Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 7 oktober 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 7 oktober 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Gemenskapsinterna trepartstransaktioner – Artikel 42 a i direktiv 2006/112/EG – Frivillig ordning för förenkling avseende trepartstransaktioner – Sent utfärdande av en faktura med uppgiften ’omvänd betalningsskyldighet’ ”

I mål T‑773/25

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) genom beslut av den 7 oktober 2025, som inkom till domstolen den 15 oktober 2025, i målet

Finanzamt für Großbetriebe

ytterligare deltagare i rättegången

F GmbH,

meddelar

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

sammansatt av ordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse, G. Steinfatt (referent), D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos,

generaladvokat: M. Brkan,

justitiesekreterare: V. Di Bucci,

med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 10 november 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket a i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– Österrikes regering, genom F. Koppensteiner och E. Pürgy, båda i egenskap av ombud,

– Tjeckiens regering, genom L. Březinová, L. Halajová och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom M. Herold och L. Hohenecker, båda i egenskap av ombud,

med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 42 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt für Großbetriebe (skattemyndigheten för stora företag, Österrike) (nedan kallad skattemyndigheten) och bolaget F GmbH. Målet rör skattemyndighetens beslut att inte beakta ett justeringsbelopp vid fastställandet av mervärdesskatten för räkenskapsåret 2015.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 Artikel 2.1 mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

…

b) Gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium

i) av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap eller av en icke beskattningsbar juridisk person, om säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som inte har rätt till det undantag från skatteplikt för små företag som föreskrivs i artikel 284 och som inte omfattas av artikel 33 eller 36.”

4 Avdelning V i mervärdesskattedirektivet har rubriken ”Platsen för beskattningsbara transaktioner”. I kapitel 2 i denna avdelning definieras platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor i artiklarna 40–42.

5 I artikel 40 i direktivet föreskrivs att ”[p]latsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor skall anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas”.

6 I artikel 41 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 40 skall platsen för sådana gemenskapsinterna förvärv av varor som avses i artikel 2.1 b i anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet, om denne inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40.

Om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket, skall beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet.”

7 Artikel 42 i direktivet har följande lydelse:

”Artikel 41 första stycket skall inte tillämpas, och det gemenskapsinterna förvärvet skall anses ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40, när följande villkor är uppfyllda:

a) Förvärvaren styrker att han har gjort det gemenskapsinterna förvärvet för en efterföljande leverans inom den medlemsstats territorium som fastställs i enlighet med artikel 40 och för vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197.

b) Förvärvaren har uppfyllt de skyldigheter när det gäller överlämnande av den sammanställning som fastställs i artikel 265.”

8 Avdelning IX i direktivet har rubriken ”Undantag från skatteplikt”. Kapitel 4 i denna avdelning avser undantag från skatteplikt i samband med gemenskapsinterna transaktioner. Avsnitt 2 i detta kapitel avser undantag för gemenskapsinterna förvärv av varor. I detta avsnitt i direktivet föreskrivs följande i artikel 141:

”Medlemsstaterna skall vidta särskilda åtgärder för att se till att mervärdesskatt inte tas ut på gemenskapsinterna förvärv av varor inom deras territorium, i enlighet med artikel 40, när följande villkor är uppfyllda:

a) Förvärvet görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten, men som har registrerats till mervärdesskatt i en annan medlemsstat.

b) Förvärvet görs för en efterföljande leverans av varorna inom samma medlemsstat av den beskattningsbara person som avses i a.

c) De varor som på detta sätt förvärvats av den beskattningsbara person som avses i a försänds eller transporteras direkt från en annan medlemsstat än den där han har registrerats till mervärdesskatt till den person för vilken han gör den efterföljande leveransen.

d) Mottagaren av den efterföljande leveransen är en annan beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person, som har registrerats till mervärdesskatt i samma medlemsstat.

e) Den mottagare som avses i d har i enlighet med artikel 197 utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatt som skall betalas för den leverans som görs av den beskattningsbara person som inte är etablerad i den medlemsstat där skatten skall betalas.”

9 I avdelning XI i mervärdesskattedirektivet, med rubriken ”Skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer”, föreskrivs följande i artikel 197.1:

”Mervärdesskatt skall betalas av mottagaren av en leverans av varor när följande villkor är uppfyllda:

a) Den beskattningsbara transaktionen utgörs av en leverans av varor som görs på de villkor som anges i artikel 141.

b) Mottagaren av denna leverans av varor är en annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, som är registrerad till mervärdesskatt i den medlemsstat där leveransen görs.

c) Den faktura som har utfärdats av den beskattningsbara person som inte är etablerad i varumottagarens medlemsstat har upprättats i enlighet med kapitel 3 avsnitten 3–5.”

10 Innehållet i fakturorna behandlas i avsnitt 4 i kapitel 3 i avdelning XI i mervärdesskattedirektivet. Bland bestämmelserna i detta avsnitt återfinns artikel 226, i vilken följande föreskrivs:

”Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna i detta direktiv skall endast följande uppgifter vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221:

…

11a) När förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdesskatten, uppgiften omvänd betalningsskyldighet.

…”

Österrikisk rätt

11 I 3 § punkt 8 Umsatzsteuergesetz 1994 (lag om omsättningsskatt 1994) av den 23 augusti 1994 (BGBl. 663/1994) (nedan kallad UStG 1994), i den lydelse som är tillämplig i förevarande fall, med rubriken ”Platsen för det gemenskapsinterna förvärvet”, har följande lydelse:

”Det gemenskapsinterna förvärvet ska anses ha ägt rum inom den medlemsstats territorium där varorna befinner sig när transporten eller försändelsen avslutas. Om förvärvaren gentemot leverantören använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats förvärvaren av en annan medlemsstat, ska förvärvet anses ha ägt rum på den medlemsstatens territorium till dess att förvärvaren styrker att förvärvet har beskattats av den medlemsstat som avses i första meningen …”

12 I 25 § UStG 1994, som har rubriken ”Trepartstransaktion”, föreskrivs följande:

”Begrepp …

(1) En trepartstransaktion föreligger när tre näringsidkare i tre olika medlemsstater genomför transaktioner där föremålet för transaktionen transporteras direkt av den första leverantören till den sista förvärvaren och de villkor som anges i punkt 3 är uppfyllda. Detta gäller även när den sista förvärvaren är en juridisk person som inte är näringsidkare eller inte förvärvar varan för sin näringsverksamhet.

Platsen för det gemenskapsinterna förvärvet vid trepartstransaktioner

(2) Det gemenskapsinterna förvärvet i den mening som avses i 3 § punkt 8 andra meningen anses vara beskattat när näringsidkaren (förvärvaren) visar att det föreligger en trepartstransaktion och att denna har fullgjort sin deklarationsskyldighet enligt punkt 6. Om näringsidkaren inte fullgör sin deklarationsskyldighet, upphör med retroaktiv verkan undantaget från skatteplikt att gälla.

Undantaget från skatteplikt vid gemenskapsinterna förvärv av varor

(3) Gemenskapsinterna förvärv är undantagna från mervärdesskatt om följande villkor är uppfyllda:

a) Näringsidkaren (förvärvaren) har inte hemvist eller säte i Österrike, men är registrerad för mervärdesskatt inom gemenskapen.

b) Förvärvet sker i syfte att därefter tillhandahålla en leverans från näringsidkaren (förvärvaren) i Österrike till en näringsidkare eller en juridisk person som är registrerad för mervärdesskatt i Österrike.

c) De förvärvade varorna härstammar från en annan medlemsstat än den där näringsidkaren (förvärvaren) är registrerad för mervärdesskatt.

d) Förfoganderätten över de förvärvade varorna går direkt över från den första näringsidkaren eller den första förvärvaren till den sista förvärvaren (mottagaren).

e) Skatten ska betalas av mottagaren i enlighet med punkt 5.”

Målet vid den hänskjutande domstolen och tolkningsfrågorna

13 F är ett bolag med begränsat ansvar med säte i Österrike som bedriver verksamhet som grossist avseende arbetskläder från olika tillverkare.

14 Under åren 2011–2014 levererade F varor till näringsidkare i andra medlemsstater (nedan kallade F:s kunder). Bolaget beställde de levererade varorna med användande av sitt österrikiska registreringsnummer för mervärdesskatt från näringsidkare etablerade i Sverige och Danmark – vilka var registrerade för mervärdesskatt i den medlemsstat där de var etablerade – som skickade varorna direkt till F:s kunder. De levererade varorna avsändes således direkt från Sverige eller Danmark till andra medlemsstater i unionen, med undantag för Österrike. F:s kunder använde registreringsnumret för mervärdesskatt i varornas destinationsmedlemsstat.

15 Ursprungligen redovisade F dessa transaktioner i Österrike som gemenskapsinterna förvärv i bolagets mervärdesskattedeklarationer och periodiska sammanställningar samt i fakturorna som utfärdades till bolagets kunder. De ursprungliga fakturor som F skickade till sina kunder utfärdades utan angivande av mervärdesskatt och innehöll inte någon uppgift om att det förelåg en trepartstransaktion eller att mervärdesskatteskulden hade överförts till mottagaren av leveransen.

16 Vid en skattekontroll konstaterade skattemyndigheten att villkoren för att omfattas av förenklingsordningen för trepartstransaktioner inte var uppfyllda på grund av att trepartstransaktionen inte hade angetts i fakturorna. Enligt skattemyndigheten rör det sig således om ”oavslutade trepartstransaktioner” på vilka skattemyndigheten har tillämpat de allmänna bestämmelserna om kedjetransaktioner. Skattemyndigheten ansåg således att det förelåg kumulativa gemenskapsinterna förvärv i Österrike i den mening som avses i 3 § punkt 8 andra meningen UStG 1994 och nekade avdrag för ingående mervärdesskatt på dessa förvärv.

17 År 2015 rättade F de berörda fakturorna genom att lägga till en uppgift om förekomsten av en trepartstransaktion och överföringen av mervärdesskatteskulden. F korrigerade även sammanställningarna för perioden 2011–2014 genom att nämna att det förelåg en trepartstransaktion. I sin förhandsdeklaration av mervärdesskatt för mars 2015 redovisade F ett justeringsbelopp motsvarande den (ackumulerade) ingående mervärdesskatt som betalats för de gemenskapsinterna förvärven.

18 Skattemyndigheten beaktade inte justeringsbeloppet vid fastställandet av mervärdesskattebeloppet.

19 F överklagade skattemyndighetens beslut till Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen, Österrike) och gjorde gällande att rättelserna av de berörda fakturorna och sammanställningarna hade avhjälpt alla brister. Enligt F var därför alla villkor för att omfattas av förenklingsordningen uppfyllda.

20 Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) biföll F:s överklagande och fann att det, på grundval av de prover som samlats in från en del av kunderna och annan bevisning, såsom en kraftig ökning av hamnkostnaderna i mars 2015, kunde antas att de korrigerade fakturorna faktiskt hade mottagits av kunderna.

21 Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) fann att de fakturor som utfärdats i mars 2015 inte kunde ha retroaktiv verkan för perioden 2011–2014. Skattemyndigheten ansåg emellertid att dessa fakturor hade verkan för framtiden ( ex nunc ), vilket innebar att justeringsbeloppet skulle godtas för år 2015.

22 Skattemyndigheten överklagade denna dom till Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike), som är den hänskjutande domstolen, och yrkade att Bundesfinanzgerichts (Federala skattedomstolen) dom skulle upphävas.

23 Den hänskjutande domstolen är osäker på huruvida utfärdandet, flera år efter leveranserna som redan omfattades av de ursprungliga fakturorna som inte innehöll uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet”, av en faktura, som för första gången innehöll denna uppgift som krävs för tillämpningen av förenklingsordningen för trepartstransaktioner, utlöser de rättsliga följderna av denna undantagsordning med verkan för framtiden ( ex nunc ). Om så är fallet vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida tillämpningen av denna förenklingsordning med verkan för framtiden ( ex nunc ) kan vara beroende av den tidpunkt då fakturan utfärdades, och särskilt av huruvida den aktuella transaktionen redan har varit föremål för beskattning, eller av huruvida det fortfarande är möjligt att i destinationsmedlemsstaterna göra eventuella ändringar i beräkningen av den mervärdesskatt som ska betalas av mottagarna av leveranserna för de år då leveranserna ägde rum. Om den första frågan besvaras jakande uppkommer dessutom frågan huruvida det är nödvändigt att lägga fram faktiska bevis för att kunderna har mottagit de nya fakturor som utfärdats eller om ett sådant mottagande även kan presumeras föreligga med hänsyn till allmän erfarenhet.

24 Mot denna bakgrund har Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

”1) Ska artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att rättsverkningarna av regeln om administrativ förenkling inträder med verkan för framtiden ( ex nunc ) i en situation där det första utfärdandet av en sådan faktura som krävs för tillämpningen av undantaget för trepartstransaktioner sker först flera år efter att leveranserna har ägt rum?

2) Om fråga 1 besvaras jakande: Är det, för att en sådan faktura som utfärdas för första gången ska ha verkan för framtiden ( ex nunc ), nödvändigt att den som utfärdat fakturan har beskattats i enlighet med de allmänna skattebestämmelserna i destinationsmedlemsstaten under den period som föregick utställandet av fakturan?

3) Om fråga 1 besvaras jakande: På vilket sätt ska den mellanliggande förvärvaren styrka att den nödvändiga faktura som utfärdats för första gången faktiskt har mottagits av den slutliga förvärvaren?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan

25 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 197.1 c i samma direktiv, ska tolkas så, att utfärdande, flera år efter genomförandet av leveranser som redan har varit föremål för fakturor som inte innehåller uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i den mening som avses i artikel 226 led 11a i direktivet, av fakturor som för första gången innehåller denna uppgift som krävs för tillämpningen av undantagsordningen för trepartstransaktioner, för dessa leveranser utlöser de rättsliga följderna av detta system för administrativ förenkling, varvid beloppet för justering av mervärdesskatten för dessa leveranser kan deklareras för den innevarande beskattningsperioden eller för en framtida beskattningsperiod.

26 Enligt rättspraxis är en trepartstransaktion en transaktion genom vilken en leverantör, som är registrerad till mervärdesskatt i en första medlemsstat, levererar en vara till en mellanliggande förvärvare som är registrerad till mervärdesskatt i en andra medlemsstat, som i sin tur levererar varan till en slutlig förvärvare som är registrerad till mervärdesskatt i en tredje medlemsstat, och varan transporteras direkt från den första till den tredje medlemsstaten (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 41, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 33).

27 Denna trepartstransaktion kan omfattas av ett undantag från regeln i artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium ska vara föremål för mervärdesskatt (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 42, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 34).

28 Denna undantagsordning innebär dels att gemenskapsinterna förvärv som görs av en mellanman, som är registrerad till mervärdesskatt i den andra medlemsstaten, ska undantas från skatteplikt, dels att beskattningen av detta förvärv flyttas över till den slutliga förvärvaren, som är etablerad och registrerad till mervärdesskatt i den tredje medlemsstaten, och mellanmannen är befriad från skyldigheten att vara registrerad till mervärdesskatt i sistnämnda medlemsstat. Denna ordning är en följd av kombinationen av regeln i artikel 40 i direktivet och det undantag som föreskrivs i artikel 42 i direktivet (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 43, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 35).

29 I artikel 40 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs nämligen att platsen för beskattning av ett gemenskapsinternt förvärv är den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. För att säkerställa en korrekt tillämpning av denna bestämmelse föreskrivs i artikel 41 i direktivet att om förvärvaren inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i nämnda direktiv, ska platsen för det gemenskapsinterna förvärvet anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 36).

30 Artikel 42 i samma direktiv utgör ett undantag från tillämpningen av nämnda bestämmelse i samband med de trepartstransaktioner som definieras i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet, när, för det första, förvärvaren styrker att denna har gjort det aktuella gemenskapsinterna förvärvet för en efterföljande leverans inom den medlemsstats territorium som fastställts i enlighet med artikel 40 i direktivet och för vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197 i direktivet, och, för det andra, förvärvaren har uppfyllt de skyldigheter avseende överlämnande av sammanställningen som fastställs i artikel 265 i direktivet (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 45, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 37).

31 Av artikel 197.1 c i mervärdesskattedirektivet framgår att den faktura som utfärdas av mellanmannen ska upprättas i enlighet med bestämmelserna i avsnitten 3–5 i kapitel 3 i avdelning XI i direktivet. Artikel 226 led 11a i direktivet ingår bland dessa bestämmelser, och däri föreskrivs att fakturan ska innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” när förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdesskatten. I detta hänseende har domstolen redan preciserat att detta villkor är ett materiellt villkor som måste vara uppfyllt för att ett förvärv som görs inom ramen för en trepartstransaktion ska anses vara föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punkt 49, och dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 49).

32 För det fall detta villkor inledningsvis inte är uppfyllt, men en faktura som har kompletterats med uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” har utfärdats senare, har domstolen redan slagit fast att det inte utgör en rättelse att i efterhand uppfylla ett villkor för tillämpning som är nödvändigt för att mervärdesskatteskulden ska överföras till mottagaren av en leverans. Det rör sig om det första utfärdandet av den erforderliga fakturan, vilken inte kan ha retroaktiv verkan (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 61).

33 Den första tolkningsfrågan aktualiserar frågan huruvida en faktura som utfärdats flera år efter det att leveranserna genomförts, under de omständigheter som anges i punkt 32 ovan, utlöser de rättsliga följderna av förenklingsordningen med verkan för framtiden ( ex nunc ), det vill säga huruvida förvärvaren i mellanledet, efter att för första gången och flera år efter de aktuella transaktionerna ha utfärdat en faktura som uppfyller villkoren för att tillämpa denna förenklade undantagsordning, kan deklarera ett justeringsbelopp för mervärdesskatten för den innevarande beskattningsperioden eller en framtida beskattningsperiod.

34 För att besvara den första frågan ska inte bara lydelsen i artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 47).

35 När det gäller lydelsen av artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet ger denna inget tydligt svar på frågan huruvida förvärvaren i mellanledet, efter att för första gången och flera år efter de aktuella transaktionerna ha utfärdat en faktura som uppfyller villkoren för att tillämpa denna förenklade undantagsordning, kan deklarera ett justeringsbelopp för mervärdesskatten för den innevarande beskattningsperioden eller en framtida beskattningsperiod.

36 I artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs nämligen inte någon frist för att tillämpa den aktuella förenklingsordningen. På samma sätt kan användningen av ett verb i dåtid (”har utsetts”) i artiklarna 42 a och 141 e i mervärdesskattedirektivet endast leda till slutsatsen att en faktura som innehåller uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” måste ha upprättats innan denna förenklingsordning kan tillämpas. Av lydelsen av dessa bestämmelser framgår dock inte när denna faktura senast måste utfärdas.

37 Vad för det andra gäller det sammanhang som artikel 42 i mervärdesskattedirektivet ingår i, framgår det av domstolens praxis att denna artikel preciserar och kompletterar villkoren för tillämpning av den förenklingsåtgärd som föreskrivs i artikel 141 i direktivet (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 50). Enligt artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet är tillämpningen av denna ordning beroende av att mottagaren av den efterföljande leveransen har utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197 i direktivet. Av artikel 197.1 c i mervärdesskattedirektivet framgår att den faktura som utfärdas av förvärvaren i mellanledet ska upprättas i enlighet med bestämmelserna i avsnitten 3–5 i kapitel 3 i avdelning XI i direktivet. Artikel 226.11a i direktivet ingår bland dessa bestämmelser, och däri föreskrivs att fakturan ska innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” när förvärvaren är betalningsskyldig för mervärdesskatten.

38 Vad gäller syftet med artikel 42 i mervärdesskattedirektivet ska det bedömas tillsammans med syftet med artikel 141 i mervärdesskattedirektivet, eftersom de båda bestämmelserna tillsammans utgör den aktuella förenklingsordningen (se i detta avseende domen av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 49).

39 Även om syftet med artikel 141 i mervärdesskattedirektivet är att undvika att förvärvaren i mellanledet behöver uppfylla registrerings- och deklarationsskyldigheter i destinationsmedlemsstaten för varorna, så syftar artiklarna 41 och 42 i direktivet till att säkerställa att det aktuella gemenskapsinterna förvärvet är mervärdesskattepliktigt för den slutliga förvärvaren, som är mottagare av den efterföljande leveransen, samtidigt som dubbelbeskattning av denna transaktion undviks (se dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 53, och dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI, T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 49, samt där angiven rättspraxis).

40 När det gäller det första syftet, nämligen att undvika att förvärvaren i mellanledet behöver uppfylla registrerings- och deklarationsskyldigheter i destinationsmedlemsstaten för varorna, framgår det av domstolens rättspraxis att utfärdandet i efterhand av en faktura som för första gången innehåller angivelsen ”omvänd skattskyldighet” inte kan ha retroaktiv verkan (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 61). Av denna rättspraxis går det inte att dra slutsatsen att när en leverans redan har varit föremål för en faktura som inte innehåller denna uppgift, blir förenklingsordningen tillämplig på denna leverans från och med utfärdandet, flera år senare, av en faktura som innehåller denna uppgift. Vad gäller perioden mellan utförandet av de berörda leveranserna och utfärdandet av dessa fakturor är nämligen den ordning som föreskrivs i artiklarna 40 och 41 i mervärdesskattedirektivet under alla omständigheter fortfarande tillämplig och tillämpningen av denna ordning kommer inte att upphävas med retroaktiv verkan från och med den tidpunkt då den kompletterade fakturan utfärdas. Härav följer, såsom Republiken Österrike med rätta har påpekat i sitt yttrande över begäran om förhandsavgörande, att skatteskulden avseende gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 41.1 i mervärdesskattedirektivet och de skyldigheter avseende registrering, deklaration och beskattning som åligger förvärvaren i mellanledet i destinationsmedlemsstaten redan har uppkommit och inte upphör retroaktivt. Följaktligen kan målet att förenkla de administrativa förfarandena inte uppnås i efterhand.

41 En tolkning av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med det andra syftet, nämligen att säkerställa att det aktuella gemenskapsinterna förvärvet är mervärdesskattepliktigt för förvärvaren, som är mottagare av den efterföljande leveransen, samtidigt som dubbelbeskattning av denna transaktion undviks, talar även för tolkningen att verkningarna av förenklingsordningen inte kan utlösas genom utfärdandet av nya fakturor flera år efter de berörda transaktionerna.

42 Om förenklingsordningen tillämpas först flera år efter det att de beskattningsbara transaktionerna har genomförts, är det nämligen bland annat möjligt att det under tiden har skett förändringar i de faktiska omständigheterna, såsom att den slutliga köparen har upphört att existera. En tillämpning i efterhand av detta system skulle således kunna äventyra målet att säkerställa en korrekt beskattning i destinationsmedlemsstaten.

43 Dessutom kan denna risk inte avhjälpas genom att en tillämpning i efterhand av förenklingsordningen, såsom kommissionen föreslagit i sina synpunkter på begäran om förhandsavgörande, villkoras av att förvärvaren i mellanledet har agerat i god tro eller att beskattningen i destinationsmedlemsstaten är säkerställd, i analogi med rättspraxis avseende justering av varje felaktigt fakturerad skatt som framgår av punkterna 26 och 27 i domen av den 11 april 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233). För att kontrollera att dessa villkor är uppfyllda är det nämligen nödvändigt att undersöka de skattepliktiga transaktionerna var för sig, vilket strider mot det förenklingssyfte som eftersträvas med undantagsordningen.

44 Det är dessutom för att mottagaren av leveransen ska kunna få kännedom om sin egenskap av betalningsskyldig och betala skatten i destinationsmedlemsstaten som det enligt artikel 226.11a i mervärdesskattedirektivet krävs att fakturan ska innehålla uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 54). Eftersom den undantagsordning som föreskrivs i artiklarna 42 och 141 i mervärdesskattedirektivet är frivillig, säkerställer kravet på uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i artikel 226 led 11a i direktivet att den slutliga mottagaren av en leverans har kännedom om sina skattemässiga skyldigheter. Det som kännetecknar förenklingsordningen är nämligen just att om det inte sker någon betalning av mervärdesskatt mellan leverantören och den beskattningsbara person som mottar en leverans, beror det på att den sistnämnda är skyldig att betala denna skatt för leveransen. Det kan således inte föreligga någon osäkerhet i detta avseende (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 55).

45 Utfärdande av fakturor som innehåller uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” flera år efter det att leveranser som redan har varit föremål för fakturor som inte innehåller denna uppgift har utförts är uppenbart oförenligt med detta krav.

46 Principen om skatteneutralitet kräver inte heller att en senare tillämpning av förenklingsordningen på grundval av en ny faktura, kompletterad med uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet”, ska vara möjlig.

47 Det framgår visserligen av rättspraxis att det, för att säkerställa mervärdesskattens neutralitet, ankommer på medlemsstaterna att i sina nationella rättsordningar föreskriva en möjlighet till rättelse av skatt som har fakturerats felaktigt, när fakturautställaren visar att denna är i god tro eller när fakturautställaren i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, punkterna 26 och 27).

48 Denna rättspraxis kan emellertid inte överföras på förevarande mål, med anledning av att en rättelse av en skatt som har fakturerats felaktigt skiljer sig från uppfyllandet i efterhand av ett materiellt villkor i undantagsbestämmelserna om överföring av mervärdesskatteskulden till mottagaren, eftersom skattemyndigheten i det sistnämnda fallet hade tagit ut skatten på ett korrekt sätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 61). Förekomsten av nationella möjligheter till rättelse som står till buds för en fakturautställare som visar att denna är i god tro eller som i rätt tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall, kan således inte vara vägledande för tolkningen av de krav som är specifika för ordningen för trepartstransaktioner.

49 Slutligen har domstolen, i punkt 61 i domen av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966), redan slagit fast att det inte kan ha retroaktiv verkan att i efterhand uppfylla ett tillämpningsvillkor som är nödvändigt för att överföra mervärdesskatteskulden till mottagaren av en leverans. Såsom den hänskjutande domstolen med rätta har konstaterat skulle ett godtagande av att utfärdandet av fakturor kompletterade med uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” flera år efter de berörda transaktionerna får till följd att det tillämpliga skattesystemet ändras i slutändan leda till att de gavs retroaktiv verkan, just på grund av att det system som var tillämpligt på dessa transaktioner fram till den tidpunkt då dessa nya fakturor utfärdades skulle ändras i efterhand. Den omständigheten att förvärvaren i mellanledet endast deklarerar ett justeringsbelopp för den innevarande beskattningsperioden eller för en framtida beskattningsperiod påverkar inte denna retroaktiva verkan, bland annat på grund av att den slutliga förvärvarens rättsliga ställning ändras i efterhand.

50 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 42 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 197.1 c i samma direktiv, ska tolkas så, att utfärdande, flera år efter genomförandet av leveranser som redan har varit föremål för fakturor som inte innehåller uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i den mening som avses i artikel 226 led 11a i direktivet, av fakturor som för första gången innehåller denna uppgift som krävs för tillämpningen av undantagsordningen för trepartstransaktioner, för dessa leveranser inte utlöser de rättsliga följderna av detta system för administrativ förenkling, varvid beloppet för justering av mervärdesskatten för dessa leveranser således inte kan deklareras för den innevarande beskattningsperioden eller för en framtida beskattningsperiod.

Den andra och den tredje frågan

51 Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra och den tredje frågan.

Rättegångskostnader

52 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen som sammanträder med fem domare)

följande:

Artikel 42 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010, jämförd med artikel 197.1 c i direktiv 2006/112, i dess ändrade lydelse,

ska tolkas så,

att utfärdande, flera år efter genomförandet av leveranser som redan har varit föremål för fakturor som inte innehåller uppgiften ”omvänd betalningsskyldighet” i den mening som avses i artikel 226 led 11a i direktivet, av fakturor som för första gången innehåller denna uppgift som krävs för tillämpningen av undantagsordningen för trepartstransaktioner, för dessa leveranser inte utlöser de rättsliga följderna av detta system för administrativ förenkling, varvid beloppet för justering av mervärdesskatten för dessa leveranser således inte kan deklareras för den innevarande beskattningsperioden eller för en framtida beskattningsperiod.

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 7 oktober 2026.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: tyska.