Förslag till avgörande av generaladvokat Kokott – Mål C‑233/16 ANGED

I. Inledning

1. Det aktuella målet ger domstolen tillfälle att närmare precisera räckvidden av det unionsrättsliga förbudet mot statligt stöd. Spanska Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (nationell förening för stora distributionsföretag, nedan kallad ANGED) har i målet vid den nationella domstolen nämligen väckt talan mot en särskild skatt på stora detaljhandelsbutiker (nedan kallad IGEC) i Katalonien.

2. Enligt ANGED och kommissionen utgör skatten en begränsning av etableringsfriheten och ett olagligt statligt stöd som särskilt riktas till små detaljhandelsbutiker som inte berörs av nämnda skatt. Det ankommer således på domstolen att i detta och i två andra förfaranden på nytt positionera sig i spänningsfältet mellan medlemsstaternas beskattningsrätt å ena sidan och de grundläggande rättigheterna och reglerna om statligt stöd å andra sidan.

3. År 2005 ansåg domstolen fortfarande att en liknande fransk skatt för ägare av en försäljningsyta på mer än 400 m2 var irrelevant i förhållande till bestämmelserna om statligt stöd. Domstolen har emellertid utvecklat begreppet statligt stöd sedan dess. Domstolen måste därför på nytt avgöra huruvida och i vilken utsträckning som den omständigheten att ägare av mindre butiker inte omfattas av en viss skatt ska prövas med hjälp av bestämmelserna om statligt stöd.

II. Rättslig ram

A. Unionsrätt

4. Målets unionsrättsliga ram utgörs av artikel 49 i förening med artikel 54 FEUF, artiklarna 107 och följande artiklar FEUF och förordning (EG) nr 659/1999 (nedan kallad förordning 659/1999) (ändrad genom förordning (EU) 2015/1589 (nedan kallad förordning 2015/1589)).

B. Spansk rätt

5. Skatten som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser infördes genom Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (det katalanska parlamentets lag 16/2000 av den 29 december 2000 om skatt på stora detaljhandelsbutiker, nedan kallad lag 16/2000).

6. Enligt skälen till lagen infördes IGEC i hela Katalonien, och den har inte någon utpräglat skattemässig karaktär. Syftet med skatten är att kompensera för den påverkan på området och miljön som en koncentration av stora detaljhandelsbutiker kan medföra samt att tillgodose behoven av att modernisera och främja den integrerade handeln i tätortsbebyggelsen. Skatten syftar härvidlag också till att återskapa jämbördiga konkurrensförhållanden mellan de olika typerna av företag.

7. Enligt föremålet för avgiften (artikel 2) belastar IGEC ”den unika ekonomiska kapacitet som uppstår vid vissa detaljhandelsbutiker genom att de förfogar över stora ytor”. Den beskattningsgrundande händelsen är (artikel 4) nyttjandet av stora detaljhandelsbutiker. Med nyttjande av stora detaljhandelsbutiker avses det nyttjande som sker av stora individuella företag som bedriver detaljhandel. Det avser butiker som har en försäljningsyta på 2500 m2 eller mer.

8. Artikel 5 (undantag) föreskriver att stora butiker som drivs av stora individuella detaljhandelsföretag som säljer trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter för industrin undantas från IGEC. Beskattningsbara personer för IGEC är fysiska eller juridiska personer som innehar stora individuella detaljhandelsbutiker, oavsett om de är belägna i ett köpcentrum med flera butiker eller inte (artikel 6).

9. Beräkningsgrunden (artikel 7) utgörs av den individuella stora detaljhandelsbutikens totala yta uttryckt i kvadratmeter. Den totala ytan utgörs av summan av följande ytor: a) försäljningsytan, reducerad med 2499 m2 som är den minsta ytan som är befriad från skatt, b) ytor som används för lager och verkstäder, samt utrymmen för konstruktion och produktion, c) parkeringsyta som främst är avsedd för kunder, vilken beräknas genom att tillämpa en koefficient.

10. För beskattningsbara personer som främst bedriver försäljning av möbler, sanitär utrustning och dörrar och fönster, samt byggvaruhus, ska den ovannämnda beskattningsgrunden minskas med 60 procent enligt artikel 8 lag 16/2000. Det belopp som ska erläggas enligt artikel 11 i lag 16/2000 räknas fram genom att i förekommande fall från skattebeloppet dra den skattereduktion på 40 procent som föreskrivs för individuella stora detaljhandelsbutiker som kan nås med minst tre allmänna kommunikationsmedel. IGEC är enligt artikel 12 i lag 16/2000 en periodisk skatt. Beskattningsperioden sammanfaller med kalenderåret.

11. Den femte tilläggsbestämmelsen i Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (katalanska parlamentets lag 15/2000 av den 29 december 2000 om skattemässiga och administrativa åtgärder), i ändrad lydelse genom artikel 17 i Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas (det katalanska parlamentets lag 31/2002 av den 30 december 2002 om skattemässiga och administrativa åtgärder, nedan kallad lag 31/2002) föreskriver följande i artikel 17:

”Intäkterna från [IGEC], vilka inte under några förhållanden får användas för riktat stöd till affärsdrivande företag, ska fördelas enligt följande kriterier: a) minst 40 procent ska användas för infrastruktur för kommunala resurser och kommersiell stadsplanering, b) minst 30 procent ska användas för att utarbeta planer för åtgärder och vitalisering av handeln i områden som berörs av etableringar av stora detaljhandelsbutiker, c) minst 10 procent ska användas för att utarbeta planer för åtgärder och vitalisering av handeln i områden som berörs av etableringar av stora detaljhandelsbutiker.”

III. Målet vid den nationella domstolen

12. Den 21 februari 2002 väckte ANGED – en nationell förening för stora distributionsföretag – en förvaltningsrättslig talan mot IGEC. Till stöd för sin talan åberopade ANGED att IGEC stred mot flera grundlags- och lagbestämmelser.

13. I en skrivelse av den 2 oktober 2003 till Konungariket Spanien angav dock direktören för statligt stöd vid generaldirektoratet för konkurrens vid Europeiska kommissionen (nedan kallat GD Konkurrens) att kommissionen hade granskat det klagomål som den hade mottagit rörande IGEC mot bakgrund av artikel 87 FEG (nuvarande artikel 107 FEUF), och därefter dragit slutsatsen att intäkterna från denna skatt inte användes för riktat stöd till affärsdrivande företag, utan för finansiering av kommunal infrastruktur och kommersiell stadsplanering, utarbetande av planer för åtgärder och vitalisering av handeln samt utarbetande av planer för åtgärder inom miljöområdet. Kommissionen fann att intäkterna inte kunde gynna något enskilt företag eller någon specifik verksamhetssektor (närmare bestämt mindre butiker i tätortsbebyggelse), eftersom de syftade till ett mål av allmänintresse och gynnade samhället som helhet.

14. ANGED:s förvaltningsrättsliga talan ogillades genom dom av den 27 september 2012. Den 12 december 2012 överklagade ANGED denna dom till Tribunal Supremo (högsta domstolen i Spanien).

15. I februari och maj 2013 lämnade ANGED in ett klagomål mot Konungariket Spanien till kommissionen, och gjorde gällande att IGEC som införts i sex autonoma regioner stred mot unionsrätten. Kommissionen aviserade genom en skrivelse av den 28 november 2014 som riktades till Konungariket Spanien att kommissionen övervägde att betrakta den skattebefrielse som beviljades mindre detaljhandelsbutiker och vissa specialiserade butiker som statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden Skattebefrielserna tycktes medföra en selektiv fördel för vissa företag, eftersom de utgjorde ett undantag från det normala skattesystemet (där detaljhandelsbutiker beskattas på grundval av sin yta).

16. Spaniens högsta domstol har nu beslutat att genomföra ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.

IV. Förfarandet vid domstolen

17. Den nationella domstolen har hänskjutit följande frågor: 1) Ska artiklarna 49 och 54 FEUF tolkas på så sätt att de utgör hinder för en regional skatt som tas ut på nyttjande av stora individuella detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta på 2500 m2 eller mer, på grund av den inverkan dessa kan ha på området, miljön och handeln i tätortsbebyggelsen i denna region, men som enligt lag ska tas ut oberoende av om dessa butiker är belägna i eller utanför tätortsbebyggelsen och i praktiken i de flesta fall drabbar företag från andra medlemsstater, med beaktande av att i) skatten inte tas ut av ägare till flera detaljhandelsbutiker som var och en har en försäljningsyta som understiger 2500 m2, oavsett hur stor den sammanlagda försäljningsytan är för dessa butiker, ii) undantag görs för köpcentrum med flera butiker, iii) undantag görs för individuella butiker som säljer trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter till industrin, och iv) skatten bara tas ut på 40 procent av beskattningsunderlaget för detaljhandelsbutiker som huvudsakligen säljer möbler, sanitär utrustning och dörrar och fönster, samt byggvaruhus? 2) Ska artikel 107.1 FEUF tolkas på så sätt att följande ska betraktas som statligt stöd som är förbjudet enligt nämnda bestämmelse: i) en fullständig befrielse IGEC för individuella detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta på mindre än 2500 m2, för köpcentrum med flera butiker och för individuella butiker som säljer trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter från industrin, ii) en delvis befrielse från IGEC för individuella detaljhandelsbutiker som huvudsakligen säljer möbler, sanitär utrustning och dörrar och fönster, samt byggvaruhus? 3) Om de ovannämnda fullständiga och delvisa befrielserna från skatt utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, vilken är då den tidsmässiga räckvidden för detta beslut, mot bakgrund av innehållet i det brev som direktören för statligt stöd vid kommissionens generaldirektorat för konkurrens skickade till Konungariket Spaniens representation vid Europeiska unionen den 2 oktober 2003 i samband med ärende CP 11/01 om påstått stöd som beviljats av den autonoma regionen Katalonien enligt det katalanska parlamentets lag?

18. ANGED, Katalonien och Europeiska kommissionen har i förfarandet inför domstolen yttrat sig med avseende på dessa frågor vid den muntliga förhandlingen den 6 juli 2017.

V. Rättslig bedömning

A. Upptagande till sakprövning

19. Katalonien företräder uppfattningen att frågorna till vissa delar inte kan tas upp till sakprövning, eftersom den hänskjutande domstolen inte lämnar de uppgifter som är nödvändiga för en rättslig bedömning och det dessutom är fråga om rent nationella omständigheter. I synnerhet har det inte visats i vilken utsträckning som skatten faktiskt medför en diskriminerande behandling av europeiska företag som bedriver gränsöverskridande verksamhet.

20. Ingen av invändningarna är övertygande. Alla väsentliga element för att göra en bedömning ur unionsrättsligt perspektiv står till domstolens förfogande (se ovan). Bedömningen av den faktiska begränsningen är en rättslig fråga som ska prövas utanför frågan om upptagande till sakprövning. Såvitt avser frågan huruvida uttag av en skatt för stora detaljhandelsbutiker särskilt berör utländska företag och dessa således avhålls från att utnyttja sin etableringsfrihet i Spanien, kan det inte heller anses vara en rent nationell angelägenhet.

21. Även om ANGED i huvudsak skulle vara en nationell förening av spanska detaljhandelsbutiker, är lag 16/2000 en reglering som även gäller för företag från andra medlemsstater. Eftersom den hänskjutande domstolen uppenbarligen ska pröva giltigheten av nämnda reglering, påverkar den slutliga domen som den hänskjutande domstolen meddelar även dessa företag. För detta fall har domstolen redan konstaterat att den ska besvara frågor som ställs i samband med bestämmelserna i fördragen som avser de grundläggande rättigheterna.

22. Det är emellertid problematiskt att klaganden i det nationella målet är en förening av stora detaljhandelsbutiker vars medlemmar inte kan vägra att betala de aktuella skatterna även om den omständigheten att ägare av mindre detaljhandelsbutiker är undantagna från skatten skulle anses utgöra ett olagligt statligt stöd. Enligt domstolens rättspraxis kan den som är skyldig att utge en skatt eller avgift inte slippa sin betalningsskyldighet genom att ett undantag som är riktat till andra företag anses vara statligt stöd.

23. Eftersom en skatt i regel (så även i förevarande fall) är öronmärkt för ett visst ändamål, ska det dock alltid prövas (se om detta nedan punkterna 63 och 64) huruvida intäkterna från skatten används på ett sätt som är förenligt med reglerna om statligt stöd. Därmed kan även den som är skyldig att utge skatten ha ett intresse i att saken prövas. Begäran om förhandsavgörande kan således tas upp till sakprövning.

B. Begränsning av grundläggande rättigheter

24. Med sin första tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida etableringsfriheten utgör hinder för en skatt som IGEC. Det ska därför fastställas huruvida 1) det föreligger en begränsning av etableringsfriheten, som 2) inte är motiverad.

25. Bakgrunden är IGEC:s verkningssätt. Grunden för lagens verkningssätt är den beskattningsgrundande händelsen, alltså förekomsten av en stor individuell detaljhandelsbutik. Det avser butiker som har en försäljningsyta på minst 2500 m2. Varje kvadratmeter av försäljningsytan som överskrider den ”friyta” på 2499 m2 som föreskrivs enligt artikel 7 i lag 16/2000 beskattas med en skattesats på 17429 euro. En individuell näringsidkare med en yta på 2500 m2 skulle – om vi bortser från lageryta och parkeringsplatser som också ska beaktas delvis – följaktligen beskattas för 1 m2.

26. Denna yta modifieras även med en koefficient som ökar med ytans storlek (upp till 10000 m2). Detta leder till att skatten även har en viss progressiv effekt. För vissa typer av stora individuella detaljhandelsbutiker finns det också nedsättningar eller undantag från skatten. Resultatet är att större detaljhandelsbutiker både absolut och relativt beskattas mer än individuella detaljhandelsbutiker som till ytan är mindre. Alla detaljhandelsbutiker får en ”friyta” på 2499 m2.

1. Begränsning av etableringsfriheten

27. Enligt artikel 49 i förening med artikel 54 FEUF inbegriper etableringsfriheten rätten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig inom en annan medlemsstats territorium och att starta och bedriva verksamhet som egenföretagare. Enligt fast rättspraxis anses varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt utgöra en inskränkning i denna frihet.

28. Detta gäller alltid för skatter och avgifter. Därför är det enligt min uppfattning vid en prövning av en överträdelse av de grundläggande rättigheterna på grund av skatter eller avgifter avgörande att en gränsöverskridande situation behandlas mindre förmånligt än samma situation inom landet.

a) Avsaknad av diskriminerande begränsning

29. I förevarande fall brister det dock redan i kravet på olika behandling. På grund av artikel 7 a IGEC behandlas inte små och stora, inhemska eller utländska detaljhandelsbutiker olika med avseende på försäljningsytan från 1 m2 till 2499 m2. Ingen beskattas för denna försäljningsyta. Gränsvärdet fungerar här som ett grundavdrag som tillämpas på alla näringsidkare. De mindre detaljhandelsbutikerna (med en försäljningsyta mindre än 2500 m2) omfattas inte, medan de större visserligen omfattas, men utan att beskattas för försäljningsytan upp till och med 2499 m2. Eftersom detta ”grundavdrag” gäller för både stora och små detaljhandelsbutiker saknas redan på det här stadiet en mindre förmånlig behandling av vissa detaljhandelsbutiker. Därmed kan det i detta avseende inte vara fråga om en inskränkning av etableringsfriheten.

30. Det är endast om man gör en annan bedömning i detta avseende som det över huvud taget blir aktuellt att ställa frågan huruvida den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas av skatten utgör direkt eller indirekt diskriminering.

b) I andra hand: direkt eller indirekt diskriminering av utländska företag

31. Det föreligger inte någon direkt diskriminering av utländska företag i detta fall. Tvärtom omfattas alla ägare av en ”stor individuell detaljhandelsbutik” av den aktuella skatten för den försäljningsyta som överskrider gränsvärdet på 2499 m2 (artikel 4 IGEC). Som domstolen redan har fastställt, avser den omständigheten att utländska investerare hellre öppnar större detaljhandelsbutiker för att därigenom få stordriftsfördelar som är nödvändiga för att ta sig in på marknaden i nya områden alltså snarare på inträdet på en ny marknad än marknadsaktörens ”nationalitet”.

32. Även alla former av dold diskriminering är förbjudna, vilket avser tillämpning av andra särskiljande kriterier som faktiskt leder till samma resultat (så kallad dold eller indirekt diskriminering).

33. I domen Hervis Sport konstaterade domstolen att det i fall då skatteberäkningen är beroende av storleken på ett bolags omsättning kan leda till att bolag som har säte i en annan medlemsstat missgynnas i faktiskt hänseende under vissa omständigheter. Konkret var det i nämnda fall fråga om en särskild skatt för detaljhandelsföretag med en kraftigt progressiv skatteskala som var beroende av omsättning. Dessutom tillämpades för bolag som ingick i en koncern den totala omsättningen i koncernen som grund för klassificering i en skatteklass i stället för de enskilda bolagens omsättning. Domstolen konstaterade att det kan föreligga indirekt diskriminering om de flesta bolag som på grund av sin höga omsättning belastas av den starkt progressiva skatten tillhör en grupp av bolag med anknytning till en annan medlemsstat.

1) Inte tillräckligt att en övervägande del av de berörda är utländska

34. Förevarande fall är emellertid inte jämförbart. IGEC är inte starkt progressiv, och koncernresultat räknas inte heller samman. I stället är den relevanta omständigheten storleken på den aktuella försäljningsytan.

35. Endast den omständigheten att det till övervägande del är utländska företag som berörs är enligt min uppfattning inte tillräckligt för att kunna anse att det föreligger dold diskriminering som hindrar utövandet av de grundläggande rättigheterna. Kommissionen och ANGED företräder dock denna uppfattning. Det skulle till exempel leda till att det vore förbjudet för en medlemsstat att införa en bolagsskatt om de företag som är aktiva i den aktuella medlemsstaten på grund av tidigare historisk utveckling skulle vara mer än 50 procent utländska företag. Endast den omständigheten att – mer eller mindre av en tillfällighet – personer som berörs av en skatt som införs i stor omfattning eller till och med till övervägande del kommer från andra medlemsstater kan således inte i sig anses utgöra dold diskriminering.

2) Förutsättningar för dold diskriminering

36. Följaktligen är det nödvändigt att precisera förutsättningarna för dold diskriminering. Här uppkommer för det första frågan hur stark korrelationen mellan det valda särskiljande kriteriet och ett bolags säte måste vara för att en särbehandling ska kunna anses föreligga på grund av bolagets säte. Domstolen har hittills grundat sin bedömning både på om kriteriet och hemvisten sammanfaller i de flesta fall och på en ren övervikt av utländska aktörer som berörs och till och med endast på en fara för missgynnande. Det enda som fortfarande gäller torde vara att det inte krävs att kriteriet sammanfaller hundraprocentigt med bolagets säte.

37. För det andra är inte bara oklart hur stor korrelation som krävs enligt rättspraxis, utan även huruvida denna korrelation föreligger i typfallet eller om det måste följa av det särskiljande kriteriets karaktär, vilket flera dom pekar på, eller om den också kan bero på faktiska omständigheter som snarare är slumpmässiga.

38. Enligt min uppfattning är det nödvändigt att sätta upp snävare kriterier för diskriminering på skatterättens område. Kriterierna ska bara omfatta alla sådana fall som rent formellt sett inte utgör diskriminering, men har samma effekt som en sådan. En bestämmelse som är indirekt diskriminerande måste enligt min uppfattning således till sin karaktär eller i de allra flesta fall särskilt påverka utländska bolag på det sätt som möjligen var fallet i domen Hervis Sport.

39. Det kan dock inte fastställas i förevarande fall. Att beskattningen är beroende av en viss försäljningsyta över ett visst gränsvärde har nämligen endast lett till att det i Katalonien under sammanlagt 15 år var ca 61,5 procent av de berörda detaljhandelsbutikerna som drevs av bolag från andra medlemsstater (eller bolag som har delägare från andra medlemsstater) enligt en skrivelse från kommissionen 2004.

40. Dessutom är det oklart hur dessa bolags ”härkomst” fastställdes. Inom skatterätten fastställs ett bolags härkomst i princip på grundval av dess säte i meningen etableringsort och inte till exempel beroende på delägarnas nationalitet. Eftersom ANGED är en nationell förening av stora butiker i Spanien, kan dess medlemmar även antas vara spanska bolag. Inget annat följer heller om man skulle ta delägarna i ett bolag som det relevanta kriteriet. I detta avseende visar materialet som ANGED har ingett att ”bara” 52,03 procent av de totala skatteintäkterna kommer från bolag från andra medlemsstater och att deras andel av den totala ”beskattade” försäljningsytan ”bara” utgör 46,77 procent. Inget av detta tyder på att bolag från andra medlemsstater de facto primärt eller strukturellt missgynnas i jämförelse med spanska bolag.

2. I andra hand: motivering

41. Om det trots det som anförts ovan skulle vara fråga om dold diskriminering är det nödvändigt att pröva om den är motiverad. Denna prövning omfattar emellertid endast att mindre butiker inte omfattas. Av begäran om förhandsavgörande framgår nämligen inte att det i de flesta fall är spanska bolag som drar nytta av undantagen och nedsättningarna inom IGEC (artiklarna 5 och 8.2 lag 16/2000).

42. En begränsning av en grundläggande rättighet kan vara berättigad om den motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, förutsatt att åtgärden i fråga är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

a) Tvingande hänsyn av allmänintresse

43. Syftet med IGEC är att främja en god samhällsplanering och skydda miljön (se ovan punkt 6). Butiker ska bidra till kostnaderna för de negativa externa effekter som de på ett oproportionerligt sätt orsakar (till exempel särskilda kostnader för infrastruktur), eftersom de annars inte bär dessa kostnader på ett sätt som motsvarar deras omfattning. Målsättningar som avser samhällsplanering och miljöskydd har erkänts som legitima grunder i domstolens rättspraxis.

44. Dessutom ska skatten tas ut på den unika ekonomiska kapacitet som direkt uppstår av användningen av stora försäljningsytor, och denna ska minskas. Därigenom ska även konkurrensfördelen som en stor försäljningsyta ger i jämförelse med mindre detaljhandelsbutiker försvagas något. Huruvida även olika ekonomisk kapacitet (alltså olika möjlighet att bära ekonomiska belastningar) kan användas för att rättfärdiga en inskränkning av en grundläggande rättighet behöver domstolen enligt min uppfattning inte avgöra i nuläget. Jag vill emellertid inte utesluta att olika skatterättslig behandling kan vara motiverad även med hänsyn till olika ekonomisk kapacitet, såsom exempelvis vid en progressiv skattesats.

b) Begränsningens proportionalitet

45. Begränsningen måste dessutom vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål – vilket här är att kompensera för påverkan på området och miljön som kan vara förenad med uppförandet av stora detaljhandelsbutiker.

1) Skattens ändamålsenlighet

46. Nationell lagstiftning är enligt domstolens rättspraxis endast ägnad att säkerställa förverkligandet av det åberopade målet, om den på allvar svarar mot önskan att uppnå detta på ett sammanhängande och systematiskt sätt.

47. Unionslagstiftaren har ett vidsträckt utrymme för skönsmässig bedömning inom ett område som det förevarande inom vilket unionslagstiftaren ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste göra komplexa bedömningar. Följaktligen kan en åtgärd på detta område endast förklaras ogiltig om den är uppenbart olämplig i förhållande till det mål som den behöriga institutionen eftersträvar.

48. Därutöver respekterar domstolen även medlemsstaternas bedömningsutrymme när de utfärdar allmänna lagar. Särskilt måste en lagstiftare som utfärdar skattelagstiftning göra val av politisk, ekonomisk och social art. Skattelagstiftaren måste också göra komplexa prövningar. I avsaknad av harmonisering på unionsnivå har den nationella lagstiftaren ett visst utrymme för bedömning på området skatterätt vid fastställelse av en skatt för detaljhandelsbutiker. Följaktligen uppfyller det kravet på sammanhängande genomförande om IGEC inte uppenbart är olämplig för att uppnå lagens målsättning.

49. IGEC belastar detaljhandelsbutiker som har en särskilt stor yta. Detta grundar sig tydligt på antagandet att sådana genererar mer intäkter från ett större antal kunder och leveranser. Det är plausibelt att dessa högre intäkter från ett större antal kunder och leveranser även kan orsaka högre buller- och luftemissioner och därmed större miljöbelastningar. Därmed framstår en lag som i större utsträckning belastar butiker med högre buller- och luftemissioner med en skatt som ägnad att skapa ett incitament att hellre driva små detaljhandelsbutiker, som var för sig orsakar mindre emissioner.

50. Eftersom mindre företag även från stadsplaneringssynpunkt är lättare att integrera, går detta också i linje med tanken om en rimlig och rättvis fördelning av ett begränsat stadsutrymme. I denna utsträckning är lagen även ägnad att främja skyddet av miljön och målsättningar som avser samhällsplanering på ett sammanhängande och systematiskt sätt.

51. Att IGEC inte skiljer mellan uppförande av en detaljhandelsbutik i tätorter eller på landsbygden spelar inte någon roll i detta avseende. Oberoende av deras läge drar stora detaljhandelsbutiker till sig mer leverans- och kundtrafik än små detaljhandelsbutiker. Detsamma gäller för köpcentrum med flera butiker vars individuella butiker inte överskrider gränsvärdet. Därigenom blir skatten inte olämplig, utan tar hänsyn till skillnaden mellan organisationsformerna flera små detaljhandelsbutiker å ena sidan och en stor detaljhandelsbutik å andra sidan.

52. Differentieringen mellan individuella detaljhandelsbutiker och köpcentrum med flera butiker och avsaknaden av differentiering mellan butiker i stad och landsbygd visar endast att skatten eventuellt hade kunnat utformas på ett ännu bättre sätt utifrån miljösynpunkt och i syfte att uppnå de eftersträvade målen med ännu större precision. Detta innebär emellertid inte att den aktuella skatten uppenbart inte är ägnad att uppnå de åberopade målen.

2) Skattens nödvändighet

53. Det behöver således klargöras huruvida skatten – som utgår från och med en försäljningsyta på 2500 m2 – även är nödvändig för att uppnå dessa mål.

54. Vid bedömningen av om en åtgärd är nödvändig inom ramen för proportionalitetsprövningen ska enligt domstolens rättspraxis följande beaktas: när det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen.

55. Det är i detta sammanhang viktigt att erinra om att det visserligen ankommer på den medlemsstat som åberopar tvingande hänsyn av allmänintresse för att rättfärdiga en inskränkning av de grundläggande rättigheterna att visa att medlemsstatens lagstiftning är ägnad att och nödvändig för att uppnå det legitima eftersträvade målet. Men denna bevisbörda sträcker sig inte – ens inom ramen för ett överträdelseförfarande – så långt att medlemsstaten positivt måste styrka att detta mål inte kan uppnås med någon annan tänkbar åtgärd under samma omständigheter i övrigt. Detta måste gälla i än större utsträckning beträffande ett förfarande för begäran om förhandsavgörande.

56. Gränsvärden har den särskilda egenskapen att det alltid är möjligt att fråga varför exempelvis värdet 2000 m2 eller 3000 m2 sattes, i stället för det valda värdet 2500 m2. Denna fråga kan emellertid ställas för alla gränsvärden och kan enligt min uppfattning endast besvaras av en demokratiskt legitimerad lagstiftare. I motsats till den uppfattning som kommissionen företräder måste lagstiftaren inte empiriskt styrka hur gränsvärdet har fastställts, och det är inte heller avgörande huruvida kommissionen anser att det aktuella gränsvärdet är övertygande eller till och med ”korrekt”, såvitt det inte uppenbart är felaktigt. Det sistnämnda är inte fallet här.

57. Ett högre gränsvärde skulle kanske vara ett mindre ingripande medel, men från medlemsstatens perspektiv vore det inte lika ändamålsenligt. Argumentet att större detaljhandelsbutiker innebär större utmaningar både för stadsplaneringen och med hänsyn till miljörättsliga krav kan inte avvisas som uppenbart felaktigt. Det går inte heller att avvisa argumentet att en detaljhandelsbutiks storlek är en indikator på större omsättning och därmed också på större ekonomisk kapacitet (alltså större möjligheter att bära ekonomiska belastningar). Att större detaljhandelsbutiker även i större utsträckning drar nytta av infrastrukturen i en stad jämfört med mindre detaljhandelsbutiker kan inte heller anses vara uppenbart felaktigt. Följaktligen är försäljningsytan hos detaljhandelsbutiker en relevant faktor för att uppnå lagstiftningens mål.

58. Slutligen är – till skillnad från den uppfattning som kommissionen och ANGED företräder – lagliga krav för uppförandet av en detaljhandelsbutik inte lika ägnade att få de beskattningsbara personerna att bära de ekonomiska kostnaderna av externa effekter som orsakas av stora butiker eller ge ett ekonomiskt incitament att hellre öppna mindre butiker.

3) Skattens skälighet

59. Begränsningarna av en grundläggande rättighet måste dessutom vara ägnade att uppnå det eftersträvade ändamålet. Detta innebär att inskränkningarna och följderna av dessa inte får vara oproportionerliga i förhållande till de eftersträvade (skyddsvärda) målen. I slutändan kräver detta en konkret avvägning av följderna av en värdering av den abstrakta betydelsen av det skyddade rättsliga intresset (här miljöskydd och stadsplanering) och föremålet för det rättsliga intresset som inskränks (här hypotetiskt säkerställandet av en grundläggande rättighet).

60. I detta fall är skatten emellertid inte oproportionerlig i förhållande till de eftersträvade målen. För det första är skatten inte så hög att det inte längre är möjligt att bedriva ekonomisk verksamhet (så kallad strypande effekt). I synnerhet beskattas inte de första 2499 m2 över huvud taget, och skatten kan enligt de katalanska myndigheternas uppgifter dras av från beskattningsunderlaget för den spanska inkomstskatten. För det andra föreskriver lagstiftningen nedsättningar av skattebeloppet om detaljhandelsbutikerna kan nås med två eller fler kollektivtrafikmedel (se artikel 11 lag 16/2000). Vidare är både miljöskydd och stadsplanering rättsliga intressen som är av hög betydelse för samexistensen i ett samhälle och vad gäller miljöskydd till och med av mycket hög betydelse (det nämns uttryckligen i artikel 11 FEUF, artikel 3.3 FEU och artikel 37 i stadgan). Resultatet är att miljöskydd faktiskt kan rättfärdiga en (dold) begränsning av etableringsfriheten.

C. Förekomsten av stöd

61. Med avseende på den andra tolkningsfrågan ska det prövas huruvida bestämmelserna i lag 16/2000 ska förstås som ett olagligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF.

1. Åberopande av förekomsten av statligt stöd för att slippa betalningsskyldighet för skatt

62. Först och främst ska det påpekas att domstolen i sin rättspraxis redan flera gånger har fastställt att den som är skyldig att utge en skatt eller avgift inte kan slippa sin betalningsskyldighet genom att ett undantag som är riktat till andra företag anses vara statligt stöd.

63. Det skulle emellertid förhålla sig annorlunda om skatten och det föreskrivna undantaget var centrala beståndsdelar av en stödåtgärd. Därför måste det enligt de relevanta nationella bestämmelserna finnas ett tvingande samband mellan skatten och stödet i den meningen att intäkterna från skatten måste användas för att finansiera stödet och dess omfattning, och följaktligen att de direkt påverkar bedömningen av dessa stöds förenlighet med den inre marknaden.

64. Det kan i detta sammanhang konstateras – vilket också kommissionen meddelade i sin skrivelse av den 2 oktober 2003 – att intäkterna från den aktuella skatten inte används för riktat stöd till affärsdrivande företag. Det används i stället för finansiering av kommunal infrastruktur och kommersiell stadsplanering, utarbetande av planer för åtgärder och vitalisering av handeln samt utarbetande av planer för åtgärder inom miljöområdet. Därmed stämmer det i enlighet med kommissionens dåvarande uppfattning att intäkterna som genereras inte kan gynna något enskilt företag eller någon specifik verksamhetssektor (närmare bestämt mindre butiker i tätortsbebyggelse), eftersom de syftar till ett mål av allmänintresse och gynnar samhället som helhet.

65. Det kan således konstateras att de bolag som är betalningsskyldiga för den aktuella skatten vid de nationella domstolarna inte kan åberopa att den ”skattebefrielse” som beviljas är rättsstridig, för att kunna undandra sig skatten eller för att slippa att betala den. Om de alltså inte kan åberopa denna omständighet blir alla övriga frågor kring förekomsten av ett statligt stöd överflödiga. Det ankommer då på kommissionen att inom ramen för ett vanligt förfarande avseende statligt stöd enligt artikel 108 FEUF kontrollera huruvida ett stöd i form av att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas är tillåtet.

66. Eftersom den hänskjutande domstolens prövning emellertid inte avser skattebesluten, utan lagen som ligger till grund för dessa, och prövningen dessutom sker på ett sätt som kan ha betydelse för andra personer än ANGED, torde vissa ytterligare klargöranden kring artikel 107 FEUF vara till nytta för den hänskjutande domstolen.

2. Kriterierna för statligt stöd

67. Mot denna bakgrund är det nödvändigt att pröva huruvida det ska anses som ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att 1) ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas, 2) vissa större detaljhandelsbutiker beviljas undantag från skatten eller 3) skatten sätts ned för vissa större detaljhandelsbutiker.

68. Enligt domstolens fasta rättspraxis krävs för att en åtgärd ska kunna klassificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste åtgärden i fråga kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska mottagaren av stödet ges en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.

a) Begreppet fördel

69. Angående frågan huruvida bestämmelserna som tvisten i målet vid den nationella domstolen avser ger mottagaren en fördel, ska det erinras om att det följer av domstolens fasta rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor, anses utgöra statligt stöd.

70. Även en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter dem som gynnas av åtgärden i en finansiell situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i kan omfattas av artikel 107.1 FEUF.

71. Som statligt stöd betraktas i synnerhet ingripanden i olika former som minskar de kostnader som normalt belastar företagens budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, har samma karaktär och får samma effekter som dessa.

72. Med hänsyn till att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas av skatten kan det konstateras att det enligt vad artikel 4 i lag 16/2000 utvisar endast är butiker med en minsta försäljningsyta på 2500 m2 som ska belastas med skatten. Bakgrunden är att det är först från denna storlek som en viss ekonomisk kapacitet (med ett starkt schablonmässigt synsätt) kan antas föreligga (se artikel 2 i lag 16/2000). Under normala marknadsvillkor och även enligt den spanska regionala lagstiftarens vilja beskattas inte mindre detaljhandelsbutiker (under gränsvärdet på 2500 m2 som omnämns i artikel 4.3 i lag 16/2000). Följaktligen minskas inte heller några kostnader som normalt belastar dessa företags budget. Inte heller större detaljhandelsbutiker behöver bära några kostnader för de första 2499 m2 av deras försäljningsyta. I denna utsträckning brister det åter i uppfyllelse av kravet på ogynnsam behandling (se om detta ovan punkterna 29 och 30) och kravet på en ekonomisk fördel som mindre detaljhandelsbutiker inte skulle erhålla under normala marknadsvillkor.

73. Att små detaljhandelsbutiker inte omfattas kan därför inte utgöra ett stöd. På sin höjd är det möjligt att förstå den lägre skattesatsen respektive undantaget från den i sig relevanta skatten för vissa större detaljhandelsbutiker (enligt artikel 5 i lag 16/2000 avser det bland annat byggvarumarknader och enligt artikel 8.2 i lag 16/2000 bland annat butiker som säljer byggvaruhus) som en sådan fördel. Härtill måste fördelen även vara selektiv.

b) Huruvida fördelen är selektiv

74. I detta avseende ska det prövas huruvida 1) undantaget från beskattning för vissa större detaljhandelsbutiker eller 2) den nedsatta skatten för vissa större detaljhandelsbutiker kan anses vara att ”gynna vissa företag eller viss produktion” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, alltså att en ”selektiv fördel” föreligger i den mening som avses i domstolens rättspraxis.

75. I andra hand – om domstolen skulle anse att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas utgör en fördel som dessa inte hade fått under normala marknadsvillkor – ska det också prövas huruvida 3) den omständigheten att ägare av mindre detaljhandelsbutiker inte omfattas ska förstås som en sådan ”selektiv fördel”.

1) Selektivitet på området för skatter och avgifter

76. Prövningen av denna selektivitet bereder avsevärda svårigheter när det gäller medlemsstaternas bestämmelser angående skatter och avgifter.

77. I domstolens fasta rättspraxis återkommer utgångspunkten att en åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet inte kan utgöra ett statligt stöd. Enligt rättspraxis är det inte heller en tillräcklig omständighet för att fastställa selektivitet att en fördel enbart beviljas företag som uppfyller villkoren för tillämpning av densamma.

78. Domstolen har därför satt upp särskilda kriterier för att fastställa om skatterättsliga fördelar är selektiva. Enligt dessa är det i slutändan avgörande huruvida förutsättningarna för den skatterättsliga fördelen har valts på ett sätt som inte är diskriminerande enligt det nationella skattesystemets måttstockar. Därtill ska det i ett första steg utredas vilken skattereglering som är den allmänt gällande eller ”normala” skattebestämmelsen i den aktuella medlemsstaten. Med hjälp av denna allmänna eller ”normala” skattereglering ska det sedan i ett andra steg prövas huruvida fördelen som ges genom den aktuella skatterättsliga åtgärden är selektiv.

79. Detta blir aktuellt om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det avseendet att den inrättar skillnader mellan marknadsaktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till den målsättning som medlemsstaten eftersträvar genom den aktuella skattebestämmelsen. Även om dessa förutsättningar är uppfyllda, kan en fördel vara berättigad till följd av arten och den allmänna strukturen på det system i vilket det ingår, särskilt om en skattebestämmelse är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem.

80. En sådan särskild prövning för att avgöra om en skattebestämmelse är selektiv är nödvändig, eftersom skatterättsliga fördelar – till skillnad från subventioner i strikt bemärkelse, alltså direkt i form av penningtransaktioner – ges inom ramen för ett skattesystem som bolag i allmänhet är ständigt och nödvändigtvis underkastade. Skattesystem innehåller många olika slags differentieringar som i regel syftar till att genomföra det exakta målet med skatten. Sådana ”gynnande” differentieringar kan om det inte är fråga om subventioner i strikt bemärkelse enligt rådande rättspraxis emellertid endast klassificeras som statligt stöd om de har samma karaktär och får samma effekter.

81. Det är alltså endast om en medlemsstat använder sitt befintliga skattesystem för att fördela pengar till ändamål som ligger utanför skattesystemet som det också finns en anledning att likställa dessa skatterättsliga fördelar med subventioner i strikt bemärkelse.

82. Domstolen genomför härvidlag en koherensprövning, varvid inkoherens indikerar missbruk. I detta fall är det dock inte fråga huruvida den beskattningsbara personen väljer en otillbörlig utformning i syfte att undandra sig skatten. Tvärtom är frågan huruvida medlemsstaten – objektivt betraktat – ”missbrukar” sitt skattesystem för att kringgå bestämmelserna om statligt stöd och på så sätt subventionera enskilda företag.

83. Härav följer att det först och främst inom ramen för medlemsstatens skattesystem inte är nödvändigt att det föreligger en särbehandling som inte kan motiveras, för att fastställa att det föreligger en skatterättslig fördel som är selektiv i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. I detta avseende är det avgörande huruvida denna differentiering följer av karaktären eller den interna konstruktionen hos regleringen som differentieringen tillhör.

84. Därutöver måste denna omotiverade särbehandling enligt lydelsen av artikel 107.1 FEUF antingen vara en differentiering som gynnar vissa företag eller som gynnar viss produktion. Därför har domstolen i synnerhet i Gibraltardomen konstaterat att en skatterättslig reglering måste särskilja de gynnade företagen som privilegierad grupp med hjälp av deras specifika kännetecken.

85. Detta konstaterande nyanserades vid första anblick något genom domen World Duty Free Group. Här klassificerades en skattebestämmelse vilken föreskrev skatterättsliga fördelar (kort avdragstid) för alla beskattningsbara personer som förvärvade bolag med ett finansiellt mervärde med hemvist utomlands som selektiv, eftersom andra beskattningsbara personer som förvärvade bolag med hemvist inom landet var tvungna att göra avdrag för det finansiella mervärdet under en längre tidsperiod. Eftersom beskattningsbara personer i sig inte utgör vissa företag eller viss produktion var inte rekvisiten i artikel 107.1 FEUF uppfyllda. Emellertid avsåg denna dom ett särskilt fall av ”exportfrämjande” för bolag med hemvist inom landet för investeringar i utlandet till nackdel för bolag med hemvist i utlandet, vilket går emot tanken som ligger bakom artikel 111 FEUF. Således kan specifika exportsubventioner uppfylla selektivitetskriteriet även om de gäller för alla beskattningsbara personer.

2) De enskilda särbehandlingarnas selektiva karaktär

86. Den hänskjutande domstolen anser att det finns flera sätt på vilka den aktuella lagstiftningen kan utgöra en selektiv fördel, nämligen genom särbehandling av individuella detaljhandelsbutiker beroende på deras storlek, nedsättningen av respektive undantaget från skatt för vissa individuella detaljhandelsbutiker och att köpcentrum med flera butiker inte omfattas.

87. Den hänskjutande domstolen har i praktiken alltså valt ut olika ”normala” skattebestämmelser som grund för bedömningen. Om den hänskjutande domstolen antar den omständigheten att mindre individuella butiker inte omfattas, utgår den från ett skattesystem där normalfallet vore att alla individuella butiker omfattas. I den utsträckning som det är tal om den omständigheten att köpcentrum med flera butiker inte omfattas, är i stället utgångspunkten ett skattesystem där alla slags detaljhandelsbutiker omfattas. Såvitt det är fråga om de större individuella detaljhandelsbutiker som beviljats nedsättning av skatten eller som är helt och hållet undantagna, skulle i stället jämförelsen ske med ett system där alla större individuella detaljhandelsbutiker omfattas.

88. Beroende på vilken särbehandling som beaktas är det alltså alltid ett annat tänkt skattesystem som är utgångspunkten. Ovanstående resonemang visar tydligt – i likhet med vad domstolen redan har konstaterat i Gibraltardomen – att det avgörande kriteriet inte kan vara en ”normal” beskattning. Det enda avgörande kriteriet är – vilket domstolen åter har understrukit i domen World Duty Free – prövningen av den aktuella särbehandlingen i förhållande till målsättningen som eftersträvas med lagstiftningen.

89. Det måste således enligt domstolens rättspraxis utredas huruvida bestämmelserna i lag 16/2000 kan leda till olika behandling som inte är konkret grundad i själva skattelagstiftningen, och att de i stället eftersträvar andra ändamål som ligger utanför skattesystemet och således saknar koppling till det.

i) Beaktande av lagens mål

90. Det blir följaktligen nödvändigt att i nästa steg titta närmare på lagens målsättningar. Som nämnts ovan i punkt 43 syftar lagen till att skydda miljön, målsättningar som avser samhällsplanering och att erhålla kostnadstäckning från företag som vid ett schablonmässigt synsätt kan antas ha särskild ekonomisk kapacitet genom att de nyttjar stora försäljningsytor. Härtill kommer en viss ”omfördelningsfunktion” om ekonomiskt starkare aktörer får en större ekonomisk belastning än ekonomiskt svagare aktörer.

ii) Nedsättning av skatten för detaljhandelsbutiker som kräver stora ytor

91. Med avseende på skattenedsättningen (avdrag på 60 procent från nettounderlaget för beräkning av skatten) enligt artikel 8 i lag 16/2000 ska hänsyn tas till att företag som säljer möbler, fönster och dörrar samt byggvaruhus på grund av deras sortiment i regel behöver större försäljnings- och lagerytor. I detta avseende – i jämförelse med stora detaljhandelsbutiker med ett sortiment där de enskilda artiklarna är mindre till storleken – träffar det schablonmässiga antagandet om sambandet mellan större ekonomisk kapacitet och större försäljningsyta inte helt rätt.

92. Härtill kommer den omständigheten att sådana detaljhandelsbutiker i större utsträckning är hänvisade till en större yta, vilket gör att skatten också får särskilt stor effekt. Eftersom proportionalitetsprincipen är särskilt viktig på skatterättens område är det helt och hållet begripligt att den nationella lagstiftaren tagit hänsyn till den här särskilda belastningen, och det är inte heller uppenbart så att denna hänsyn saknar koppling till målsättningen att särskilt belasta bolag med stor ekonomisk kapacitet.

93. Även med avseende på målsättningen skydd av miljön ska – till skillnad från uppfattningen som ANGED företräder – hänsyn tas till att de nämnda beskattningsbara personerna på grund av deras varusortiment inte har lika många kunder per kvadratmeter som andra detaljhandelsbutiker. En butik som säljer fönster och dörrar får i regel färre kundbesök än en stormarknad för livsmedel med samma yta. Det lägre antalet kunder påverkar också antalet leveranser som likaså blir lägre. Huruvida detta faktiskt är fallet kan här lämnas öppet. Eftersom den nationella lagstiftaren måste göra en prognos i detta avseende kan påståendets riktighet i detta fall endast prövas med avseende på uppenbar felaktighet (se angående måttstocken för prövning punkt 48 ovan). Ett sådant uppenbart fel föreligger emellertid inte här.

94. Angående målsättningarna med avseende på stadsplanering framgår det visserligen inte vid första anblick varför butiker som säljer byggvaruhus ska ges en lägre skattesats. Detta är emellertid irrelevant, eftersom det räcker att särbehandlingen kan motiveras med någon av lagstiftningens målsättningar. Detta sker i förevarande fall med hänvisning till olika belastning beroende på ekonomisk kapacitet och beaktande av negativ påverkan på miljön.

iii) Undantag från skatt för detaljhandelsbutiker som kräver mycket stora ytor

95. Liknande överväganden gäller avseende undantaget från beskattning som föreskrivs i artikel 5 i lag 16/2000 för individuella butiker som säljer trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter till industrin. Dessa företag är – på grund av sortimentet som bjuds ut till försäljning – hänvisade till särskilt stora ytor.

96. Antagandet om särskild ekonomisk kapacitet till följd av större yta är här ännu mer tveksamt. I detta avseende berörs de i ännu större utsträckning än de andra beskattningsbara personerna. Därför är det också helt begripligt och inte orimligt att beakta denna särskilda belastning. Detsamma gäller med avseende på antalet kunder och leveranser i jämförelse med stora detaljhandelsbutiker med ett ”normalt” antal kunder, som exempelvis stormarknader för livsmedel. De individuella butiker som räknas upp i artikel 5 i lag 16/2000 säljer i regel till andra företag som köper större mängder och därför också besöker försäljningsytorna mer sällan.

iv) I andra hand: den omständigheten att små detaljhandelsbutiker inte omfattas

97. Dessutom kritiserar den hänskjutande domstolen att individuella detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta som är mindre än 2500 m2 inte omfattas över huvud taget. Enligt rättspraxis kan det emellertid bara vara fråga om en selektiv fördel om åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten.

98. Här görs från första början ingen skillnad i behandlingen mellan mindre och större detaljhandelsbutiker, eftersom inte heller de stora detaljhandelsbutikerna belastas med skatten för de första 2499 m2 av deras försäljningsyta (se ovan punkt 72). Såtillvida får alla detaljhandelsbutiker samma ”fördel” av undantaget. Även om de små detaljhandelsbutikerna tas med inom skattens tillämpningsområde skulle de precis som de stora butikerna inte beskattas för försäljningsytan mellan 1 m2 och 2499 m2. Dessutom befinner sig inte små och stora detaljhandelsbutiker i en jämförbar situation (se punkterna 100 och följande punkter). Men även om en särbehandling skulle konstateras är denna differentiering motiverad (se om detta punkterna 103 och följande punkter).

– Jämförbara situationer i faktiskt och rättsligt hänseende?

99. I synnerhet i domen World Duty Free Group har domstolen betonat att de som gynnas av en åtgärd mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen i faktiskt och rättsligt hänseende måste befinna sig i en jämförbar situation och därmed vara föremål för särbehandling som i princip kan kvalificeras som diskriminerande.

100. Följaktligen utgör de kriterier som undantar ägare av mindre detaljhandelsbutiker (individuella eller som är del av ett köpcentrum med flera butiker) i sig självt inte någon selektiv fördel i den mening som avses med begreppet statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF. Det beror på att denna differentiering är inneboende i lagens målsättning. Det sistnämnda består i att minska negativa följder för miljö och stadsplanering som orsakas av större detaljhandelsbutiker, genom att skapa ett incitament att driva mindre butiker som inte belastas av den aktuella skatten.

101. Större och mindre detaljhandelsbutiker skiljer sig just genom deras försäljningsyta och den ekonomiska kapacitet som kan härleds av denna, samt antal kunder och leveranser per kvadratmeter. De befinner sig enligt medlemsstatens uppfattning – som i detta fall inte är uppenbart felaktig – inte i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende.

102. Detsamma gäller enligt min mening för köpcentrum med flera butiker som hittills inte omfattats av skatten. Eftersom varken den individuella ekonomiska kapaciteten hos en enskild ägare av en detaljhandelsbutik eller den negativa miljöpåverkan som denne orsakar inte stiger endast genom att denne är del av ett köpcentrum, är det alltså även – i motsats till kommissionens uppfattning – i linje med lagstiftningens målsättning att det endast är den enskilda ägaren av en individuell butik som är relevant. Eftersom personer som driver eller hyr butiksytor i ett stort köpcentrum inte är butiker i sig, strider det inte heller mot lagens interna logik om dessa inte omfattas.

– I andra hand: motivering av differentieringen

103. Om domstolen däremot skulle anse att situationen som små och stora detaljhandelsbutiker befinner sig i är jämförbara i faktiskt och rättsligt hänseende blir det nödvändigt att pröva huruvida differentieringen kan motiveras.

104. Med avseende på försäljningsytans storlek kan detta enligt min uppfattning besvaras jakande. Försäljningsytans storlek indikerar (i vart fall inte uppenbart felaktigt) en viss artikel- och kundmängd och därmed en viss mängd kund- och leveranstrafik och därav följande buller- och luftemissioner och andra effekter, som medför särskilda belastningar för en kommun. Även en butiks storlek kan tas som en (grov) indikator för en större omsättning och därmed större ekonomisk kapacitet och således också bättre ekonomiska resultat.

105. Det kan inte heller mot bakgrund av förvaltningsprocessrättsliga överväganden kritiseras att antalet butiker som omfattas och alltså även ska kontrolleras minskas genom tillämpningen av ett gränsvärde. Detta är också ägnat att underlätta administrationen. Inte heller i unionsrättens mervärdesskatterätt beskattas småföretagare (det vill säga näringsidkare vars omsättning ligger under ett visst ”fribelopp”), och det har hittills inte ansetts som ett åsidosättande av reglerna om statligt stöd. För de målsättningar som eftersträvas genom lagstiftningen är det dessutom begripligt att det är den individuella butiksytan i stället för den individuella omsättningen eller vinsten som har använts som relevant mått, eftersom det är enklare att fastställa förstnämnda (enkel och effektiv förvaltning) och är svårare att kringgå än exempelvis ett kriterium som avser vinst.

106. Huruvida ”köpcentrum med flera butiker” också kan omfattas av skatten eller det till och med vore bättre för att uppnå målen som eftersträvas med lagen (eller vore mer ”konsekvent” som kommission alltså tycks mena) är ett beslut som det ankommer på den nationella lagstiftaren att fatta och som således inte kan besvaras av domstolen. Det är i vart fall inte uppenbart felaktigt (och utgör i synnerhet inte ”missbruk” – se om detta ovan punkt 82) ur ett unionsrättsligt perspektiv att ”köpcentrum med flera butiker” (utöver eller i stället för individuella detaljhandelsbutiker) inte omfattas.

c) Slutsats

107. Slutsatsen är att den omständigheten att mindre detaljhandelsbutiker (och inte heller köpcentrum med flera butiker) inte omfattas, inte utgör en selektiv fördel för dessa företag. I det avseendet föreligger det alltså inte någon fördel eller någon särbehandling som inte kan motiveras. Att de inte omfattas täcks materiellt av målsättningarna med lag 16/2000.

108. Den nedsatta skatten för vissa bolag med större yta kan även motiveras objektivt med avseende på de eftersträvade målen med lagstiftningen. Detsamma gäller för undantaget från beskattning, eftersom bolagen som är undantagna och har en nedsatt skatt med avseende på miljöbelastning respektive ekonomisk kapacitet i förhållande till yta vid ett schablonmässigt synsätt befinner sig i en annan situation, med beaktande av lagstiftarens utrymme för bedömning.

3. Tredje frågan: Effekterna av kommissionens olika handlingar på den tidsmässiga räckvidden av bedömningen av statligt stöd

109. Den hänskjutande domstolen vill med sin tredje fråga få klarhet i den tidsmässiga räckvidden av konstaterandet av statligt stöd. Den nationella domstolen vill uppenbarligen få reda på huruvida konstaterandet av att ett stöd föreligger har verkan ex nunc eller ex tunc. Mot bakgrund av de ovan anförda svaren är det emellertid inte längre nödvändigt att besvara den tredje frågan.

110. Även om det skulle antas att den omständigheten att mindre butiker inte omfattas utgör ett olagligt statligt stöd, så är det likväl inte möjligt att göra gällande återkrav av denna fördel. Det framgår av rättspraxis att ett återkrav av ett skatterättsligt stöd betyder att de som dragit nytta av det aktuella stödet faktiskt omfattas av genomförda beskattningstransaktioner, som skulle ha varit tillämpliga på dem utan det olagliga stödet. Även om man räknar med små detaljhandelsföretag i IGEC:s tillämpningsområde skulle deras första 2499 m2 inte belastas skatterättsligt, så att det redan av den anledningen inte finns något utrymme för ett retroaktivt uttag av skatt från små detaljhandelsföretag.

111. Det är endast för undantaget från beskattning och nedsatt skatt enligt artiklarna 5 och 8.2 i lag 16/2000 som den tredje tolkningsfrågan från den hänskjutande domstolen över huvud taget blir relevant. Det skulle i detta fall vara fråga om att pröva huruvida GD Konkurrens skrivelse av den 2 oktober 2003 har till följd att det numera föreligger ett befintligt stöd som endast kan upphävas ex nunc.

a) Förekomsten av ett befintligt stöd

112. För befintliga stöd föreskrivs enligt artiklarna 17 och följande artiklar i förordning 659/1999 (numera artiklarna 21 och följande artiklar i förordning 2015/1589) ett särskilt system som utesluter ett retroaktivt återkrav. Följaktligen kan det alltså endast komma i fråga att upphäva stödbestämmelsen (artikel 18 förordning 659/1999, numera artikel 22, förordning 2015/1589) ex nunc.

113. Vad som utgör ett befintligt stöd framgår av artikel 1 b i förordning 659/1999 (innehållsmässigt samma som artikel 1 b i förordning 2015/1589). Det omfattar godkänt stöd (ii) eller stöd som enligt artikel 15 är att betrakta som befintligt stöd (iv). Bestämmelsen som citeras av den hänskjutande domstolen, artikel 1 b punkt v i förordning 659/1999 är däremot – vilket även ANGED och kommissionen samstämmigt har påpekat – inte relevant, eftersom det inte har styrkts att IGEC vid tidpunkten för införandet inte utgjorde ett stöd och först senare blev ett stöd på grund av utvecklingen av den gemensamma marknaden.

114. Ett godkänt stöd enligt artikel 1 b punkt ii i förordning 659/1999 föreligger inte heller, eftersom skrivelsen från GD konkurrens av den 2 oktober 2003 inte utgör ett godkännande av ett stöd, utan endast informerar om att kommissionen efter en prövning på grund av ett klagomål har konstaterat att intäkterna inte används för riktade stöd.

115. Det kan, precis som kommissionen påpekat, inte förstås som godkännande av ett stöd. Av artikel 3 i förordning 659/1999 (som har samma innehåll som artikel 3 i förordning 2015/1589) framgår att anmälningspliktiga stöd inte får införas förrän kommissionen har meddelat ett beslut om godkännande av stödet. Av artikel 4 i förordning 659/1999 (liksom av artikel 4 i förordning 2015/1589) framgår tydligt att kommissionen fattar ett beslut på grund av att ett stöd anmälts av medlemsstaten. En sådan anmälan finns inte här. Därmed fanns varken någon anledning för kommissionen att meddela godkännande eller någon anledning för Konungariket Spanien att utgå från att ett sådant godkännande har meddelats. Detta blir även tydligt av skrivelsens lydelse.

116. Följaktligen är det endast artikel 1 b punkt iv i förordning 659/1999 som ska prövas. Enligt nämnda bestämmelse föreligger enligt artikel 15.3 i förordning 659/1999 (numera artikel 17.3 i förordning 2015/1589) ett befintligt stöd efter att tidsfristen på 10 år som föreskrivs i artikel 15.1 i förordning 659/1999 (numera artikel 1 i förordning 2015/1589) har löpt ut. Fristen börjar enligt andra stycket löpa på dagen då det olagliga stödet beviljas. Om det är undantaget från skatten som utgör stödet beviljades stödet alltså vid tidpunkten då det lägre skattebeloppet blev utkrävbart.

117. Skatten för varje år blir utkrävbar när beskattningsperioden löper ut (enligt artikel 12 i lag 16/2000 överensstämmer denna period med kalenderåret), följaktligen för 2001 då 2001 slutar, det vill säga 2002. Fristen är i princip 10 år, varvid varje åtgärd som kommissionen vidtar avbryter fristen. Förutsatt att prövningen på grund av klagomålen 2002 räcker för att avbryta fristen börjar fristen även för 2001 och 2002 först 2003. Tidsfristen för den lägre skatten för dessa år löpte således ut 2013. För 2003 började fristen löpa i början av 2004 och löpte således ut i slutet av 2013. För 2004 löpte tidsfristen ut i slutet av 2014. Emellertid löper en ny tidsfrist igen på grund av kommissionens skrivelse från år 2014. I det avseendet gäller endast perioden 2001–2003 som befintligt stöd. Från 2004 föreligger inga befintliga stöd.

118. Det är i princip obligatoriskt att från mottagaren av ett stöd återkräva stödet enligt skäl 13 till och artikel 14 i förordning 659/1999 (numera artikel 16 i förordning 2015/1589) samt enligt domstolens rättspraxis. Mottagarna skulle vara de stora detaljhandelsbutiker som beviljats nedsättning eller undantag, samt de små butiker som hittills inte omfattats.

b) Slutsats

119. Om domstolen skulle anse att nedsättningen av och undantaget från skatten, samt att små detaljhandelsbutiker inte omfattas, utgör olagligt stöd, gäller det endast för perioden 2001–2003 som befintligt stöd i den mening som avses i artiklarna 17 och följande artiklar i förordning 659/1999.

VI. Förslag till avgörande

120. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara Tribunal Supremos (högsta domstolen i Spanien) frågor på följande sätt: 1) Artikel 49 FEUF och artikel 54 FEUF utgör inte hinder för en skatt som den förevarande för näringsidkare beroende på försäljningsyta. 2) Artikel 107.1 FEUF kan inte tolkas på så sätt att den omständigheten att detaljhandelsbutiker med en försäljningsyta mindre än 2500 m2 inte är föremål för skatten utgör ett statligt stöd, att köpcentrum med flera butiker inte omfattas och att skatten sätts ned för försäljare av byggvaruhus och butiker som huvudsakligen säljer möbler, sanitär utrustning eller dörrar och fönster. Detsamma gäller med avseende på ett undantag från skatten för individuella butiker som säljer trädgårdsprodukter, fordon, byggmaterial, maskinell utrustning och produkter till industrin.

1 Originalspråk: tyska.

2 Dessa är de förenade målen C‑234/16 och C‑235/16 liksom C‑236/16 och C‑237/16.

3 Dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkt 34).

4 Rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (EGT L 83, 1999, s. 1).

5 Rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om genomförandebestämmelser för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT L 248, 2015, s. 9).

6 Dom av den 8 maj 2013, Libert m.fl. ( C‑197/11 och C‑203/11, EU:C:2013:288, punkt 35), och dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten ( C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 51).

7 Dom av den 20 september 2001, Banks ( C‑390/98, EU:C:2001:456, punkt 80 och där angiven rättspraxis), dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkterna 42 och följande punkter), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium ( C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkterna 43 och följande punkter), och dom av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz ( C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21).

8 Se, med avseende på denna frågas relevans, dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkterna 37 och 45 och följande punkter).

9 Dom av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant ( C‑9/02, EU:C:2004:138, punkt 40 och där angiven rättspraxis), dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems ( C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 18), och dom av den 21 januari 2010, SGI ( C‑311/08, EU:C:2010:26, punkt 38).

10 Dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36), dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec ( C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34), och dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland ( C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

11 Se mina förslag till avgörande i målet C ( C‑122/15, EU:C:2016:65, punkt 66), i målet X ( C‑498/10, EU:C:2011:870, punkterna 28 och 29), i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 83 och 84), och i målet X ( C‑686/13, EU:C:2015:31, punkt 40).

12 Se även dom av den 6 december 2007, Columbus Container Services ( C‑298/05, EU:C:2007:754, punkterna 51 och 53), beslut av den 4 juni 2009, KBC‑bank ( C‑439/07 och C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 80), dom av den 14 april 2016, Sparkasse Allgäu ( C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 29).

13 Dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172).

14 Dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 61).

15 Se dom av den 5 december 1989, kommissionen/Italien ( C‑3/88, EU:C:1989:606, punkt 8), dom av den 13 juli 1993, Commerzbank ( C‑330/91, EU:C:1993:303, punkt 14), dom av den 14 februari 1995, Schumacker ( C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26), dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97 EU:C:1999:368, punkt 10), dom av den 25 januari 2007, Meindl ( C‑329/05, EU:C:2007:57, punkt 21), dom av den 18 mars 2010, Gielen ( C‑440/08, EU:C:2010:148, punkt 37), dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkterna 117 och 118), dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30), och dom av den 8 juni 2017, Van der Weegen m.fl. ( C‑580/15, EU:C:2017:429, punkt 33). Se även mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 34).

16 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 39).

17 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkterna 39 och följande punkter).

18 Se även mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 41).

19 Se dom av den 7 juli 1988, Stanton och L’Étoile 1905 ( 143/87, EU:C:1988:378, punkt 9), dom av den 13 juli 1993, Commerzbank ( C‑330/91, EU:C:1993:303, punkt 15), och dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97 EU:C:1999:368, punkt 13), dom av den 22 mars 2007, Talotta ( C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 32); se även dom av den 3 mars 1988, Bergandi ( 252/86, EU:C:1988:112, punkt 28) med avseende på artikel 95 EEG och dom av den 26 oktober 2010, Schmelz ( C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 48) om friheten att tillhandahålla tjänster, och dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkterna 39 och följande punkter).

20 Se dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119).

21 Se dom av den 22 mars 2007, Talotta ( C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 32), och dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119). Se även dom av den 8 maj 1990, Biehl ( C‑175/88, EU:C:1990:186, punkt 14) om fri rörlighet för arbetstagare.

22 Se, i detta avseende, dom av den 28 juni 2012, Erny ( C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41) om fri rörlighet för arbetstagare.

23 Se dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13).

24 Se dom av den 8 juli 1999, Baxter m.fl. ( C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13), dom av den 10 september 2009, kommissionen/Tyskland ( C‑269/07, EU:C:2009:527, punkt 54), dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119), dom av den 28 juni 2012, Erny ( C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41), dom av den 5 december 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs ( C‑514/12, EU:C:2013:799, punkt 26), och dom av den 2 mars 2017, Eschenbrenner ( C‑496/15, EU:C:2017:152, punkt 36).

25 Se dom av den 5 december 1989, kommissionen/Italien ( C‑3/88, EU:C:1989:606, punkt 9). Se även dom av den 9 maj 1985, Humblot ( 112/84, EU:C:1985:185, punkt 14) om artikel 95 FEG.

26 Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 40).

27 Detsamma gäller inom etableringsrättens tillämpningsområde. Dom av den 1 juni 2010, Blanco Pérez och Chao Gómez ( C‑570/07 och C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119).

28 Dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47) och mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 37 och följande punkter).

29 Se även dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 60), i vilken domstolen riktar in sig mer på ”kontroll” och ”aktieinnehav” och mindre på bolagens hemvist.

30 Dom av den 5 oktober 2004, CaixaBank France ( C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17), dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73), och dom av den 5 februari 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi ( C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42).

31 Dom av den 1 oktober 2009, Woningstichting Sint Servatius ( C‑567/07, EU:C:2009:593, punkt 29), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 74).

32 Dom av den 11 mars 2010, Attanasio Group ( C‑384/08, EU:C:2010:133, punkt 50), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 74).

33 Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande i målet Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkterna 59 och följande punkter).

34 Dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer ( C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35), dom av den 13 december 2005, SEVIC Systems ( C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 23), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas ( C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47), dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium ( C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 27), dom av den 29 november 2011, National Grid Indus ( C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), och dom av den 17 juli 2014, Nordea Bank ( C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 25).

35 Dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri ( C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 42), dom av den 12 juli 2012, HIT och HIT LARIX ( C‑176/11, EU:C:2012:454, punkt 22 och där angiven rättspraxis), och dom av den 11 juni 2015, Berlington Hungary m.fl. ( C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 64).

36 Dom av den 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco ( C‑491/01, EU:C:2002:741, punkt 123 och där angiven rättspraxis), och dom av den 4 maj 2016, Polen/parlamentet och rådet ( C‑358/14, EU:C:2016:323, punkt 79).

37 Dom av den 24 mars 1994, Schindler ( C‑275/92, EU:C:1994:119, punkt 61), dom av den 21 september 1999, Läärä m.fl. ( C‑124/97, EU:C:1999:435, punkterna 14 och 15), och dom av den 6 november 2003, Gambelli m.fl. ( C‑243/01, EU:C:2003:597, punkt 63) – allt avseende hasardspelsindustrin; av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame ( C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79, punkterna 48 och följande punkter) angående livsmedelslagstiftning.

38 För jämförbara bedömningsgrunder vid bedömningen av unionsorganens och medlemsstaternas agerande, se även dom av den 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur och Factortame ( C‑46/93 och C‑48/93, EU:C:1996:79, punkt 47).

39 Se härvidlag – med avseende på en jämförbar lag – den tidigare domen av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 80).

40 Se, i detta avseende, dom av den 11 juli 1989, Schräder HS Kraftfutter ( 265/87, EU:C:1989:303, punkt 21), dom av den 8 juli 2010, Afton Chemical ( C‑343/09, EU:C:2010:419, punkt 45), dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich ( C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 50), dom av den 15 februari 2016, N. ( C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punkt 54), dom av den 4 maj 2016, Pillbox 38 ( C‑477/14, EU:C:2016:324, punkt 48), och dom av den 30 juni 2016, Lidl ( C‑134/15, EU:C:2016:498, punkt 33).

41 Se dom av den 23 oktober 1997, kommissionen/Nederländerna ( C‑157/94, EU:C:1997:499, punkt 58), dom av den 10 februari 2009, kommissionen/Italien ( C‑110/05, EU:C:2009:66, punkt 66), och dom av den 24 mars 2011, kommissionen/Spanien ( C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 75).

42 Dom av den 11 oktober 2007, ELISA ( C‑451/05, EU:C:2007:594, punkt 82 och där angiven rättspraxis), och dom av den 21 december 2011, kommissionen/Polen ( C‑271/09, EU:C:2011:855, punkt 58).

43 Dom av den 12 juli 2001, Jippes m.fl. ( C‑189/01, EU:C:2001:420, punkt 81), dom av den 9 november 2010, Volker och Markus Schecke och Eifert ( C‑92/09 och C‑93/09, EU:C:2010:662, punkterna 76 och följande punkter), dom av den 22 januari 2013, Sky Österreich ( C‑283/11, EU:C:2013:28, punkt 50), och dom av den 30 juni 2016, Lidl ( C‑134/15, EU:C:2016:498, punkt 33).

44 Se, i detta avseende, dom av den 9 november 2010, Volker och Markus Schecke och Eifert ( C‑92/09 och C‑93/09, EU:C:2010:662, punkterna 76 och följande punkter).

45 Dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen ( C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 91).

46 Dom av den 20 september 2001, Banks ( C‑390/98, EU:C:2001:456, punkt 80), dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkterna 42 och följande punkter), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium ( C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkterna 43 och följande punkter), och dom av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz ( C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21).

47 Dom av den 25 juni 1970, Frankrike/kommissionen ( 47/69, EU:C:1970:60, punkterna 16–17 och följande punkter), dom av den 13 januari 2005, Streekgewest ( C‑174/02, EU:C:2005:10, punkt 26), och dom av den 27 oktober 2005, Casino France m.fl. ( C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkt 40).

48 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 38).

49 Dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 65).

50 Se dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España ( C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 14), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 72), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23).

51 Se dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España ( C‑387/92, EU:C:1994:100, punkt 13), dom av den 19 mars 2013, Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen ( C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101), dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 33), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 66).

52 Se Bundesfinanzhof (beslut av den 30 maj 2017 – II R 62/14, BFHE 257, 381) angående den så kallade koncernklausulen i 6a § Grunderwerbsteuergesetz (lag om skatt på förvärv av fast egendom), anhängig med målnummer C‑374/17.

53 Se bland annat dom av den 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 35), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 73), dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 39), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 23), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 53 och följande punkter).

54 Se i detta avseende särskilt dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 59).

55 Se i detta avseende även dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 53), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54); uttryckligen även utanför skatterättens område dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 53 och 55).

56 Se dom av den 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri ( C‑169/08, EU:C:2009:709), dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49), dom av den 29 mars 2012, 3M Italia ( C‑417/10, EU:C:2012:184, punkt 42), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 19), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 35), dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck ( C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkterna 49 och 58), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54) och beslut av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity ( C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punkt 51).

57 Se dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 65 och 69), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 22); se i detta avseende bland annat dom Italien/kommissionen ( 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33), dom av den 8 november 2001, Adria‑Wien Pipeline och Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ( C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 42), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 145), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkterna 42 och 43).

58 Se bland annat dom av den 23 februari 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Höga myndigheten ( 30/59, EU:C:1961:2, s. 43), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium ( C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 29), dom av den 19 mars 2013, Bouygues och Bouygues Télécom/kommissionen ( C‑399/10 P och C‑401/10 P, EU:C:2013:175, punkt 101), och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).

59 Se, i detta avseende, även dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkterna 22–27).

60 Dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 42), och dom av den 27 juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania ( C‑74/16, EU:C:2017:496, punkt 71).

61 Se dom den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 104).

62 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 73 och 74 samt punkterna 86 och följande punkter).

63 I detta avseende framstår inte punkterna 59 och 86 i denna dom som helt samstämmiga.

64 Detta följer enligt min uppfattning åtminstone av konstaterandena i domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 85 och 86).

65 Se dom den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 90, 91 och 131).

66 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkterna 54, 67 och 74).

67 Uttryckligen i dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 70).

68 Se även dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 65).

69 Se dom av den 8 september 2011, Paint Graphos ( C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49), dom av den 18 juli 2013, P ( C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 19), dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia ( C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 35), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54).

70 Dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. ( C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 54), tidigare även dom av den 28 juli 2011, Mediaset/kommissionen ( C‑403/10 P, ej publicerad, EU:C:2011:533, punkt 36), dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket ( C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 75 och 101), dom av den 14 januari 2015, Eventech ( C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 55), och dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL ( C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 59).

71 Uttryckligen enligt beslut av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity ( C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990,, punkt 93), se, i detta avseende, dom av den 15 december 2005, Unicredito Italiano ( C‑148/04, EU:C:2005:774, punkt 119).

72 Dom av den 15 december 2005, UniCredito Italiano ( C‑148/04, EU:C:2005:774, punkt 113) – återkrav som logisk följd av konstaterandet av deras olaglighet, beslut av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity ( C‑164/15 P och C‑165/15 P, EU:C:2016:990,, punkterna 89 och 90).