Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 21 oktober 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 21 oktober 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Import av varor – Artiklarna 2.1 d och 30 i direktiv 2006/112/EG – Införsel av en segelbåt till unionen, utan någon anmälan till tullen om varors ankomst, för att segelbåten där skulle bli föremål för underhålls- och reparationsarbeten – Beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet – Artiklarna 70 och 71.1 i direktiv 2006/112 – Tillstånd att använda förfarande för aktiv förädling saknas – Tullunionen – Unionens tullkodex – Tullskulden upphör vid utförsel från unionens tullområde – Artikel 124.1 k i förordning (EU) nr 952/2013 – Begreppet användning av varor ”

I mål T-383/25

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 18 februari 2025, som inkom till domstolen den 28 maj 2025, i målet

Hauptzollamt A

mot

Segelbootwartung

meddelar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),

sammansatt av ordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík (referent) och I. Dimitrakopoulos,

generaladvokat: M. Brkan,

justitiesekreterare: handläggaren P. Cullen,

med beaktande av att domstolen överlämnade begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 12 juni 2025 med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av de sakområden som avses i artikel 50b första stycket a och c i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

efter förhandlingen den 25 mars 2026,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– Segelbootwartung, genom M. Hanke och M. Hanke, Rechtsanwälte,

– Greklands regering, genom K. Konsta, A. Magrippi, S. Papaioannou och M. Tassopoulou, samtliga i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom P. Carlin, B. Eggers och F. Moro, samtliga i egenskap av ombud,

och efter att den 3 juni 2026 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 d, 30, 70 och 71.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt artikel 124.1 k i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1) (nedan kallad tullkodexen).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Hauptzollamt A (huvudtullkontoret i A, Tyskland) (nedan kallat huvudtullkontoret) och Segelbootwartung, angående krav på att Segelbootwartung ska betala tull och mervärdesskatt vid import för att ha infört en segelbåt på tyskt territorium.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

Mervärdesskattedirektivet

3 I artikel 2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

…

d) införsel av varor.

…”

4 I artikel 30 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Med import av varor avses införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel [29 FEUF].

…”

5 I artikel 60 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Importen av varor skall anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de förs in i [unionen].”

6 I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.”

7 I artikel 71 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”1. Om varorna vid införseln till [unionen] hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artiklarna 156, 276 och 277, till ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller till ett förfarande för extern transitering skall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer.

Om de importerade varorna är föremål för tullar, jordbruksavgifter eller avgifter med motsvarande verkan vilka har fastställts inom ramen för en gemensam politik, skall emellertid den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara.

…”

Tullkodexen

8 Skäl 38 i tullkodexen lyder som följer:

”När en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts bör den berörda personens goda tro beaktas, och verkningarna av vårdslöshet från gäldenärens sida bör minimeras.”

9 Artikel 79 i tullkodexen har följande lydelse:

”1. För varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av något av följande:

a) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, lagring, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området.

…

2. Tullskulden ska anses uppkomma vid någon av följande tidpunkter:

a) Den tidpunkt då den skyldighet som, genom att den inte uppfylls, ger upphov till tullskulden inte uppfylls eller inte längre är uppfylld.

…

3. I de fall som avses i punkt 1 a och b ska någon av följande personer vara gäldenär:

a) Varje person som var skyldig att fullgöra de berörda skyldigheterna.

…”

10 I artikel 124 i tullkodexen föreskrivs följande:

”1. … [E]n tullskuld vid import eller export [ska] upphöra på något av följande sätt:

…

k) Om, med förbehåll för vad som sägs i punkt 6, tullskulden uppkommit enligt artikel 79 och för tullmyndigheterna tillfredsställande bevisning lämnas för att varorna inte har använts eller förbrukats och har förts ut ur unionens tullområde.

…

6. I de fall som avses i punkt 1 k ska tullskulden inte upphöra för den eller de personer som har försökt agera bedrägligt.

…”

11 Artikel 139 i tullkodexen har följande lydelse:

”1. Införsel av varor till unionens tullområde ska omedelbart vid ankomst anmälas till tullen vid det anvisade tullkontoret eller till någon annan plats som tullmyndigheterna anvisat eller godkänt eller till en frizon av någon av följande personer:

a) Den person som för in varorna i unionens tullområde.

…”

12 I artikel 210 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Varor får hänföras till någon av följande kategorier av särskilda förfaranden:

…

d) Förädling, som ska omfatta aktiv och passiv förädling.”

13 Artikel 211 i tullkodexen har följande lydelse:

”1. Ett tillstånd från tullmyndigheterna krävs i följande fall:

a) Användning av förfarandet för aktiv och passiv förädling, för tillfällig införsel eller för slutanvändning.

…

2. Tullmyndigheterna ska bevilja tillstånd med retroaktiv verkan i de fall samtliga [de] förutsättningar [som anges i denna punkt] är uppfyllda:

…

3. Om inget annat föreskrivs, får ett tillstånd enligt punkt 1 endast beviljas personer som uppfyller samtliga följande villkor:

a) De är etablerade i unionens tullområde.

b) De lämnar nödvändiga garantier för ett korrekt genomförande av verksamheten; en godkänd ekonomisk aktör för tullförenklingar ska anses uppfylla detta villkor i den mån den verksamhet som avser det särskilda förfarandet i fråga beaktas i det tillstånd som avses i artikel 38.2 a.

c) När en tullskuld eller andra avgifter kan behöva betalas för varor som hänförts till ett särskilt förfarande, ställer de en garanti i enlighet med artikel 89.

d) I fråga om förfarandet för tillfällig införsel eller aktiv förädling, använder de varorna eller låter använda dem eller utför de förädlingsprocesser beträffande varorna eller låter utföra sådana förädlingsprocesser.

4. Om inget annat föreskrivs och utöver vad som sägs i punkt 3, får ett tillstånd enligt punkt 1 beviljas endast om samtliga följande villkor är uppfyllda:

a) Tullmyndigheterna kan utöva tullövervakning utan att behöva använda administrativa arrangemang som inte står i proportion till de ekonomiska behoven i fråga.

b) Väsentliga intressen för tillverkare i unionen inte skulle påverkas negativt genom ett tillstånd till förädlingsförfarandet (ekonomiska villkor).

…”

14 I artikel 220 i tullkodexen föreskrivs följande:

”Varor som har hänförts till tullagerförfarandet eller ett förfarande för förädling eller lagts upp i en frizon får genomgå sådana vanliga former av hantering som är avsedda att bevara dem, förbättra deras utseende eller marknadsmässiga kvalitet eller förbereda dem för distribution eller återförsäljning.”

15 Artikel 256 i tullkodexen har följande lydelse:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 223 får inom ramen för förfarandet för aktiv förädling icke-unionsvaror användas i unionens tullområde i en eller flera förädlingsprocesser utan att varorna omfattas av något av följande:

a) Importtullar.

b) Andra avgifter i enlighet med andra tillämpliga bestämmelser.

c) Handelspolitiska åtgärder, i den mån de inte förbjuder införsel av varor i eller utförsel av varor ur unionens tullområde.

2. Förfarandet för aktiv förädling får användas i andra fall än vid reparationer och förstöring endast när de varor som hänförts till förfarandet kan identifieras i de förädlade produkterna, utom om de använts som produktionstillbehör.

I det fall som avses i artikel 223 får förfarandet användas när det kan kontrolleras att de villkor som fastställts för likvärdiga varor uppfylls.

3. Utöver punkterna 1 och 2 får förfarandet för aktiv förädling även användas för var och en av följande varor:

a) Varor avsedda för att genomgå processer för att uppfylla de tekniska villkoren för deras övergång till fri omsättning.

b) Varor som måste genomgå vanliga former av hantering i enlighet med artikel 220.”

Delegerad förordning (EU) 2015/2446

16 I artikel 161 i kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 av den 28 juli 2015 om komplettering av förordning nr 952/2013 vad gäller närmare regler avseende vissa bestämmelser i unionens tullkodex (EUT L 343, 2015, s. 1) föreskrivs följande:

”Genom undantag från artikel 211.3 a i kodexen får tullmyndigheterna i enstaka fall, när de anser det motiverat, bevilja tillstånd för förfarandet för slutanvändning eller förfarandet för aktiv förädling till personer som är etablerade utanför unionens tullområde.”

Tysk rätt

17 I 1 § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) av den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386), i den lydelse som är tillämplig på det nationella målet, föreskrivs följande:

”(1) Följande transaktioner ska vara föremål för mervärdesskatt:

…

4. Import av varor till landet ... ;

…”

18 I 21 § mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

”...

(2) Tullreglerna är analogt tillämpliga på mervärdesskatt vid import.

…”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

19 Segelbootwartung, som är en fysisk person med hemvist i Schweiz, passerade utan att göra någon tullklarering den tyska gränsen med bil med en segelbåt som var registrerad i hans namn i Schweiz (nedan kallad segelbåten) på en släpvagn. Vid en trafikkontroll samma dag uppgav Segelbootwartung att han var på väg till bolaget X med säte i Tyskland för att få underhålls- och reparationsarbeten utförda på segelbåtens utombordsmotor. Efter denna kontroll fattade huvudtullkontoret ett beslut om fastställande av tull och mervärdesskatt vid import på grund av att segelbåten hade importerats till Tyskland.

20 Efter att ha betalat importtullen transporterade Segelbootwartung segelbåten till bolaget X:s lokaler för att utföra underhålls- och reparationsarbeten på segelbåten. Dessa arbeten bestod i att ändra centerbordfästet, återinstallera centerbordfästet, kontrollera motorn, återställa bränslefiltreringssystemet och byta ut katalysatorn för avgasrening. Segelbootwartung återexporterade därefter segelbåten till Schweiz.

21 Efter det att Segelbootwartung begärt omprövning av det i punkt 19 ovan nämnda beslutet om importtull och mervärdesskatt vid import fastställdes nämnda beslut vid omprövningen. Han väckte då talan vid Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland), som upphävde detta beslut och omprövningsbeslutet. Finanzgericht fann att en tullskuld hade uppkommit eftersom Segelbootwartung när han passerade gränsen med segelbåten på släp varken hade ingett någon anmälan till tullen om varors ankomst eller någon tulldeklaration. Finanzgericht uttryckte däremot tvivel beträffande uppkomsten av en skuld avseende mervärdesskatt vid import rörande segelbåten. Under alla omständigheter ansåg Finanzgericht att tullskulden och en eventuell skuld avseende mervärdesskatt vid import hade upphört, i enlighet med artikel 124.1 k i tullkodexen, eftersom segelbåten hade återexporterats till Schweiz utan att ha använts eller förbrukats inom Europeiska unionens tullområde.

22 Huvudtullkontoret överklagade domen från Finanzgericht (Skattedomstolen) till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen, och gjorde gällande att segelbåten hade ”använts” i den mening som avses i artikel 124.1 k i tullkodexen, eftersom den hade bearbetats utan tillstånd. Enligt huvudtullkontoret hade därmed tullskulden inte upphört trots att segelbåten senare återexporterades. Dessutom har en skuld avseende mervärdesskatt vid import uppkommit, eftersom en tjänst har tillhandahållits avseende segelbåten genom förädlingsprocessen och denna följaktligen har släppts ut på unionsmarknaden. Segelbootwartung har i huvudsak gjort gällande att tullskulden upphörde till följd av att segelbåten återexporterades och att segelbåten inte kunde släppas ut på unionsmarknaden, eftersom de arbeten som utfördes begränsade sig till underhåll.

23 Den hänskjutande domstolen anser att en tullskuld har uppkommit i enlighet med artikel 79.1 a i tullkodexen, eftersom Segelbootwartung har fört in segelbåten till unionens tullområde utan att ha gjort en formell anmälan till tullen i enlighet med artikel 139.1 i tullkodexen. Enligt den hänskjutande domstolen framstår det som oklart huruvida en skuld avseende mervärdesskatt vid import har uppkommit utöver tullskulden enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida den omständigheten att segelbåten har förts in till unionens tullområde utan att hänföras till ett tullförfarande och segelbåten har varit föremål för ett tillhandahållande av underhålls- och reparationstjänster, utan att aktivt användas som transportmedel för att utföra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster, räcker för att det ska vara fråga om ett utsläppande på unionsmarknaden, vilket är det enda som gör det möjligt att presumera en konsumtion som kan utlösa den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt. Den hänskjutande domstolen anser dessutom att det är osäkert huruvida tullskulden ska upphöra enligt artikel 124.1 k i unionskodexen efter det att segelbåten senare fördes ut ur unionens tullområde. Eftersom underhålls- och reparationsarbetena inte kunde anses utgöra vanliga former av hantering i den mening som avses i artikel 220 i tullkodexen, är det inte säkert att segelbåten har använts inom unionens tullområde, trots att den inte har hänförts till förfarandet för aktiv förädling.

24 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1) Släpps ett transportmedel ut på unionsmarknaden när det inte används som transportmedel i en medlemsstat, utan en tjänst (i det nu aktuella fallet reparations- och underhållstjänster) tillhandahålls på transportmedlet?

2) Ska artikel 124.1 k i [tullkodexen] tolkas så, att det är fråga om användning av en icke-unionsvara i den mening som avses i denna bestämmelse, när endast reparations- eller underhållstjänster tillhandahålls på nämnda vara i unionens tullområde och icke-unionsvaran därefter förs ut igen?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

25 Det ska inledningsvis påpekas att även om den första tolkningsfrågan inte avser någon unionsrättslig bestämmelse, framgår det tydligt av skälen till begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolen begär en tolkning av bestämmelserna i artiklarna 2.1 d, 30, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet, vilka uttryckligen nämns i begäran om förhandsavgörande.

26 Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 d, 30, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att olaglig införsel av ett transportmedel från ett tredjeland till en medlemsstat, i vilken detta transportmedel därefter genomgår underhålls- och reparationsarbeten, innan det återexporteras från unionens tullområde utan att ha använts som transportmedel, utgör en import av varor vilken omfattas av mervärdesskatt.

27 Enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet ska import av varor vara föremål för mervärdesskatt, och enligt artikel 30 första stycket i samma direktiv avses med import av varor införsel i unionen av varor som inte är i fri omsättning.

28 Vidare uppställs i artikel 70 i mervärdesskattedirektivet principen att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och att mervärdesskatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.

29 Slutligen föreskrivs i artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet bland annat, i dess första stycke, att om varorna vid införseln i unionen hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i denna artikel, ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer.

30 I andra stycket i artikel 71.1 i mervärdesskattedirektivet avses emellertid den speciella situationen att de importerade varorna är föremål för tullar, i vilken situation den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när tullarna eller avgifterna blir utkrävbara.

31 Enligt den hänskjutande domstolens uppgifter har i förevarande fall en tullskuld uppkommit med tillämpning av artikel 79.1 a i tullkodexen, eftersom segelbåten inte omedelbart efter införseln till unionens tullområde anmäldes vid tullkontoret, i strid med artikel 139.1 a i tullkodexen.

32 Det följer av rättspraxis att med hänsyn till den parallellitet mellan mervärdesskatt på import och tullavgifter som bekräftas i artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, så kan utöver tullskulden även ett krav på mervärdesskatt uppkomma om det, mot bakgrund av det enskilda rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kan antas att de aktuella varorna har släppts ut på unionens marknad och därmed kunnat bli föremål för konsumtion, det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig (dom av den 18 januari 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Platsen för uppkomst av mervärdesskatt – III) (C-791/22, EU:C:2024:59, punkt 30 och där angiven rättspraxis). Så är särskilt fallet när varor inte har förts in till unionens tullområde på ett lagligt sätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579, punkt 46).

33 Domstolen har emellertid redan slagit fast – med avseende på varor som olagligen förts in till unionens tullområde och som kunde konsumeras eller användas i flera medlemsstater – att presumtionen om att varorna har släppts ut på marknaden kunde motbevisas om det visades att en vara, trots att de åsidosättanden av tullagstiftningen som medförde att det uppkom en tullskuld vid import i den medlemsstat där det felaktiga handlandet begåtts, hade släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat i vilken den var avsedd för konsumtion. I detta fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import i denna andra medlemsstat (dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579, punkt 48, och dom av den 18 januari 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Platsen för uppkomst av mervärdesskatt – III), C-791/22, EU:C:2024:59, punkt 31).

34 Det ska således prövas huruvida presumtionen om utsläppande på marknaden även kan motbevisas i en situation där varorna, som olagligen har förts in till unionen i en enda medlemsstat, inte var avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat, utan utanför unionens territorium.

35 Härvidlag framgår det av rättspraxis att enbart åsidosättanden av tullagstiftningen inte i sig utgör en tillräcklig omständighet för att anse att de aktuella varorna faktiskt har släppts ut på unionsmarknaden. Så kan vara fallet även när sådana åsidosättanden har lett till att varorna inte längre stod under tullmyndigheternas övervakning, och nämnda myndigheter saknade möjlighet att kontrollera rörligheten för dessa varor (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, EU:C:2019:579, punkterna 50–52).

36 Eftersom mervärdesskatt till sin natur är en konsumtionsskatt, förutsätter dessutom utsläppandet av en vara på unionsmarknaden åtminstone att varan är avsedd för konsumtion eller användning inom unionen (se för ett liknande resonemang dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Platsen för mervärdesskatteskyldighetens inträde), C-7/20, EU:C:2021:161, punkterna 31–35, dom av den 8 september 2022, Hauptzollamt Hamburg (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C-368/21, EU:C:2022:647, punkt 33, och dom av den 18 januari 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Platsen för uppkomst av mervärdesskatt – III) (C-791/22, EU:C:2024:59, punkt 33).

37 Detta gäller i än högre grad eftersom presumtionen att en vara som olagligen förts in till unionens tullområde släpps ut på unionsmarknaden bland annat motiveras av behovet av att säkerställa en konkurrensneutralitet mellan varor från tredjeländer och jämförbara varor från unionen. När det har fastställts att en vara från ett tredjeland varken var avsedd för konsumtion eller användning inom unionen, kan den dock i princip inte konkurrera med jämförbara varor från unionen.

38 Under dessa omständigheter konstaterar tribunalen att den ovan i punkt 32 nämnda presumtionen om att varor har släppts ut på unionsmarknaden kan motbevisas när den person som olagligen har fört in varor till unionens tullområde, på grundval av objektiva och kontrollerbara omständigheter, visar att varorna inte var avsedda för konsumtion eller användning inom detta territorium.

39 Det ska i detta hänseende inledningsvis preciseras att transportmedel till sin natur normalt inte konsumeras, utan används (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2022, Hauptzollamt Braunschweig (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C-368/21, EU:C:2022:647, punkt 34).

40 För att motbevisa presumtionen om att ett transportmedel har släppts ut på unionsmarknaden måste den person som olagligen har fört in ett transportmedel till unionens tullområde lägga fram objektiva och kontrollerbara uppgifter som gör det möjligt att fastställa inom vilket territorium detta transportmedel är avsett att användas, eller åtminstone visa att det under alla omständigheter är avsett att användas utanför unionens tullområde (se, analogt, dom av den 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punkt 44).

41 I detta sammanhang ska hänsyn bland annat tas till omständigheterna kring det tidsmässiga förloppet av den aktuella varutransporten, bostadsorten för varans ägare eller innehavare, platsen för den normala användningen av varan samt förekomsten eller avsaknaden av band mellan denna ägare eller innehavare och dels unionens tullområde, dels de tredjeländer som kan utgöra bestämmelseorten för detta transportmedel (se, analogt, dom av den 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punkterna 45 och 46).

42 Vidare ska det i så stor utsträckning som möjligt beaktas vilka avsikter den person som olagligen fört in transportmedlet till unionens tullområde hade, förutsatt att dessa kan styrkas av objektiva och verifierbara omständigheter (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 18 november 2010, X, C-84/09, EU:C:2010:693, punkt 47).

43 Det ska slutligen påpekas att den faktiska konsumtionen eller den faktiska användningen av varan inom unionens tullområde gör det möjligt att anse att varan har släppts ut på unionsmarknaden. Det ankommer således på den person som olagligen har fört in varan till unionens tullområde att i synnerhet visa att varan har lämnat unionens tullområde utan att ha faktiskt konsumerats eller faktiskt använts där.

44 Det ska i detta hänseende påpekas att för att denna användning ska anses vara ”faktisk” måste den i princip göra det möjligt att dra nytta av varan genom att använda den i enlighet med dess funktion eller dess ändamål. Enbart den omständigheten att detta transportmedel befinner sig inom unionen eller är föremål för åtgärder som syftar till att göra transportmedlet lämpat för en sådan användning är däremot inte tillräcklig för att det ska anses vara fråga om en ”faktisk” användning av det.

45 Närmare bestämt motsvarar den faktiska användningen av transportmedlen bland annat deras användning för förflyttning av personer eller varor.

46 En förflyttning av ett transportmedel till den plats där det faktiskt används kan däremot inte i sig utgöra en faktisk användning av nämnda transportmedel (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 8 september 2022, Hauptzollamt Braunschweig (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C-368/21, EU:C:2022:647, punkt 34).

47 I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att Segelbootwartung har hemvist i Schweiz och att segelbåten är registrerad i Schweiz. Det har för övrigt inte bestritts att segelbåten infördes i Tyskland enbart för att utföra underhålls- och reparationsarbeten och att den återexporterades till Schweiz efter det att dessa arbeten hade slutförts. Det finns inte heller något i handlingarna i målet som visar att det finns några särskilda band mellan segelbåten och Tyskland, med undantag för utförandet av nämnda arbeten. Dessa omständigheter tyder på att segelbåten inte var avsedd att användas som transportmedel i Tyskland eller i någon annan medlemsstat, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

48 Tribunalen konstaterar vidare att även om segelbåten är ett transportmedel som är avsett för sjöfart, framgår det av de obestridda uppgifterna från Segelbootwartung att segelbåten har transporterats till Tyskland med en släpvagn och inte har använts för sjöfart i Tyskland.

49 Det framgår dessutom av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att segelbåten transporterades till bolaget X för underhåll och reparation där och att segelbåten därefter återexporterades till Schweiz.

50 Det framgår emellertid av själva beskaffenheten av dessa arbeten – vilka bestod i att ändra centerbordfästet, återinstallera centerbordfästet, kontrollera motorn, återställa bränslefiltreringssystemet och byta ut katalysatorn för avgasrening – att dessa arbeten uteslutande syftade till att göra segelbåten lämplig för användning i enlighet med dess funktion och dess ändamål, nämligen sjöfart. Ägaren eller innehavaren av en segelbåt utnyttjar inte denna i enlighet med dess funktion eller avsedda användningsområde enbart genom att sådana arbeten utförs.

51 Det är för övrigt inte relevant i detta avseende att sådana arbeten kan vara föremål för mervärdesskatt i egenskap av tillhandahållande av tjänster mot ersättning inom en medlemsstats territorium i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Eftersom den eventuella uppkomsten av mervärdesskatt på dessa tjänster är oberoende av uppkomsten av mervärdesskatt vid import, ska nämnda tjänster anses utgöra transaktioner som är skilda från importen av segelbåten, även om dessa arbeten har medfört en ökning av segelbåtens värde.

52 Av detta följer att enbart den omständigheten att segelbåten har varit föremål för reparations- och underhållsarbeten i Tyskland innan den därefter återexporteras till Schweiz inte kan anses utgöra en faktisk användning av detta transportmedel inom unionens tullområde.

53 Om Segelbootwartung, på grundval av objektiva och kontrollerbara omständigheter, visar att segelbåten inte var avsedd för användning i Tyskland eller i någon annan medlemsstat, bland annat på grund av att Segelbootwartung dels inte hade för avsikt att använda segelbåten på det sättet, dels att segelbåten återexporterades till Schweiz utan att faktiskt ha använts inom unionens tullområde, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, ska ingen mervärdesskatt vid import betalas.

54 I motsats till vad den grekiska regeringen har hävdat påverkar en sådan slutsats inte den ändamålsenliga verkan av artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken uppskjutandet av den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import villkoras av att varorna hänförs till något av de tullförfaranden eller någon av de situationer som uttryckligen föreskrivs i denna bestämmelse.

55 Ekonomiska aktörer som till unionen för in varor som omfattas av något av de tullförfaranden som föreskrivs i artikel 71.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet har nämligen fortfarande incitament att hänföra de aktuella varorna till detta tullförfarande. I annat fall skulle de dels ställas inför uppkomsten av en tullskuld och, i förekommande fall, sanktioner avseende tullöverträdelser, dels tvingas att, på grundval av de kriterier som anges i punkt 38 ovan, motbevisa presumtionen att varorna har släppts ut på unionsmarknaden för att undgå att varorna blir föremål för mervärdesskatt.

56 Slutsatsen i punkt 53 ovan påverkas inte heller av den rättspraxis enligt vilken i de fall varorna har tagits i beslag och förverkats efter det att de lämnat det första tullkontoret inom unionens tullområde mervärdesskattskyldigheten redan har inträtt och mervärdesskatten därför kan tas ut (dom av den 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, EU:C:2010:231, punkt 94, och dom av den 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė, C-489/20, EU:C:2022:277, punkt 50).

57 I de mål som gav upphov till de domar som nämns i punkt 56 ovan var nämligen de aktuella varorna, närmare bestämt cigaretter som olagligen förts in till unionen, till sin natur och med hänsyn till omständigheterna kring införseln avsedda för konsumtion i unionen. Frågan om möjligheten att motbevisa presumtionen om utsläppande på marknaden i unionen uppkom således inte, eftersom de villkor som det erinrats om i punkt 38 ovan inte kunde vara uppfyllda.

58 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 2.1 d, 30, 70 och 71 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en olaglig införsel av ett transportmedel från ett tredjeland till unionens tullområde inte utgör en import av varor som är föremål för mervärdesskatt, när det på grundval av objektiva och kontrollerbara omständigheter har fastställts att ett sådant transportmedel inte var avsett för användning inom unionens tullområde och att det har återexporterats utan att faktiskt ha använts inom detta territorium.

Den andra frågan

59 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 124.1 k i tullkodexen ska tolkas så, att det utgör användning av en vara, i den mening som avses i denna bestämmelse, att varan, innan den återexporteras, har varit föremål för underhålls- och reparationsarbeten inom unionens tullområde, när dessa arbeten inte hade erhållit tillstånd som förädlingsprocesser inom ramen för förfarandet för aktiv förädling.

60 Enligt artikel 124.1 k i tullkodexen upphör en tullskuld som uppkommit enligt artikel 79 i tullkodexen – under förutsättning att den berörda personen inte har försökt agera bedrägligt i den mening som avses i artikel 124.6 i tullkodexen – om det visas att varorna inte har använts eller förbrukats och att de har förts ut ur unionens tullområde.

61 Artikel 124.1 k i tullkodexen ska tolkas mot bakgrund av skäl 38 i samma kodex, i vilket det anges att när en tullskuld uppkommer på grund av att tullagstiftningen inte efterlevts bör den berörda personens goda tro beaktas, och verkningarna av vårdslöshet från gäldenärens sida bör minimeras.

62 Domstolen har i detta avseende redan haft tillfälle att precisera att artikel 124.1 k i kodexen, jämförd med skäl 38 och artikel 124.6 i samma kodex, syftar till att en tullskuld som uppkommit enligt artikel 79 i kodexen ska kunna upphöra trots att vissa villkor eller skyldigheter enligt kodexen inte har uppfyllts, när det inte föreligger något försök till bedrägeri och det har bevisats att varorna inte har använts på ett sätt som motiverar att de beläggs med tull och att de har förts ut ur unionens tullområde (dom av den 8 oktober 2020, Combinova, C-476/19, EU:C:2020:802, punkt 32).

63 Begreppet ”användning av varor” i artikel 124.1 k i kodexen ska således förstås så, att det inte avser all användning utan endast sådan användning som i sig ger upphov till en tullskuld (dom av den 8 oktober 2020, Combinova, C-476/19, EU:C:2020:802, punkt 33).

64 Dessutom kan underlåtenheten att iaktta de formella villkor som föreskrivs i tullkodexen inte i sig utgöra hinder för tillämpningen av vissa bestämmelser i tullkodexen som syftar till att lindra följderna av ett åsidosättande av tullrättsliga skyldigheter, däribland den som föreskrivs i artikel 124.1 k i tullkodexen, eftersom dessa bestämmelser just är avsedda att tillämpas i situationer som följer av ett sådant åsidosättande. Artikel 124.1 k i tullkodexen skulle således i stor utsträckning förlora sin ändamålsenliga verkan om den tolkades så, att den inte är tillämplig när varorna inte har hänförts till förfarandet för aktiv förädling (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 12 juni 2025, Palmstråle, C‑125/24, EU:C:2025:431, punkt 33).

65 Enbart den omständigheten att förädlingsprocesserna inte formellt har godkänts inom ramen för förfarandet för aktiv förädling kan således inte i sig utgöra hinder för att tullskulden upphör när villkoren i artikel 124.1 k i tullkodexen, jämförd med skäl 38 i samma kodex, är uppfyllda i övrigt.

66 När en transaktion som har genomförts med avseende på varor inom unionens tullområde inte i sig ger upphov till en tullskuld, eftersom den uppvisar de egenskaper som kännetecknar en transaktion som hade kunnat godkännas inom ramen för förfarandet för aktiv förädling, kan denna transaktion inte kvalificeras som användning i den mening som avses i artikel 124.1 k i tullkodexen, trots att det inte finns något formellt tillstånd för denna transaktion inom ramen för ett sådant förfarande, såsom kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 oktober 2020, Combinova, C-476/19, EU:C:2020:802, punkt 35).

67 Under dessa omständigheter ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida underhålls- och reparationsarbetena har sådana egenskaper att de hade kunnat godkännas inom ramen för förfarandet för aktiv förädling.

68 I detta avseende ska den hänskjutande domstolen bland annat pröva huruvida underhålls- och reparationsarbetena i sig omfattades av tillämpningsområdet för förfarandet för aktiv förädling, såsom detta definieras i artikel 256 i tullkodexen.

69 Vidare ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera att Segelbootwartung uppfyllde villkoren för att beviljas tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling.

70 Det ska härvidlag erinras om att det i tullkodexen föreskrivs en möjlighet att bevilja tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling med retroaktiv verkan när villkoren i artikel 211.2 i tullkodexen är uppfyllda. För att den sistnämnda bestämmelsen inte ska förlora sin ändamålsenliga verkan måste dessa villkor således även vara uppfyllda när en domstol är skyldig att retroaktivt kontrollera huruvida vissa transaktioner skulle ha kunnat godkännas inom ramen för detta system.

71 Det ska i detta sammanhang även erinras om att det i artikel 161 i delegerad förordning 2015/2446 föreskrivs att när det anses motiverat får ett tillstånd att använda förfarandet för aktiv förädling, genom undantag från artikel 211.3 a i tullkodexen, i enstaka fall beviljas personer som är etablerade utanför unionens tullområde.

72 Om det efter den hänskjutande domstolens kontroll i enlighet med punkterna 67–70 ovan visar sig att underhålls- och reparationsarbeten hade kunnat godkännas inom ramen för förfarandet för aktiv förädling, kan utförandet av dessa arbeten inte anses utgöra användning av segelbåten i den mening som avses i artikel 124.1 k i tullkodexen.

73 Det ska tilläggas att denna slutsats inte undergräver den ändamålsenliga verkan av artikel 210 i tullkodexen, i vilken det föreskrivs att varor ska hänföras till ett av de särskilda tullförfarandena.

74 Såsom framgår av punkt 55 ovan uppmuntras nämligen de ekonomiska aktörer som till unionen importerar varor som kan omfattas av förfarandet för aktiv förädling att hänföra dessa varor till detta förfarande, eftersom tillämpningen av ett sådant förfarande hindrar uppkomsten av en tullskuld och således befriar dem från skyldigheten att senare ansöka om att tullskulden ska upphöra.

75 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 124.1 k i tullkodexen ska tolkas så, att det inte utgör användning av en vara, i den mening som avses i denna bestämmelse, att varan, innan den återexporteras, har varit föremål för underhålls- och reparationsarbeten inom unionens tullområde, när dessa arbeten hade kunnat erhålla tillstånd som förädlingsprocesser inom ramen för förfarandet för aktiv förädling.

Rättegångskostnader

76 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),

följande:

1) Artiklarna 2.1 d, 30, 70 och 71 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

ska tolkas så,

att en olaglig införsel av ett transportmedel från ett tredjeland till unionens tullområde inte utgör en import av varor som är föremål för mervärdesskatt, när det på grundval av objektiva och kontrollerbara omständigheter har fastställts att ett sådant transportmedel inte var avsett för användning inom unionens tullområde och att det har återexporterats utan att faktiskt ha använts inom detta territorium.

2) Artikel 124.1 k i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen

ska tolkas så,

att det inte utgör användning av en vara, i den mening som avses i denna bestämmelse, att varan, innan den återexporteras, har varit föremål för underhålls- och reparationsarbeten inom unionens tullområde, när dessa arbeten hade kunnat erhålla tillstånd som förädlingsprocesser inom ramen för förfarandet för aktiv förädling.

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 21 oktober 2026.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: tyska.