Domstolens dom (tredje avdelningen) den 17 september 2026
Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen)
den 17 september 2026 ( * )
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Direktiv 2008/7/EG – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Omvandling av en personassociation som bedriver verksamhet i vinstsyfte till en annan personassociation som bedriver verksamhet i vinstsyfte – Artikel 2.2 – Likställande av vissa företagsenheter med kapitalassociationer – Artikel 9 – Medlemsstaternas möjlighet att göra undantag från detta likställande av vissa företagsenheter med kapitalassociationer – Räckvidd – Artiklarna 5.1 a och 7.1 – Begreppet kapitaltillskott – Artikel 3 – Förekomsten av ett kapitaltillskott ”
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 3 februari 2025, som inkom till domstolen den 11 mars 2025, i målet
A. sp. z o.o.
mot
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
ytterligare deltagare i rättegången:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokurator Krajowy,
meddelar
DOMSTOLEN (tredje avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden C. Lycourgos (referent) samt domarna O. Spineanu-Matei, S. Rodin, N. Piçarra och N. Fenger,
generaladvokat: A. Biondi,
justitiesekreterare: handläggaren M. Siekierzyńska,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 29 januari 2026,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, genom K. Kazulo-Borkowska och M. Langer, radcowie prawni,
– Polens regering, genom B. Majczyna och A. Kramarczyk-Szaładzińska, båda i egenskap av ombud, biträdda av K. Sokołowska-Wicińska, i egenskap av sakkunnig,
– Europeiska kommissionen, genom K. Herrmann och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 23 april 2026 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 9 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, 2008, s. 11).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan A. sp. z o.o., ett bolag bildat enligt polsk rätt, och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direktören för Skattemyndigheten i Zielona Góra, Polen) (nedan kallad skattemyndigheten) angående uppbörd av en indirekt skatt på omvandlingen av ett kommanditbolag bildat enligt polsk rätt (spółka komandytowa) till ett handelsbolag bildat enligt polsk rätt (spółka jawna).
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 I skälen 2–6 och 8 i direktiv 2008/7 anges följande:
”(2) De indirekta skatterna på kapitalanskaffning ger upphov till diskriminering, dubbelbeskattning och olikheter som stör kapitalets fria rörlighet; här avses skatt på kapitaltillskott (skatt på tillskott av kapital till företag och bolag), stämpelskatt på värdepapper och skatt på ombildningar, …
(3) Det gynnar därför den inre marknaden att harmonisera lagstiftningen om indirekta skatter på kapitalanskaffning, så att de faktorer som kan snedvrida konkurrensen eller hindra kapitalets fria rörlighet i möjligaste mån undanröjs.
(4) Skatt på kapitaltillskott har negativa ekonomiska effekter på företags ombildningar och utveckling. …
(5) Bästa sättet att nå dessa mål är att avskaffa skatt på kapitaltillskott.
(6) De förlorade skatteintäkter som ett omedelbart avskaffande skulle leda till är emellertid oacceptabla för medlemsstater som tar ut skatt på kapitaltillskott. Dessa medlemsstater bör därför ha möjlighet att fortsätta ta ut skatt på kapitaltillskott på alla eller vissa berörda transaktioner, under förutsättning att en enhetlig skattesats tillämpas i en och samma medlemsstat. När en medlemsstat väl valt att inte ta ut skatt på kapitaltillskott beträffande alla eller vissa transaktioner enligt detta direktiv, bör den inte kunna återinföra sådan beskattning.
…
(8) Stränga villkor bör gälla för de situationer där medlemsstater fortsätter ta ut skatt på kapitaltillskott, särskilt beträffande undantag och nedsättningar.”
4 Kapitel I i direktivet, med rubriken ”Syfte och tillämpningsområde”, innehåller artikel 1, med rubriken ”Syfte”, som har följande lydelse:
”Detta direktiv reglerar indirekt skatt på följande:
a) Tillskott av kapital till kapitalassociationer.
b) Ombildningar som rör kapitalassociationer.
c) Emission av vissa värdepapper och obligationer.”
5 Artikel 2 i samma direktiv, med rubriken ”Kapitalassociationer”, ingår också i kapitel I och har följande lydelse:
”1. I detta direktiv avses med kapitalassociationer följande:
a) Alla företag med någon av de former som anges i bilaga I.
b) Alla företag, bolag, föreningar eller juridiska personer vars andelar i deras kapital eller tillgångar kan köpas och säljas på en fondbörs.
c) Alla företag, bolag, föreningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte och vars delägare eller medlemmar har rätt att avyttra sina andelar till tredje part utan tillstånd i förväg och bara är ansvariga för företagens, bolagens, föreningarnas eller de juridiska personernas skulder i den utsträckning som motsvaras av deras andelar.
2. I detta direktiv ska varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte anses vara en kapitalassociation.”
6 I artikel 3 i direktiv 2008/7, som har rubriken ”Kapitaltillskott”, föreskrivs följande:
”I detta direktiv och om inte annat följer av artikel 4 ska följande transaktioner anses utgöra kapitaltillskott :
a) Ett bildande av en kapitalassociation.
b) En omvandling av ett företag eller bolag eller en förening eller juridisk person som inte är en kapitalassociation till en kapitalassociation.
c) En ökning av en kapitalassociations kapital genom ett tillskott av varje slags tillgångar.
d) En ökning av en kapitalassociations tillgångar genom ett tillskott av varje slags tillgångar, varvid ersättningen inte utgörs av andelar i associationens kapital eller tillgångar utan av sådana rättigheter som delägare eller medlemmar har i associationen, exempelvis rösträtt, andel i vinsten eller andel i ett överskott efter en avveckling.
e) En överföring från ett tredjeland till en medlemsstat av den centrala ledningen för en kapitalassociation vars säte är beläget i ett tredjeland.
f) En överföring från ett tredjeland till en medlemsstat av sätet för en kapitalassociation vars centrala ledning är belägen i ett tredjeland.
g) En ökning av en kapitalassociations kapital genom kapitalisering av vinster eller av permanenta eller tillfälliga reserver.
h) En ökning av en kapitalassociations tillgångar genom att en delägare eller medlem tillhandahåller tjänster som inte innebär någon ökning av associationens kapital men som medför en ändring av rättigheter i associationen eller kan höja värdet på andelarna i associationen.
i) Ett lån som tas upp av en kapitalassociation, om borgenären får rätt till en andel i associationens vinst.
j) Ett lån som en kapitalassociation tar upp hos en delägare eller medlem eller dennes make/maka eller barn, eller hos tredje part om en säkerhet för det ställs av en delägare eller medlem, på villkor att sådana lån har samma funktion som en ökning av associationens kapital.”
7 Även artikel 4 i direktivet, med rubriken ”Ombildningar”, återfinns i kapitel I och har följande lydelse:
”1. I detta direktiv ska följande typer av ombildningar inte anses utgöra kapitaltillskott:
a) En överföring av en eller flera kapitalassociationers samtliga tillgångar och skulder eller en eller flera verksamhetsgrenar till en eller flera kapitalassociationer som håller på att bildas eller som redan bildats, förutsatt att ersättningen för överföringen åtminstone delvis består av värdepapper som representerar kapital i den förvärvande associationen.
b) Ett förvärv, som görs av en kapitalassociation som håller på att bildas eller som redan bildats, av andelar som representerar en majoritet av rösträttigheterna i en annan kapitalassociation, förutsatt att ersättningen för de förvärvade andelarna åtminstone delvis består av värdepapper som representerar kapital i den förstnämnda associationen. Om en majoritet av rösträttigheterna uppnås genom två eller flera transaktioner ska endast den transaktion genom vilken röstmajoriteten uppnås samt efterföljande transaktioner anses utgöra ombildningar.
2. Ombildningar ska även innefatta överföring till ett kapitalbolag av alla tillgångar och skulder tillhöriga ett annat kapitalbolag som helt och hållet ägs av det förra bolaget.”
8 Kapitel II i direktivet, med rubriken ”Allmänna bestämmelser”, innehåller artikel 5, med rubriken ”Transaktioner som inte får omfattas av indirekta skatter”. Punkt 1 i denna artikel har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande:
a) Kapitaltillskott.
b) Lån eller tillhandahållande av tjänster som utgör en del av ett kapitaltillskott.
c) Registrering eller annan formalitet som krävs innan verksamhet inleds och som en kapitalassociation måste utföra till följd av dess företagsform.
d) En ändring av en kapitalassociations stiftelseurkund eller stadgar, särskilt följande:
i) En omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation.
ii) En överföring mellan medlemsstater av en kapitalassociations centrala ledning eller säte.
iii) En ändring av en kapitalassociations verksamhetsföremål.
iv) En förlängning av en kapitalassociations livslängd.
e) De typer av ombildningar som avses i artikel 4.”
9 Artikel 6 i samma direktiv, med rubriken ”Avgifter och mervärdesskatt”, ingår också i detta kapitel II. I punkt 1 i denna artikel föreskrivs följande:
”Trots vad som sägs i artikel 5 får medlemsstaterna ta ut följande avgifter och skatter:
a) Avgifter för överlåtelse av värdepapper, oavsett om de är av schablonkaraktär.
b) Avgifter, inbegripet för registrering av mark, för överlåtelse till en kapitalassociation av verksamhet eller fast egendom belägen på deras territorium.
c) Avgifter för överlåtelse av alla slags tillgångar till en kapitalassociation, i den mån tillgångarna överlåts för annan ersättning än andelar i associationen.
d) Avgifter för utfärdande, registrering eller avslutande av inteckningar eller andra avgifter för mark eller annan egendom.
e) Avgifter av vederlagskaraktär.
f) Mervärdesskatt.”
10 Kapitel III i direktiv 2008/7 har rubriken ”Särskilda bestämmelser”. I artikel 7 i direktivet, med rubriken ”Skatt på kapitaltillskott i vissa medlemsstater”, föreskrivs följande i punkt 1:
”Trots vad som sägs i artikel 5.1 a får en medlemsstat som per den 1 januari 2006 tog ut en skatt på tillskott av kapital till kapitalassociationer, nedan kallad skatt på kapitaltillskott , fortsätta att göra det förutsatt att bestämmelserna i artiklarna 8–14 iakttas.”
11 Artikel 9 i direktivet, med rubriken ”Undantag för vissa företagsenheter”, ingår också i kapitel III i direktivet och har följande lydelse:
”Vid beskattning av kapitaltillskott får medlemsstaterna anse att de företagsenheter som avses i artikel 2.2 inte är kapitalassociationer.”
12 Bilaga I till direktivet, med rubriken ”Förteckning över företag som avses i artikel 2.1 a”, har följande lydelse:
”1. Företag som bildats i enlighet med rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av den 8 oktober 2001 om stadga för europabolag [EGT L 294, 2001, s. 1].
…
21. Följande typer av företag enligt polsk rättsordning:
i) spółka akcyjna
ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
…”
Polsk rätt
13 I artikel 1 i ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (lagen om skatt på civilrättsliga rättshandlingar) av den 9 september 2000, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad PCC‑lagen), föreskrivs följande:
”1. Skatteplikten omfattar
1) följande rättshandlingar på civilrättens område:
…
k) associationsavtal,
2) ändringar i sådana avtal som avses i punkt 1 om dessa leder till en ökning av beräkningsunderlaget för skatt på rättshandlingar på civilrättens område, …
…
3. Beträffande associationsavtal utgör följande en avtalsändring:
1) för personassociationer – tillskott eller ökning av ett tillskott till associationen, vars värde medför en ökning av associationens tillgångar eller till en ökning av dess kapital, lån från delägare, kompletterande inbetalningar och en delägares överlåtelse av tillgångar eller ekonomiska rättigheter till associationen för nyttjande utan ersättning,
2) för kapitalassociationer – ökning av associationens kapitalet genom tillskott eller överföring av bolagets reserver samt kompletterande betalningar.
3) omvandling eller fusion av bolag, om detta medför en ökning av tillgångarna i personassociationen eller en ökning av kapitalassociationens kapital.
…”
14 I artikel 1a i PCC‑lagen föreskrivs följande:
”I denna lag avses med:
1) personassociation: ett enkelt bolag [spółka cywilna], ett handelsbolag [spółka jawna], ett privat handelsbolag [spółka partnerska], ett kommanditbolag [spółka komandytowa] eller ett kommanditaktiebolag [spółka komandytowo-akcyjna],
2) kapitalassociation: ett privat aktiebolag [spółka z ograniczonets odpowiedzialnościles], ett publikt aktiebolag [spółka akcyjna] eller ett Europabolag [spółka europejska],
…”
15 I artikel 2 i PCC‑lagen föreskrivs följande:
”Transaktioner som inte omfattas av skatteplikt:
…
6) associationsavtal och ändringar av dessa i samband med
a) fusion av kapitalassociationer,
b) omvandling av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation,
c) tillskott till en kapitalassociation i utbyte mot andelar eller aktier,
– i en kapitalassociations verksamhet eller i en verksamhetsgren,
– mot andelar eller aktier i en annan kapitalassociation om tillskottet medför att en majoritet av rösterna i den andra kapitalassociationen uppnås, eller ytterligare andelar och aktier om den association till vilken andelarna eller aktierna har överförts redan innehar röstmajoriteten.
…”
16 Artikel 6.1 i PCC‑lagen har följande lydelse:
”Beskattningsunderlaget ska vara följande:
…
8) För associationsavtal:
…
f) vid omvandling eller fusion av ett bolag: värdet av tillskotten till den personassociation som bildats till följd av omvandlingen eller värdet av kapitalet i den kapitalassociation som bildats till följd av omvandlingen eller fusionen,
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
17 Den 9 juli 2021 begärde en enhet bildad enligt polsk rätt, vars rättsliga form hade ändrats från kommanditbolag till handelsbolag, att skattemyndigheten skulle återbetala den överskjutande skatt på civilrättsliga rättshandlingar som omvandlingen hade medfört. Enligt enheten påfördes omvandlingen felaktigt denna skatt, eftersom skattemyndigheten gjorde en oriktig bedömning när den ansåg att det förelåg en ”ökning av tillgångarna i personassociationen” i den mening som avses i artikel 1.3 led 3 i PCC‑lagen.
18 Genom beslut av den 18 mars 2022 avslog skattemyndigheten denna begäran med motiveringen att ändringen av associationsavtalet hade lett till en sådan ökning av tillgångarna.
19 Enheten överklagade detta beslut till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Gorzów Wielkopolski, Polen). Nämnda domstol ansåg att skattemyndighetens bedömning var korrekt och avslog överklagandet genom dom av den 7 juli 2022.
20 Den berörda enheten, som under tiden hade blivit ett privat aktiebolag, överklagade till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), som är hänskjutande domstol.
21 Enligt den hänskjutande domstolen framgår det av den notariebestyrkta handlingen avseende den aktuella omvandlingen att de tillskott till det handelsbolag som blev resultatet av denna omvandling fastställdes till samma belopp som de tillskott som tidigare hade gjorts till det kommanditbolag som varit föremålet för omvandlingen. Eftersom delägarnas tillskott således inte har ändrats och delägarna inte heller har gjort några ytterligare tillskott i form av kontanter eller in natura vid tidpunkten för denna omvandling, uppkommer frågan huruvida det under sådana omständigheter ändå föreligger en ”ökning av tillgångarna i personassociationen” i den mening som avses i artikel 1.3 led 3 i PCC‑lagen.
22 Det ska särskilt prövas huruvida de tillgångar som kommanditbolaget förvärvade före den omvandling som är aktuell i det nationella målet, enbart på grund av att de blivit tillgångar i handelsbolaget, utgör ”tillskott till den personassociation som bildats till följd av omvandlingen”, i den mening som avses i artikel 6.1 led 8 f i PCC‑lagen, och således utgör en ”ökning av tillgångarna” i den mening som avses i artikel 1.3 led 3 i PCC‑lagen.
23 Den hänskjutande domstolen anser att denna fråga ska besvaras med beaktande av direktiv 2008/7. Den utesluter inte att Republiken Polen enligt artikel 5.1 d i) i direktivet är skyldig att undanta omvandlingar av kommanditbolag till handelsbolag från varje form av indirekt beskattning. I så fall bör de bestämmelser i PCC‑lagen som skattemyndigheten grundar sig på inte tillämpas, på grund av unionsrättens företräde.
24 Eftersom artikel 5.1 d i) i direktiv 2008/7 förbjuder varje form av indirekt beskattning av en ”omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation” och alla företag, bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som inte avses i artikel 2.1 i direktivet, när de bedriver verksamhet i vinstsyfte, ska likställas med en kapitalassociation enligt artikel 2.2 i nämnda direktiv, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida skattemyndigheten ändå kunde beskatta den aktuella omvandlingen med skatt på civilrättsliga rättshandlingar med hänsyn till att Republiken Polen har utövat den möjlighet som föreskrivs i artikel 9 i samma direktiv, enligt vilken medlemsstaterna får anse att sådana företagsenheter som bedriver verksamhet i vinstsyfte som avses i artikel 2.2 inte utgör kapitalassociationer.
25 Mot denna bakgrund beslutade Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 9 i [direktiv 2008/7] tolkas så, att den rätt för medlemsstaterna att anse att sådana företagsenheter som bedriver verksamhet i vinstsyfte och som anges i artikel 2.2 i direktivet, såsom bolag av typen ’spółka jawna’ (handelsbolag), inte utgör kapitalassociationer, innebär att det står medlemsstaterna fritt att bestämma huruvida de ska påföra skatt på kapitaltillskott på dessa enheter?”
Prövning av tolkningsfrågan
26 Såsom framgår av de förklaringar som lämnats i begäran om förhandsavgörande vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida Republiken Polens utövande av den möjlighet som föreskrivs i artikel 9 i direktiv 2008/7 gör det möjligt för denna medlemsstat att ta ut en indirekt skatt, såsom den skatt på civilrättsliga rättshandlingar som föreskrivs i PCC‑lagen, på omvandlingen av en företagsenhet med vinstsyfte vilken inte avses i artikel 2.1 i direktiv 2008/7 till en annan företagsenhet med vinstsyfte som inte heller avses i denna bestämmelse.
27 Begäran om förhandsavgörande utgår således dels från premissen att Republiken Polen har utnyttjat den möjlighet som föreskrivs i artikel 9 i direktiv 2008/7, dels från premissen att de enheter som berörs av den omvandling som är aktuell i det nationella målet, det vill säga ett kommanditbolag bildat enligt polsk rätt (spółka komandytowa) och ett handelsbolag bildat enligt polsk rätt (spółka jawna), bedriver verksamhet i vinstsyfte. Vad gäller handelsbolaget nämns i tolkningsfrågan att det är en enhet med vinstsyfte. Såvitt avser kommanditbolaget bekräftade den polska regeringen vid förhandlingen att även bolag av denna typ i princip bedriver ekonomisk verksamhet i vinstsyfte.
28 Det ankommer inte på EU-domstolen att kontrollera dessa premisser, vilka det uteslutande åligger den hänskjutande domstolen att bekräfta eller vederlägga.
29 Mot bakgrund av denna inledande anmärkning ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 9 i direktiv 2008/7 ska tolkas så, att en medlemsstats utövande av den möjlighet som föreskrivs i denna artikel gör det möjligt för denna medlemsstat att ta ut en indirekt skatt på omvandlingen av en enhet med vinstsyfte vilken inte avses i artikel 2.1 i direktiv 2008/7 till en annan enhet med vinstsyfte som inte heller avses i denna bestämmelse.
30 För att besvara den sålunda omformulerade frågan erinrar domstolen om att direktiv 2008/7 har medfört en fullständig harmonisering av de fall i vilka medlemsstaterna får ta ut indirekta skatter på kapitalanskaffning. Såsom framgår av skälen 2–4 i direktivet syftar denna harmonisering till att i möjligaste mån undanröja faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren eller hindra den fria rörligheten för kapital, och därigenom säkerställa en väl fungerande inre marknad. För att detta mål ska kunna uppnås fullt ut krävs att sådan kapitalanskaffning omfattas av indirekta skatter endast på de restriktiva villkor som unionslagstiftaren har fastställt (dom av den 4 juni 2026, Nova Iberomoldes, C‑837/24, EU:C:2026:445, punkterna 24–26 och där angiven rättspraxis).
31 Denna harmonisering består, såsom framgår av artikel 1 i nämnda direktiv, i att reglera indirekta skatter på tillskott av kapital till kapitalassociationer, på ombildningar som rör kapitalassociationer och på emission av vissa värdepapper och obligationer. Artiklarna 3 och 4 i samma direktiv bidrar till att särskilja tillämpningsområdena för nämnda kategorier. I den första av dessa artiklar uppräknas de typer av transaktioner som utgör ett tillskott till en kapitalassociation, ett så kallat ”kapitaltillskott”, och i den andra av dessa artiklar uppräknas de typer av ”ombildningar” som inte ska anses utgöra kapitaltillskott.
32 Begreppet kapitalassociationer definieras å sin sida i artikel 2 i direktiv 2008/7. I punkt 1 i denna artikel 2 anges de typer av företag, bolag, föreningar eller juridiska personer som till sin natur omfattas av detta begrepp, medan det i punkt 2 tilläggs att varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte ska ”anses” vara en kapitalassociation vid tillämpningen av detta direktiv. Syftet med detta likställande är att undvika att valet av en viss rättslig form får till följd att transaktioner som ekonomiskt sett är likvärdiga behandlas olika i skattemässigt hänseende (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2015, Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
33 Av skäl 2 i direktiv 2008/7 framgår att begreppet skatt på kapitaltillskott avser indirekta skatter på ”kapitaltillskott” till ”kapitalassociationer”. Skatt på kapitaltillskott, det vill säga indirekt skatt på kapitaltillskott till kapitalassociationer, är, med förbehåll för vad som föreskrivs i artikel 6 i direktivet, förbjudet enligt artikel 5.1 a i direktivet. Ett undantag föreskrivs emellertid i artikel 7.1 i direktivet för de medlemsstater som per den 1 januari 2006 tog ut en skatt på kapitaltillskott. Dessa medlemsstater får fortsätta att ta ut en sådan skatt, förutsatt att artiklarna 8–14 i direktivet iakttas.
34 Med hänsyn till de negativa ekonomiska effekterna av skatt på kapitaltillskott, vilka nämns i skäl 4 i direktiv 2008/7, är uttaget av en sådan skatt av de medlemsstater som avses i artikel 7.1 i direktivet strikt reglerat, särskilt vad gäller undantag och nedsättningar, såsom understryks i skäl 8 i direktivet. Förbudet mot indirekt skatt i artikel 5 i samma direktiv ska däremot ges en vid tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
35 Artikel 9 i direktiv 2008/7, som är den bestämmelse som begäran om tolkning avser, ingår således bland de bestämmelser som begränsar det sätt på vilket en medlemsstat, förutsatt att den är en av de medlemsstater som avses i artikel 7.1 i direktivet, får fortsätta att ta ut skatt på kapitaltillskott. Enligt denna artikel 9 får en sådan medlemsstat, vid beskattning av kapitaltillskott, anse att de företag, bolag, föreningar och juridiska personer med vinstsyfte som inte avses i artikel 2.1 i nämnda direktiv inte omfattas av begreppet kapitalassociation, trots bestämmelsen i artikel 2.2 i samma direktiv enligt vilken dessa företagsenheter ska anses vara en kapitalassociation.
36 Mot bakgrund av, för det första, användningen av uttrycket ”[v]id beskattning av kapitaltillskott” i artikel 9 i direktiv 2008/7, för det andra, den omständigheten att denna artikel återfinns i kapitel III i direktivet, som uteslutande avser uttag av skatt på kapitaltillskott av de medlemsstater som avses i artikel 7.1 i direktivet, och, för det tredje, syftet med detta kapitel, som är att strikt reglera ett sådant uttag, kan möjligheten till undantag från artikel 2.2 i samma direktiv, som föreskrivs i artikel 9, inte, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 24 och 29–34 i sina slutsatser, tolkas så, att medlemsstaterna får avvika från artikel 2.2 för andra indirekta skatter än skatt på kapitaltillskott.
37 Härav följer att artikel 9 i direktiv 2008/7 inte påverkar de bestämmelser i detta direktiv som inte har något samband med skatten på kapitaltillskott, det vill säga med den indirekta skatt på kapitaltillskott som avses i artikel 5.1 a, jämförd med artikel 7.1 i samma direktiv.
38 En omvandling, utan kapitaltillskott, av en enhet med vinstsyfte som inte avses i artikel 2.1 i direktiv 2008/7 till en annan enhet med vinstsyfte som inte heller avses i denna bestämmelse, utgör således en ”omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation”, i den mening som avses i artikel 5.1 d i) i direktivet, på grund av att företag, bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte likställs med kapitalassociationer enligt artikel 2.2 i direktivet. Artikel 9 i direktivet ger inte medlemsstaterna rätt att i ett sådant fall, som kännetecknas av att det inte har skett något kapitaltillskott och således av att kapitel III i samma direktiv inte är tillämpligt, avvika från detta likställande.
39 Av detta följer att medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av de skatter och avgifter som anges i artikel 6 i direktiv 2008/7, enligt artikel 5.1 d i) i direktivet, jämförd med artikel 2.2 i samma direktiv, är skyldiga att undanta denna typ av omvandlingar från alla former av indirekta skatter, utan att artikel 9 i direktivet kan ha någon inverkan härvidlag.
40 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida den omvandling som är aktuell i det nationella målet åtföljdes av ett kapitaltillskott. Eftersom begreppet kapitaltillskott definieras i artikel 3 i direktiv 2008/7, ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida denna omvandling omfattas av någon av de kategorier av transaktioner som räknas upp i denna artikel 3. Med förbehåll för denna prövning framstår det vid första anblicken, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 40–47 i sitt förslag till avgörande, på grundval av uppgifterna i begäran om förhandsavgörande, som att nämnda omvandling inte har åtföljts av ett kapitaltillskott och följaktligen omfattas av artikel 5.1 d i) i direktivet. Härav följer, med förbehåll för en eventuell tillämpning av artikel 6 i nämnda direktiv, vilken emellertid inte förefaller vara relevant i det nationella målet, att samma omvandling inte kunde påföras en indirekt skatt.
41 Mot bakgrund av ovanstående ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande: Artikel 9 i direktiv 2008/7 ska tolkas så, att en medlemsstats utövande av den möjlighet som föreskrivs i denna artikel inte innebär att denna medlemsstat får ta ut en indirekt skatt på omvandlingen utan kapitaltillskott av en enhet med vinstsyfte vilken inte avses i artikel 2.1 i direktiv 2008/7 till en annan enhet med vinstsyfte som inte heller avses i denna bestämmelse. En sådan omvandling ska, i enlighet med artikel 5.1 d i) i nämnda direktiv, jämförd med artikel 2.2 i samma direktiv, undantas från alla former av indirekta skatter, med förbehåll för tillämpningen av de avgifter och skatter som anges i artikel 6 i samma direktiv.
Rättegångskostnader
42 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:
Artikel 9 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning
ska tolkas så,
att en medlemsstats utövande av den möjlighet som föreskrivs i denna artikel inte innebär att denna medlemsstat får ta ut en indirekt skatt på omvandlingen utan kapitaltillskott av en enhet med vinstsyfte vilken inte avses i artikel 2.1 i direktiv 2008/7 till en annan enhet med vinstsyfte som inte heller avses i denna bestämmelse. En sådan omvandling ska, i enlighet med artikel 5.1 d i) i nämnda direktiv, jämförd med artikel 2.2 i samma direktiv, undantas från alla former av indirekta skatter, med förbehåll för tillämpningen av de avgifter och skatter som anges i artikel 6 i samma direktiv.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: polska.