessa kännetecken och denna avvägning.

75. Vid antagandet av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer framhöll dessutom unionslagstiftaren betydelsen av att tvistlösningsmekanismer inte bara är omfattande och effektiva, utan även hållbara.( 36 ) Jag anser att tanken på hållbarhet i detta sammanhang syftar på sådana kännetecken i ett tvistlösningssystem som säkerställer dess förmåga att fungera och ge resultat inom de tillämpliga tidsfristerna (under en lång tid). Eftersträvandet av detta mål överensstämmer helt med definitionen av dubbelbeskattning som en hänvisning till faktisk dubbelbeskattning, då denna definition är den relevanta parametern som gör det möjligt att begränsa ett visst steg i tvistlösningssystemet till de situationer då medlemsstaterna försöker att skydda sin skattebas (och då risken för en alltför stor skattebörda för den skattskyldiga personen faktiskt kan förverkligas).

76. Mot bakgrund av det ovan anförda drar jag slutsatsen att den andra tolkningsfrågan ska besvaras så, att begreppet dubbelbeskattning i den mening som avses i artikel 2.1 c i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer inte är tillämpligt på en situation där samma inkomst omfattas av skattesystemen i två medlemsstater, men inkomsten är undantagen från skatteplikt i en av dessa medlemsstater.

V. Förslag till avgörande

77. Jag föreslår att domstolen ska besvara den andra fråga som har ställts av Administratīvā rajona tiesa (Förvaltningsdomstolen i första instans, Lettland) på följande sätt:

Artikel 2.1 c i rådets direktiv (EU) 2017/1852 av den 10 oktober 2017 om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska unionen (EUT L 265, 2017, s. 1) ska tolkas så, att uttrycket dubbelbeskattning i denna bestämmelse inte är tillämpligt på en situation där samma inkomst omfattas av skattesystemen i två medlemsstater, men inkomsten är undantagen från skatteplikt i en av dessa medlemsstater.

1 Originalspråk: engelska.

2 För användningen av uttrycket ”suveränitet i fråga om direkt beskattning”, se domstolens dom av den 12 maj 1998, Gilly (C-336/96. EU:C:1998:221, punkt 48). Jag noterar att domstolen i detta sammanhang hänvisar till ”beskattningsrätt”. Se, exempelvis, dom av den 19 november 2015, Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, punkterna 37 och 38), eller dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkterna 19–23).

3 Se, exempelvis, Reimer, E. och Rust, A., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions , 5:e upplagan, Wolters Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2022, på s. 14, punkterna 2 och 3.

4 I skäl 1 i rådets direktiv (EU) 2017/1852 av den 10 oktober 2017 om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska unionen (EUT L 265, 2017, s. 1) (nedan kallat direktivet om skattetvistlösningsmekanismer) anges att ”[s]ituationer där bestämmelserna i bilaterala skatteavtal och skattekonventioner eller [unionens skiljemannakonvention] tolkas eller tillämpas på olika sätt av olika medlemsstater kan skapa allvarliga skattehinder för företag som bedriver verksamhet över gränserna. …” Uttrycket ”unionens skiljemannakonvention” syftar på konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap (90/436/EEG) (EGT L 225, 1990, s. 10).

5 I skäl 3 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer föreskrivs att ”[g]enom de mekanismer som för närvarande föreskrivs i de bilaterala skatteavtalen och unionens skiljemannakonvention uppnås inte i alla fall en effektiv lösning av sådana tvister i rätt tid. …”

6 Avtal mellan Republiken Lettland och Konungariket Nederländerna för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt ( Latvijas Vēstnesis , 1994, nr 151), vilket undertecknades i Haag den 14 mars 1994 och som är i kraft sedan den 29 januari 1995).

7 Därefter anges att ”uttrycket inbegriper dock alltid tillbehör till fast egendom, levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk, rättigheter på vilka bestämmelserna i privaträtten om fast egendom tillämpas, byggnader, nyttjanderätt till fast egendom samt rätt till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång …”

8 I enlighet med artikel 5.1 led 2 jämförd med artikel 5.2 i lagen om bolagsskatt.

9 Det framgår av beslutet om hänskjutande att villkoren är följande: i) ägarintresset är minst 5 procent och ii) dotterbolag innehas inte enbart som en portföljinvestering, iii) dotterbolaget omfattas av en rimlig effektiv skattesats, som grundar sig på nederländska skatterättsliga principer eller iv) mindre än 50 procent av dotterbolagets tillgångar är så kallade passiva tillgångar. Dessa villkor diskuteras inte mer ingående i beslutet om hänskjutande.

10 Se, exempelvis, dom av den 30 oktober 2025, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 27 och där angiven rättspraxis), eller förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet kommissionen/Belgien (Direktiv 2016/1164 – Dubbelbeskattning), C‑524/23, EU:C:2025:381, punkt 1).

11 Se, exempelvis, dom av den 12 mars 2026, Marhaux (C‑150/25, EU:C:2026:188, punkt 37 och där angiven rättspraxis), och dom av den 25 februari 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 28 och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 14 november 2006, Kerckhaert och Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, punkterna 19 och 20).

12 Såsom har sammanfattats i förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Österrike/Tyskland (C‑648/15, EU:C:2017:311, punkt 48 och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 26 februari 2026, kommissionen/Belgien (Direktiv 2016/1164 – Dubbelbeskattning), C‑524/23, EU:C:2026:111, punkterna 100 och 101), som avser en situation då det finns en harmoniserande bestämmelse.

13 OECD (2019), modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet 2017 (fullständig version), OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en (nedan kallat OECD:s modellavtal från år 2017), s. I-1, punkt 1. Se även Förenta nationernas modellavtal om beskattning 2025, United Nations, New York, 2025 (nedan kallat FN:s modellavtal från år 2025), s. iv, punkt 6.

14 Såsom anges i den fullständiga titeln till dessa avtal som ofta hänvisar till undanröjande av dubbelbeskattning och bekämpande av skatteflykt (eller liknande uttryck), såsom tycks vara fallet med det avtal som är i fråga i det nationella målet och såsom även avspeglas i ändringen i den allmänna titeln till OECD:s på varandra följande modellavtal. Se OECD:s modellavtal från år 2017, s. I-7, punkt 16.

15 Se OECD:s modellavtal från år 2017, s. I-7, punkt 16.1, M-5 och M-6, och FN:s modellavtal från år 2025, s. 104, punkt 52. Se även den multilaterala konventionen för att genomföra skatteavtalsrelaterade åtgärder för att motverka skattebaserosion och flyttning av vinster, som antogs under ledning av OECD år 2016 och som syftar till att ändra de befintliga skatteavtalen för att hantera risken för skatteundandragande och skatteflykt.

16 Se, beträffande komplexiteterna i de relevanta begrepp som används i skatteavtal, exempelvis Helminen, M., ”General report” on the notion of tax and the elimination of international double taxation or double non-taxation”, Cahiers de droit fiscal international. Schriften zum internationalen Steuerrecht. Studies on international fiscal law , volym 101B, 2016, s. 17–76.

17 Som nämnts ovan i punkt 18.

18 Som nämnts ovan i fotnot 4.

19 Skäl 3 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, som nämnts ovan i fotnot 5.

20 Jämfört med i synnerhet unionens skiljemannakonvention. Se skäl 7 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, där det anges att ”[d]en förbättrade tvistlösningsmekanismen bör bygga på befintliga system i unionen, inbegripet unionens skiljemannakonvention. Tillämpningsområdet för detta direktiv bör dock vara större än tillämpningsområdet för unionens skiljemannakonvention, som är begränsat till tvister som rör internprissättning och fördelning av vinster till fasta driftsställen … .” Specifika bilaterala skatteavtal kan naturligtvis ha ett större tillämpningsområde.

21 Kommentatorer har uppmärksammat de potentiella effekter som kan följa av att stadgan är tillämplig. Se, exempelvis, Kokott, J., ”Taxpayers’ Rights”, European Taxation , januari 2020, vol. 60, nr. 1, s. 3–7.

22 Rapport från kommissionen till rådet – Genomföranderapport om översynen av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, COM(2024) 494 final av den 28 oktober 2024, s. 1, medges att det fanns begränsade uppgifter tillgängliga då rapporten upprättades för att bedöma tillämpningen av direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. Se även CFE Fiscal Committees utlåtande FC‑3/2020 om direktivet om skattetvistlösningsmekanismer i Europeiska unionen, 20 mars 2020.

23 Se, i fråga om det första steget, artikel 3 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer.

24 Se, i fråga om det andra steget, artikel 4 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer.

25 Artiklarna 6.3 och 14.1 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. För fullständighetens skull ska det tilläggas att enligt artikel 6.1 a i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer uppstår även skyldigheten att inrätta en rådgivande kommitté om klagomålet har avvisats av minst en men inte alla av de berörda behöriga myndigheterna (detta scenario är inte relevant i förevarande fall).

26 Se, exempelvis, dom av den 3 september 2026, Jautiva, (C‑798/24, EU:C:2026:679, punkt 40 och där angiven rättspraxis). Jag noterar att det i artikel 2.2 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer föreskrivs att alla begrepp som inte definieras i sistnämnda direktiv ska, i huvudsak och såvida inte annat framgår av sammanhanget, ha den innebörd som de vid den tidpunkten har enligt det relevanta tillämpliga skatteavtalet eller, i avsaknad av ett sådant avtal, enligt rätten i den berörda medlemsstaten. Eftersom det begrepp som här är i fråga definieras i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer, ska det tolkas självständigt, såsom jag just har förklarat.

27 OECD:s modellavtal från år 2017, s. I-1, punkt 1. I kommissionens meddelande till Europaparlamentet, rådet och ekonomiska och sociala kommittén om dubbelbeskattning på den inre marknaden, KOM(2011)712 slutlig av den 11 november 2011, s. 4, definieras dubbelbeskattning likaså som ”uttag av två jämförbara skatter av två (eller fler) skattejurisdiktioner på samma beskattningsbara inkomst eller kapital”. Se även Commission staff working document – Impact Assessment – Accompanying the document Proposal for a Council directive on a double taxation dispute resolution mechanism in the European Union, SWD (2016) 343 final av den 25 oktober 2016, s. 5, punkt 2.1. och s. 62. För fullständighetens skull ska det påpekas att den definition som har getts i punkt 54 syftar på så kallad internationell juridisk dubbelbeskattning (som är i fråga här) som i allmänhet särskiljs från internationell ekonomisk dubbelbeskattning, eftersom den sistnämnda typen av dubbelbeskattning beskriver situationen då två olika personer är skattskyldiga med avseende på samma inkomst eller kapital. OECD:s modellavtal från år 2017, s. C(23)-1.

28 Se även dom av den 30 april 2020, Istituto nazionale della previdenza sociale (C‑168/19 och C‑169/19, EU:C:2020:338, punkt 17 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 maj 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 46).

29 Min kursivering.

30 Se skälen 2 och 6 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer. I skäl 2 anges att det ”… är … nödvändigt att se till att det finns mekanismer i unionen som säkerställer en effektiv lösning av tvister om tolkning och tillämpning av sådana bilaterala skatteavtal och av unionens skiljemannakonvention, i synnerhet tvister som leder till dubbelbeskattning”. I skäl 6 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer anges att ”[t]vistlösning bör tillämpas vid olika tolkningar och tillämpningar av bilaterala skatteavtal och unionens skiljemannakonvention, i synnerhet vid olika tolkningar och tillämpningar som leder till dubbelbeskattning …”

31 Se i synnerhet, mötesdokument från ordförandeskapet till arbetsgruppen för skattefrågor (direkt beskattning – tvistlösning) angående direktivet om tvistlösningsmekanismen: kompromisstext för alla artiklar, med anledning av mötet i arbetsgruppen för skattefrågor (direkt beskattning – tvistlösning) den 27 april 2017, WK 4620/2017 INIT av den 21 april 2017, utkast till artikel 15.7. Jag noterar att direktivet om skattetvistlösningsmekanismer antogs på grundval av artikel 115 FEUF, som har följande lydelse: ”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 114 ska rådet enhälligt i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som direkt inverkar på den inre marknadens upprättande eller funktion.”

32 Med avseende på de skatter som förtecknas i förslaget till bilaga I. Se utkastet till artikel 1 i förslaget till rådets direktiv om tvistlösningsmekanismer vid dubbelbeskattning i Europeiska unionen, COM(2016)686 final av den 25 oktober 2016.

33 I utkastet till artikel 1 tredje stycket i det förslag som har nämnts i den föregående fotnoten föreskrevs att det framtida direktivet ”inte [gäller] inkomster eller kapital som omfattas av en skattebefrielse eller på vilka en nollskattesats är tillämplig enligt nationella regler”.

34 Med förbehåll för särskilt den ändring som avsåg ändringen av den ursprungliga definitionen av tillämpningsområdet för tvistlösningssystemet som tillämplig på de skatter som förtecknas i en bilaga, såsom har påpekats i fotnot 32 i detta förslag till avgörande.

35 I skäl 5 i direktivet om skattetvistlösningsmekanismer anges att ”[d]et är viktigt att införa en effektiv och ändamålsenlig ram för lösning av skattetvister som garanterar rättssäkerhet och ett företagsvänligt investeringsklimat för att åstadkomma rättvisa och effektiva skattesystem i unionen …”. Se även skäl 1 som det har hänvisats till i fotnot 4 ovan samt skälen 2 och 7 som det har hänvisats till i fotnot 30 respektive fotnot 20 ovan.

36 Enligt skäl 4 i direktivet ”… är det för att skapa ett rättvist skattesystem nödvändigt att säkerställa att tvistlösningsmekanismerna är omfattande, effektiva och hållbara …”.