Domstolens dom (femte avdelningen) den 8 juni 2023
I mål C‑640/21, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunalul Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien), genom beslut av den 25 augusti 2021, som inkom till domstolen den 19 oktober 2021, i målet
DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden E. Regan samt domarna D. Gratsias (referent), M. Ilešič, I. Jarukaitis och Z. Csehi, generaladvokat: J. Richard de la Tour, justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: Rumäniens regering, genom E. Gane och A. Rotăreanu, båda i egenskap av ombud, Estlands regering, av M. Kriisa, i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom A. Armenia, F. Clotuche-Duvieusart och F. Moro, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att ha hört generaladvokatens förslag till avgörande vid förhandlingen den 26 januari 2023,
följande
Dom
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 173 och 174 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1) (nedan kallad unionens tullkodex).
2. Begäran har ingetts inom ramen för en tvist mellan SC Zes Zollner Electronic SRL (nedan kallat ZZE), som är ett rumänskt bolag, och Direcția Regională Vamală Cluj – Biroul Vamal de Frontieră Aeroport Cluj-Napoca (Regionala tullmyndigheten i Cluj – Gränstullkontoret vid Cluj-Napoca flygplats, Rumänien). Tvisten rör tullmyndighetens beslut att ålägga ZZE en administrativ sanktionsavgift för att ha undandragit 5000 komponenter till elektroniska integrerade kretsar från tullkontroll samt dess beslut att kräva betalning av ett belopp motsvarande tullvärdet av dessa varor, jämte importtullar och andra avgifter som ska erläggas.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Förordning (EEG) nr 2913/92
3. I artikel 66 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) föreskrivs följande:
”1. Tullmyndigheterna skall på deklarantens begäran ogiltigförklara en redan mottagen deklaration, om deklaranten lägger fram bevis för att varorna av misstag deklarerats till det tullförfarande som motsvarar denna deklaration, eller för att det på grund av särskilda omständigheter inte längre är berättigat att hänföra varorna till det tullförfarande för vilket de deklarerades.
Om tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna, skall emellertid en begäran om ogiltigförklaring inte bifallas förrän undersökningen ägt rum.
2. Deklarationen skall inte ogiltigförklaras efter det att varorna frigjorts, utom i de fall som fastställs i enlighet med kommittéförfarandet.
3. Ogiltigförklaringen av deklarationen skall inte påverka tillämpningen av gällande straffrättsliga bestämmelser.”
Unionens tullkodex
4. Skäl 15 i unionens tullkodex har följande lydelse:
”För att underlätta legitim handel och bekämpa bedrägeri krävs det enkla, snabba och standardiserade förfaranden och arbetsmetoder. I linje med meddelandet från kommissionen [av den 24 juli 2003] om en enkel och papperslös miljö för tullen och handeln är det följaktligen lämpligt att förenkla tullagstiftningen [KOM(2003) 452 slutlig], vilket möjliggör användning av moderna verktyg och tekniker, samt att ytterligare främja en enhetlig tillämpning av tullagstiftningen och modernare tillvägagångssätt vid tullkontrollen, vilket bidrar till att skapa en grundval för effektiva och enkla klareringsförfaranden. …”
5. I artikel 5 i kodexen, med rubriken ”Definitioner”, föreskrivs följande i punkterna 16, 26 och 33:
”I denna kodex gäller följande definitioner:
…
16. tullförfarande: vart och ett av följande förfaranden till vilka varor får hänföras i enlighet med kodexen:
a) Övergång till fri omsättning.
b) Särskilda förfaranden.
c) Export.
…
26. frigörande av varor: den åtgärd genom vilken tullmyndigheterna gör varor tillgängliga för de ändamål som föreskrivs enligt det tullförfarande som de har hänförts till.
…
33. anmälan till tullen av varors ankomst: en anmälan till tullmyndigheterna om att varor har ankommit till tullkontoret eller till någon annan plats som anvisats eller godkänts av tullmyndigheterna och om att varorna är tillgängliga för tullkontroller.”
6. Artikel 15 i tullkodexen har rubriken ”Uppgifter till tullmyndigheterna”. I punkt 2 i den artikeln föreskrivs följande:
”En person som inger en tulldeklaration ska ansvara för allt följande:
a) Att de uppgifter som lämnas i deklarationen … är riktiga och fullständiga.
b) Att de dokument som lämnas till stöd för deklarationen … är äkta, riktiga och fullständiga.
c) I tillämpliga fall, att alla skyldigheter när det gäller hänförande av de berörda varorna till det berörda tullförfarandet eller genomförande av de godkända transaktionerna är fullgjorda.
Första stycket ska också gälla tillhandahållande av alla de uppgifter i all annan form som krävs av eller lämnas till tullmyndigheterna.
…”
7. Artikel 42 i nämnda kodex, med rubriken ”Tillämpning av påföljder”, har följande lydelse:
”1. Varje medlemsstat ska fastställa sanktioner för överträdelser av tullagstiftningen. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.
2. Om administrativa påföljder tillämpas får de bland annat ha en av följande former, eller båda:
a) En penningavgift som tas ut av tullmyndigheterna, inbegripet, vid behov, en betalning som gäller i stället för en straffrättslig påföljd.
b) Återkallelse, upphävande för viss tid eller ändring av ett tillstånd som innehas av den berörda personen.
…”
8. I artikel 139 i unionens tullkodex, med rubriken ”Anmälan till tullen av varors ankomst”, föreskrivs följande i punkterna 1 och 7:
”1. Införsel av varor till unionens tullområde ska omedelbart vid ankomst anmälas till tullen vid det anvisade tullkontoret …
…
7. Varor vars ankomst anmälts till tullen får inte utan tullmyndigheternas medgivande föras bort från den plats där de har anmälts.”
9. Artikel 158 i tullkodexen har rubriken ”Tulldeklaration av varor och tullövervakning av unionsvaror”. I punkt 1 i den artikeln föreskrivs följande:
”Alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande, utom förfarandet för frizoner, ska omfattas av en tulldeklaration som är anpassad till förfarandet i fråga.”
10. Artikel 172 i nämnda kodex, med rubriken ”Godtagande av en tulldeklaration”, har följande lydelse:
”1. Tulldeklarationer som uppfyller villkoren i detta kapitel ska omedelbart godtas av tullmyndigheterna, förutsatt att de varor som de avser har anmälts till tullen.
2. Den dag då tullmyndigheterna godtar tulldeklarationen ska, om inget annat föreskrivs, vara den dag som används för tillämpningen av bestämmelserna om det tullförfarande för vilket varorna deklareras och för alla andra import- eller exportformaliteter.”
11. I artikel 173 i tullkodexen, med rubriken ”Ändring av en tulldeklaration”, föreskrivs följande:
”1. Deklaranten ska på ansökan tillåtas att ändra en eller flera av uppgifterna i tulldeklarationen efter det att den godtagits av tullen. Ändringen får dock inte göra deklarationen tillämplig på andra varor än dem som den omfattade från början.
2. En ändring får inte tillåtas om den begärs efter det att något av följande inträffat:
a) Tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna.
b) Tullmyndigheterna har fastställt att uppgifterna i tulldeklarationen är felaktiga.
c) Tullmyndigheterna har frigjort varorna.
3. Om en ansökan inges av deklaranten inom tre år från och med tidpunkten för godtagandet av tulldeklarationen får ändring av tulldeklarationen tillåtas efter det att varorna frigjorts så att deklaranten ska kunna fullgöra sina skyldigheter som hör samman med hänförande av varorna till det berörda tullförfarandet.”
12. Artikel 174 i nämnda kodex, med rubriken ”Ogiltigförklarande av en tulldeklaration”, har följande lydelse:
”1. Tullmyndigheterna ska på ansökan av deklaranten ogiltigförklara en redan godtagen tulldeklaration i något av följande fall:
a) När de är förvissade om att varorna omedelbart kommer att hänföras till ett annat tullförfarande.
b) När de är förvissade om att ett hänförande av varorna till det tullförfarande för vilket de deklarerats på grund av särskilda omständigheter inte längre är berättigat.
Om tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna, ska emellertid en begäran om ogiltigförklaring av deklarationen inte bifallas förrän undersökningen ägt rum.
2. Tulldeklarationen får inte ogiltigförklaras efter det att varorna frigjorts, om inget annat föreskrivs.”
13. I artikel 175 i samma kodex, med rubriken ”Delegering av befogenheter”, föreskrivs följande:
”[Europeiska kommissionen] ska ges befogenhet att anta delegerade akter enligt artikel 284 för att fastställa de fall där en tulldeklaration får ogiltigförklaras efter det att varorna frigjorts i enlighet med artikel 174.2.”
Delegerad förordning (EU) 2015/2446
14. I artikel 148 i kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 av den 28 juli 2015 om komplettering av förordning nr 952/2013 vad gäller närmare regler avseende vissa bestämmelser i unionens tullkodex (EUT L 343, 2015, s. 1), som antogs bland annat med stöd av artikel 175 i unionens tullkodex, föreskrivs följande:
”1. Om det fastställs att varor av misstag har deklarerats för ett tullförfarande enligt vilket en tullskuld vid import uppkommer i stället för att de deklareras för ett annat tullförfarande, ska tulldeklarationen efter det att varorna har frigjorts ogiltigförklaras på motiverad ansökan av deklaranten, om följande villkor är uppfyllda:
…
2. Om det fastställs att varor av misstag har deklarerats i stället för andra varor, för ett tullförfarande enligt vilket en tullskuld vid import uppkommer, ska tulldeklarationen efter det att varorna har frigjorts ogiltigförklaras på motiverad ansökan av deklaranten, om följande villkor är uppfyllda:
…
3. När varor som har sålts inom ramen för ett distansavtal enligt definitionen i artikel 2.7 i [Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/83/EU av den 25 oktober 2011 om konsumenträttigheter och om ändring av rådets direktiv 93/13/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/44/EG och om upphävande av rådets direktiv 85/577/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 97/7/EG (EUT L 304, 2011, s, 64)] har övergått till fri omsättning och återsänds, ska tulldeklarationen på motiverad ansökan av deklaranten ogiltigförklaras efter det att varorna har frigjorts, om följande villkor är uppfyllda:
…
4. Utöver de fall som avses i punkterna 1, 2 och 3 ska tulldeklarationer på motiverad ansökan av deklaranten ogiltigförklaras efter det att varorna frigjorts, i något av följande fall:
a) När varor har frigjorts för export, återexport eller passiv förädling och inte har lämnat [Europeiska] unionens tullområde.
b) När unionsvaror av misstag har deklarerats för ett tullförfarande som tillämpas på icke-unionsvaror och deras tullstatus som unionsvaror har bevisats i efterhand med hjälp av ett T2L‑dokument, T2LF-dokument eller ett manifest för tulländamål.
c) När varor har deklarerats felaktigt enligt mer än en tulldeklaration.
d) När ett tillstånd med retroaktiv verkan har beviljats i enlighet med artikel 211.2 i kodexen.
e) När unionsvaror har hänförts till tullagerförfarandet i enlighet med artikel 237.2 i kodexen och inte längre kan hänföras till det förfarandet i enlighet med artikel 237.2 i kodexen.
…”
Rumänsk rätt
15. Enligt artikel 68 i Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României (lag nr 86/2006 om Rumäniens tullkodex) (Monitorul Oficial al României, del I, nr 350 av den 19 april 2006, nedan kallad Rumäniens tullkodex), i den lydelse som gällde vid den tidpunkt som är avgörande för omständigheterna i det nationella målet, fick varor, med tullmyndighetens samtycke, undersökas eller bli föremål för en provtagning, på begäran, för hänförande till en godkänd tullbehandling.
16. I artikel 100 i Rumäniens tullkodex föreskrivs följande:
”1. Tullmyndigheten har rätt att, på eget initiativ eller på deklarantens begäran, ändra tulldeklarationen inom fem år efter det att varorna frigjorts.
2. Inom den period som anges i punkt 1 ska tullmyndigheten kontrollera alla dokument och register samt all bokföring som avser de klarerade varorna eller efterföljande kommersiella transaktioner som berör dessa varor. Kontrollen får genomföras hos deklaranten, varje annan person som av yrkesmässiga skäl är direkt eller indirekt inblandad i dessa transaktioner eller varje annan person som innehar dessa dokument eller information därom. En fysisk kontroll av varorna får också genomföras, om varorna fortfarande finns kvar.
3. Om det efter en ny kontroll av deklarationen eller en kontroll efter frigörande visar sig att bestämmelserna om det aktuella tullförfarandet har tillämpats på grundval av felaktiga eller ofullständiga uppgifter, ska tullmyndigheten vidta åtgärder för att reglera situationen, med hänsyn tagen till de nya uppgifter som den förfogar över.
4. Tullmyndigheten ska upprätta en förlaga till det dokument som krävs för att reglera situationen samt anvisningar för ifyllande av detta.
5. Om det konstateras att en tullskuld har uppkommit eller att överskjutande betalningar har gjorts, ska tullmyndigheten vidta åtgärder för att driva in de utestående beloppen eller återbetala de överskjutande beloppen i enlighet med lagstadgade bestämmelser.
6. Inom ramen för kontrollen av deklarationer efter frigörande ska tullmyndigheten, i enlighet med punkt 3, identifiera överskjutande eller uteblivna betalningar med avseende på andra avgifter och skatter som ska betalas till staten inom ramen för tulltransaktioner och vidta åtgärder för att driva in de uteblivna belopp som har identifierats. Överskjutande betalningar med avseende på sådana avgifter och skatter ska återbetalas i enlighet med de rättsliga bestämmelser som gäller för dem.
7. Om överträdelsen av tullbestämmelserna utgör en administrativ överträdelse eller en lagöverträdelse, beroende på omständigheterna, är tullmyndigheten skyldig att tillämpa de sanktioner som gäller för administrativa överträdelser eller att hänskjuta ärendet till de myndigheter som ansvarar för straffrättsliga förfaranden.
8. En tulldeklaration som har godtagits och registrerats samt det dokument som avses i punkt 4 utgör ett skuldinstrument.”
17. Enligt artikel 653.1 a i Hotărârea Guvernului nr. 707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului Vamal al României (regeringsbeslut nr 707/2006 om godkännande av tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex) av den 7 juni 2006 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 520 av den 15 juni 2006) (nedan kallad tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex) utgör undandragande från tullkontroll av alla slags varor som ska hänföras till ett tullförfarande en administrativ överträdelse som kan leda till en administrativ sanktionsavgift på mellan 3000 och 8000 rumänska leu (RON). Varorna ska dessutom bli föremål för förverkande i detta fall.
18. I artikel 654 i tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex föreskrivs att, vid en sådan administrativ överträdelse som avses i artikel 653.1 a, är den som begår denna gärning, när varorna inte längre kan identifieras, skyldig att betala ett belopp som svarar mot varornas tullvärde, jämte importtullar och annan tull som lagligen ska betalas i form av fastställda skatter och avgifter vid tidpunkten för varornas övergång till fri omsättning, varvid denna åtgärd, när det gäller tullskuldens upphörande, ska ha samma rättsliga verkan som förverkande av varorna.
19. Enligt artikel 655 i nämnda förordning utgör de handlingar som avses i artiklarna 651–653 administrativa överträdelser om de inte begås under sådana omständigheter att de enligt strafflagstiftningen utgör brott.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
20. ZZE gjorde två beställningar om totalt 10000 elektroniska integrerade kretsar hos ett schweiziskt bolag. Det sistnämnda bolaget utfärdade för detta ändamål två separata fakturor, nämligen faktura nr VFE19-03168 av den 2 juli 2019, som avsåg en kvantitet på 5000 komponenter och ett belopp på 4950 euro, och faktura nr VFE19-03169 av den 2 juli 2019, som även den avsåg en kvantitet på 5000 komponenter och ett belopp på 4950 euro. Transporten av de berörda varorna ombesörjdes av ett bolag som tillhandahöll budtjänster.
21. Den 4 juli 2019 mottog ZZE importhandlingen avseende flygfraktsedel nr 1Z3022056899895681, för ett kolli som vägde 2,7 kilogram och vars värde uppgick till 4950 euro. På grundval av detta dokument har endast de varor som är hänförliga till faktura nr VFE19-03169 av den 2 juli 2019, inbegripet transportkostnader, deklarerats vid Gränstullkontoret vid Cluj-Napoca flygplats.
22. När försändelsen mottogs i Satu Mare (Rumänien) konstaterade ZZE:s anställda att den innehöll en mängd som var dubbelt så stor som den som angavs på faktura nr VFE19-03169 av den 2 juli 2019 och att leverantören samma dag hade utfärdat faktura nr VFE19-03168 som inte hade bokförts i deklarationen till tullmyndigheterna.
23. Av denna anledning ingav ZZE, den 9 juli 2019, en ansökan till Gränstullkontoret vid Cluj-Napoca flygplats om att den konstaterade oegentligheten skulle avhjälpas genom att tullmyndigheterna antar ett beslut om att reglera situationen och därvid beräkna de relevanta tullförpliktelserna.
24. Den 2 september 2019 utfärdade den behöriga tullmyndigheten en rapport, enligt vilken ZZE avsiktligen hade undandragit de varor som var hänförliga till faktura nr VFE19-03168 av den 2 juli 2019 från tullkontroll. Denna myndighet ålade därför sistnämnda bolag böter på 3000 RON för att ha gjort sig skyldigt till den administrativa överträdelse som avses i artikel 653.1 a i tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex och en kompletterande sanktion på 27839 RON enligt artikel 654 i nämnda förordning.
25. ZZE överklagade denna rapport till rumänsk domstol.
26. ZZE:s överklagande ogillades i första instans av Judecătoria Cluj-Napoca (Förstainstansdomstolen i Cluj-Napoca, Rumänien). Enligt nämnda domstol kan den överträdelse som avses i artikel 653.1 a i tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex begås såväl uppsåtligen som av oaktsamhet. Den omständigheten att ZZE, några dagar efter det att de mottagna varorna hade frigjorts, hade vänt sig till den behöriga tullmyndigheten för att rätta till situationen kunde enligt nämnda domstol inte utgöra grund för att anse att de påtalade gärningarna inte utgör en överträdelse.
27. Nämnda domstol ansåg dessutom att artikel 173 i unionens tullkodex inte var tillämplig i det aktuella fallet, eftersom den bestämmelsen inte tillåter ändring av en tulldeklaration om en sådan ändring gör tulldeklarationen tillämplig på andra varor än dem som den omfattade från början.
28. När det gäller den administrativa sanktionsavgift som ZZE hade ålagts ansåg Förstainstansdomstolen att den motsvarade det lägsta sanktionsbelopp som föreskrivs i lagen och att den stod i proportion till den faktiska fara för samhället som gärningarna utgör. Förstainstansdomstolen ansåg vidare att den ytterligare sanktionsåtgärd som ZZE ålades i enlighet med artikel 654 i tillämpningsförordningen för Rumäniens tullkodex var lämplig. Nämnda domstol beaktade närmare bestämt den omständigheten att, med hänsyn till den tid som hade förflutit mellan den dag då de aktuella varorna undandrogs tullkontroll och den dag då tullmyndigheterna kontaktades vad dessa beträffar, och med hänsyn till att ZZE, under år 2019, hade genomfört åtta andra importer av varor av samma slag från samma leverantör, var motparten i det nationella målet inte säker på att de varor som hade undandragits tullkontroll fortfarande kunde identifieras. Dessutom kunde ZZE ha anmält de aktuella varorna efter det att bolaget hade kontaktat tullmyndigheterna i ärendet, vilket ZZE inte gjorde.
29. ZZE överklagade detta beslut till Tribunalul Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj, Rumänien), som är den hänskjutande domstolen.
30. Den hänskjutande domstolen konstaterar att tullmyndigheterna och de rumänska domstolarna har intagit olika synsätt när det gäller tolkningen av artikel 173 i unionens tullkodex och särskilt av punkt 3 i denna artikel, vilket strider mot rättssäkerhetsprincipen. Den hänskjutande domstolen anser att även om artikel 173 i tullkodexen inte skulle anses tillämplig i ett sådant fall som det som är aktuellt i det nationella målet, borde det emellertid finnas en annan rättslig möjlighet att rätta till ett sådant fel som det som klaganden i det nationella målet påstår sig ha begått, det vill säga antingen det förfarande som föreskrivs i artikel 174 i nämnda kodex eller ett annat rättsmedel som inte medför sådana allvarliga sanktioner att klaganden avskräcks från att rätta sig efter gällande lagstiftning.
31. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende, med hänvisning till de i punkterna 20–23 i förevarande dom beskrivna omständigheterna i det nationella målet, understrukit att ZZE inte var i ond tro.
32. Mot denna bakgrund beslutade Tribunalul Cluj (Appellationsdomstolen i Cluj) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU‑domstolen:
”1) Är artikel 173 eller artikel 174 i [unionens tullkodex] tillämplig när mottagaren av varorna konstaterar att kvantiteten är avsevärt större än den som anges i den ursprungliga tulldeklarationen?
2) Avser begreppet ’andra varor än dem som [tulldeklarationen] omfattade från början’, i den mening som avses i artikel 173 i [unionens tullkodex], andra varor i kvantitativt eller kvalitativt hänseende eller andra varor i båda dessa avseenden?
3) Om det konstateras att varorna är avsevärt fler än den kvantitet som anges i tulldeklarationen, finns det något rättsmedel som mottagaren kan använda sig av enligt [unionens tullkodex] för att kunna korrigera fel utan att påföras administrativa eller straffrättsliga påföljder?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första och den andra tolkningsfrågan
33. Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 173 och 174 i unionens tullkodex ska tolkas så, att de är tillämpliga i det fall då deklaranten, efter att ha gett in sin tulldeklaration och efter det att varorna frigjorts, konstaterar att en större kvantitet varor än vad som ursprungligen deklarerats borde ha varit föremål för nämnda deklaration.
34. Vad för det första gäller artikel 173 i unionens tullkodex föreskrivs i punkt 1 en möjlighet för deklaranten att begära rättelse av sin deklaration efter det att den har tagits emot av tullmyndigheterna, under förutsättning att rättelsen inte gör deklarationen tillämplig på andra varor än dem som den omfattade från början.
35. Enligt punkt 2 i nämnda artikel får en sådan rättelse inte göras om den begärs efter det att tullmyndigheterna har underrättat deklaranten om att de avser att undersöka varorna, efter det att tullmyndigheterna har fastställt att uppgifterna i tulldeklarationen är felaktiga eller efter det att nämnda myndigheter har frigjort varorna.
36. I punkt 3 i samma artikel i unionens tullkodex föreskrivs en möjlighet för tullmyndigheterna att på deklarantens begäran och inom tre år från mottagandet av deklarationen ändra den efter det att varorna har frigjorts, så att deklaranten ska kunna fullgöra sina skyldigheter som hör samman med hänförande av varorna till det berörda tullförfarandet.
37. Av artikel 173.1 i unionens tullkodex, jämförd med artikel 173.3 i samma tullkodex, kan således slutsatsen dras att en rättelse av en tulldeklaration inte under några omständigheter får tillåtas om den begärda rättelsen får till följd att tulldeklarationen blir tillämplig på andra varor än dem som ursprungligen omfattades av densamma. För att avgöra huruvida denna artikel är tillämplig i det fall som beskrivs i punkt 33 i förevarande dom måste EU-domstolen tolka vad som avses med begreppet ”andra varor än dem som [tulldeklarationen] omfattade från början”, i den mening som avses i punkt 1 i nämnda artikel.
38. Domstolen erinrar om att vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
39. Vad för det första gäller ordalydelsen i artikel 173.1 sista meningen i unionens tullkodex, konstaterar domstolen att användningen av adjektivet ”andra” gör denna bestämmelse tillräckligt vid för att utesluta varje rättelse av varor som inte omfattas av den ursprungliga deklarationen, inbegripet varor som kvantitativt sett överstiger de deklarerade varorna. Även om de berörda varorna kvalitativt är identiska med de varor som omfattas av deklarationen, motsvarar en sådan överskottskvantitet just de varor som ursprungligen inte omfattades av nämnda tulldeklaration.
40. För det andra stöds en restriktiv tolkning av artikel 173.1 i unionens tullkodex – enligt vilken det inte är möjligt att göra en rättelse rörande varor som utgör en överskottskvantitet i förhållande till de varor som omfattas av den ursprungliga tulldeklarationen – av det sammanhang i vilket denna bestämmelse ingår och i vilket punkt 3 i artikel 173 ingår. I denna punkt 3 föreskrivs visserligen en möjlighet att rätta en tulldeklaration efter det att varorna har frigjorts, men endast ”så att deklaranten ska kunna fullgöra sina skyldigheter som hör samman med hänförande av varorna till det berörda tullförfarandet”. Eftersom en vara inte kan anses ha hänförts till ett sådant förfarande förrän den har deklarerats, kan artikel 173 i unionens tullkodex endast avse varor som har kommit till tullmyndigheternas kännedom genom den tulldeklaration som begärs rättad. Detta kan emellertid inte vara fallet beträffande en kvantitet varor som överstiger den kvantitet som ursprungligen deklarerats.
41. Vidare följer det av domstolens praxis att unionens tullkodex grundar sig på ett deklareringssystem för att i möjligaste mån begränsa tullformaliteter och tullkontroller och samtidigt förebygga bedrägerier och oegentligheter som kan skada unionens budget. Det är på grund av den betydelse som förhandsdeklarationerna har för en väl fungerande tullunion som det i artikel 15 i unionens tullkodex föreskrivs en skyldighet för deklaranten att lämna riktiga och fullständiga uppgifter (dom av den 9 juli 2020, Unipack, C‑391/19, EU:C:2020:547, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
42. Denna skyldighet följer av principen om att tulldeklarationen inte kan återkallas när den väl har tagits emot. Undantagen från denna princip är noggrant reglerade genom den unionsrättsliga lagstiftningen på området (dom av den 17 september 2014, Baltic Agro, C‑3/13, EU:C:2014:2227, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
43. Även om denna princip om oåterkallelighet, inom ramen för unionens tullkodex, mildras av den i artikel 173 i tullkodexen föreskrivna möjligheten att rätta en tulldeklaration, utgör denna möjlighet icke desto mindre ett undantag från denna princip, som ska tolkas restriktivt.
44. En sådan tolkning ligger dessutom i linje med unionslagstiftarens avsikt. Såsom framgår av en jämförelse mellan artikel 173.3 i unionens tullkodex, såsom den antagits av unionslagstiftaren, och den text som kommissionen hade föreslagit i detta avseende i artikel 149 i dess förslag till Europaparlamentets och rådets förordning om fastställande av en tullkodex för unionen (COM(2012) 64 final), var det nämligen unionslagstiftaren som, i artikel 173, lade till det villkor som det har erinrats om i punkt 40 i förevarande dom, enligt vilket en sådan rättelse efter det att varorna har frigjorts endast kan begäras för att en sökande ska kunna uppfylla sina skyldigheter att hänföra varorna till det berörda tullförfarandet, vilket är ett uttryck för lagstiftarens vilja att begränsa möjligheterna att rätta tulldeklarationer.
45. Vad för det tredje gäller de mål som eftersträvas med den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, ska det påpekas att dessa ger stöd för en tolkning av artikel 173.1 i unionens tullkodex som utesluter möjligheten att göra en rättelse för varor som kvantitativt sett överstiger vad som angetts i den ursprungliga tulldeklarationen. Detta gäller i synnerhet syftet att bekämpa bedrägeri, vilket anges i skäl 15 i tullkodexen.
46. Såsom framgår av punkt 41 i förevarande dom är nämligen deklarantens skyldighet att i sina deklarationer lämna korrekta och fullständiga uppgifter av avgörande betydelse för att tullkontrollerna ska fungera väl och för att bekämpa bedrägerier och oegentligheter. Det är således förenligt med detta syfte att strikt begränsa möjligheterna till rättelse av tulldeklarationer. För det andra framgår det även av detta skäl 15 att tullkontroller är nödvändiga för att uppnå detta syfte.
47. Domstolen har redan haft tillfälle att, i mål som rör ändring av tulldeklarationer efter det att varorna har frigjorts, understryka betydelsen av möjligheten att anmäla de berörda varorna. Domstolen har vidare understrukit de svårigheter som kan uppstå när en sådan anmälan inte längre är möjlig, exempelvis när de uppgifter som ska kontrolleras kräver en fysisk kontroll av varorna. Detta gäller särskilt ändringar av materiella uppgifter om varorna, såsom varornas art eller egenskaper (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkterna 47 och 48, och dom av den 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
48. Sådana överväganden förklarar varför unionslagstiftaren, för att säkerställa att målet bedrägeribekämpning kan uppnås, genom artikel 173.1 i unionens tullkodex, under alla omständigheter ville utesluta att en deklarant, genom en rättelse av de materiella delarna i tulldeklarationen, kan undandra sig den ursprungliga skyldigheten att deklarera de berörda varorna till tullmyndigheterna.
49. Mot bakgrund av det ovan anförda konstaterar domstolen att begreppet ”andra varor än dem som [tulldeklarationen] omfattade från början”, i den mening som avses i artikel 173.1 i tullkodexen, ska tolkas så, att detta begrepp omfattar varor som kvantitativt sett som överstiger vad som angavs i den ursprungliga tulldeklarationen.
50. Artikel 173 i unionens tullkodex ska följaktligen tolkas så, att en begäran om rättelse av en tulldeklaration inte kan godtas när den syftar till att ändra deklarationen till att avse en kvantitet varor som överstiger den kvantitet varor som anges i deklarationen.
51. Vad för det andra gäller artikel 174 i unionens tullkodex, föreskrivs i denna artikel att tullmyndigheterna i vissa fall som avses i punkt 1 i den artikeln får ogiltigförklara en redan mottagen tulldeklaration. Såsom har slagits fast i mål som rör förordning nr 2913/92, vars artikel 66 återges i artikel 174 i unionens tullkodex, upphör den tullskuld som följer av den ogiltigförklarade deklarationen vid en ogiltigförklaring, varvid den sistnämnda upphör att gälla (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2020, Pfeifer & Langen, C‑97/19, EU:C:2020:574, punkterna 39 och 40 och där angiven rättspraxis).
52. Såsom anges i artikel 174.2 i tullkodexen är, ”om inget annat föreskrivs”, en sådan ogiltigförklaring emellertid endast möjlig innan varorna har frigjorts. Efter ett sådant frigörande är artikel 174 i princip inte tillämplig.
53. Artikel 175 i tullkodexen ger emellertid kommissionen befogenhet att anta delegerade akter för att fastställa i vilka fall tulldeklarationen kan ogiltigförklaras efter det att varorna har frigjorts i enlighet med artikel 174.2 i tullkodexen. Det är bland annat på grundval av denna bestämmelse som kommissionen har antagit delegerad förordning 2015/2446, i vilken det, i artikel 148, föreskrivs i vilka fall det är tillåtet att ogiltigförklara en tulldeklaration även efter det att varorna har frigjorts. Såsom framgår av själva ordalydelsen i denna bestämmelse kan omständigheterna i det nationella målet inte inordnas i något av de fall som avses i artikel 148 i delegerad förordning 2015/2446, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
54. Mot bakgrund av det ovan anförda ska artikel 174 i unionens tullkodex tolkas så, att en ansökan om ogiltigförklaring av en tulldeklaration, i ett sådant fall som det som beskrivs i punkt 33 i förevarande dom, inte kan bifallas när ansökan har ingetts efter det att varorna har frigjorts, utan att för den skull omfattas av de fall som kommissionen har fastställt med tillämpning av artikel 175 i tullkodexen.
55. Mot bakgrund av allt detta ska den första och den andra frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 173 och 174 i unionens tullkodex ska tolkas så, att de inte är tillämpliga i det fall då deklaranten, efter att ha gett in sin tulldeklaration och efter det att varorna frigjorts, konstaterar att en större kvantitet varor än vad som ursprungligen deklarerats borde ha varit föremål för nämnda deklaration, och detta av följande skäl: För det första kan en begäran om rättelse av en tulldeklaration, med stöd av den första av dessa bestämmelser, inte godtas när den syftar till att ändra deklarationen till att avse en kvantitet varor som överstiger den kvantitet varor som anges i deklarationen. För det andra kan en ansökan om ogiltigförklaring av en tulldeklaration, med stöd av den andra av dessa bestämmelser, inte bifallas när ansökan har ingetts efter det att varorna har frigjorts, utan att för den skull omfattas av de fall som kommissionen har fastställt med tillämpning av artikel 175 i tullkodexen.
Den tredje frågan
56. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida unionens tullkodex ska tolkas så, att när en deklarant, efter det att varorna har frigjorts, konstaterar att kvantiteten importerade varor är större än den som anges i tulldeklarationen, kan deklaranten reglera sin situation med tillämpning av andra bestämmelser i tullkodexen än artiklarna 173 och 174, utan att i förekommande fall åläggas några sanktioner.
57. Det ska i detta hänseende påpekas att deklaranten i ett sådant fall, enligt artikel 139.1 och artikel 158.1 i tullkodexen, under alla omständigheter är skyldig att deklarera varje kvantitet varor som överstiger den kvantitet som anges i deklarationen. Nämnda kodex utesluter emellertid inte att tullmyndigheterna, samtidigt som de godtar en sådan för sent ingiven deklaration, kan ålägga deklaranten sanktioner vid åsidosättande av tullagstiftningen.
58. Enligt artikel 42.1 i samma kodex ska nämligen varje medlemsstat fastställa sanktioner för överträdelser av tullagstiftningen, vilka ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.
59. Enligt domstolens praxis är de sanktioner som föreskrivs i nämnda artikel 42 inte bara avsedda att vidtas för eventuella bedrägerier eller olaglig verksamhet, utan för varje överträdelse av tullagstiftningen (dom av den 4 mars 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
60. Det ska härvidlag erinras om att medlemsstaterna har befogenhet att välja de sanktioner som de finner lämpliga om unionens lagstiftning inte har harmoniserats i fråga om tillämpliga sanktioner för bristande efterlevnad av villkor som föreskrivs i ett regelverk som införts genom denna lagstiftning. De är dock skyldiga att vid utövandet av denna befogenhet följa unionsrätten och dess allmänna principer, följaktligen också proportionalitetsprincipen (dom av den 4 mars 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
61. I synnerhet får de administrativa eller repressiva åtgärder som tillåts enligt nationell lagstiftning inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med denna lagstiftning och de får inte heller vara orimliga i förhållande till nämnda mål (dom av den 4 mars 2020, Schenker, C‑655/18, EU:C:2020:157, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
62. När tullmyndigheterna i ett fall som det vid den nationella domstolen tillämpar en nationell lagstiftning, vilken måste vara förenlig med de principer som det erinras om i punkterna 59 och 60 i förevarande dom, ska de följaktligen, såväl vid den rättsliga kvalificeringen av den överträdelse som eventuellt har begåtts, som vid, i förekommande fall, fastställandet av de påföljder som är hänförliga till att tullagstiftningen inte har iakttagits, beakta samtliga relevanta omständigheter, i förekommande fall även deklarantens goda tro, för att säkerställa att sanktionerna är effektiva, proportionella och avskräckande.
63. Mot bakgrund av det ovan anförda ska unionens tullkodex, särskilt artikel 42, artikel 139.1 och artikel 158.1 i denna, tolkas enligt följande. När en deklarant, efter det att varorna har frigjorts, konstaterar att kvantiteten importerade varor är större än den som anges i tulldeklarationen, så är denne skyldig att inge en ny deklaration avseende denna överskottskvantitet. Om tullmyndigheterna, när det gäller en sådan för sent ingiven deklaration, har att tillämpa nationell lagstiftning som föreskriver sanktioner i enlighet med artikel 42 i tullkodexen gäller följande. De ska, såväl vid den rättsliga kvalificeringen av den överträdelse som eventuellt har begåtts, som vid, i förekommande fall, fastställandet av sanktioner som är hänförliga till att tullagstiftningen inte har iakttagits, beakta samtliga relevanta omständigheter, i förekommande fall även deklarantens goda tro, för att säkerställa att dessa sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande.
Rättegångskostnader
64. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
1) Artiklarna 173 och 174 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen, ska tolkas på följande sätt: De är inte tillämpliga i det fall då deklaranten, efter att ha gett in sin tulldeklaration och efter det att varorna frigjorts, konstaterar att en större kvantitet varor än vad som ursprungligen deklarerats borde ha varit föremål för nämnda deklaration, och detta av följande skäl: För det första kan en begäran om rättelse av en tulldeklaration, med stöd av den första av dessa bestämmelser, inte godtas när den syftar till att ändra deklarationen till att avse en kvantitet varor som överstiger den kvantitet varor som anges i deklarationen. För det andra kan en ansökan om ogiltigförklaring av en tulldeklaration, med stöd av den andra av dessa bestämmelser, inte bifallas när ansökan har ingetts efter det att varorna har frigjorts, utan att för den skull omfattas av de fall som kommissionen har fastställt med tillämpning av artikel 175 i denna förordning.
2) Förordning nr 952/2013, och särskilt artikel 42, artikel 139.1 och artikel 158.1 i samma förordning, ska tolkas på följande sätt: När en deklarant, efter det att varorna har frigjorts, konstaterar att kvantiteten importerade varor är större än den som anges i tulldeklarationen, så är denne skyldig att inge en ny deklaration avseende denna överskottskvantitet. Om tullmyndigheterna, när det gäller en sådan för sent ingiven deklaration, har att tillämpa nationell lagstiftning som föreskriver sanktioner i enlighet med artikel 42 i denna förordning gäller följande. De ska, såväl vid den rättsliga kvalificeringen av den överträdelse som eventuellt har begåtts, som vid, i förekommande fall, fastställandet av sanktioner som är hänförliga till att tullagstiftningen inte har iakttagits, beakta samtliga relevanta omständigheter, i förekommande fall även deklarantens goda tro, för att säkerställa att dessa sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande.
1 Rättegångsspråk: rumänska.