Domstolens dom (sjätte avdelningen) den 13 maj 2026
I mål C‑322/25, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) genom beslut av den 2 april 2025, som inkom till domstolen den 9 maj 2025, i målet
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden I. Ziemele, samt domarna A. Kumin och M. Bošnjak (referent), generaladvokat: A. Biondi, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, SA, genom C. Marques Aparício och P. Vidal Matos, advogados, Portugals regering, genom P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues och N. Vitorino, samtliga i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och P. Caro de Sousa, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 28 och följande artiklar FEUF och artikel 56 och följande artiklar FEUF.
2. Begäran har framställts i ett mål mellan SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL SA (nedan kallat Swedish Match) och Autoridade Tributária e Aduaneira (Skatte- och tullmyndigheten, Portugal) angående två beslut om efterbeskattning som sistnämnda myndighet riktade till Swedish Match avseende punktskatt på tobak.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3. I artikel 3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, 1994, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallat direktiv 92/12), föreskrevs följande i punkt 1:
”Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:
…
tobaksvaror.”
4. I artikel 21 i direktivet föreskrevs följande:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6.1, får medlemsstaterna kräva att varor som släpps för konsumtion på deras territorium bär skattemärken eller nationella identifieringsmärken för fiskala ändamål.
2. Varje medlemsstat som kräver användning av sådana skattemärken eller nationella identifieringsmärken som avses i punkt 1 skall göra dem tillgängliga för godkända lagerhavare från de andra medlemsstaterna. Varje medlemsstat får dock kräva att fiskala märken görs tillgängliga för en skatterepresentant som auktoriserats av skattemyndigheten i denna medlemsstat.
Medlemsstaterna skall, utan att det påverkar tillämpningen av de bestämmelser som kan införas i syfte att säkerställa en korrekt tillämpning av denna artikel och för att förhindra bedrägeri, skatteundandragande, eller missbruk, se till att dessa märken inte skapar hinder för den fria rörligheten för punktskattebelagda varor.
…”
5. Enligt artikel 22.1 och 22.2 i nämnda direktiv gällde följande:
”1. På begäran av en näringsidkare inom ramen för dennes affärsverksamhet kan i tillämpliga fall punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion komma i fråga för återbetalning av punktskatt från skattemyndigheterna i den medlemsstat där de släpptes för konsumtion, då de inte är avsedda att förbrukas i den medlemsstaten.
Medlemsstater får dock avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast.
2. Vid tillämpningen av punkt 1 skall följande bestämmelser tillämpas:
…
d) Punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat och således bär den statens skattemärke eller identifieringsmärke kan komma i fråga för återbetalning av punktskatt från de skattemyndigheter som utfärdat skattemärkena eller identifieringsmärkena, förutsatt att dessa skattemyndigheter har konstaterat att märkena har makulerats.”
6. Direktiv 92/12 upphävdes genom rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12), med verkan från och med den 1 april 2010 enligt artikel 47.1 första stycket i direktiv 2008/118. Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet är direktiv 92/12 emellertid fortfarande tillämpligt i förevarande mål.
Portugisisk rätt
7. Punkterna 21–24 i Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações beitsnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado depennado a ser introduzido no consumo no território nacional (ministerbeslut nr 1295/2007 om godkännande av den nya modellen och de tekniska specifikationerna för det skattemärke som är tillämpligt på tobaksvaror som är avsedda att släppas för konsumtion inom landet), av den 1 oktober 2007 (Diário da República, serie 1, nr 189, av den 1 oktober 2007), i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (nedan kallat ministerbeslut nr 1295/2007), föreskrivs följande:
”21. Destruktion av skattemärken ska begäras hos tullmyndigheterna, med angivande av plats, datum och skäl för detta. Transaktionen, som ska utföras under tullmyndigheternas överinseende och i deras närvaro, ska leda till att det upprättas en rapport med uppgift om bland annat typ av vara, skatteområde och det räkenskapsår som stämplarna avser samt motsvarande bokföring.
22. Om skattemärken förstörs utanför landet ska underlåtenhet att uppvisa skattemärkena styrkas genom ett intyg utfärdat av de behöriga myndigheterna i det land till vilket skattemärkena skickats, med uppgift om produkttyp och det räkenskapsår som de avser.
23. Skattemärken som förstörs under tillverkningen i upplag för produktion inom landet kan omfattas av ett förenklat förfarande för bestyrkande.
24. I föregående punkt anses det automatiskt styrkt att skattemärken har destruerats upp till en gräns på 2 procent av de skattemärken som årligen förbrukas, under tillverkningen.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8. Vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet bedrev Swedish Match tillverkning och försäljning av tobaksvaror. Bolaget erhöll de skattemärken som krävdes för dess verksamhet från Imprensa Nacional – Casa da Moeda, SA (Nationella tryckeriet och sedeltryckeriet Portugal) och skickade dem därefter till produktionsanläggningar i andra medlemsstater för att de skulle anbringas på förpackningar för varor som släppts för konsumtion.
9. År 2011 upphörde Swedish Match med sin verksamhet och begärde att dess ställning som godkänd upplagshavare skulle återkallas och att dess skatteupplag skulle stängas. De portugisiska myndigheterna anmodade därefter Swedish Match att visa upp de skattemärken som angavs i de slutliga saldona för räkenskapsåren 2008 och 2009, vilket bolaget inte kunde göra på grund av att dessa märken hade förstörts eller gjorts oanvändbara under tillverkningen av tobaksvarorna.
10. Efter en undersökning och i enlighet med punkt 22 i ministerbeslut nr 1295/2007, i vilken det föreskrivs att när destruktionen äger rum utanför landet, ska den omständigheten att skattemärkena inte visas upp styrkas genom ett lämpligt intyg från de behöriga myndigheterna i det land till vilket skattemärkena skickats, i vilken det ska anges vilken typ av vara och vilket räkenskapsår de avser. De portugisiska myndigheterna drog därför slutsatsen att Swedish Match inte i tillräcklig utsträckning kunde styrka att de berörda skattemärkena hade förstörts.
11. Enligt uppgifter från den hänskjutande domstolen skulle Swedish Match, om destruktionen hade ägt rum i lager i Portugal, ha kunnat omfattas av det förenklade förfarande för bestyrkande som föreskrivs i punkterna 23 och 24 i ministerbeslut nr 1295/2007 (nedan kallat det förenklade förfarandet för bestyrkande), enligt vilket Swedish Match automatiskt skulle ha befriats från skyldigheten att tillhandahålla styrkande handlingar för förluster upp till 2 procent av de skattemärken som årligen användes under tillverkningsprocessen.
12. I juli 2011 underrättades Swedish Match om efterbeskattning av tobaksskatt avseende räkenskapsåren 2008 och 2009 med ett belopp av 1151599,76 euro respektive 213557,03 euro.
13. Swedish Match överklagade dessa två beslut om efterbeskattning, som redan hade ogillats i första och andra instans, till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal), som är den hänskjutande domstolen, och gjorde bland annat gällande att det förenklade förfarandet för bestyrkande på grund av dess territoriella begränsning var oförenligt med unionsrätten.
14. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende noterat att denna ordning, genom de bevisregler som föreskrivs däri, gynnar destruktion av skattemärken som sker inom landet i förhållande till destruktion som äger rum i andra medlemsstater. Den hänskjutande domstolen har angett att den av denna anledning hyser tvivel om huruvida en sådan lagstiftning är förenlig med den fria rörligheten för varor och friheten att tillhandahålla tjänster.
15. Mot denna bakgrund beslutade Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Utgör den fria rörligheten för varor, som föreskrivs i artikel 28 och följande artiklar FEUF, och friheten att tillhandahålla tjänster, som föreskrivs i artikel 56 och följande artiklar FEUF, hinder för sådana regler som dem som följer av punkterna 22, 23 och 24 i [ministerbeslut nr 1295/2007], enligt vilka det automatiskt anses styrkt, upp till en schablonmässigt bestämd andel på 2 procent av skattemärkena, att skattemärken har förstörts under tillverkningsprocessen, men endast när tobakstillverkningen sker inom landet, medan de inte är tillämpliga när tillverkningen sker i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen?”
Prövning av tolkningsfrågan
16. Domstolen erinrar inledningsvis om att enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits och i förekommande fall ta hänsyn till unionsbestämmelser som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin fråga (dom av den 30 januari 2025, Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, punkt 35 och där angiven rättspraxis). EU-domstolen är också behörig att, för att ge den nationella domstolen ett användbart svar, mot bakgrund av handlingarna i det nationella målet och de yttranden som avgetts lämna upplysningar av sådant slag att den nationella domstolen får möjlighet att avgöra målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 31 mars 2022, CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
17. I förevarande fall avser det nationella målet beslut om efterbeskattning av punktskatt på tobak, vars belopp har beräknats med hänsyn till att mottagaren av sådana skattemärken inte har kunnat styrka att de skattemärken som utfärdats för tobaksvaror för räkenskapsåren 2008 och 2009 har förstörts.
18. I artikel 21.1 i direktiv 92/12 föreskrivs uttryckligen att medlemsstaterna får kräva att varor som släppts för konsumtion på deras territorium bär skattemärken, vilket enligt artikel 3.1 tredje strecksatsen i detta direktiv bland annat gäller tobaksvaror. Enligt artikel 21.2 i nämnda direktiv ska medlemsstaterna, utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelser som de kan komma att införa, säkerställa en korrekt tillämpning av denna artikel och för att förhindra bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk, se till att dessa märken inte skapar hinder för den fria rörligheten för punktskattebelagda varor.
19. I artikel 22.2 d i punktskattedirektivet föreskrivs dessutom att punktskatten kan återbetalas av skattemyndigheterna i den medlemsstat som har utfärdat skattemärkena, förutsatt att dessa skattemyndigheter har konstaterat att märkena har makulerats.
20. Härav följer att tolkningsfrågan, såsom även den portugisiska regeringen och Europeiska kommissionen har påpekat i sina skriftliga yttranden, ska prövas mot bakgrund av direktiv 92/12.
21. Under dessa omständigheter ska tolkningsfrågan förstås så, att den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida artikel 21.2 andra stycket i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken destruktion av upp till 2 procent av de skattemärken som årligen används under tillverkningen av punktskattepliktiga varor ska anses vara automatiskt styrkt, utan att de nationella myndigheterna kontrollerar att destruktionen är korrekt, i den mån denna lagstiftning endast är tillämplig när nämnda destruktion äger rum i ett lager inom landet och inte i en annan medlemsstat.
22. Det framgår av domstolens praxis att direktiv 92/12, i avsaknad av bestämmelser avseende den situation där skattemärken försvinner, överlåter åt medlemsstaterna att ange vilka följderna blir av att skattemärken har försvunnit och utgör följaktligen i princip inte hinder för att medlemsstaterna antar nationella bestämmelser som, för det fall skattemärken försvinner, ålägger förvärvaren det ekonomiska ansvaret för förlusten av dessa skattemärken (se, för ett likande resonemang, dom av den 15 juni 2006, Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, punkterna 41 och 44).
23. Såsom kommissionen har angett i sitt skriftliga yttrande ska det även anses att direktiv 92/12, i avsaknad av särskilda regler om bevis för att skattemärken har förstörts, i princip även ger den medlemsstat som utfärdat skattemärkena rätt att föreskriva på vilket sätt en ekonomisk aktör är skyldig att styrka att de skattemärken som han har erhållit har förstörts, i förekommande fall genom att införa en sådan mekanism som det förenklade systemet för rättfärdigande.
24. Såsom det har erinrats om i punkt 18 ovan följer det emellertid av artikel 21.2 andra stycket i direktiv 92/12 att de närmare bestämmelser som den berörda medlemsstaten föreskriver vid utövandet av den möjlighet som det erinrats om i föregående punkt ovan inte får skapa hinder för den fria rörligheten för punktskattebelagda varor.
25. I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att de portugisiska myndigheterna ansåg att Swedish Match inte, i enlighet med tillämplig nationell lagstiftning, kunde styrka att skattemärken för de berörda varorna förstörts under tillverkningen i andra medlemsstater, men att om denna destruktion hade skett under tillverkning i Portugal, skulle det enligt det förenklade förfarandet för rättfärdigande ha varit möjligt för bolaget att omfattas av en automatisk grund för att rättfärdiga nämnda destruktion upp till 2 procent av det totala antalet skattemärken som årligen används.
26. Sådana bestämmelser utgör ett hinder för den fria rörligheten för punktskatteplktiga varor, eftersom den bevislättnad som föreskrivs däri endast är tillämplig på förluster av varor som har tillverkats i Portugal och den därför kan avhålla en näringsidkare från att köpa varor i andra medlemsstater för att saluföra dem i landet (se, för ett likande resonemang, dom av den 7 maj 1985, kommissionen/Frankrike, 18/84, EU:C:1985:175, punkt 16, och dom av den 28 april 1998, Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, punkt 36).
27. Vad gäller ett eventuellt rättfärdigande av denna begränsning föreskrivs uttryckligen i artikel 21.2 andra stycket i direktiv 92/12 en möjlighet för medlemsstaterna att anta nationella bestämmelser om skattemärken för att förhindra bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk.
28. Enligt fast rättspraxis avseende fri rörlighet kan syftet att bekämpa bedrägeri och skatteundandragande och att säkerställa effektiva kontroller motivera nationella bestämmelser som påverkar handeln inom unionen, förutsatt att dessa åtgärder är ägnade att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett likande resonemang, dom av den 27 januari 2022, Kommissionen/Spanien (Skyldighet att lämna upplysningar om beskattning), C‑788/19, EU:C:2022:55, punkterna 22 och 24 samt där angiven rättspraxis, och dom av den 21 december 2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, punkterna 36 och 38 samt där angiven rättspraxis). En begränsande åtgärd kan endast anses vara ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet om den verkligen på ett sammanhängande och systematiskt sätt tillgodoser uppnåendet av detta mål (dom av den 29 juli 2024, BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, punkt 73 och där angiven rättspraxis).
29. I förevarande fall har den portugisiska regeringen i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att den territoriella begränsning som föreskrivs enligt det förenklade förfarandet för rättfärdigande syftar till att säkerställa en effektiv betalning av punktskatten och till att bekämpa bedrägligt beteende. En högre kontrollnivå skulle behövas i gränsöverskridande situationer där risken för skattebedrägeri är högre. De portugisiska myndigheterna kan nämligen inte direkt kontrollera att skattemärken destruerats utanför landet.
30. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, mot bakgrund av punkterna 27 och 28 ovan, bedöma huruvida denna begränsning är ägnad att säkerställa förverkligandet av målet att förhindra bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Domstolen kan emellertid tillhandahålla alla uppgifter som är nödvändiga för att vägleda den nationella domstolen vid denna bedömning (se, för ett likande resonemang, dom av den 19 november 2020, B S och C A (Saluföring av cannabidiol (CBD)), C‑663/18, EU:C:2020:938, punkt 93).
31. I motsats till vad den portugisiska regeringen har hävdat i sitt skriftliga yttrande förefaller nämnda begränsning inte rättfärdigas enbart på grund av att de portugisiska myndigheterna inte kan kontrollera att den destruktion av skattemärken som skett i andra medlemsstater är rättsenlig.
32. Med avvikelse från punkt 21 i ministerbeslut nr 1295/2007 får det förenklade förfarandet för rättfärdigande till följd, att all destruktion inom den gräns på 2 procent som anges i punkt 11 i förevarande dom, automatiskt befrias från all kontroll av portugisiska skattemyndigheter, antingen genom att de finns fysiskt på plats eller genom ingivande av styrkande handlingar. I ett sådant fall har den portugisiska lagstiftaren således avstått från varje administrativ kontroll av att destruktionen är rättsenlig, eftersom den inte överskrider denna gräns.
33. Det finns emellertid ingenting i handlingarna i målet som tyder på att det i portugisisk rätt föreskrivs alternativa mekanismer för skattekontroll som direkt eller indirekt säkerställer att skattemärken som har förstörts i landet inom nämnda gränser destrueras korrekt. I avsaknad av sådana mekanismer är den portugisiska regeringens argument att det skulle vara nödvändigt att underlåta att tillämpa det förenklade förfarandet för rättfärdigande vid destruktion som äger rum i andra medlemsstater för att på ett sammanhängande och systematiskt sätt säkerställa en tillräckligt effektiv nivå av skattekontroll irrelevant.
34. Den portugisiska regeringen har dessutom påpekat att gränsen på 2 procent av de skattemärken som årligen används vid tillverkningen enligt det förenklade förfarandet för rättfärdigande täcker ”förutsebara förluster” av skattemärken vid tillverkningen av punktskattepliktiga varor. För att motivera den territoriella begränsningen av detta förfarande och en strängare kontroll vid större förluster likställer denna regering fall av ”onormala” förluster, det vill säga sådana som överskrider denna gräns, med fall av förlust utanför landet.
35. Det framgår av domstolens fasta praxis att syftet att bekämpa skattebedrägeri endast kan godtas om det berörda nationella lagstiftningen syftar till att hindra beteenden som består i att iscensätta rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som syftar till att otillbörligen komma i åtnjutande av en skattefördel (se, för ett likande resonemang, dom av den 11 oktober 2007, ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, punkt 91 och där angiven rättspraxis, och dom av den 13 mars 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, punkt 47 och där angiven rättspraxis). Att införa en bestämmelse som har en allmän räckvidd, genom vilken vissa skattskyldiga personer automatiskt undantas från skattefördelen, varvid skattemyndigheten inte är skyldig att lägga fram ens ett indicium som tyder på bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk, skulle gå utöver vad som är nödvändigt för att undvika bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk (se, för ett likande resonemang, dom av den 4 oktober 2024, Staatssecretaris van Financiën (Ränta vid lån inom en koncern), C‑585/22, EU:C:2024:822, punkt 68 och där angiven rättspraxis).
36. En skattebestämmelse som hindrar den fria rörligheten för punktskattepliktiga varor kan följaktligen inte rättfärdigas med hänvisning till en allmän presumtion om bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk enbart av den omständigheten att skattemärkena avser varor som tillverkats i en annan medlemsstat (se, för ett likande resonemang, dom av den 20 december 2017, Deister Holding och Juhler Holding, C‑504/16 och C‑613/16, EU:C:2017:1009, punkt 61 och där angiven rättspraxis, och dom av den du 20 september 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punkt 96 och där angiven rättspraxis).
37. Under dessa omständigheter framstår den territoriella begränsningen av det förenklade förfarandet för rättfärdigande, på grundval av handlingarna i målet och med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, varken som ägnad att på ett sammanhängande och systematiskt sätt säkerställa att det mål att förhindra bedrägeri, skatteundandragande eller missbruk som avses i artikel 21.2 andra stycket i direktiv 92/12 uppnås eller är nödvändigt för att uppnå detta mål.
38. Det ska preciseras att det inte finns anledning att pröva huruvida EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för varor och frihet att tillhandahålla tjänster, som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet. När en fråga har blivit föremål för harmonisering på unionsnivå ska nämligen nationell lagstiftning i denna fråga bedömas mot bakgrund av harmoniseringsåtgärdens bestämmelser och inte mot bakgrund av bestämmelserna i EUF-fördraget (dom av den 19 oktober 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
39. Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 21.2 andra stycket i direktiv 92/12 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse enligt vilken destruktion av skattemärken upp till 2 procent av det antal skattemärken som årligen används vid tillverkningen av punktskattepliktiga varor ska anses vara automatiskt styrkt, utan att de nationella myndigheterna kontrollerar att destruktionen skett på ett rättsenligt sätt, i den mån denna bestämmelse endast är tillämplig när destruktionen äger rum i ett lager inom landet och inte i en annan medlemsstat.
Rättegångskostnader
40. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
1 Rättegångsspråk: portugisiska.