förslag till avgörande av generaladvokat tanchev – mål c-489/20 Kauno teritorinė muitinė
1. Förevarande begäran om förhandsavgörande från Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) avser huvudsakligen tolkningen av EU-domstolens dom av den 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik. Närmare bestämt avser den upphörande av en tullskuld avseende varor som olagligen importerades till Europeiska unionen, och som beslagtogs av tullmyndigheterna inte vid ett tullkontor eller i frizonen när de fördes in i unionens tullområde, utan medan varorna transporterades på väg i den berörda medlemsstaten efter att olagligen ha passerat en medlemsstats landgräns vid unionens gräns, efter att ha lämnat det första tullkontoret som är beläget inom unionens tullområde utan att ha anmälts där.
2. Avgörandet i domen Dansk Transport og Logistik avsåg dock det sedvanliga scenariot att sådana varor upptäcks av tullmyndigheterna när de förs in i unionens tullområde, antingen vid det första tullkontoret efter införseln eller i frizonen. Frågan uppkommer därför huruvida de principer som fastställdes i domen Dansk Transport og Logistik, om upphörande av en tullskuld mot bakgrund av att sådana varor har beslagtagits och därefter förverkats, är tillämpliga i målet vid den nationella domstolen.
3. Vidare, och med anknytning till detta, ska det påpekas att den aktuella frågeställningen regleras av artikel 124.1 e i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, medan en sådan situation vid tidpunkten för avgörandet i målet Dansk Transport og Logistik reglerades av artikel 233 första stycket d i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen. Artikel 124.1 e i unionens tullkodex har inte samma ordalydelse som artikel 233 första stycket d i gemenskapens tullkodex. Denna omständighet är därför också relevant vid avgörandet av huruvida den tullskuld som är i fråga i det nationella målet upphörde genom att varorna beslagtogs när de transporterades på väg i en medlemsstat.
4. Två ytterligare frågor följer av detta. Uttag av punktskatt med avseende på importerade varor regleras av artiklarna 2 b och 7 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG. Uppbörd av mervärdesskatt på importerade varor regleras av artiklarna 2.1 d och 70 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Om den tullskuld som är i fråga i det nationella målet faktiskt omfattas av artikel 124.1 e i unionens tullkodex, kan då punktskatt och mervärdesskatt fortfarande tas ut?
5. Jag har kommit fram till slutsatsen att även om tullskulden upphörde i det nationella målet, ska både punktskatt och mervärdesskatt fortfarande tas ut, av de skäl som det redogörs för i detalj nedan. Bedömningen nedan beaktar de regler som har fastställts i rättspraxis enligt vilka behörigheterna att uppbära tullar, punktskatter och mervärdesskatt ska bedömas var för sig.
I. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
6. Artikel 79 i unionens tullkodex har rubriken ”Tullskuld som uppkommer genom bristande efterlevnad”. Bland annat föreskrivs följande i artikel 79.1 a:
”För varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av … följande:
a) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde …”
7. Artikel 124 i unionens tullkodex har rubriken ”Upphörande”, och i artikel 124.1 e föreskrivs bland annat följande:
”… [E]n tullskuld vid import eller export [ska] upphöra på något av följande sätt: …
e) Om varor som omfattas av import- eller exporttullar förverkas eller beslagtas och samtidigt eller därefter förverkas.”
8. Artikel 198 i unionens tullkodex har rubriken ”Åtgärder som ska vidtas av tullmyndigheterna”. I artikel 198.1 a föreskrivs följande:
”Tullmyndigheterna ska vidta alla de åtgärder som krävs, inbegripet förverkande och försäljning eller förstöring, för att bortskaffa varor …
a) [o]m en skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde inte är fullgjord, eller varorna har undanhållits tullövervakningen.”
9. I artikel 2 b i punktskattedirektivet föreskrivs följande:
”Punktskattepliktiga varor ska beläggas med punktskatt vid tidpunkten för
…
b) införseln till gemenskapens territorium.”
10. Artikel 7 i punktskattedirektivet har följande lydelse:
”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid
…
d) import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.”
11. I artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Följande [transaktion] skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
d) Import av varor.”
12. I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.”
B. Litauisk rätt
13. I artikel 93, med rubriken ”Upphörande av skattskyldigheten”, i Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (Republiken Litauens lag om skatteförvaltning) (i dess lydelse enligt lag nr IX-2112 av den 13 april 2004) föreskrevs i punkt 2.3 att ”varje skyldighet vad beträffar de skatter som handhas av tullen ska också upphöra … om varorna kvarhålls vid tidpunkten för den olagliga införseln av dessa och samtidigt eller därefter beslagtas”.
14. I beslutet om hänskjutande anges att det, för att beakta en ändring i den nationella lagstiftarens syn på vid vilken tidpunkt skyldigheten att betala punktskatt och mervärdesskatt vid import upphör, ska noteras att artikel 93.2 i Republiken Litauens lag om skatteförvaltning upphävdes den 1 januari 2017, och att följande bestämmelser i den nationella lagstiftningen, som antogs bland annat mot bakgrund av unionens tullkodex, trädde i kraft: – Artikel 20.2 i Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Republiken Litauens lag om punktskatt) (i dess lydelse enligt lag nr XII‑2696 av den 3 november 2016), där det föreskrivs att skyldigheten att betala punktskatt till tullen med nödvändiga ändringar ska upphöra i de fall som anges i artikel 124.1 d–g i unionens tullkodex … – Artikel 121.2 i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Republiken Litauens lag om mervärdesskatt) (i dess lydelse enligt lag nr XII 2697 av den 3 november 2016), där det föreskrivs att skyldigheten att betala mervärdesskatt vid import till tullen med nödvändiga ändringar ska upphöra i de fall som anges i artikel 124.1 d–g i unionens tullkodex …
II. Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
15. Klaganden i målet vid den hänskjutande domstolen, som agerade tillsammans med en grupp medbrottslingar, organiserade den olagliga importen (smuggling) av punktskattepliktiga varor från Belarus till Litauen den 22 september 2016 på en avlägsen plats. 6000 cigarettpaket (nedan kallade de aktuella varorna) kastades över landsgränsen och hämtades upp. Det motorfordon som transporterade dessa varor inom Litauens territorium stoppades samma dag genom insats av gränsvakter, och de cigaretter som hittades i fordonet beslagtogs den 22 september 2016.
16. Genom strafföreläggande av den 23 januari 2017 utfärdat av Vilniaus apygardos teismas (Vilnius regionala domstol, Litauen) i ett brottmål, hölls klaganden ansvarig för brott enligt nationell straffrätt och påfördes böter på 16947 euro. Det beslutades även att de aktuella varorna skulle förverkas, och de behöriga myndigheterna fick instruktioner om att förstöra dem. Detta skedde ett år efter det att de tagits i beslag den 22 september 2016.
17. I det omtvistade beslutet slog Tullkontoret i Kaunas, mot bakgrund av strafföreläggandet, fast att klaganden (solidariskt med andra personer) var skyldig att betala en tullskuld och det registrerade en skyldighet att betala skatt bestående av 10237 euro i punktskatt och 2679 euro i mervärdesskatt vid import, jämte 1674 euro respektive 438 euro motsvarande dröjsmålsränta på dessa skatter. Mot bakgrund av artikel 124.1 e i unionens tullkodex beräknade eller registrerade den lokala skattemyndigheten inte en tullskuld vid import med avseende på klaganden, eftersom myndigheten ansåg att tullskulden hade upphört.
18. Genom beslut nr 1A-199 av den 9 maj 2018 fastställdes beslutet av Tullkontoret i Kaunas.
19. Klaganden överklagade till Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnius regionala förvaltningsdomstol, Litauen) och gjorde särskilt gällande att med hänsyn till att det finns en grund för att tullskulden ska upphöra i artikel 124.1 e i unionens tullkodex, hade hans skyldighet att betala punktskatt och mervärdesskatt vid import på de aktuella varorna, vilka olagligen hade förts in i Europeiska unionens tullområde, också upphört. Klagandens resonemang grundade sig bland annat på den tolkning som EU-domstolen gjorde i sin dom Dansk Transport og Logistik.
20. Genom dom av den 30 oktober 2018 ogillade Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnius regionala förvaltningsdomstol) klagandens överklagande. Nämnda domstol ansåg bland annat att grunderna för upphörande av skyldigheten att betala punktskatt och/eller mervärdesskatt vid import inte omfattas av unionens tullkodex, och när den vägrade att pröva klagandens argument avseende den tolkning som gjordes i domen Dansk Transport og Logistik, påpekade den särskilt att EU-domstolens dom hade avkunnats i syfte att tolka gemenskapens tullkodex, vars bestämmelser inte var relevanta i förevarande mål, eftersom unionens tullkodex var det gällande regelverket.
21. Klaganden överklagade till Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen), som har ställt följande tolkningsfrågor:
”1) Ska artikel 124.1 e i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen … tolkas så, att en tullskuld upphör när smuggelvaror, i en sådan situation som den som föreligger i detta fall, har beslagtagits och därefter förverkats efter det att de olagligen redan har förts in (släppts för konsumtion) i Europeiska unionens tullområde?
2) Om den första frågan besvaras jakande, ska då artiklarna 2 b och 7.1 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG samt artiklarna 2.1 d och 70 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt tolkas så, att skyldigheten att betala punktskatt och/eller mervärdesskatt inte upphör när smuggelvaror, såsom i förevarande fall, beslagtas och därefter förverkas efter det att de olagligen redan har förts in (släppts för konsumtion) i Europeiska unionens tullområde, även om tullskulden har upphört på den grund som föreskrivs i artikel 124.1 e i förordning (EU) nr 952/2013?”
22. Skriftliga yttranden har getts in till EU-domstolen av Republiken Italien, Republiken Litauen och Europeiska kommissionen. Det har inte hållits någon förhandling.
III. Bedömning
A. Svaret på fråga 1
23. Fråga 1 ska besvaras enligt följande. Artikel 124.1 e i unionens tullkodex ska tolkas så, att en tullskuld upphör i en situation där olagligen importerade varor beslagtas och därefter förverkas efter det att de olagligen redan har förts in i Europeiska unionens tullområde.
24. Skälen till detta är följande.
25. Det är ostridigt att en tullskuld uppkom i det nationella målet. Enligt artikel 79.1 a i unionens tullkodex ”ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av … [e]n skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde”. Artikel 139.1 i unionens tullkodex har rubriken ”Anmälan till tullen av varors ankomst”, och i artikeln föreskrivs att ”[i]nförsel av varor till unionens tullområde … omedelbart vid ankomst [ska] anmälas till tullen vid det anvisade tullkontoret eller till någon annan plats som tullmyndigheterna anvisat eller godkänt eller till en frizon av någon av följande personer: a) Den person som för in varorna i unionens tullområde. b) Den person i vars namn eller för vars räkning den person som för in varorna i unionens tullområde agerar. c) Den person som tar på sig ansvaret för att transportera varorna efter det att de förts in i unionens tullområde”.
26. I domstolens praxis avseende gemenskapens tullkodex slogs det fast att syftet med skyldigheten att anmäla varor till tullen var ”att säkerställa att tullmyndigheterna har underrättats inte bara om att varor har anlänt, utan även om alla relevanta uppgifter om det artikel- eller produktslag som det rör sig om liksom om kvantiteten varor. Det är nämligen dessa uppgifter som kommer att göra det möjligt att korrekt identifiera varorna inför tullklassificeringen av desamma och, i förekommande fall, för beräkningen av importtullarna”. Den omständigheten att vissa varor är dolda på gömställen i det fordon i vilket de transporteras innebär inte att denna skyldighet inte ska gälla avseende dem.
27. Det faktum att det på unionens tullområde finns icke‑unionsvaror medför en risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna utan att ha förtullats. Det är således motiverat att påföra en tull exempelvis när den omständigheten att varan försvinner innebär en risk för att varan kan komma att släppas ut på unionsmarknaden.
28. Det ska dock påpekas att en sådan risk är minimal i målet vid den nationella domstolen, med hänsyn till att varorna beslagtogs samma dag som de fördes in, om än efter det att de hade passerat inom unionens tullområde utan att ha anmälts där. Även om detta, såsom redan har påpekats, gjorde att en tullskuld uppkom (se punkt 25 ovan) varvid den olagliga införseln och uppkomsten av en tullskuld skedde samtidigt, innebär den korta tidsperiod under vilken varorna lämnade det första tullkontoret beläget inom unionens tullområde utan att anmälas där, och den omständigheten att de transporterades endast över Litauen, att risken för att varorna kunde komma att släppas ut på marknaden i Europeiska unionen upphörde nästan omedelbart efter det att varorna olagligen infördes. Det har i kommissionens skriftliga yttrande gjorts gällande att endast varor som faktiskt ingår i Europeiska unionens ekonomiska kedja ger upphov till en tullskuld.
29. Vidare anges det i artikel 124.1 e i unionens tullkodex att ”en tullskuld vid import eller export [ska] upphöra på något av följande sätt: … Om varor som omfattas av import- eller exporttullar förverkas eller beslagtas och samtidigt eller därefter förverkas”.
30. Den huvudsakliga skillnaden mellan denna bestämmelse, och den bestämmelse som var i kraft vid tidpunkten för avgörandet i målet Dansk Transport og Logistik, nämligen artikel 233 första stycket d i gemenskapens tullkodex, är att den sistnämnda bestämmelsen kopplar upphörandet av tullskulden till tidpunkten för import, medan artikel 124.1 e i unionens tullkodex inte gör det. Artikel 233 första stycket d i gemenskapens tullkodex hade följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av gällande bestämmelser om preskription av en tullskuld och om de fall när en sådan skuld inte uppbärs på grund av att gäldenärens insolvens har fastställts på rättslig väg, skall en sådan tullskuld upphöra
…
d) om varor för vilka en tullskuld har uppstått enligt artikel 202 tas i beslag i samband med att de olagligen införs och samtidigt eller därefter förverkas.”
31. Denna bestämmelse tolkades av EU-domstolen i domen Dansk Transport og Logistik. Domstolen slog först fast att ”beslag av sådana varor, förenat med samtidigt eller senare förverkande i den mening som avses i artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex], kan medföra att tullskulden upphör, endast om detta beslag har genomförts innan varorna har lämnat den zon där det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde är beläget”. Det tillades att ”[d]essa varor omhändertogs och förstördes i samband med att gränsen mellan Tyskland och Danmark passerades, det vill säga efter denna ’olagliga införsel’ och inte i samband därmed. Det synes således inte som om omständigheterna i det målet omfattas av den situation som anges i artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex]”.
32. Vidare slogs det i domen Dansk Transport og Logistik även fast att ”ordet ’beslag’ av varor enligt artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex] [ska] tolkas som ett ingrepp av de behöriga myndigheterna för att faktiskt ta varorna i besittning, i syfte att ta dem i säkert förvar och fysiskt hindra att de släpps ut på marknaden i medlemsstaterna”. I det nationella målet inträffade detta först efter det att de olagligen importerade varorna hade lämnat det första tullkontoret som är beläget inom unionens tullområde utan att ha anmälts där, även om detta skedde samma dag som varorna passerade gränsen in till unionen.
33. Jag är dock böjd att godta de argument som har anförts i Republiken Litauens och kommissionens skriftliga yttranden om att den tidpunkt då de olagligen importerade varorna tas i beslag saknar betydelse vid fastställandet av huruvida tullskulden har upphört enligt artikel 124.1 e i unionens tullkodex.
34. Detta framgår klart, för det första, av bestämmelsens ordalydelse. Även om, såsom har antytts i Republiken Italiens skriftliga yttrande, unionsbestämmelser som innebär att tullskulder upphör ska tolkas restriktivt för att skydda unionens egna medel, innehåller artikel 124.1 e i unionens tullkodex helt enkelt inte orden ”i samband med”, till skillnad från artikel 233 första stycket d i gemenskapens tullkodex.
35. För det andra är jag böjd att godta de argument som har anförts i Republiken Litauens och kommissionens skriftliga yttranden om att bakgrunden till artikel 124.1 e i unionens tullkodex stödjer en bokstavstolkning av denna bestämmelse. Gemenskapens tullkodex utgjorde en lagskärpning jämfört med det tidigare gällande regelverket, medan unionens tullkodex återgår till en tidigare modell, där kriteriet för att tullskulden skulle upphöra var att de olagligen importerade varorna i fråga förverkades. Sett i detta sammanhang, och som har föreslagits i kommissionens skriftliga yttrande, skulle det tyckas strida mot ett tydligt politiskt val av Europeiska unionen om tidpunkten för beslag av olagligen importerade varor fortsatte att vara relevant för upphörandet av tullskulden.
36. För det tredje kan syftet med upphörandet av tullskulden anses vara detsamma enligt unionens tullkodex som det var enligt gemenskapens tullkodex. Syftet med artikel 233 första stycket d i gemenskapens tullkodex var att förhindra att tull påförs när varan visserligen har införts olagligt på gemenskapens område, men inte har kunnat saluföras och därför inte har utgjort något hot i konkurrenshänseende för gemenskapens varor. Samma syfte går att urskilja av de grunder för upphörande av en tullskuld som förtecknas i artikel 124.1 i unionens tullkodex. Såsom har nämnts i punkt 28 ovan, var de olagligen importerade varorna i fri omsättning i Litauen under en kort tidsperiod, eftersom de togs i beslag samma dag som de passerade gränsen.
37. Av dessa skäl bör fråga 1 besvaras på det sätt som har angetts i punkt 23 ovan.
B. Svaret på fråga 2
38. Fråga 2 ska besvaras på följande sätt. Artiklarna 2 b och 7.1 i punktskattedirektivet samt artiklarna 2.1 d och 70 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att skyldigheten att betala punktskatt och mervärdesskatt inte upphör när smuggelvaror, såsom i förevarande fall, beslagtas och därefter förverkas efter det att de olagligen redan har förts in i Europeiska unionens tullområde, även om tullskulden har upphört på den grund som föreskrivs i artikel 124.1 e i unionens tullkodex.
1. Punktskatt
39. Det ska erinras om att skattskyldighet för punktskatt enligt artikel 7.1 i punktskattedirektivet inträder när en vara släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker. Skattskyldighet inträder vid införsel, då det i artikel 2 b i punktskattedirektivet föreskrivs att ”[p]unktskattepliktiga varor ska beläggas med punktskatt vid tidpunkten för … införseln till gemenskapens territorium”. Enligt EU-domstolens fasta praxis ska punktskattebelagda varor anses ha införts till unionens territorium vid den tidpunkt då de har lämnat den zon där det första tullkontoret inom unionens tullområde är beläget. EU-domstolen slog i domen Dansk Transport og Logistik fast att ”smuggelvaror som har varit föremål för … olaglig införsel ska anses ha släppts för konsumtion” och att skyldigheten att betala punktskatt kvarstår även om de punktskattepliktiga varorna tas i beslag och senare förstörs.
40. Detta motsägs inte av artikel 7.2 d i punktskattedirektivet, där det anges att ”[f]risläppande för konsumtion ska … anses föreligga vid … import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande”.
41. Såsom har påpekats i kommissionens skriftliga yttrande, föreskrivs det i skäl 9 i punktskattedirektivet att eftersom ”punktskatt är en skatt på konsumtion av vissa varor bör skatten inte tas ut för punktskattepliktiga varor som under vissa omständigheter förstörts eller gått oåterkalleligen förlorade”.
42. Jag instämmer därför i de påpekanden som har gjorts i den italienska och den litauiska regeringens skriftliga yttranden samt i kommissionens skriftliga yttrande, enligt vilka punktskatten i det nationella målet inte kan anses vara vilande, särskilt mot bakgrund av den definition som unionslagstiftaren har gett i artikel 7.2 d i punktskattedirektivet. Det finns inte någon bestämmelse i punktskattedirektivet som avser att punktskatten ska upphöra mot bakgrund av den otillåtna införseln av varor till unionen efter att de har tagits i beslag och förstörts, eller för det fall tullskulden har upphört.
2. Mervärdesskatt
43. Det följer av domstolens fasta praxis att importtullar inte omfattar mervärdesskatt som ska tas ut vid införsel av varor. Enligt artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet ska import av varor vara föremål för mervärdesskatt. I artikel 70 i mervärdesskattedirektivet uppställs principen att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.
44. Eftersom mervärdesskatten till sin natur är en konsumtionsskatt, ska den tillämpas på varor och tjänster som släpps ut på unionsmarknaden och som kan konsumeras.
45. Det följer av domstolens fasta praxis att ”det utöver denna tullskuld även skulle kunna uppkomma ett krav på mervärdesskatt om det, mot bakgrund av det enskilda rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kunde antas att varan släppts ut på unionens marknad och därmed kunnat bli föremål för konsumtion, det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig”. Denna presumtion kan motbevisas om en vara har släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat, men sådana omständigheter föreligger inte i det nationella målet. Det finns bara en medlemsstat där de olagligen importerade varorna varan har släppts ut på unionsmarknaden, nämligen Litauen.
46. Det har slagits fast att ”[e]ftersom en vara som har blivit fullständigt förstörd eller oåterkalleligen gått förlorad när den hänfördes till förfarandet för extern gemenskapstransitering inte kan släppas ut på unionsmarknaden och därmed inte kan upphöra att omfattas av nämnda förfarande, kan varan varken anses ’importerad’, i den mening som avses i artikel 2.1 d i mervärdesskattedirektivet, eller bli föremål för mervärdesskatt”.
47. Det nationella målet utgör dock inte ett fall där olagligen importerade varor har förstörts, eftersom detta skedde först ett år efter att de hade tagits i beslag och även då endast genom beslut av domstol.
48. Vidare följer det av domstolens fasta praxis att mervärdesskatt vid import och tull har i huvudsak jämförbara egenskaper, eftersom de uppstår genom import till Europeiska unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna. Denna parallellitet bekräftas dessutom av att artikel 71.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att knyta den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt vid import och dess utkrävbarhet till den avgiftsgrundande händelsen för tull och dess utkrävbarhet. Import är därför kriteriet för att fastställa huruvida mervärdesskatt kan utkrävas, och import skedde utan tvivel i det nationella målet.
49. Vidare utgör det fast rättspraxis att ”[n]är varorna har tagits i beslag och samtidigt eller därefter förverkats efter det att de lämnat det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde, av myndigheterna …, har mervärdesskatteskyldigheten … redan inträtt och skatten kan därför tas ut”.
50. Slutligen har det även slagits fast i rättspraxis att bara den omständigheten att det på unionens tullområde finns icke-unionsvaror medför en risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna utan att ha förtullats. Detta är det tvingande skäl som ligger till grund för uppbörd av mervärdesskatt på olagligen importerade varor. Denna risk förverkligades när varorna väl hade införts till litauiskt territorium då de hade lämnat det första tullkontorets zon i förhållande till den plats där de importerades. Denna lösning överensstämmer med huvudsyftena med unionens gemensamma system för mervärdesskatt, såsom har påpekats i Republiken Litauens skriftliga yttrande, som är att garantera fri konkurrens och skatteneutralitet utan att hindra den fria rörligheten för varor och tjänster, då det inte finns någon bestämmelse i mervärdesskattedirektivet varigenom skyldigheten att betala mervärdesskatt upphör för det fall en tullskuld upphör.
IV. Förslag till avgörande
51. Jag föreslår därför att de tolkningsfrågor som har ställts av Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Högsta förvaltningsdomstolen, Litauen) ska besvaras enligt följande: 1) Artikel 124.1 e i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen ska tolkas så, att en tullskuld upphör i en situation där olagligen importerade varor beslagtags och därefter förverkas efter det att de olagligen redan har förts in i Europeiska unionens tullområde. 2) Artiklarna 2 b och 7.1 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG samt artiklarna 2.1 d och 70 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att skyldigheten att betala punktskatt och mervärdesskatt inte upphör när smuggelvaror beslagtas och därefter förverkas efter det att de olagligen redan har förts in i Europeiska unionens tullområde, även om tullskulden har upphört på den grund som föreskrivs i artikel 124.1 e i förordning nr 952/2013.
1 Originalspråk: engelska.
2 C‑230/08, EU:C:2010:231 (nedan kallad domen Dansk Transport og Logistik).
3 Se även, exempelvis, dom av den 5 mars 2015, Prankl ( C‑175/14, EU:C:2015:142).
4 Dom av den 7 mars 2019, Suez II ( C‑643/17, EU:C:2019:179, punkt 47 och där angiven rättspraxis). Se även domen Dansk Transport og Logistik, punkt 50.
5 EUT L 269, 2013, s. 1 (nedan kallad unionens tullkodex).
6 EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva område 2, volym 16, s. 4 (nedan kallad gemenskapens tullkodex).
7 EUT L 9, 2009, s. 12 (nedan kallat punktskattedirektivet). Direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57) var det relevanta regelverk som var i kraft vid tidpunkten för avgörandet i målet Dansk Transport og Logistik. Se särskilt artiklarna 4, 5.1, 5.2, 6, 7, 8 och 9 i direktiv 92/12.
8 EUT L 347, 2006, s. 1 (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). Vid tidpunkten för avgörandet i målet Dansk Transport og Logistik, reglerades detta av artiklarna 6.1, 7 och 10.3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 1999/85/EG av den 22 oktober 1999 (EGT L 277, 1999, s. 34) (nedan kallat sjätte direktivet).
9 Dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Plats för mervärdesskattskyldighetens inträde) ( C‑7/20, EU:C:2021:161, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
10 Enligt kommissionens skriftliga yttrande.
11 I artikel 5 punkt 33 i unionens tullkodex anges följande: ”anmälan till tullen av varors ankomst: en anmälan till tullmyndigheterna om att varor har ankommit till tullkontoret eller till någon annan plats som anvisats eller godkänts av tullmyndigheterna och om att varorna är tillgängliga för tullkontroller”.
12 Dom av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 22 och där angiven rättspraxis). Beträffande befordran till lämpligt tullkontor eller en frizon och beräkningen av tullarna, se, nyligen, dom av den 7 mars 2019, Suez II ( C‑643/17, EU:C:2019:179, punkterna 45 och 46).
13 Dom av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
14 Dom av den 15 juli 2010, DSV Road ( C‑234/09, EU:C:2010:435, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
15 Dom av den 15 maj 2014, X ( C‑480/12, EU:C:2014:329, punkt 35 och där angiven rättspraxis), med avseende på tolkningen av artikel 203 i unionens tullkodex.
16 Dom av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224, punkterna 24 och 25). Se även Dansk Transport og Logistik, punkt 48, och dom av den 7 mars 2019, Suez II ( C‑643/17, EU:C:2019:179, punkt 47).
17 Dom av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 27). Denna princip utvecklades vid tolkningen av artikel 202 i gemenskapens tullkodex.
18 Dom av den 7 mars 2019, Suez II ( C‑643/17, EU:C:2019:179, punkt 47 och där angiven rättspraxis). Domen Dansk Transport og Logistik, punkt 50.
19 Jämför den faktiska situation som förelåg i dom av den 15 maj 2014, X ( C‑480/12, EU:C:2014:329). Det målet avsåg tolkningen av artikel 203 i unionens tullkodex.
20 Det har i Republiken Italiens skriftliga yttrande faktiskt gjorts gällande att det enda skälet till att tullskulden kan anses ha upphört i det nationella målet var att det inte fanns någon möjlighet att sälja varorna. I annat fall skulle tullskulden kvarstå.
21 Min kursivering.
22 Dom Dansk Transport og Logistik, punkt 53.
23 Ibidem, punkt 59. Se även, särskilt, punkterna 33 och 34 i domen av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224), där följande slogs fast: ”Det är nämligen vid tullkontoren, som är strategiskt placerade vid de införselplatser som är belägna vid de yttre gränserna, som myndigheterna har störst möjlighet att göra noggranna kontroller av de varor som importeras till gemenskapens tullområde. På så vis undviks såväl illojal konkurrens gentemot tillverkare i gemenskapen som förlorade skatteintäkter, som de olagliga importerna medför. Av detta följer att beslag av varor som har förts in på gemenskapens tullområde i strid med de formkrav som föreskrivs i artiklarna 38–41 i [gemenskapens tullkodex], vilket äger rum bortom det första tullkontoret inom gemenskapens tullområde, och som praktiskt taget är slumpartat, inte kan medföra att tullskulden upphör i den mening som avses i artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex].”
24 Domen Dansk Transport og Logistik, punkt 61.
25 Dom av den 7 mars 2019, Suez II ( C‑643/17, EU:C:2019:179, punkt 47 och där angiven rättspraxis). Se även domen Dansk Transport og Logistik, punkt 50.
26 Dom av den 17 februari 2011, Berel m.fl. ( C‑78/10, EU:C:2011:93, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
27 Det finns inte några språkliga skillnader mellan den engelska språkversionen av artikel 124.1 e i unionens tullkodex och, exempelvis, den franska, den bulgariska, den italienska, den spanska, den svenska, den portugisiska, den tyska, den polska, den tjeckiska och den slovakiska språkversionen.
28 Kommissionen har, utöver lagstiftningens tillkomsthistoria, hänvisat till den förklarande inledningen till den moderniserade tullkodexen av den 23 februari 2005 (TAXUD/447/2004 Rev 2), där det anges att syftet med översynen av artikel 233 i gemenskapens tullkodex var att avskaffa det ytterligare kravet ”avant qu’il en ait été donné mainlevée” (”innan de frigörs”) så att tullskulden upphör bland annat när de aktuella varorna tas i beslag.
29 Detta anges i detalj i förslaget till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet Elshani ( C‑459/07, EU:C:2008:596, punkterna 64–66), på följande sätt: ”Reglerna om upphörande av tullskuld till följd av beslag och förverkande av smuggelvaror i artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex] utgör en skärpning av de regler som i det avseendet föreskrevs i [rådets] förordning [(EEG)] nr 2144/87 [av den 13 juli 1987 om tullskuld (EGT L 201, 1987, s. 15).] fram till dess att [gemenskapens tullkodex] trädde i kraft. I artikel 8.1 b i nämnda förordning föreskrevs nämligen att tullskulden upphörde i samtliga fall av förverkande av varan. I artikel 86 i [Europaparlamentets och rådets] förordning [(EG)] nr 450/2008 [av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (Moderniserad tullkodex), (EUT L 145, 2008, s. 1)], vilken innehåller den nya tullkodex som snart kommer att träda i kraft, återkommer den ’mjuka’ linje som fanns redan i förordning nr 2144/87, genom att det särskilt föreskrivs att tullskulden upphör ’[o]m varor som omfattas av import- eller exporttullar förverkas’ (artikel 86.1 d), ’[o]m varor som omfattas av import- eller exporttullar beslagtas och samtidigt eller därefter förverkas’ (artikel 86.1 e) och ’[o]m varor som omfattas av import- och exporttullar förstörs under tullövervakning eller överlåts till staten’ (artikel 86.1 f). Även i den nya tullkodexen saknar således den tidpunkt då beslag eller förverkande sker relevans för tullskuldens upphörande. Eftersom den tullkodex som för närvarande är i kraft, vad beträffar upphörande av tullskuld med avseende på smuggelvaror, framstår som ett särskilt strängt regelverk, vilket ur kronologisk synvinkel är inskjutet mellan två betydligt mindre stränga regelverk, anser jag att om artikel 233 första stycket d i [gemenskapens tullkodex] tolkades mycket restriktivt skulle det med all sannolikhet leda till att man gör våld på gemenskapslagstiftningens inre logik och lagstiftarens förmodade avsikt.”
30 Se vidare, vad gäller betydelsen av sammanhanget vid tolkningen av bestämmelser i unionsrätten, mitt förslag till avgörande i målet Pinckernelle ( C‑535/15, EU:C:2016:996, punkterna 40–59).
31 Dom av den 2 april 2009, Elshani ( C‑459/07, EU:C:2009:224, punkt 29).
32 Dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland ( C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 40).
33 Dom av den 28 januari 2016, BP Europa ( C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 21). Se även domen Dansk Transport og Logistik, punkt 70.
34 Domen Dansk Transport og Logistik, punkt 72 och där angiven rättspraxis. Detta konstaterande gjordes med avseende på artikel 5.1 i direktiv 92/12. Som har påpekats i kommissionens skriftliga yttrande, är dock sådana konstateranden tillämpliga på det punktskattedirektiv som för närvarande är i kraft.
35 Ibidem, punkt 81.
36 Ibidem, punkterna 80, 81 och 85.
37 Dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Grekland ( C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 40).
38 Såsom har påpekats i kommissionens skriftliga yttrande innebär rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4) att upphörandet av en punktskatt anpassas till upphörandet av en tullskuld, men denna bestämmelse har ännu inte trätt i kraft.
39 Se, exempelvis, dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution ( C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 81 och där angiven rättspraxis). Det målet avsåg en tolkning av sjätte direktivet, men samma princip gäller i målet vid den nationella domstolen.
40 Dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš ( C‑154/16, EU:C:2017:392, punkt 67 och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung ( C‑26/18, EU:C:2019:579, punkt 40).
41 Dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš ( C‑154/16, EU:C:2017:392, punkt 69 och där angiven rättspraxis). Konsumtion utgör en beskattningsgrundande händelse. Se, exempelvis, dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution ( C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 65). Se, på senare tid, dom av den 1 juni 2017, Wallenborn Transports ( C‑571/15, EU:C:2017:417, punkt 54), och dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung ( C‑26/18, EU:C:2019:579, punkt 44).
42 Dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Plats för mervärdesskattskyldighetens inträde) ( C‑7/20, EU:C:2021:161, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
43 Ibidem, punkt 31 och där angiven rättspraxis.
44 Se dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Plats för mervärdesskattskyldighetens inträde) ( C‑7/20, EU:C:2021:161).
45 Dom av den 18 maj 2017, Latvijas Dzelzceļš ( C‑154/16, EU:C:2017:392, punkt 71).
46 Dom av den 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Plats för mervärdesskattskyldighetens inträde) ( C‑7/20, EU:C:2021:161, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
47 Domen Dansk Transport og Logistik, punkt 94. Se även dom av den 1 juni 2017, Wallenborn Transports ( C‑571/15, EU:C:2017:417, punkt 54), tillsammans med dom av den 2 juni 2016, Eurogate Distribution ( C‑226/14 och C‑228/14, EU:C:2016:405, punkt 65). Även om detta konstaterade gjordes inom ramen för sjätte direktivet, är det likaså relevant för det nationella målet och mervärdesskattedirektivet.
48 Dom av den 15 maj 2014, X ( C‑480/12, EU:C:2014:329, punkt 36 och där angiven rättspraxis). Min kursivering.