Domstolens dom (första avdelningen) den 17 september 2026
Preliminär utgåva
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 17 september 2026 ( * )
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Inkomstskatt – Avtal mellan Europeiska gemenskapen och Schweiziska edsförbundet om fri rörlighet för personer – Likabehandling – Medborgarskap – Bosättning – Skattemässiga förmåner – Avdragsrätt för vissa utgifter som den skattskyldiga personen har haft för sitt hushåll – Begränsat till utgifter för hushåll som befinner sig i en medlemsstat i unionen eller i en stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) – Skäl ”
I mål C‑223/25,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) genom beslut av den 20 februari 2025, som inkom till domstolen den 24 mars 2025, i målet
BT,
CY
mot
Finanzamt Siegburg,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden F. Biltgen samt domarna I. Ziemele (referent), A. Kumin, S. Gervasoni och M. Bošnjak,
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– Tysklands regering, av J. Möller och P. Wagner, båda i egenskap av ombud,
– Belgiens regering, genom S. Baeyens och P. Cottin, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom B.-R. Killmann och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, undertecknat i Luxemburg den 21 juni 1999 (EGT L 114, 2002, s. 6), senast ändrat genom protokoll av den 4 mars 2016 angående Republiken Kroatiens deltagande som avtalsslutande part till följd av dess anslutning till Europeiska unionen (EUT L 31, 2017, s. 3) (nedan kallat avtalet om fri rörlighet för personer).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan BT och CY å ena sidan, och Finanzamt Siegburg (Skattemyndigheten i Siegburg, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) å andra sidan. Målet rör beräkningen av inkomstskatten för år 2019.
Tillämpliga bestämmelser
AVTALET OM FRI RÖRLIGHET FÖR PERSONER
3 Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, undertecknade den 21 juni 1999 sju avtal, däribland avtalet om fri rörlighet för personer. De sju avtalen godkändes i Europeiska gemenskapens namn genom rådets och, i fråga om avtalet om vetenskapligt och tekniskt samarbete, kommissionens beslut 2002/309/EG, Euratom av den 4 april 2002 om ingående av sju avtal med Schweiziska edsförbundet (EGT L 114, 2002, s. 1, och rättelse i EUT L 210, 2015, s. 38). Avtalen trädde i kraft den 1 juni 2002.
4 Enligt ingressen till avtalet om fri rörlighet för personer är de avtalsslutande parterna ”beslutna att sinsemellan förverkliga fri rörlighet för personer på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i Europeiska gemenskapen”.
5 I artikel 1 i avtalet om fri rörlighet för personer föreskrivs följande:
”Målet för detta avtal är att, till förmån för medborgarna i Europeiska gemenskapens medlemsstater och Schweiz,
a) ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier,
b) underlätta tillhandahållandet av tjänster på de avtalsslutande parternas territorier och särskilt liberalisera kortvarigt tillhandahållande av tjänster,
c) ge personer som inte utövar ekonomisk förvärvsverksamhet i värdlandet rätt till inresa och vistelse på de avtalsslutande parternas territorium, och
d) ge samma levnads-, anställnings- och arbetsvillkor som de egna medborgarna har rätt till.”
6 Artikel 2 i avtalet har rubriken ”Icke-diskriminering” och lyder enligt följande:
”Medborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium får, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III till detta avtal, inte diskrimineras på grundval av nationalitet.”
7 I artikel 5 i samma avtal, med rubriken ”Personer som tillhandahåller tjänster”, föreskrivs följande:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av andra särskilda avtal mellan de avtalsslutande parterna om tillhandahållande av tjänster (inbegripet avtalet om vissa aspekter rörande offentlig upphandling till de delar det gäller tjänster) skall den som tillhandahåller tjänster, inbegripet företag i enlighet med bestämmelserna i bilaga I, ha rätt att på den andra avtalsslutande partens territorium tillhandahålla tjänster för en tid som inte överstiger 90 arbetsdagar per kalenderår.
…
4. De rättigheter som anges i denna artikel skall garanteras i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III. De kvantitativa begränsningarna i artikel 10 är inte tillämpliga på de personer som avses i denna artikel.”
8 Artikel 7 i avtalet om fri rörlighet för personer, med rubriken ”Andra rättigheter”, har följande lydelse:
”De avtalsslutande parterna skall i enlighet med bilaga I fastställa särskilt följande rättigheter som har anknytning till den fria rörligheten för personer:
a) Rätt till likabehandling i förhållande till de avtalsslutande parternas egna medborgare vad beträffar upptagande och utövande av ekonomisk förvärvsverksamhet samt i fråga om levnads- anställnings- och arbetsvillkor.
…”
9 I artikel 15 i avtalet föreskrivs att bilagorna och protokollen till avtalet ska utgöra en integrerande del av avtalet.
10 Artikel 16 i avtalet, med rubriken ”Hänvisning till gemenskapsrätten”, har följande lydelse:
”1. De avtalsslutande parterna skall för att uppnå målen för detta avtal vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att rättigheter och förpliktelser motsvarande de som föreskrivs i de av Europeiska gemenskapens rättsakter som det hänvisas till tillämpas i förbindelserna dem emellan.
2. I den mån tillämpningen av detta avtal omfattar gemenskapsrättsliga begrepp skall hänsyn tas till Europeiska gemenskapernas domstols gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande. Schweiz skall underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt. Den gemensamma kommittén kan, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna av denna praxis.”
11 I artikel 21 i samma avtal, med rubriken ”Förhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”, föreskrivs följande:
”1. Bestämmelserna i bilaterala dubbelbeskattningsavtal mellan Schweiz och Europeiska gemenskapens medlemsstater skall inte påverkas av bestämmelserna i detta avtal. Särskilt skall bestämmelserna i detta avtal inte påverka definitionen av begreppet gränsarbetare i avtalen om dubbelbeskattning.
2. Ingen bestämmelse i detta avtal skall tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.
3. Ingen bestämmelse i detta avtal skall hindra de avtalsslutande parterna från att anta eller tillämpa en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning, enligt avtal mellan Schweiz, å ena sidan, och en eller flera av Europeiska gemenskapens medlemsstater, å andra sidan, syftande till att undvika dubbelbeskattning eller enligt andra överenskommelser i skattefrågor.”
12 Bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer handlar om den fria rörligheten för personer.
13 I artikel 7 i denna bilaga, med rubriken ”Gränsarbetare”, föreskrivs följande i punkt 1:
”En gränsarbetare är en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och arbetstagare på den andra avtalsslutande partens territorium och som återvänder till sin bostad i princip dagligen eller åtminstone en gång i veckan.”
14 I artikel 9 i nämnda bilaga, med rubriken ”Likabehandling”, föreskrivs följande i punkterna 1 och 2:
”1. En arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande part får inte på den andra avtalsslutande partens territorium på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än inhemska arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, särskilt vad avser lön, uppsägning och, om han skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning.
2. Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar … skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.”
15 I artikel 17 i samma bilaga, med rubriken ”Personer som tillhandahåller tjänster”, föreskrivs följande:
”Vad gäller tillhandahållande av tjänster enligt artikel 5 i detta avtal skall följande vara förbjudet:
a) Varje begränsning av ett gränsöverskridande tillhandahållande av tjänster på en avtalsslutande parts territorium som varar högst 90 arbetsdagar per år.”
Dubbelbeskattningsavtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Schweiziska edsförbundet
16 Avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Schweiziska Edsförbundet för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet, av den 11 augusti 1971 (BGBl. 1972 II, s. 1022, BStBl. 1973 I, s. 61), som ändrades senast genom artikel 5 i protokollet av den 27 oktober 2010 (BGBl. 2011 II, s. 1090, 1093, BStBl. 2012 I, s. 512, 514) föreskriver följande i artikel 4.1:
”Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ’person som är bosatt i en avtalsslutande stat’ varje person, som enligt den statens lagstiftning är obegränsat skattskyldig i denna stat.”
17 I artikel 15.1 i avtalet föreskrivs följande:
”Om inte annat anges i artiklarna 15 a–19, kan den lön och annan liknande ersättning som en person som är bosatt i en av de avtalsslutande staterna erhåller i egenskap av anställd endast beskattas i denna stat, om inte arbetet utförts i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförts i denna andra stat, ska den lön som erhållits på grund av anställningen beskattas i den staten.”
Tysk rätt
18 Einkommensteuergesetz (lagen om inkomstskatt) (BGBl. 2009 I, s. 3366), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad EStG) innehåller följande bestämmelse i 1 § med rubriken ”Skattskyldighet”:
”1. Fysiska personer som har hemvist eller som är stadigvarande bosatta i Tyskland är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt. …
…
4. Fysiska personer som varken har hemvist eller är stadigvarande bosatta i Tyskland ska, om inte annat följer av punkterna 2 och 3, eller 1a §, behandlas som begränsat skattskyldiga till inkomstskatt i den mån de erhåller inhemska inkomster i den mening som avses i 49 §.”
19 I 35a § punkterna 2–5 EStG föreskrivs följande:
”2. För anställning i andra privata hushåll än de som avses i punkt 1 eller tillhandahållande av tjänster till hushåll som inte är sådana tjänster som avses i punkt 3 ska den inkomstskatt som följer av taxan, efter avdrag för andra skattenedsättningar, på begäran minskas med 20 procent av den skattskyldiges utgifter upp till ett belopp på 4 000 euro. …
3. För hantverkartjänster som avser renoverings-, bevarande- eller moderniseringsarbeten ska den inkomstskatt som följer av taxan, efter avdrag för andra skattenedsättningar, på begäran minskas med 20 procent av den skattskyldiges utgifter upp till ett belopp på 1 200 euro. …
4. Den skattenedsättning som föreskrivs i punkterna 1–3 kan endast komma i fråga om anställningen, tjänsten eller hantverksarbetet innehas eller tillhandahålls i ett hushåll tillhörande den skattskyldige som befinner sig inom [Europeiska] unionens eller [Europeiska ekonomiska samarbetsområdets] territorium.
5. Den skattenedsättning som föreskrivs i punkterna 1–3 kan endast komma i fråga om utgifterna inte utgör driftskostnader eller kostnader för intäkternas förvärvande och inte har beaktats som exceptionella eller extraordinära kostnader … Avdraget från inkomstskatten enligt taxan med stöd av punkterna 2 och 3 gäller enbart arbetskraftskostnader. För att kunna komma i åtnjutande av skattenedsättning för tillhandahållande av tjänster till hushåll enligt punkt 2 eller för hantverkartjänster enligt punkt 3 ska den skattskyldige ha erhållit en faktura för de utgifter denne haft och betalning ha gjorts till tjänsteleverantörens konto.
…”
20 8 § Abgabenordnung (skattelagen), i den konsoliderade version som offentliggjorts med stöd av artikel 73 punkt 2 Drittes Gesetz zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften (tredje lagen om ändring av bestämmelser i förvaltningsprocessrätten) av den 21 augusti 2022 (BGBl. I, s. 3322) innehåller följande bestämmelse:
”En person har sin hemvist på den plats där han eller hon innehar en bostad under sådana förhållanden som föranleder slutsatsen att han eller hon kommer att behålla och använda denna bostad.”
21 I 9 § skattelagen anges följande:
”En person ska anses vara stadigvarande bosatt på den plats där han eller hon bor under sådana förhållanden som tyder på att hans eller hennes vistelse på denna ort eller i denna region inte är endast tillfällig. Vid tillämpning av denna lag ska en oavbruten vistelse som varar längre än sex månader alltid betraktas som stadigvarande vistelse från början; korta avbrott beaktas inte. Den andra meningen är inte tillämplig om vistelsen uteslutande sker för besök, vila, kurbehandling eller liknande privata skäl och inte varar mer än ett år.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
22 Makarna BT och CY, som båda har tyskt och schweiziskt medborgarskap, bor i Schweiz i ett hus som de är ägare till. Under år 2019, som det nationella målet handlar om, gav de olika hantverkare och ett trädgårdsbolag med etablering i Schweiz i uppdrag att utföra arbeten i huset och betalade för arbetskraften i enlighet med de fakturor som dessa hade lämnat in.
23 BT är anställd av ett tyskt bolag och bor av denna anledning sedan år 2015 ensam i en lägenhet i Tyskland. Under år 2019 arbetade och bodde han i Tyskland under veckorna och återvände regelbundet till Schweiz under helgerna. Under år 2019 uppbar han inkomst av tjänst samt hyres- och arrendeinkomster i Tyskland. Därutöver uppbar han utländska inkomster som var undantagna från skatteplikt i Tyskland. CY uppbar inkomst av tjänst i Schweiz.
24 Genom den inkomstdeklaration för år 2019 som CY lämnade in till skattemyndigheten ansökte CY om att få omfattas av systemet med obegränsad skattskyldighet i Tyskland och om att sambeskattas med BT.
25 Efter det att skattemyndigheten, genom beslut om inkomstbeskattning av den 26 februari 2021, hade fastställt den inkomstskatt som klagandena i det nationella målet, vilka var föremål för sambeskattning, skulle betala för år 2019, ansökte dessa om ändring av detta beslut för att komma i åtnjutande av den nedsättning av inkomstskatten som föreskrivs i 35a § 2–5 EStG.
26 Skattemyndigheten avslog klagandenas ansökan om ändring och vidhöll vid omprövning sitt beslut. Till följd därav inkom klagandena med ett överklagande till Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), som är den domstol som hänskjutit tolkningsfrågan i målet.
27 Den hänskjutande domstolen har preciserat att 35a § EStG antogs år 2002 i syfte att skapa ett incitament för anställning i privata hushåll i Tyskland och på så sätt bekämpa svartarbete inom sektorn för tillhandahållande av tjänster som tillhandahålls enskilda i deras hem. Av detta skäl beviljas den skattemässiga förmånen enligt denna bestämmelse endast för arbetskraftskostnader och inte för materialkostnader. Enligt den hänskjutande domstolen utvidgade man år 2008 denna förmån till att även omfatta tjänster som tillhandahålls hushåll som befinner sig i en annan medlemsstat i unionen eller i en stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3; svensk specialutgåva, område 2, volym 11, s. 37) (nedan kallat EES-avtalet) för att uppfylla kraven i unionsrätten.
28 Den hänskjutande domstolen har angett att de villkor för att komma i åtnjutande av skattenedsättningarna som anges i artikel 35a§ punkt 5 EStG i förevarande fall är uppfyllda. Eftersom de aktuella tjänsterna har tillhandahållits i Schweiz uppfyller klagandena i det nationella målet emellertid inte villkoret i 35a § punkt 4 EStG, enligt vilket hantverkar- och hushållsnära tjänster ska ha tillhandahållits i ett hushåll som befinner sig i en medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet.
29 Den hänskjutande domstolen är osäker på om det är förenligt med artiklarna 1, 2, 7 och 15 i avtalet om fri rörlighet för personer att neka arbetstagare från Schweiz som arbetar som anställda i Tyskland den aktuella skattenedsättningen på grund av att tjänsten tillhandahålls i deras hushåll i Schweiz, som inte är part i EES-avtalet.
30 Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artiklarna 1, 2, 7 och 15 i [avtalet om fri rörlighet för personer] jämförda med artikel 9.2 i bilaga I till avtalet tolkas så, att de utgör hinder för en nationell bestämmelse i en medlemsstat om beviljande av en skattenedsättning för hantverkar- och hushållsnära tjänster och andra tjänster som utförs i ett hushåll enligt vilken en skattelättnad endast beviljas om de gynnade tjänsterna utförs eller tillhandahålls i ett hushåll i Europeiska unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och skattelättnaden emellertid därmed nekas arbetstagare från Schweiz som arbetar som anställda i medlemsstaten om tjänsterna tillhandahålls i deras hushåll i Schweiz?”
Prövning av tolkningsfrågan
31 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 1, 2, 7 och 15 i avtalet om fri rörlighet för personer, jämförda med artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en nedsättning av inkomstskatten för hantverkar- och hushållsnära tjänster är förbehållen arbetstagare vars hushåll befinner sig i en medlemsstat i unionen eller i en stat som är part i EES-avtalet, och som inte medger denna nedsättning för sådana tjänster om de utförs i hushåll som befinner sig i Schweiz.
Inledande synpunkter
32 Domstolen erinrar till att börja med om att eftersom avtalet om fri rörlighet för personer är ett internationellt fördrag, ska det – i enlighet med de regler i den internationella sedvanerätten som återspeglas i artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten av den 23 maj 1969 ( United Nations Treaty Series , vol. 1155, s. 331) tolkas i god tro i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte. Dessutom ska enligt denna bestämmelse en term ges en speciell mening om det fastställs att detta var parternas avsikt (dom av den 26 februari 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 35 och där angiven rättspraxis, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 47).
33 Domstolen har för det första redan slagit fast att avtalet om fri rörlighet för personer återfinns inom den mer allmänna ramen för förhållandena mellan unionen och Schweiziska edsförbundet. Även om sistnämnda stat har valt att inte ansluta sig till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller till unionens inre marknad, är den likafullt bunden till unionen genom ett flertal avtal som täcker omfattande områden och i vilka det föreskrivs specifika rättigheter och skyldigheter, vilka i vissa avseenden är analoga med dem som föreskrivs i fördraget. Det allmänna syftet med dessa avtal, inbegripet avtalet om fri rörlighet för personer, är att stärka de ekonomiska banden mellan unionen och Schweiziska edsförbundet (dom av den 6 oktober 2011, Graf och Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, punkt 33, dom av den 26 februari 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 36, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 48).
34 Då Schweiziska edsförbundet inte har anslutit sig till unionens inre marknad kan dock den tolkning som gjorts av de unionsrättsliga bestämmelserna avseende denna marknad inte automatiskt överföras till avtalet om fri rörlighet för personer, förutom om detta föreskrivs genom uttryckliga bestämmelser i själva avtalet (dom av den 15 mars 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, punkt 29, dom av den 26 februari 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 37, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 49).
35 Vad för det andra avser syftet med avtalet om fri rörlighet för personer och tolkningen av dess bestämmelser, har domstolen slagit fast att det framgår av ingressen, artikel 1 och artikel 16.2 i nämnda avtal att det syftar till att för medborgarna, fysiska personer, i unionens medlemsstater och i Schweiziska edsförbundet, uppnå fri rörlighet för personer på avtalsparternas territorier, med stöd av de regler som gäller i unionen, vilka ska tolkas med beaktande av domstolens praxis som var gällande dagen före undertecknandet av detta avtal. Vad gäller rättspraxis efter denna tidpunkt, föreskrivs det i artikel 16.2 i avtalet om fri rörlighet för personer dels att Schweiziska edsförbundet ska underrättas om nämnda rättspraxis, dels att den gemensamma kommittén som föreskrivs i artikel 14 i detta avtal, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran kan fastställa konsekvenserna av denna praxis i syfte att säkerställa en korrekt tillämpning av avtalet. Även när kommittén inte har fattat något beslut, finns det anledning att beakta denna rättspraxis i den mån den endast klargör eller fastställer de principer som utvecklats i rättspraxis som förelåg vid tidpunkten för avtalets undertecknande avseende unionsrättsliga begrepp, som avtalet grundar sig på (dom av den 26 februari 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkterna 38 och 39, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 50).
36 Det är i enlighet med dessa principer och mot bakgrund av dessa överväganden som bestämmelserna i avtalet om fri rörlighet för personer ska tolkas för att avgöra, för det första, huruvida en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet omfattas av avtalets tillämpningsområde och, om så är fallet, för det andra, huruvida dessa bestämmelser utgör hinder för en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet.
Huruvida avtalet om fri rörlighet för personer är tillämpligt
37 Den tyska regeringen hyser tvivel om huruvida avtalet om fri rörlighet för personer är tillämpligt på den situation som är aktuell i det nationella målet, eftersom klagandena i det nationella målet, förutom schweiziskt medborgarskap, även har tyskt medborgarskap och således inte har något behov av det skydd som följer av detta avtal.
38 Det ska härvid påpekas att tillämpningsområdet för detta avtal enligt ingressen och artikel 1 a och c i avtalet om fri rörlighet för personer omfattar fysiska personer som är medborgare i unionens medlemsstater och i Schweiziska edsförbundet, oavsett om de bedriver ekonomisk förvärvsverksamhet eller inte (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
39 Vidare föreskrivs det i artikel 2 i avtalet om fri rörlighet för personer att medborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I–III till detta avtal, inte får diskrimineras på grundval av nationalitet. Principen om icke-diskriminering som anges i denna artikel 2 gäller förutsatt att situationen för dessa medborgare faller inom det materiella tillämpningsområdet för bestämmelserna i bilagorna I–III i avtalet om fri rörlighet för personer (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 55 och där angiven rättspraxis)
40 Slutligen föreskrivs det i artikel 7 a i avtalet om fri rörlighet för personer att de avtalsslutande parterna, i enlighet med bilaga I till avtalet, särskilt ska reglera rätten till likabehandling i förhållande till de avtalsslutande parternas egna medborgare vad beträffar upptagande och utövande av ekonomisk förvärvsverksamhet samt i fråga om levnads- anställnings- och arbetsvillkor.
41 Artiklarna 2 och 7 a i avtalet om fri rörlighet för personer kan härvid inte tolkas som att dessa bestämmelser enbart är tillämpliga vid diskriminering på grund av nationalitet, närmare bestämt när medborgare i en avtalsslutande part behandlas annorlunda på en annan avtalsslutande parts territorium än medborgare i denna senare stat. Domstolen har nämligen redan slagit fast att medborgare i en avtalsslutande part, i vissa fall och beroende på de tillämpliga bestämmelserna, kan göra rättigheter ur nämnda avtal gällande också gentemot sitt eget land (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, punkt 33 och där angiven rättspraxis, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkterna 69–76).
42 Den omständigheten att klagandena i det nationella målet inte bara har schweiziskt utan även tyskt medborgarskap utgör följaktligen inte hinder för att de kan härleda rättigheter från avtalet om fri rörlighet för personer och åberopa dem gentemot Tyskland, under förutsättning att deras situation i övrigt omfattas av det materiella tillämpningsområdet för bilaga I till avtalet, vilken enligt artikel 15 i samma avtal utgör en integrerad del av detta och innehåller bestämmelser om fri rörlighet för personer, särskilt för arbetstagare (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 58).
43 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att BT bor i Schweiz tillsammans med sin familj, att han arbetar som anställd i Tyskland och att han förfogar över en bostad i Tyskland i närheten av sin arbetsplats.
44 Det framgår dessutom av det svar som den hänskjutande domstolen, som ensam är behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i det nationella målet, inkom med till EU-domstolens kansli den 9 januari 2026 (efter att ha mottagit EU-domstolens begäran om klarlägganden), att det är BT:s familjebostad i Schweiz som utgör dennes huvudbostad, och att han återvänder dit minst en gång i veckan, nämligen under helgerna.
45 Det bör härvid påpekas att enligt artikel 7.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer är en gränsarbetare en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och arbetstagare på den andra avtalsslutande partens territorium och som återvänder till sin bostad i princip dagligen eller åtminstone en gång i veckan.
46 I denna bestämmelse görs det skillnad mellan bosättningsorten, som är belägen på en avtalsslutande parts territorium, och den ort där arbete som anställd bedrivs, som måste vara belägen på den andra avtalsslutande partens territorium. Den berörda personens medborgarskap beaktas inte i sammanhanget (dom av den 19 november 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 33 och där angiven rättspraxis, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 62).
47 Artikel 7.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer är således tillämplig på situationen för BT, som är medborgare ”i en avtalsslutande part”, är bosatt på ”en avtalsslutande parts territorium”, i förevarande fall Schweiziska edsförbundet, är arbetstagare på ”den andra avtalsslutande partens” territorium, det vill säga Förbundsrepubliken Tyskland, och i princip reser fram och tillbaka mellan bosättningsorten och anställningsorten minst en gång i veckan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 november 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkterna 32 och 33, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 63).
48 Den omständigheten att BT därutöver förfogar en bostad i den stat där han är anställd, det vill säga Förbundsrepubliken Tyskland, påverkar inte detta konstaterande. Eftersom det räcker med att arbetstagaren återvänder till sin hemvist minst en gång i veckan för att villkoret i artikel 7.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer ska vara uppfyllt, kan denna bestämmelse nämligen inte anses vara otillämplig på grund av att arbetstagaren har ordnat med en plats för övernattning i den stat där denne är anställd.
49 Följaktligen ska slutsatsen dras att avtalet om fri rörlighet för personer är tillämpligt på BT:s situation och att tolkningsfrågan avser situationen för en gränsarbetare som är bosatt i Schweiz.
50 Eftersom BT är en ”gränsarbetare” i den mening som avses i artikel 7.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, är även artikel 9 i denna bilaga – som garanterar att principen om icke-diskriminering enligt artikel 2 i avtalet tillämpas inom ramen för den fria rörligheten för arbetstagare – tillämplig på BT (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 39, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 76).
51 I artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer fastställs en särskild regel som syftar till att arbetstagaren och dennes familjemedlemmar ska åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.
52 Det ska således prövas huruvida artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, tolkad i enlighet med de principer och överväganden som det erinrats om ovan i punkterna 32–35, utgör hinder för att BT, liksom CY i egenskap av sambeskattad familjemedlem, nekas den nedsättning av inkomstskatten som föreskrivs i 35a § EStG för hantverkar- och hushållsnära tjänster på grund av att dessa tjänster tillhandahölls dem i Schweiz.
Huruvida det föreligger en behandling som strider mot avtalet om fri rörlighet för personer och huruvida den kan vara motiverad
53 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att om den skattskyldige har mottagit hantverkar- och hushållsnära tjänster kan inkomstskatten, enligt 35a § punkterna 2 och 3 EStG, minskas med 20 procent av de arbetskraftskostnader som är stödberättigande enligt 35a § punkt 5 EStG upp till ett tak på 1 200 euro för hantverkartjänster och 4 000 euro för hushållsnära tjänster. Dessa belopp dras direkt av från den inkomstskatt som följer av tillämpningen av taxan.
54 En sådan skattenedsättning utgör en skattemässig förmån i den mening som avses i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer.
55 Eftersom denna nedsättning enligt 35a § punkt 4 EStG endast kan tillämpas om det hushåll som hantverkartjänsterna eller de hushållsnära tjänsterna avser befinner sig i unionen eller i en stat som är part i EES-avtalet, innebär den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet en skillnad i behandling beroende på var hushållet är beläget.
56 Den tyska regeringen anser i detta avseende att villkoret i 35a § punkt 4 EStG inte innebär någon direkt eller indirekt diskriminering, eftersom nekandet av skattenedsättning inte grundar sig på den skattskyldiges nationalitet och det inte heller krävs att den plats där det berörda hushållet är beläget utgör den plats där den skattskyldiga personen har sin huvudbostad eller att det finns ett samband mellan detta hushåll och inkomst av tjänst eller annan skattepliktig inkomst i Tyskland. Denna nedsättning, som för övrigt kan beviljas för flera bostäder (en gång per bostad och med olika övre gränser), kan enligt regeringen nämligen även erhållas för utgifter som uppkommit för en fritidsbostad.
57 I enlighet med rättspraxis från tiden före dagen för undertecknandet av avtalet om fri rörlighet för personer, som domstolen erinrade om i sin dom av den 24 februari 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 23), förbjuder likabehandlingsprincipen inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan också varje form av dold diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, såsom bosättningskriteriet, i praktiken leder till samma resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 februari 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 11, dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 26 och 28, och dom av den 12 september 1996, kommissionen/Belgien, C‑278/94, EU:C:1996:321, punkt 27 och där angiven rättspraxis). Eftersom likabehandling utgör ett unionsrättsligt begrepp är denna rättspraxis även giltig med avseende på tillämpningen av nämnda avtal, i enlighet med dess artikel 16.2 (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 83 och där angiven rättspraxis).
58 En lagstiftning som föreskriver en åtskillnad grundad på bosättningskriteriet kan leda till samma resultat som diskriminering på grund av nationalitet, vilket är förbjudet enligt bestämmelserna i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 84).
59 I förevarande fall är det visserligen riktigt att den åtskillnad som införts genom den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet görs på grundval av den plats där hushållet befinner sig och inte på grundval av platsen för bosättningen.
60 Även om ställningen som gränsarbetare i den mening som avses i artikel 7 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, såsom har påpekats ovan i punkterna 45, 46 och 48, inte utesluter att det finns en lösning för övernattning i den stat där verksamheten som anställd bedrivs, förutsätter denna ställning emellertid att arbetstagaren fortsätter att vara bosatt i en annan avtalsslutande part än den där han eller hon utövar denna verksamhet.
61 En sådan gränsarbetare förfogar inte nödvändigtvis över en plats som kan betecknas som ”hushåll” i det land där han eller hon utövar sin verksamhet. Om det krävdes att en gränsarbetare, såsom BT, som är bosatt i Schweiz och arbetar i Tyskland, ska ha sitt hushåll i den sistnämnda medlemsstaten för att komma i åtnjutande av den skattenedsättning som föreskrivs i 35a § EStG, skulle denne i allmänhet inte kunna uppfylla villkoret i punkt 4 i denna artikel och komma i åtnjutande av denna nedsättning.
62 Härav följer att det för en gränsarbetare, i den mening som avses i artikel 7 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, kan få samma praktiska verkningar om man som kriterium använder platsen för hushållet som om man använder bosättningskriteriet, och leda till att en gränsarbetare som är bosatt i Schweiz och arbetar i Tyskland i allmänhet inte kan komma i åtnjutande av den skattenedsättning som föreskrivs i 35a § EStG.
63 En sådan lagstiftning, som föreskriver en åtskillnad beroende på var hushållet befinner sig, kan således leda till samma resultat som en åtskillnad som grundas på bosättning, och därmed till en diskriminering på grund av nationalitet som är förbjuden enligt bestämmelserna i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer.
64 Det ska dock noteras att artikel 21.2 i avtalet om fri rörlighet för personer tillåter att det i skattemässigt hänseende görs en åtskillnad mellan skattskyldiga personer som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort (dom av den 21 september 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 45, dom av den 26 februari 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, punkt 58, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 85).
65 När det gäller direkta skatter är situationen för personer som är bosatta i landet och personer som inte är bosatta i landet i regel nämligen inte jämförbara, eftersom den inkomst som en person utan hemvist i landet uppbär i denna stat oftast endast utgör en del av dennes totala inkomst, vilken är centraliserad till bostadsorten, och eftersom den utomlands bosatta personens personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till dennes samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort där han eller hon har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen, vilket i allmänhet är den plats där denne är stadigvarande bosatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkterna 31–34, dom av den 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 41, och dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 86).
66 När en skattemässig förmån nekas personer som är bosatta utomlands kan en skillnad i behandling mellan dessa båda kategorier av skattskyldiga personer emellertid ändå betecknas som ”diskriminering” om det inte föreligger någon objektiv skillnad mellan situationerna som kan utgöra grund för en skillnad i behandling på denna punkt mellan de båda kategorierna av skattskyldiga personer (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 87 och där angiven rättspraxis).
67 Den tyska regeringen har i detta avseende gjort gällande att skattskyldiga personer som har utgifter för tjänster i ett hushåll i Schweiz inte befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar, i den mening som avses i artikel 21.2 i avtalet om fri rörlighet för personer, med situationen för skattskyldiga personer som har kostnader för tjänster i ett hushåll som befinner sig i Tyskland, i en annan medlemsstat i unionen eller i en stat som är part i EES-avtalet, med hänsyn till att syftena med 35a § EStG är att skapa incitament för rekrytering till deklarerade anställningar och deklarerade tjänster i privata hushåll och på så sätt motverka att svart arbetskraft anlitas för arbete i hemmet och sålunda stimulera tillväxt och sysselsättning. Det ankommer inte på den tyska lagstiftaren att verka för att sådana mål ska uppnås i Schweiz.
68 I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att BT är obegränsat skattskyldig till inkomstskatt i Tyskland, vilket inte motsvarar den situation som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 65 ovan. BT befinner sig således inte i en situation som objektivt sett skiljer sig från situationen för personer som är bosatta i landet när det gäller beskattningen av hans inkomster i denna medlemsstat.
69 Vidare förefaller den förmån som föreskrivs i 35a § EStG under alla omständigheter inte grunda sig på den skattskyldiga personens personliga skatteförmåga eller på beaktandet av dennes personliga förhållanden och familjesituation i den mening som avses i nyss nämnda rättspraxis. Denna förmån beräknas nämligen i form av en viss procentsats av de belopp som erlagts för de stödberättigade tjänsterna och får inte överskrida en viss gräns som fastställs i denna bestämmelse.
70 Det kan således inte anses att situationen för personer som är bosatta i landet och situationen för personer som inte är det, med beaktande av den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, objektivt sett skiljer sig åt vad gäller inkomstkällan, den personliga skatteförmågan eller beaktandet av de personliga förhållandena och familjesituationen.
71 När det gäller syftet med den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilket är att skapa incitament för rekrytering till deklarerade anställningar och deklarerade tjänster i privata hushåll, och på så sätt motverka svartarbete, så kan det inte anses att situationen för en skattskyldig person som har kostnader för tjänster i ett hushåll i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en stat som är part i EES-avtalet, objektivt sett skiljer sig från situationen för en skattskyldig person som har kostnader för tjänster i ett hushåll i Schweiz. I samtliga dessa fall kan en nedsättning av inkomstskatten i proportion till de uppkomna kostnaderna ha samma stimulanseffekt genom att den gör det möjligt för den skattskyldiga personen att välja deklarerade anställningar och deklarerade tjänster i stället för svartarbete.
72 När det gäller den tyska regeringens argument att främjandet av sysselsättningen utgör ett mål för unionen, i enlighet med artikel 151 FEUF, och att en förbättring av arbetsvillkoren utgör ett mål som fastställs i artikel 66 i EES-avtalet, medan några sådana mål inte eftersträvas genom avtalet om fri rörlighet för personer, och att den tyska lagstiftaren inte eftersträvar och inte bör eftersträva målet att förhindra svartarbete i Schweiz, så framhåller domstolen följande. Detta argument kan inte i sig styrka att det föreligger en objektiv skillnad mellan olika personers situationer som kan motivera en sådan skillnad i behandling som den som är aktuell i det nationella målet. I stället ska detta argument undersökas inom ramen för prövningen av huruvida den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet kan vara motiverad på grund av ett tvingande skäl av allmänintresse.
73 Eftersom det just är definitionen av syftet med den nationella lagstiftningen – utformat så att de situationer som avser hushåll belägna i Schweiz utesluts – som har gett upphov till den skillnad i behandling som är i fråga i det nationella målet, kan en sådan definition nämligen inte utgöra ett giltigt kriterium för att bedöma huruvida dessa situationer är objektivt jämförbara med de situationer som avses i denna lagstiftning; det skulle annars äventyra syftet att säkerställa den fria rörligheten för personer inom avtalsparternas territorium, vilket det erinrats om i punkt 35 ovan, eftersom det skulle räcka med att dessa avtalsparter justerar sin lagstiftning på ett sådant sätt att de situationer som avses i avtalet utesluts.
74 Artikel 21.2 i avtalet om fri rörlighet för personer kan följaktligen inte åberopas för att neka en gränsarbetare den skatteförmån som består i en nedsättning av inkomstskatten för utgifter för hantverkartjänster och andra tjänster enbart på grund av att dessa kostnader har uppkommit för gränsarbetarens hushåll i Schweiz.
75 Det ska således prövas huruvida en sådan skillnad i behandling kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, såsom förverkligandet av det allmänpolitiska målet att bekämpa svartarbete, vilket den tyska och den belgiska regeringen har åberopat, eller behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang, vilket den belgiska regeringen har gjort gällande.
76 Vad för det första gäller bekämpandet av svartarbete ska det erinras om att EU-domstolen i praxis efter undertecknandet av avtalet om fri rörlighet för personer först, i domen av den 13 november 2003, Schilling och Fleck-Schilling (C‑209/01, EU:C:2003:610, punkt 40), uteslöt att ett sådant syfte under vissa omständigheter kunde göra det befogat med en inskränkning i sådana rättigheter som enskilda har enligt fördragets bestämmelser om de grundläggande friheterna.
77 Emellertid kom domstolen att senare slå fast att motarbetandet av svartarbete visst kan utgöra ett sådant tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning av en grundläggande frihet (se, vad gäller friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 3 december 2014, De Clercq m.fl., C‑315/13, EU:C:2014:2408, punkt 65, och dom av den 26 september 2024, Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22, EU:C:2024:786, punkt 61).
78 När det gäller tillämpligheten av ett sådant tvingande skäl av allmänintresse inom ramen för avtalet om fri rörlighet för personer, ska det påpekas att detta avtal undertecknades efter det att Schweiziska edsförbundet den 6 december 1992 hade förkastat avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och att denna stat genom sitt avstående har valt att inte samtycka till en integrerad ekonomisk helhet med en inre marknad som grundas på gemensamma regler mellan dess medlemmar, utan i stället valt att sluta bilaterala avtal med unionen och dess medlemsstater inom särskilda områden (se, i detta avseende, domarna av den 12 november 2009, Grimme, C‑351/08, EU:C:2009:697, punkt 27, och domen av den 11 februari 2010, Fokus Invest, C‑541/08, EU:C:2010:74, punkt 27).
79 Även om det allmänna syftet med avtalet om fri rörlighet för personer är att stärka de ekonomiska banden mellan unionen och Schweiziska edsförbundet, så har Schweiziska edsförbundet inte anslutit sig till unionens inre marknad, och därför kan den tolkning som gjorts av de unionsrättsliga bestämmelserna avseende denna marknad inte, såsom det erinrats om ovan i punkt 34, automatiskt överföras till avtalet om fri rörlighet för personer.
80 Det framgår således av det ovannämnda avtalets sammanhang, föremål och syfte, tolkat mot bakgrund av de överväganden som det erinrats om i punkterna 33–35 ovan, att avtalet under alla omständigheter inte syftar till att ge enskilda mer omfattande rättigheter än dem som följer av den fria rörlighet för personer som garanteras i EUF-fördraget. Det innebär att om en medlemsstat kan åberopa behovet av att bekämpa svartarbete för att motivera en inskränkning av en grundläggande frihet, så kan detta tvingande skäl av allmänintresse även godtas för att motivera en skillnad i behandling inom ramen för avtalet om fri rörlighet för personer.
81 Dock krävs det att skillnaden i behandling är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (dom av den 30 november 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, punkt 37, och dom av den 21 september 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkt 49).
82 Såsom har påpekats ovan i punkt 71 kan en skattenedsättning i form av en procentsats, som är begränsad till ett visst belopp, av de kostnader som uppkommit i samband med anställning eller tillhandahållande av hantverkartjänster och andra tjänster i en skattskyldig persons hushåll, såsom den som föreskrivs i 35a § punkterna 2 och 3 EStG, ge den skattskyldiga personen ett incitament att anlita arbetstagare och tjänsteleverantörer som deklarerar sina tjänster och att avstå från att anlita svart arbetskraft. För att endast deklarerade tjänster ska kunna leda till en sådan skattenedsättning krävs enligt artikel 35a § punkt 5 EStG bland annat att utgifterna redovisats i en faktura och att betalning har gjorts till tjänsteleverantörens konto.
83 Den skillnad i behandling som är föremål för bedömningen – av huruvida den är motiverad – är dock resultatet av att hushåll belägna i Schweiz, på grundval av artikel 35a § punkt 4 EStG, undantas från nämnda skattenedsättning, medan nedsättningen beviljas för kostnader som uppkommer i hushåll belägna i Tyskland, i en annan medlemsstat eller i en part i EES-avtalet.
84 Det framgår inte att målet att bekämpa svartarbete skulle äventyras om samma skattenedsättning även beviljades för hushåll i Schweiz.
85 När det gäller sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet, ska det tvärtom erinras om att det framgår av artikel 5.1 i avtalet om fri rörlighet för personer och artikel 17 a i bilaga I till avtalet att en tjänsteleverantör från en avtalsslutande part har rätt att tillhandahålla tjänster på en annan avtalsslutande parts territorium, även om denna rätt är begränsad till 90 arbetsdagar per kalenderår.
86 Det undantag för hushåll belägna i Schweiz som föreskrivs i den nationella lagstiftningen är följaktligen inte ägnat att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås.
87 Domstolen konstaterar således att den skillnad i behandling som är i fråga i det nationella målet inte kan motiveras av behovet av att bekämpa svartarbete.
88 För det andra ska det framhållas att domstolen i detta avseende har medgett att det tvingande hänsyn av allmänintresse som hänger samman med behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang kan åberopas för att motivera en skillnad i behandling som i princip är förbjuden enligt artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 september 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, punkterna 50, 52 och 54). För att ett argument grundat på en sådan motivering ska kunna godtas krävs det dessutom att det är styrkt att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattemässiga förmånen och den kompensation i form av ett visst skatteuttag som svarar mot denna förmån (dom av den 30 maj 2024, Finanzamt Köln-Süd (Beskattning efter ansökan av en begränsat skattskyldig person), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 108 och där angiven rättspraxis).
89 Den belgiska regeringen har inte gjort mer än att göra gällande att den skatteförmån som utgörs av den skattenedsättning som beräknats utifrån en del av kostnaderna för tillhandahållande av hantverkartjänster och andra tjänster, i förevarande fall kompenseras av beskattningen av dessa kostnader och att det således finns ett direkt samband mellan denna skatteförmån, å ena sidan, och beskattningen av kostnaderna, å andra sidan.
90 I förevarande fall gör detta argument det emellertid inte möjligt att visa att det föreligger ett direkt samband mellan den berörda skatteförmånen och kompensationen för denna förmån genom ett visst skatteuttag, vilket krävs enligt den rättspraxis som det erinrats om i punkt 88 ovan.
91 Med hänsyn till det ovan anförda ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 1, 2, 7 och 15 i avtalet om fri rörlighet för personer, jämförda med artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en nedsättning av inkomstskatten för hantverkar- och hushållsnära tjänster är förbehållen arbetstagare vars hushåll befinner sig i en medlemsstat i unionen eller i en stat som är part i EES-avtalet, och som inte medger denna nedsättning för sådana tjänster om de utförs i en gränsarbetares hushåll i Schweiz.
Rättegångskostnader
92 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artiklarna 1, 2, 7 och 15 i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, undertecknat i Luxemburg den 21 juni 1999, senast ändrat genom protokoll av den 4 mars 2016 angående Republiken Kroatiens deltagande som avtalsslutande part till följd av dess anslutning till Europeiska unionen, jämförda med artikel 9.2 i bilaga I till avtalet,
ska tolkas så,
att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en nedsättning av inkomstskatten för hantverkar- och hushållsnära tjänster är förbehållen arbetstagare vars hushåll befinner sig i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och som inte medger denna nedsättning för sådana tjänster om de utförs i en gränsarbetares hushåll i Schweiz.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: tyska.