Förslag till avgörande av generaladvokat
Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
föredraget den 21 oktober 2026( 1 )
Mål T ‑ 28/25
B GmbH & Co. KG
mot
Hauptzollamt A
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
” Begäran om förhandsavgörande – Tullunion – Tullkodex – Artikel 32.1 a och b i förordning (EEG) nr 2913/92 – Artikel 71.1 a och b i förordning (EU) nr 952/2013 – Fastställande av tullvärdet – Justering på grundval av de kostnader som köparen ådragit sig – Kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av tryckförlagor – Tjänster som utförs inom Europeiska unionens territorium – Artikel 33 e i förordning nr 2913/92 – Artikel 72 e i förordning nr 952/2013 – Inköpsprovisioner – Räckvidden av undantagandet från tullvärdet – Artikel 32.1 i förordning nr 2913/92 – Artikel 71.1 i förordning nr 952/2013 – Begreppet importerad vara – Gemensamma tulltaxan – Kombinerade nomenklaturen – Klassificering som varusats – Relevans – Föreligger inte ”
Innehållsförteckning
I. Inledning
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Gemenskapens tullkodex
B. Unionens tullkodex
C. Kombinerade nomenklaturen
III. Bakgrund till tvisten och begäran om förhandsavgörande
IV. Förfarandet vid domstolen och tribunalen
V. Bedömning
A. Inledande anmärkningar
B. Domen av den 26 mars 2026, G GmbH (C307/23, EU:C:2026:246)
C. Svar på frågorna
1. Den andra frågan
2. Den tredje frågan
3. Den fjärde frågan
VI. Förslag till avgörande
I. Inledning
1. Albert Einstein tillskrivs följande citat: ”Om du inte kan förklara det enkelt, förstår du det inte tillräckligt väl”. Även om tullreglernas komplexa värld inte har något gemensamt med kvantfysiken, är den sällan enkel att få grepp om. I det här målet uppkommer flera frågor som inte är helt lätta att besvara mot bakgrund av de gällande bestämmelserna, och jag hoppas att nämnda citat inte ska visa sig stämma i nedanstående konstateranden.
2. De frågor som har ställts i begäran om förhandsavgörande avser fastställandet av tullvärdet för varor som importeras till Europeiska unionen, i enlighet med artiklarna 29–33 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen( 2 ) och artiklarna 70–72 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen( 3 ) (nedan kallad unionens tullkodex).
3. Det nationella målet, som rör en tvist mellan B GmbH & Co. KG, ett bolag bildat enligt tysk rätt, och Hauptzollamt A (huvudtullkontoret A, Tyskland) (nedan kallat huvudtullkontoret), har föranlett Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att begära att tribunalen ska klargöra huruvida kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av tryckförlagor, som köparen utan kostnad ställer till förfogande för tillverkare av förpackningar och tilläggsmaterial som används för tillverkning av varor som importeras från ett tredjeland, samt de inköpsprovisioner som betalas i samband med inköpet av tilläggsmaterial för tillverkning av nämnda varor ska ingå i transaktionsvärdet för varorna. Vidare vill den att tribunalen ska klargöra vilka eventuella konsekvenser klassificeringen av de importerade varorna som varusatser i enlighet med den allmänna regeln 3 b i Kombinerade nomenklaturen (nedan kallad KN)( 4 ) har för fastställandet av tullvärdet.
4. Frågan huruvida vissa kostnader ska ingå i tullvärdet för importerade varor är långt ifrån ny och har återkommande ställts till EU-domstolen( 5 ), vilket visar såväl denna problematiks komplexitet som dess omfattning och betydelse.( 6 ) Däremot har frågan huruvida en varas tullklassificering eventuellt påverkar fastställandet av dess tullvärde inte prövats tidigare.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Gemenskapens tullkodex
5. Eftersom de bestämmelser i gemenskapens tullkodex och unionens tullkodex som den hänskjutande domstolen har begärt en tolkning av i huvudsak är identiska, hänvisar jag nedan endast till bestämmelserna i unionens tullkodex, för att underlätta läsningen. Första gången en bestämmelse nämns anger jag emellertid i en fotnot vilken bestämmelse i gemenskapens tullkodex som motsvarar den angivna bestämmelsen i unionens tullkodex.
B. Unionens tullkodex
6. I artikel 5.41 i unionens tullkodex( 7 ) anges att med inköpsprovision avses ”en avgift som en importör betalar till en agent för att denne företräder honom eller henne vid inköpet av varor som värderas”.
7. I artikel 70 i unionens tullkodex, med rubriken ”Fastställande av tullvärde grundat på transaktionsvärde”, föreskrivs följande i punkterna 1 och 2:( 8 )
”1. Grundvalen för varors tullvärde ska vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till unionens tullområde, vid behov justerat.
2. Det pris som faktiskt betalats eller ska betalas ska utgöras av hela den betalning som gjorts eller ska göras av köparen till säljaren eller av köparen till en tredje part till förmån för säljaren för de importerade varorna och inkluderar alla betalningar som gjorts eller ska göras som ett villkor för försäljningen av den importerade varan.”
8. I artikel 71 i unionens tullkodex, med rubriken ”Delar av transaktionsvärdet”, anges följande i punkt 1:( 9 )
”1. Vid fastställandet av tullvärdet enligt artikel 70 ska följande läggas till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för de importerade varorna:
a) Följande kostnader, i den utsträckning de utgör kostnader som köparen svarar för men som inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för varan:
i) Provisioner och mäklararvoden, med undantag för inköpsprovisioner.
ii) Kostnaden för förpackningar som för tulländamål behandlas gemensamt med varorna i fråga.
iii) Emballeringskostnader, inklusive kostnader för arbete och material.
b) Värdet av följande varor och tjänster, fördelat på vederbörligt sätt, om de tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas:
i) Material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna.
ii) Verktyg, matriser, formar och liknande artiklar som använts vid framställningen av de importerade varorna.
iii) Material som förbrukats vid framställningen av de importerade varorna.
iv) Konstruktionsarbete, utvecklingsarbete, konstnärligt arbete, formgivningsarbete, ritningar och skisser som utförts utanför unionen och är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna. …”
9. I artikel 72 i unionens tullkodex, med rubriken ”Delar som inte ska inbegripas i tullvärdet”, föreskrivs i led e( 10 ) att vid fastställande av tullvärdet enligt artikel 70 i tullkodexen ska inköpsprovisioner inte inbegripas.
C. Kombinerade nomenklaturen
10. KN innehåller i sin första del, del I, ett avsnitt A, som har rubriken ”Allmänna bestämmelser för tolkning av Kombinerade nomenklaturen”. Den allmänna regeln 3 b i KN, avseende klassificering av varor, har följande lydelse:
”När vid tillämpning av [den allmänna regeln] 2 b, eller i annat fall, två eller flera HS-nummer kan komma i fråga för en vara gäller följande:
…
b) Blandningar, varor som består av olika material eller är sammansatta av olika beståndsdelar samt varor i satser för försäljning i detaljhandeln vilka inte kan klassificeras med ledning av [den allmänna regeln] 3 a, ska såvitt möjligt klassificeras som om de bestod av det material eller den beståndsdel som ger blandningen, varan eller satsen dess huvudsakliga karaktär.
…”
III. Bakgrund till tvisten och begäran om förhandsavgörande
11. B importerade porslinsmuggar med tillhörande korkunderlägg i presentaskar av kartong till unionens tullområde. På dessa tre artiklar återgavs samma bild. Denna bild hade på begäran av B tagits fram av formgivare i Tyskland, som fick ersättning i form av royalty. B ställde utan kostnad, genom tryckförlagor, bilden till förfogande för tillverkare av överföringsbilder, underlägg och presentaskar i Hong Kong (Kina) och Taiwan. Dessa leverantörer överförde överföringsbilderna, presentaskarna och underläggen till muggtillverkare i Kina, vilka anbringade överföringsbilderna på muggarna.
12. Bolaget D Ltd. sände B separata fakturor för den provision som skulle betalas för dess verksamhet som agent i Hong Kong i samband med inköpet av överföringsbilderna och underläggen.
13. Vid tulldeklarationerna för övergång till fri omsättning av varorna deklarerade B varken de royalties som hade betalats för formgivningen eller den provision som hade betalats till D.
14. Till följd av en kontroll konstaterade huvudtullkontoret att B:s kostnader för framtagningen av den formgivning som hade använts för framställning av överföringsbilderna, underläggen och presentaskarna skulle läggas till tullvärdet för muggarna. Den bedömde dessutom att den provision som hade betalats till D också skulle läggas till detta värde. Genom flera beslut uppbar huvudtullkontoret följaktligen tull och antidumpningstull i efterhand för den import som B hade genomfört mellan januari 2016 och juli 2018.( 11 ) De klagomål som B ingav avslogs.
15. Finanzgericht (skattedomstol i första instans, Tyskland) biföll endast delvis B:s talan mot huvudtullkontorets beslut. Den ogiltigförklarade uppbörden i efterhand vad gällde kostnaderna för den formgivning som hade använts för underläggen och den provision som hade betalats för inköp av dessa.
16. Såväl B som huvudtullkontoret överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), som vill att EU-domstolen ska klargöra fyra frågor.
17. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) vill, för det första, få klarhet i huruvida kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av de tryckförlagor som användes för presentaskarna omfattas av begreppet ”kostnaden för förpackningar” i den mening som avses i artikel 71.1 a ii) i unionens tullkodex eller begreppet ”formgivningsarbete … som … är nödvändig[t] för framställningen av de importerade varorna” i den mening som avses i punkt 1 b iv) i samma artikel.
18. För det andra vill den få klarhet i huruvida kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av de tryckförlagor som användes för tillverkningen av de överföringsbilder som anbringades på muggarna ska ingå i de importerade varornas tullvärde. Enligt den hänskjutande domstolen ska överföringsbilderna, i den mån de anbringades på muggarna, anses omfattas av artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex. Det förefaller emellertid som om varje varu- och tjänstekategori som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex ska behandlas med hänsyn till sitt självständiga tillämpningsområde, vilket innebär att kostnaderna i fråga inte nödvändigtvis ska behandlas på samma sätt, beroende på vilken varu- eller tjänstekategori som de hänför sig till.
19. För det tredje vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida de inköpsprovisioner som betalades inom ramen för inköpet av överföringsbilderna och underläggen, och inte för inköpet av själva de importerade varorna, ska ingå i de importerade varornas tullvärde. Den hänskjutande domstolen anser att den omständigheten att behandlingen av tilläggsmaterial vad gäller tullvärdet regleras i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex och att de omtvistade inköpsprovisionerna betalades inom ramen för inköpet av tilläggsmaterialet och inte för inköpet av själva den importerade varan stöder huvudtullkontorets påstående att tilläggsmaterialets inköpspris inkluderar betalningarna av inköpsprovision till D.
20. För det fjärde vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida underläggen ska betraktas som ”[m]aterial, komponenter, delar [eller] liknande artiklar som ingår i de importerade varorna” i den mening som avses i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex, vilkas värde följaktligen ska ingå i tullvärdet för de importerade varusatserna. Härvid uppkommer frågan huruvida en klassificering som varusats i enlighet med den allmänna regeln 3 b i KN medför att de varor som ingår i satsen ska betraktas som en enhet vid fastställandet av tullvärdet.
21. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och, enligt artikel 267 FEUF, ställa följande frågor till tribunalen:
”1. Ska kostnaderna för framtagande i unionens tullområde av en tryckförlaga för förpackningar läggas till transaktionsvärdet enligt artikel 32.1 a ii) i [gemenskapens tullkodex]/artikel 71.1 a ii) i unionens tullkodex eller enligt artikel 32.1 b iv) i [gemenskapens tullkodex]/artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex när köparen som är etablerad i unionens tullområde utan kostnad ställer tryckförlagorna till förfogande i elektronisk form för leverantörer i tredjeland?
2. Ska kostnaderna för framställningen i unionens tullområde av en tryckförlaga för tilläggsmaterial läggas till transaktionsvärdet enligt artikel 32.1 b i) i [gemenskapens tullkodex]/artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex när köparen som är etablerad i unionens tullområde utan kostnad ställer tryckförlagorna till förfogande i elektronisk form för leverantörer i tredjeland?
Ska rekvisitet ’värdet av material … som ingår i de importerade varorna’ enligt artikel 32.1 b i) i [gemenskapens tullkodex]/artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex tolkas så, att värdet av en immateriell tjänst som tillhandahållits i unionens tullområde, vilken används för framställningen av fysiskt tilläggsmaterial ska inkluderas i värdet av detta tilläggsmaterial, eller ska ett sådant tillägg uteslutande grundas på artikel 32.1 b iv) i [gemenskapens tullkodex]/artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex?
3. Ska inköpsprovisioner ingå i värdet av tilläggsmaterial enligt artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex, såvida dessa inköpsprovisioner har betalats i samband med inköp av material som ska användas vid framställningen och inte för inköpet av själva varan?
4. Medför en klassificering som varusats på grund av den allmänna bestämmelsen 3 b för tolkning av [KN] att denna varusats även i rättsligt hänseende kan betraktas som en enhet när det gäller tullvärdet?”
IV. Förfarandet vid domstolen och tribunalen
22. Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 8 januari 2025. Begäran överfördes till tribunalen i enlighet med artikel 50b i stadgan för Europeiska unionens domstol.
23. B, den tjeckiska och den franska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
24. Genom tribunalens beslut av den 21 juli 2025 sköts handläggningen av målet upp i enlighet med artikel 54 tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol och artikel 209.1 a i tribunalens rättegångsregler fram till dess att domstolen meddelat sitt slutliga avgörande i mål C‑307/23, G GmbH. Som svar på en åtgärd för processledning av den 15 april 2026 angav den hänskjutande domstolen att det mot bakgrund av domstolens svar på den fråga som hade ställts i det mål som gav upphov till domen av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246), inte längre är nödvändigt att svara på den första frågan. Däremot har den hänskjutande domstolen vidhållit de tre övriga frågorna.
25. B, huvudtullkontoret, den franska regeringen och kommissionen närvarade vid förhandlingen den 17 september 2026.
V. Bedömning
26. Innan jag svarar på de tre frågor som har ställts (C) anser jag att det är nödvändigt att inleda bedömningen med några grundläggande anmärkningar (A) och en kortfattad presentation av domen i målet G GmbH,( 12 ) i avvaktan på vilken avgörandet av förevarande mål sköts upp (B).( 13 )
A. Inledande anmärkningar
27. Enligt fast rättspraxis syftar unionens bestämmelser om fastställande av tullvärdet till att upprätta ett rättvist, enhetligt och neutralt system som utesluter användningen av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet av en importerad vara och ska följaktligen ta hänsyn till alla komponenter i denna vara som har ett ekonomiskt värde. Även om det pris som faktiskt betalats eller som ska betalas för varorna som huvudregel utgör grundval för beräkningen av tullvärdet, är detta pris en uppgift som kan behöva justeras när det är nödvändigt för att undvika att ett godtyckligt eller fiktivt tullvärde fastställs.( 14 )
28. Enligt artikel 70.1 i unionens tullkodex utgör transaktionsvärdet för importerade varor ”grundvalen” för varornas tullvärde. Det är endast i kompletteringssyfte som vissa andra faktorer kan läggas till denna grundval för att återspegla varornas verkliga ekonomiska värde, med tillämpning av artikel 71 i unionens tullkodex.( 15 )
B. Domen av den 26 mars 2026, G GmbH (C ‑ 307/23, EU:C:2026:246)
29. Även om domen i målet G GmbH( 16 ) framför allt besvarar den hänskjutande domstolens första fråga, innehåller den även delar som är användbara för svaret på de tre övriga frågor som har ställts.
30. I det målet hade domstolen anmodats att svara på frågan huruvida kostnaderna för immateriella tjänster rörande utformningen av modeller för framställning av de etiketter som fästes på livsmedelskonservburkar som importerades till unionen skulle läggas till priset för dessa importerade varor, när dessa modeller hade utarbetats på köparens begäran och på dennes bekostnad inom unionen och kostnadsfritt hade gjorts tillgängliga för leverantörerna i elektronisk form.( 17 )
31. Genom en tolkning av artikel 32.1 a ii) och b iv) i gemenskapens tullkodex, vilka bestämmelser motsvarar artikel 71.1 a ii) och b iv) i unionens tullkodex, konstaterade domstolen, för det första, att sådana kostnader kunde omfattas av kostnadskategorin för förpackningar i den mening som avsågs i artikel 32.1 a ii) i tullkodexen, eftersom det fanns ett nära samband mellan dessa modeller och de förpackningar som dessa konservburkar för livsmedel utgjorde, vilket det ankom på den hänskjutande domstolen att kontrollera.( 18 )
32. Domstolen jämförde, för det andra, tillämpningsområdet för, å ena sidan, artikel 32.1 a ii) och, å andra sidan, artikel 32.1 b iv) i gemenskapens tullkodex, och drog slutsatsen att den förstnämnda av dessa bestämmelser var tillämplig på kostnaderna för immateriella tjänster som hade ett nära samband med varornas förpackningar, oberoende av om de uppkommit utanför eller inom unionen.( 19 )
33. Den konstaterade, för det tredje, att de immateriella tjänsterna att utforma modellerna för etiketterna hade ett bestämt och kvantifierbart ekonomiskt värde. Beaktandet av kostnaderna för sådana tjänster bidrog följaktligen till att uppnå målet att fastställa ett tullvärde som motsvarade de importerade varornas verkliga ekonomiska värde.( 20 )
34. Den slog således fast att kostnaderna för immateriella tjänster rörande utformningen av modeller för de etiketter som fästes på livsmedelskonservburkar som importerades till unionen skulle läggas till det pris som faktiskt hade betalats eller skulle betalas för dessa importerade varor, när dessa modeller hade utarbetats på köparens begäran och på dennes bekostnad inom unionen och kostnadsfritt hade gjorts tillgängliga för leverantörerna i elektronisk form, förutsatt att dessa modeller hade ett nära samband med de importerade varornas förpackningar.( 21 )
C. Svar på frågorna
1. Den andra frågan
35. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan, som består av två delar, för att få klarhet i huruvida kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av tryckförlagor för tillverkning av material, komponenter, delar eller liknande artiklar som ingår i de importerade varorna och som omfattas av artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex ska tas med i beräkningen (nedan kallade kostnaderna för de immateriella tjänsterna). Den vill få klarhet i huruvida sådana kostnader ska ingå i värdet av det tilläggsmaterial( 22 ) som ingår i de importerade varorna när köparen, som är etablerad i unionens tullområde, utan kostnad ställer tryckförlagorna till förfogande i elektronisk form för tillverkarna av nämnda tilläggsmaterial. Om så inte är fallet, vill den vidare få klarhet i huruvida sådana kostnader omfattas av formgivningsarbete som är nödvändigt för framställningen av de importerade varorna enligt artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex.
36. Den hänskjutande domstolens frågor avser överföringsbilder som framställdes från tryckförlagor, vilka B utan kostnad ställde till förfogande för tillverkare i tredjeländer, och som sedan ingick i muggar som tillverkades av kinesiska tillverkare.
37. Det ska inledningsvis konstateras att den omständigheten att överföringsbilderna ska betraktas som tilläggsmaterial som ingår i de importerade varorna och som omfattas av artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex inte är föremål för diskussion. För att ge ett användbart svar på den andra frågan är det således inte nödvändigt att fastställa huruvida begreppet ”importerad vara” ska anses avse porslinsmuggarna eller den varusats som utgörs av nämnda muggar, korkunderläggen och presentaskarna av kartong. När det gäller denna fråga ska det anses att begreppet ”importerad vara” avser porslinsmuggarna. Vidare förefaller det inte heller ha bestritts att överföringsbildernas värde, i den mening som avses i artikel 71.1 b i unionens tullkodex, ska ingå i transaktionsvärdet för de importerade varorna. Det som behöver klargöras är huruvida överföringsbildernas värde även ska inbegripa kostnaderna för de immateriella tjänsterna.
38. Härvid ska det erinras om att artikel 71.1 b i unionens tullkodex avser kostnaderna för varor och tjänster som har använts i samband med framställning och försäljning av de importerade varorna. I detta avseende förtecknas i denna bestämmelse olika kategorier av varor och tjänster. Såväl materiella och immateriella varor( 23 ) som materiella eller immateriella tjänster kan omfattas av dessa kategorier.
39. Vidare ska det påpekas att domstolen redan har konstaterat att värdet av vissa varor som tillhandahålls av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris och som används vid framställning och försäljning för export av de importerade varorna ska läggas till det pris som faktiskt betalats eller ska betalas, i den mån som detta värde inte ingår i detta pris. Det är därvid utan betydelse om kostnaderna för framställning av dessa komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna har uppkommit inom eller utanför unionen.( 24 ) Vid det tillfället gjorde domstolen ingen åtskillnad mellan kostnaderna för materiella respektive immateriella tjänster. Det förefaller tvärtom som om den avsåg alla kostnader som har samband med alla tjänster som är nödvändiga för tillverkningen av dessa ingående delar, oavsett om de har uppkommit inom eller utanför unionen.
40. En sådan tolkning förefaller rimlig, eftersom domstolen i domen i målet BayWa( 25 ), som meddelades knappt ett år senare, bekräftade det som den hade fastslagit i domen i målet Unifert( 26 ) beträffande kostnader som har samband med tillverkningen av tilläggsmaterial som ingår i de importerade varorna. Den betonade därvid att det inte finns någon allmän princip som från tullvärdet undantar tjänster som utförts och varor som framställts inom unionens tullområde.
41. Av artikel 135.1 i genomförandeförordning (EU) 2015/2447 om närmare regler för genomförande av vissa bestämmelser i unionens tullkodex( 27 ) framgår för övrigt att värdet av de varor och tjänster som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex ska anses vara lika med deras inköpspris. Inköpspriset ska inbegripa alla betalningar som köparen måste göra för att förvärva dem.( 28 ) Inte heller här görs någon åtskillnad mellan materiella och immateriella tjänster, vilkas kostnader ska läggas till inköpspriset för varorna och tjänsterna i fråga.
42. Slutligen ska det påpekas att domstolen i domen i målet G GmbH konstaterade att i artikel 32.1 a i) och b iv) i gemenskapens tullkodex fastställs, för de kategorier av varor och tjänster som där anges, system för justering av de kostnader som är förenade med var och en av dessa kategorier.( 29 )
43. Eftersom det i artikel 71.1 a och b i unionens tullkodex inte föreskrivs ett enda system för justering av kostnaderna för varor och tjänster och eftersom immateriella tjänster som utförs inom unionen vidare inte automatiskt undantas från de importerade varornas tullvärde, måste slutsatsen således dras att varje kategori av varor och tjänster som anges i artikel 71.1 a och b i unionens tullkodex regleras av sitt eget system för justering av kostnaderna.
44. Av det ovan anförda följer att den omständigheten att kostnaderna för de immateriella tjänster som anges i artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex inte ingår i transaktionsvärdet för de importerade varorna, såvitt de har utförts inom unionen och är nödvändiga för framställningen av dem, inte betyder att sådana tjänster även ska undantas från värdet av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex.
45. Som domstolen konstaterade beträffande förpackningar i domen i målet G GmbH( 30 )har unionslagstiftaren inte föreskrivit att det för justering av kostnader som har ett samband med immateriella tjänster som utförs inom unionen och är nödvändiga för tillverkningen av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex ska tillämpas ett annat system än det som tillämpas med avseende på kostnader för varor och materiella tjänster som är nödvändiga för tillverkningen av dessa tilläggsmaterial.
46. Under dessa omständigheter förefaller det som om kostnader som har ett samband med immateriella tjänster ska ingå i värdet av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex och följaktligen i transaktionsvärdet för de importerade varorna.
47. Det är riktigt att kostnader som har ett samband med immateriella tjänster därigenom behandlas olika beroende på vilka varor de hänför sig till.( 31 ) Medan kostnaderna för immateriella tjänster som utförs inom unionen inte, enligt artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex, ingår i transaktionsvärdet för de importerade varorna när de är nödvändiga för framställning av dem, ingår de i detta värde när de immateriella tjänsterna är nödvändiga för framställningen av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex.
48. Jag medger att en sådan åtskillnad kan vara svår att förstå när den gäller kostnader som avser framställningen av tilläggsmaterial som ingår i de importerade varorna och utan vilka varorna inte skulle kunna framställas.
49. Den förefaller desto mer kontraintuitiv när den importerad varan, såsom i förevarande fall, inte enbart är en porslinsmugg, utan en dekorerad porslinsmugg( 32 ) med en egen visuell identitet, såsom särskilt den franska regeringen betonade vid förhandlingen. I ett sådant fall har köparen nämligen särskilt använt sig av en formgivares tjänster för att i slutändan erhålla dekorerade porslinsmuggar. Det förefaller således svårt att utan vidare avvisa tanken att formgivningsarbetet i samband med tillverkningen av de överföringsbilder som senare anbringas på porslinsmuggarna är nödvändigt för framställningen av de importerade varorna, vilket den hänskjutande domstolen för övrigt har medgett.
50. Jag anser emellertid att en tolkning måste väljas som möjliggör en enkel och säker tillämpning av de bestämmelser som det rör sig om.( 33 ) Detta är skälet till att jag inte förespråkar en tolkning som innebär att man måste fråga sig huruvida de immateriella tjänsterna är nödvändiga för framställningen av tilläggsmaterialet och, i förekommande fall, också är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna, vilket skulle vara fallet om tilläggsmaterialen, som ingår i dessa varor, ger dem deras visuella identitet. En sådan tolkning skulle innebära en bedömning i flera steg, som till sin natur inte kan kvalificeras som enkel. Den skulle dessutom bidra till att sudda ut gränserna mellan de olika kategorier som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex, vilket skulle öppna vägen för större osäkerhet och fler frågetecken.
51. Detta är också skälet till att jag inte heller är övertygad om att det är relevant att tillämpa de kriterier som anges i punkt 20 i domen i målet BMW( 34 ) och punkt 28 i domen i målet G GmbH( 35 ) i syfte att fastställa om de immateriella tjänsterna hänför sig till överföringsbilderna eller porslinsmuggarna. Enligt dessa kriterier ska nämligen frågan ställas huruvida porslinsmuggarna i avsaknad av överföringsbilderna ändå skulle vara ”användbara”. Det är emellertid uppenbart att en porslinsmugg alltid kan fylla sin huvudsakliga funktion utan dekoration, varför jag inte kan se på vilket sätt ett sådant kriterium är särskilt avgörande eller skulle behöva bedömas av den hänskjutande domstolen. Vidare tycks detta innebära, om inte en motsägelse så ändå ett spänningsförhållande till utgångspåståendet, enligt vilket såväl tryckförlagorna som överföringsbilderna är användbara för framställningen av de importerade varorna. Det är nämligen på detta villkor som de omfattas av en av de kategorier som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex.( 36 ) Det ska dessutom påpekas att domen i målet BMW rörde det särskilda fallet med programvara, som beskrevs som immateriella varor och som därför kunde omfattas av såväl artikel 71.1 b i) som artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex,( 37 ) medan domen i målet G GmbH rörde etiketter som anbringades på förpackningar som omfattades av artikel 71.1 a ii) i unionens tullkodex. Vad särskilt gäller domen i målet G GmbH hade domstolen för avsikt (eller så förefaller det mig åtminstone) att ange de faktorer som ska beaktas för att fastställa om det finns ett nära samband mellan tryckförlagorna och de importerade varornas förpackningar.( 38 ) I förevarande fall rör det sig inte om immateriella varor eller förpackningar, utan om en materiell vara som är ett tilläggsmaterial som ingår i den importerade varan. Det råder dessutom knappast någon tvekan om att överföringsbilderna inte kunde ha framställts utan tryckförlagorna. Det är denna sista aspekt (och endast den) som enligt min mening gör det motiverat att fråga sig huruvida kostnaderna för de immateriella tjänsterna ingår i överföringsbildernas värde( 39 ) och följaktligen i de importerade varornas transaktionsvärde.
52. Mot bakgrund av den omständigheten att det i artikel 71.1 b i unionens tullkodex fastställs olika kategorier av varor och tjänster som används i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna och att den uttryckligen syftar till att undanta kostnader för immateriella tjänster som utförs inom unionen och är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna och inte för framställningen av övriga varor,( 40 ) och mot bakgrund av den tolkning som domstolen gjorde i såväl domen i målet Unifert( 41 ) och domen i målet BayWa( 42 ) som domen i målet G GmbH( 43 ) rörande dessa bestämmelsers räckvidd,( 44 ) tror jag inte att det är möjligt att anse att kostnaderna för immateriella tjänster för framställning av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex ska undantas från värdet av dessa tilläggsmaterial.
53. En sådan tolkning bekräftas dessutom av kommentar nr 18.1, med rubriken ”Förhållandet mellan artiklarna 8.1 b ii och 8.1 b iv”, i avtalet om tullvärdeberäkning, vilken har utfärdats av tekniska kommittén för tullvärdeberäkning, som inrättats inom Världstullorganisationen (WCO), och av vilken det framgår att värdet av de kostnadsdelar som anges i artikel 8.1 b ii) ska inbegripa värdet av formgivningsarbeten (även om dessa arbeten har utförts i importlandet) såsom utgörande en del av inköps- eller framställningskostnaden.( 45 )
54. Kommentar nr 18.1 till avtalet om tullvärdeberäkning rör visserligen verktyg, matriser, formar och liknande artiklar som använts vid produktion av den importerade varan, vilka anges i artikel 8.1 b ii) i avtalet om tullvärdeberäkning, som återges i artikel 71.1 b ii) i unionens tullkodex.
55. Resonemanget i kommentar nr 18.1 till avtalet om tullvärdeberäkning kan emellertid enligt min mening överföras på tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex. I kommentaren betonas nämligen att formgivningsarbete ofta ingår i värdet av verktyg, matriser och formar.( 46 ) Kommentaren stöder sig vidare på strukturen i artikel 8.1 b i avtalet om tullvärdeberäkning, av vilken det framgår att varje kategori av varor och tjänster följer sitt eget system, vilket innebär att det av artikel 8.1 b iv) i nämnda avtal (som återges i artikel 71.1 b iv) i unionens tullkodex) inte går att sluta sig till ett principiellt undantag för kostnaderna för immateriella tjänster.( 47 )
56. Under dessa omständigheter anser jag att den andra frågan ska besvaras så att artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex ska tolkas så, att kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av tryckförlagor för tillverkning av material, komponenter, delar eller liknande artiklar som ingår i de importerade varorna ska ingå i värdet av de tilläggsmaterial som ingår i de importerade varorna, när köparen, som är etablerad inom unionens tullområde, utan kostnad ställer tryckförlagorna till förfogande i elektronisk form för tillverkarna av nämnda material.
2. Den tredje frågan
57. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida inköpsprovisioner som betalas i samband med inköp av tilläggsmaterial som ska användas vid framställningen och inte för inköpet av själva varan ska ingå i värdet av tilläggsmaterial enligt artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex.( 48 )
58. Det ska inledningsvis påpekas att domstolen har haft få tillfällen att pröva frågan huruvida inköpsprovisioner ska ingå i tullvärdet. De tre huvudsakliga principer som den har fastställt är, för det första, att en betalning som köparen gör till säljaren och som fakturerats separat och betecknats som ”inköpsprovision” ingår i transaktionsvärdet för den importerad varan,( 49 ) för det andra, att inköpsprovisionen inte ska ingå i transaktionsvärdet för den importerad varan även om importören har betecknat inköpsagenten som säljare och har deklarerat det pris för varorna som inköpsagenten fakturerat( 50 ) och, för det tredje, att en inköpsprovision som medräknas i det deklarerade tullvärdet, och som inte anges separat från varornas försäljningspris i importdeklarationen, ska anses utgöra en del av transaktionsvärdet för de importerade varorna.( 51 )
59. De provisioner som det rörde sig om i dessa mål hänförde sig emellertid till inköpet av de importerade varorna och inte, såsom i förevarande fall, inköpet av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex.
60. Det måste konstateras att det i unionens tullkodex inte uttryckligen regleras hur inköpsprovisioner för sådana varor ska behandlas. I artiklarna 5.41, 71.1 a i) och 72 e i unionens tullkodex nämns nämligen endast inköpsprovisioner för de importerade varorna.
61. I artikel 5.41 i unionens tullkodex definieras inköpsprovisioner som en avgift som en importör betalar till en agent för att denne företräder honom eller henne vid inköpet av ”varor som värderas”. Det är de importerade varorna som är föremål för en värdering i syfte att fastställa deras tullvärde.
62. Vidare hänvisas i artiklarna 71.1 och 72 i unionens tullkodex uttryckligen till tullvärdet enligt artikel 70 i tullkodexen. Sistnämnda artikel rör endast ”varorna när de säljs för export till unionens tullområde”. Som det framgår av artikel 71.1 a i unionens tullkodex är provisioner och mäklararvoden, med undantag för inköpsprovisioner, en del av de kostnader som ska läggas till transaktionsvärdet för de importerade varorna, just därför att de hänför sig till dessa varor. Artiklarna 71.1 och 72 i unionens tullkodex avser således de importerade varorna och endast dessa.
63. Slutligen regleras, som jag har fastställt i punkt 43 ovan, varje kategori av varor och tjänster som anges i artikel 71.1 a och b i unionens tullkodex av sitt eget system för justering av kostnaderna, vilket enligt min mening innebär att det av artiklarna 5.41, 71.1 a i) och 72 e i unionens tullkodex inte går att dra slutsatsen att eftersom inköpsprovisioner för importerade varor inte medräknas i varornas transaktionsvärde, måste det samma även gälla inköpsprovisioner som har ett samband med tilläggsmaterial som anges i artikel 72.1 b i) i tullkodexen.
64. Jag anser med andra ord att bestämmelserna i unionens tullkodex endast syftar till att från transaktionsvärdet undanta inköpsprovisioner för de importerade varorna och att de inte reglerar inköpsprovisioner som avser tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex. Frågan huruvida sådana inköpsprovisioner ska ingå eller undantas beror följaktligen, som den hänskjutande domstolen har påpekat, på definitionen av begreppet ”värdet” av tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i tullkodexen.
65. Som jag har betonat i punkt 41 ovan föreskrivs i artikel 135.1 i genomförandeförordning 2015/2447 att värdet av de varor och tjänster som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex ska anses vara lika med deras inköpspris. Inköpspriset ska inbegripa alla betalningar som köparen måste göra för att förvärva dem.
66. Inköpsprovisioner är en del av inköpspriset för tilläggsmaterial som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex. Det kan nämligen inte bestridas att köparen i princip måste betala sådana provisioner för att på vederbörligt sätt förvärva de berörda tilläggsmaterialen.
67. Detta konstaterande bekräftas enligt min mening av den omständigheten att även om inköpsprovisioner för de importerade varorna undantas från deras transaktionsvärde, i enlighet med artiklarna 71.1 a i) och 72 e i unionens tullkodex, beror detta inte på att de inte ingår i det pris som köparen faktiskt har betalat eller ska betala för förvärvet av dem, utan på att de inte hänför sig till det pris som köparen betalar säljaren för förvärvet.( 52 ) Det skulle till och med kunna tilläggas att den omständigheten att unionslagstiftaren ansåg att det var nödvändigt att föreskriva att de ska undantas, beror på att inköpsprovisioner i grunden ingår i det pris som köparen faktiskt har betalat eller ska betala för förvärvet av dem.
68. Slutligen ska det påpekas att, som huvudtullkontoret betonade under förhandlingen, gagnar de inköpsprovisioner som köparen har betalat för tilläggsmaterialet ytterst säljaren, eftersom de har erlagts i syfte att erhålla tilläggsmaterial som sedan överförs till säljaren. I denna mening utgör de enligt min mening ersättning för en tjänst som köparen indirekt tillhandahåller säljaren och omfattas således av tillämpningsområdet för artikel 71.1 b i unionens tullkodex.
69. Under dessa omständigheter föreslår jag att den tredje frågan besvaras så att artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex ska tolkas så, att inköpsprovisioner som betalats i samband med inköp av tilläggsmaterial som ingår i de importerade varorna ska ingå i värdet av tilläggsmaterialet i enlighet med denna bestämmelse.
3. Den fjärde frågan
70. Den hänskjutande domstolen har ställt sin fjärde fråga för att få klarhet i huruvida klassificeringen av en vara som varusats i enlighet med den allmänna regeln 3 b i KN medför att denna varusats ska betraktas som en enhet även när det gäller tullvärdet.
71. Som det framgår av begäran om förhandsavgörande syftar denna fråga in fine till att få klarhet i huruvida underläggen ska betraktas som tilläggsmaterial i den mening som avses i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex, vars värde ingår i transaktionsvärdet för de importerade varorna. Om klassificeringen som varusats i enlighet med den allmänna regeln 3 b i KN påverkar fastställandet av de importerade varornas tullvärde, måste nämligen den importerade varan betraktas som en enhet, vilket innebär att transaktionsvärdet ska beräknas för denna enhet genom att addera samman värdet av de delar som den består av. I motsatt fall ska det anses att var och en av dessa delar är en separat vara med sitt eget transaktionsvärde.
72. För bedömningen av denna fråga ska det inledningsvis påpekas att den hänskjutande domstolen med ”importerad vara” avser den helhet som utgörs av porslinsmuggen, korkunderlägget och presentasken av kartong. Det är nämligen denna helhet som importeras till unionens tullområde.
73. Det ska, för det första, erinras om att enligt artikel 69 i unionens tullkodex ska varors tullvärde för tillämpningen av Gemensamma tulltaxan och icke-tariffära åtgärder som fastställs i unionsbestämmelser på särskilda områden som rör varuhandeln fastställas i enlighet med artiklarna 70 och 74 i unionens tullkodex och att förfarandena för fastställande av tullvärdet och tullklassificeringen av de importerade varorna i allmänhet, i praktiken, genomförs samtidigt.( 53 )
74. Vidare ska det konstateras att varken i kapitel 3, med rubriken ”Varors värde för tulländamål”, i unionens tullkodex och eller i KN kopplas fastställandet av varors tullvärde till tullklassificeringen av dem.
75. Slutligen är logiken bakom, å ena sidan, varors tullklassificering och, å andra sidan, fastställandet av deras tullvärde, helt olika. Medan det avgörande kriteriet för tullklassificering av varor i allmänhet ska vara varornas objektiva kännetecken och egenskaper, såsom de definieras i texten till numret i KN och i anmärkningar till avdelningar och kapitel,( 54 ) är det som är av betydelse vid fastställandet av deras tullvärde alla betalningar som gjorts eller ska göras som ett villkor för försäljningen av varorna.( 55 )
76. Av detta följer enligt min mening att det inte är absolut nödvändigt att känna till en importerad varas tullklassificering för att kunna fastställa dess tullvärde.( 56 )
77. För det andra har jag vissa förbehåll vad gäller premissen i den fjärde frågan enligt vilken en varusats betraktas som en ”enhet” i den mening som avses i KN. En varusats enligt den allmänna regeln 3 b i KN utgörs nämligen av artiklar som omfattas av olika nummer, har förpackats gemensamt för att fylla ett visst behov eller användas för något speciellt göromål och är förpackade på ett sätt som passar för försäljning direkt till användarna utan omförpackning.( 57 ) Artiklar i en varusats kan användas oberoende av varandra, men är avsedda eller till och med utformade för att användas tillsammans och presenteras i princip gemensamt vid tullklareringen.( 58 ) Begreppet ”enhet”, som enligt min mening hänvisar till en odelbar helhet, motsvarar således i realiteten inte en varusats.( 59 ) Jag är inte heller övertygad om att en varusats ska behandlas som en enhet vid fastställandet av dess tullvärde.
78. Trots dessa förbehåll är jag böjd att anse att vid fastställandet av tullvärdet för en varusats bör en likartad logik följas som vid dess tullklassificering. På samma sätt som tullklassificeringen av en varusats är beroende av klassificeringen av den artikel som ger den dess huvudsakliga karaktär, i enlighet med vad som anges i den allmänna regeln 3 b i KN, anser jag således att denna artikel bör utgöra utgångspunkten vid fastställandet av varusatsens tullvärde. Förhållandet mellan de övriga delarna i varusatsen och denna artikel behöver därför kontrolleras för att avgöra om deras värde ingår i transaktionsvärdet för denna artikel, i enlighet med de kriterier som anges i artikel 71.1 a och b i unionens tullkodex, eller om de ska vara föremål för en separat värdering. I sistnämnda fall bestäms deras tullvärde självständigt i enlighet med artiklarna 70–74 i unionens tullkodex, och läggs därefter till tullvärdet för den artikel som ger varusatsen dess huvudsakliga karaktär, i syfte att erhålla varusatsens sammanlagda tullvärde.
79. Om den importerade varan i förevarande fall klassificeras som en varusats, bör den hänskjutande domstolen kontrollera om underläggen uppfyller villkoren i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex i förhållande till muggarna, så att de kan betraktas som tilläggsmaterial i den mening som avses i denna bestämmelse.
80. Det ska påpekas att de kategorier av varor och tjänster som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex alla har ett nära, om än olika, samband med de importerade varorna. Vad gäller artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex konkretiseras sambandet mellan tilläggsmaterialet och de importerade varorna av att det förstnämnda ingår i de sistnämnda.
81. Eftersom det i unionens tullkodex inte definieras vad som avses med delar som ”ingår i”, ska betydelsen och räckvidden av detta begrepp fastställas i enlighet med dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som det ingår i.( 60 )
82. Verbet ”ingå” innebär att två delar är nära förenade.( 61 ) Eftersom artikel 71.1 b i unionens tullkodex särskilt avser delar som används för framställning av de importerade varorna, ska slutsatsen dessutom dras att den omfattar delar som inte går att avskilja från den importerade varan, det vill säga som inte längre kan separeras från den när de väl ingår i den, utan att ändra den importerad varans karaktär.
83. Eftersom det är porslinsmuggen som är den huvudsakliga artikeln i varusatsen, ankommer det på den hänskjutande domstolen att avgöra om underläggen kan anses ha använts i samband med framställningen och försäljningen för export av porslinsmuggarna och om de kan omfattas av den kategori som anges i artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex, såsom den har tolkats i punkt 82 ovan.
84. Under dessa omständigheter föreslår jag att den fjärde frågan besvaras så att artikel 71 i unionens tullkodex ska tolkas så, att en klassificering av en importerad vara som varusats i enlighet med den allmänna regeln 3 b i KN inte innebär att varan ska betraktas som en enhet vid tillämpning av denna artikel.
VI. Förslag till avgörande
85. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som har ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
1) Artikel 32.1 b i) i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och artikel 71.1 b i) i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen
ska tolkas så,
att kostnaderna för immateriella tjänster för utformning av tryckförlagor för tillverkning av material, komponenter, delar eller liknande artiklar som ingår i de importerade varorna ska ingå i värdet av nämnda material, komponenter, delar eller liknande artiklar när köparen, som är etablerad inom unionens tullområde, utan kostnad ställer tryckförlagorna till förfogande i elektronisk form för tillverkarna av nämnda material, komponenter, delar eller liknande artiklar.
2) Artikel 71.1 b i) i förordning nr 952/2013
ska tolkas så,
att inköpsprovisioner som betalats i samband med inköp av material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna, och inte för inköp av själva varan, ska ingå i värdet av nämnda material, komponenter, delar och liknande artiklar.
3) Artikel 32 i förordning nr 2913/92 och artikel 71 i förordning nr 952/213
ska tolkas så,
att en klassificering av en importerad vara som varusats i enlighet med den allmänna regeln 3 b i Kombinerade nomenklaturen, som återfinns i bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, innebär inte att varan ska betraktas som en enhet vid tillämpningen av artikel 32 i förordning nr 2913/92 och artikel 71 i förordning nr 952/213.
José Martín y Pérez de Nanclares
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 21 oktober 2026.
Underskrifter
1 Originalspråk: franska.
2 EGT L 302, 1992, s. 1 (nedan kallad gemenskapens tullkodex).
3 EUT L 269, 2013, s. 1 (nedan kallad unionens tullkodex).
4 Kombinerade nomenklaturen återfinns i bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EGT L 256, 1987, s. 1).
5 Den första av de domar som EU-domstolen meddelade om fastställande av tullvärdet var domen av den 10 december 1970, Edding (27/70, EU:C:1970:106). Tribunalen å sin sida har hittills meddelat två domar som avser metoden för fastställande av tullvärdet (dom av den 25 mars 2026, Lidikar, T‑296/25, EU:T:2026:218, och dom av den 3 juni 2026, VÁM4ALL, T‑224/25, EU:T:2026:360).
6 Som Albert, J.-L., har betonat i sin bok Le Code des douanes de l’Union européenne et textes complémentaires , första utgåvan, Bruylant, Bryssel, 2026, är tullvärdet en av de tre faktorer som ger en vara dess status och är den faktor som leder till de största frågetecknen och de största riskerna i den dagliga internationella handeln (s. 161).
7 Artikel 32.4 i gemenskapens tullkodex.
8 Artikel 29.1 och 29.3 a i gemenskapens tullkodex.
9 Artikel 32.1 i gemenskapens tullkodex.
10 Artikel 33 e i gemenskapens tullkodex.
11 Den period under vilken importen ägde rum förklarar varför den hänskjutande domstolen har hänvisat till både gemenskapens tullkodex och unionens tullkodex. Enligt artikel 288.2 i unionens tullkodex var artiklarna 71 och 72 i denna nämligen inte tillämpliga förrän från och med den 1 maj 2016.
12 Dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
13 Se punkt 24 ovan.
14 Se dom av den 22 april 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
15 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2021, Lifosa (C‑75/20, EU:C:2021:320, punkt 27).
16 Dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
17 Dom av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkt 16).
18 Dom av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkt 29).
19 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkterna 35–38).
20 Dom av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkt 40).
21 Dom av den 26 mars 2026, G GmbH (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkt 41).
22 I det här förslaget till avgörande används begreppet ”tilläggsmaterial” för att beteckna material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna i enlighet med artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex, varvid det ska förstås att tilläggsmaterial omfattas av den bredare klassificeringen ”varor” i artikel 71.1 b) i unionens tullkodex.
23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, punkt 18).
24 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 25). Det ska påpekas att i den domen tolkade domstolen artikel 8.1 b i) i rådets förordning (EEG) nr 1224/80 av den 28 maj 1980 om tullvärdet på varor (EGT L 134, 1980, s. 1), vars lydelse återges i artikel 32.1 b i) i gemenskapens tullkodex och artikel 71.1 b i) i unionens tullkodex.
25 Dom av den 7 mars 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, punkt 15). Även i den domen tolkades artikel 8.1 b i) i förordning nr 1224/80 (se fotnot 24 ovan).
26 Dom av den 6 juni 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 25).
27 Kommissionens förordning av den 24 november 2015 (EUT L 343, 2015, s. 558).
28 Det ska konstateras att även om det i denna bestämmelse i den franska versionen talas om inköpspriset för ” marchandises ”, ska detta förstås som inköpspriset för ” produits ” i den mening som avses i artikel 71.1 b i unionens tullkodex. Det är den slutsats som måste dras av denna bestämmelses sammanhang och mål, som är att precisera hur värdet av de varor och tjänster som anges i artikel 71.1 b i unionens tullkodex ska fastställas, och av en läsning av de andra språkversionerna av denna bestämmelse, särskilt den tyska, den spanska och den italienska versionen. Den engelska versionen är inte särskilt upplysande, eftersom begreppet ” goods ” i artikel 71.1 b i unionens tullkodex utan åtskillnad betecknar ” marchandises ” och ” produits ”.
29 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkterna 20, 34 och 35).
30 Dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkt 37).
31 För kritik som har framförts på denna punkt se kommentar till artikel 71 i unionens tullkodex av Witte, P., ”Art. 71 Rn. 42–44”, i Zollkodex der Union (UZK): mit Durchführungsrechtsakten, Delegierten Rechtsakten und Zollbefreiungsverordnung , C.H. Beck, München, 2025.
32 Se punkt 37 ovan.
33 I den anda som Världshandelsorganisationen (WTO) eftersträvade med ingåendet av avtalet om tillämpning av artikel VII i allmänna tull- och handelsavtalet 1994 (EGT L 336, 1994, s. 119), vilket återfinns i bilaga 1 A till avtalet om upprättande av WTO (EGT L 336, 1994, s. 3), som undertecknades i Marrakech och godkändes genom rådets beslut 94/800/EG av den 22 december 1994 om ingående, på Europeiska gemenskapens vägnar – vad beträffar frågor som omfattas av dess behörighet – av de avtal som är resultatet av de multilaterala förhandlingarna i Uruguayrundan (1986–1994) (EGT L 336, 1994, s. 1) (nedan kallat avtalet om tullvärdeberäkning), ”[bör] tullvärdet … baseras på enkla och rättvisa principer som är förenliga med handelspraxis” (sjätte skälet). I sitt förslag till avgörande i målet Deutsche Olivetti (C‑17/89, ej publicerat, EU:C:1990:151, punkt 6) förespråkade även generaladvokaten Tesauro en tolkning eller ett kriterium som möjliggör en enkel och säker tillämpning av de ifrågavarande bestämmelserna.
34 Dom av den 10 september 2020 (C‑509/19, EU:C:2020:694).
35 Dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246).
36 På denna punkt instämmer jag i kommissionens resonemang vid förhandlingen, enligt vilket man i fråga om en vara eller tjänst för det första måste fråga sig om den omfattas av artikel 71.1 b i unionens tullkodex, genom att kontrollera om den används vid framställningen och försäljningen av de importerade varorna, för att därefter, för det andra, avgöra vilken kategori i led b i denna artikel som den omfattas av.
37 Dom av den 10 september 2020, BMW (C‑509/19, EU:C:2020:694, punkterna 19 och 20).
38 Det är denna slutsats som enligt min mening kan dras av en sammantagen läsning av punkterna 26–29 i den domen.
39 Se punkt 41 ovan.
40 Se punkterna 43 och 44 ovan.
41 Dom av den 6 juni 1990 (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 25).
42 Dom av den 7 mars 1991 (C‑116/89, EU:C:1991:104, punkt 15).
43 Dom av den 26 mars 2026 (C‑307/23, EU:C:2026:246, punkterna 20, 34 och 35).
44 Se punkterna 39, 40 och 42 ovan.
45 Punkt 7 i kommentar nr 18.1.
46 Punkt 2 i kommentar nr 18.1.
47 Punkt 6 i kommentar nr 18.1.
48 Det ska påpekas att den hänskjutande domstolen inte, vare sig i sin fråga eller i resten av begäran om förhandsavgörande, har hänvisat till artikel 32.1 b i) i gemenskapens tullkodex. Med ”tilläggsmaterial” avser den överföringsbilderna, men potentiellt även underläggen, även om den bedömer att kvalificeringen av underläggen som ”tilläggsmaterial” är beroende av svaret på den fjärde frågan. För att ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar på den tredje frågan är det emellertid inte nödvändigt att avgöra frågan huruvida underläggen faktiskt ska betraktas som tilläggsmaterial.
49 Dom av den 6 juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 24).
50 Dom av den 25 juli 1991, Hepp (C‑299/90, EU:C:1991:334, punkt 20).
51 Dom av den 5 december 2002, Overland Footwear (C‑379/00, EU:C:2002:723, punkt 25).
52 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juni 1990, Unifert (C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 23). Detta framgår även av artikel 70.2 i unionens tullkodex.
53 Detta framgår av svaren på de frågor som ställdes under förhandlingen.
54 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2024, Golden Omega (C‑388/23, EU:C:2024:1022, punkt 31).
55 Artikel 70.2 i unionens tullkodex.
56 För att övertygas om detta är det tillräckligt att betänka att beräkningen av en varas tullvärde kan vara väldigt enkel, medan tullklassificeringen kan vara en verklig utmaning.
57 Kommissionens riktlinjer för klassificering i Kombinerade nomenklaturen av varor i satser för försäljning i detaljhandeln (EUT C 105, 2013, s. 1).
58 Av domstolens praxis framgår att fastställandet, när varorna i fråga presenteras för tullen, av huruvida de aktuella varorna ska betraktas som en ”sats”, i den mening som avses i regel 3 b i de allmänna bestämmelserna i KN i slutändan ska ske med beaktande av det sätt på vilket varorna är avsedda att tillhandahållas konsumenterna, det vill säga om de presenteras gemensamt för konsumenterna (se dom av den 10 mars 2016, VAD och van Aert, C‑499/14, EU:C:2016:155, punkt 41 och där angiven rättspraxis). Det kan även påpekas att vissa kategorier av varor betraktas som satser enligt särskilda bestämmelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2026, A GmbH (Kapselsystem som innehåller två beståndsdelar), T‑69/25, EU:T:2026:151).
59 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 1984, Metro International (60/83, EU:C:1984:53, punkterna 10 och 13), och dom av den 7 oktober 1985, Telefunken Fernseh und Rundfunk (163/84, EU:C:1985:396, punkterna 34 och 35). Det ska emellertid påpekas att i dessa domar tillämpades begreppen ”funktionell enhet” och ”en enda vara” i det särskilda fallet med maskiner och apparater som omfattas av avsnitt XVI i KN.
60 Se dom av den 20 november 2025, Servoprax (Stasband för medicinskt bruk) (C‑631/23, EU:C:2025:906, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
61 På spanska definieras verbet ” incorporar ” som ” unir una persona o una cosa a otra u otras para que haga un todo con ellas ” (Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 2026, version 23.8.1, tillgänglig online), på franska definieras verbet ” incorporer ” som ” unir intimement (une matière à une autre) ” (Le Robert, tillgänglig online) och på tyska definieras verbet ” enthalten ” som ” zum Inhalt haben, umfassen; in sich haben, tragen ” (Duden, Cornelsen VerlaG GmbH, 2026, tillgänglig online).