Förslag till avgörande av generaladvokat Rantos – Mål C‑336/22 F6 Cigarettenfabrik

I. Inledning

1. Genom denna begäran om förhandsavgörande har domstolen ombetts att uttala sig om huruvida en tilläggsskatt på nya tobaksvaror är förenlig med de unionsrättsliga bestämmelserna om punktskatter.

2. Begäran om förhandsavgörande avser närmare bestämt tolkningen av artikel 1.2 i direktiv 2008/118/EG samt artikel 14.1 första stycket b, 14.2 första stycket c och 14.3 i direktiv 2011/64/EU.

3. Begäran har framställts i ett mål mellan f6 Cigarettenfabrik GmbH CustCo. KG (nedan kallat klaganden) och Hauptzollamt Bielefeld (huvudtullkontoret i Bielefeld, Tyskland) (nedan kallat motparten). Målet rör motpartens beslut att påföra klaganden en tilläggsskatt på sådana tobaksrullar som ska upphettas som klaganden tillverkar (nedan kallad den omtvistade skatten), utöver punktskatten på röktobak.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

1. Direktiv 2008/118

4. Enligt skäl 4 i direktiv 2008/118 ”[får] [p]unktskattepliktiga varor … vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål. I sådana fall bör dock medlemsstaterna, för att inte undergräva effekten av gemenskapsbestämmelser om indirekta skatter, följa vissa väsentliga delar av de bestämmelserna.”

5. I artikel 1 det direktivet föreskrivs följande:

”1. I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor.

…

c) Tobaksvaror som omfattas av [direktiv 2011/64].

2. Medlemsstaterna får påföra andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med gemenskapens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning, men inte innefattar bestämmelser om undantag från skatteplikt.

3. Medlemsstaterna får påföra skatter på

a) andra produkter än punktskattepliktiga varor,

…”

2. Direktiv 2011/64

6. Skälen 2, 4, 8 och 9 i direktiv 2011/64 har följande lydelse:

(”(2) Unionens skattelagsstiftning om tobaksprodukter bör säkerställa att den inre marknaden fungerar korrekt, samtidigt som en hög hälsoskyddsnivå …

(4) De olika typerna av tobaksvaror, som skiljer sig åt inbördes genom sina egenskaper och genom sitt användningssätt, bör definieras.

(8) För en enhetlig och rättvis beskattning bör en definition av cigaretter, cigarrer och cigariller och övrig röktobak fastställas, så att tobaksrullar som beroende på sin längd kan betraktas som två eller fler cigaretter behandlas som två eller fler cigaretter i fråga om punktskatt, att en typ av cigarr som på många sätt liknar en cigarett behandlas som en cigarett i fråga om punktbeskattning, att röktobak som i många avseenden liknar finskuren tobak avsedd för rullning av cigaretter behandlas som finskuren tobak i fråga om punktskatter och att tobaksavfall definieras klart. …

(9) Vad gäller punktskatter måste harmoniseringen av strukturerna särskilt leda till att konkurrensen inom de olika kategorierna av tobaksvaror som hör till samma grupp inte snedvrids genom skatteuttaget …”

7. I artikel 1 i direktivet föreskrivs följande:

”Detta direktiv lägger fast allmänna principer för harmoniseringen av strukturen och skattesatserna för den punktskatt som medlemsstaterna lägger på tobaksprodukter.”

8. Artikel 2 i direktivet har följande lydelse:

”1. I detta direktiv avses med tobaksvaror:

a) cigaretter,

b) cigarrer och cigariller,

c) röktobak, dvs.

i) finskuren röktobak för rullning av cigaretter,

ii) annan röktobak.

2. Produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i artikel 3 eller artikel 5.1 ska behandlas som cigaretter respektive röktobak.

…”

9. I artikel 3.1 i samma direktiv föreskrivs följande:

”I detta direktiv avses med cigaretter:

a) tobaksrullar som går att röka som de är och som inte är cigarrer eller cigariller …,

b) tobaksrullar som medelst enkel, icke-industriell hantering kan införas i cigarettpappersrör,

…”

10. I artikel 5.1 i direktiv 2011/64 föreskrivs följande:

”I detta direktiv avses med röktobak:

a) tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell beredning,

b) tobaksavfall som bjuds ut till detaljhandelsförsäljning, som inte omfattas av artiklarna 3 och 4.1 och som går att röka …”

11. I artikel 13 i direktivet föreskrivs följande:

”Följande grupper av tobaksvaror som produceras inom unionen eller importeras från tredjeland ska i varje medlemsstat underkastas en lägsta punktskatt enligt artikel 14:

a) Cigarrer och cigariller.

b) Finskuren tobak avsedd för rullning av cigaretter.

c) Annan röktobak.”

12. I artikel 14 i det nämnda direktivet föreskrivs följande:

”1. Medlemsstaterna ska tillämpa en punktskatt, som får vara antingen

a) en värdeskatt, beräknad på grundval av det högsta detaljhandelspriset för varje produkt, eller

b) en särskild skatt uttryckt som ett belopp per kilogram eller när det gäller cigarrer och cigariller alternativt för ett visst antal enheter, eller

c) en kombinerad skatt, som innehåller en värdedel och en särskild del.

Medlemsstaterna får fastställa ett minimibelopp för punktskatten i de fall då punktskatten är en värderelaterad skatt eller en kombinerad skatt.

2. Den sammanlagda punktskatten (särskild skatt och/eller värdeskatt, exklusive mervärdesskatt) uttryckt som en procentsats, ett belopp per kilogram eller ett belopp per ett visst antal enheter ska åtminstone motsvara de skattesatser eller minimibelopp som fastställts för

a) cigarrer och cigariller: 5 % av detaljhandelspriset, inklusive alla skatter, eller 12 [euro] per 1000 stycken eller per kilogram,

b) finskuren röktobak avsedd för rullning av cigaretter: 40 % av det vägda genomsnittliga detaljhandelspriset för finskuren röktobak avsedd för rullning av cigaretter som frisläpps för konsumtion eller 40 [euro] per kilogram,

c) annan röktobak: 20 % av detaljhandelspriset, inklusive alla skatter, eller 22 [euro] per kilogram.

…

3. De skattesatser eller belopp som avses i punkterna 1 och 2 ska gälla för alla produkter som hör till den berörda gruppen av tobaksprodukter, utan åtskillnad inom varje grupp med hänsyn till kvalitet, presentation, varornas ursprung, använt material, de berörda företagens egenskaper eller något annat kriterium.

…”

B. Tysk rätt

13. I 1 § Tabaksteuergesetz (lagen om tobaksskatt) av den 15 juli 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870), i dess lydelse enligt lagen av den 10 augusti 2021 (BGBl. 2021 I, s. 3411) (nedan kallad TabStG), föreskrivs följande: 1) Tobaksvaror, upphettad tobak och vattenpipstobak omfattas av tobaksskatt, som utgör en punktskatt i den mening som avses i Abgabenordnung [(skattelagen)]. 2) I denna lag avses med tobaksvaror: 1. cigarrer och cigariller … 2. cigaretter … 3. röktobak (finskuren tobak och piptobak): tobak som har skurits eller finfördelats på annat sätt eller spunnits eller pressats till kakor som går att röka utan ytterligare industriell behandling. 2a) Med upphettad tobak enligt denna lag avses röktobak i portionsförpackningar vilken kan konsumeras genom inhalation av en aerosol eller rök som alstras i en anordning. …”

14. I 1a § TabStG, med rubriken ”Upphettad tobak och vattenpipstobak”, föreskrivs att ”[o]m inget annat har föreskrivits gäller bestämmelserna i denna lag avseende röktobak och de tillämpningsbestämmelser som har antagits i anslutning till denna lag även för upphettad tobak och vattenpipstobak”.

15. I 2 § i denna lag föreskrivs följande:

”1). Skatten uppgår

1. för cigaretter

…

b) för perioden 1 januari 2022–31 december 2022: 10,88 cent per styck och 19,84 procent av detaljhandelspriset, dock minst 22,276 cent per styck minus mervärdesskatten på detaljhandelspriset för den skattepliktiga cigaretten.

…

4. för piptobak

…

b) för perioden 1 januari 2022–31 december 2022: 15,66 euro per kilo och 13,13 procent av detaljhandelspriset, dock minst 24,00 euro per kilo.

5. för upphettad tobak till skatten enligt led 4 plus en tilläggsskatt som beräknas till 80 procent av skattebeloppet enligt led 1 minus skattebeloppet enligt led 4. För beräkningen enligt led 1 motsvarar röktobaken i portionsförpackningar en cigarett.

…”

III. Tvisten i det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

16. Klaganden tillverkar tobaksrullar som ska upphettas och som rullas in i ett laminerat papper med en aluminiumbeläggning. De är avsedda att sättas in i en batteridriven upphettningsanordning i vilken de upphettas under sin förbränningstemperatur. Härigenom uppkommer en nikotinhaltig aerosol som konsumenterna kan inhalera medelst ett munstycke.

17. Enligt den nationella lagstiftning som var i kraft till och med den 31 december 2021 fastställdes den skatt som skulle betalas på upphettad tobak på grundval av den beräkning som var tillämplig på piptobak. Den tyska lagstiftaren har emellertid föreskrivit att detta belopp från och med den 1 januari 2022 ska ökas med ett belopp som uttryckligen betecknas som en ”tilläggsskatt” (nedan kallad tilläggsskatten). Enligt den nationella lagstiftning som är i kraft från och med sistnämnda datum ska skatten på upphettad tobak uppgå till ett belopp som fastställs på grundval av den beräkning som tillämpas på piptobak plus tilläggsskatten. Tilläggsskatten beräknas till 80 procent av det belopp som erhålls genom att den skattesats som föreskrivs för cigaretter tillämpas på de aktuella tobaksrullarna, med avdrag på det belopp som fastställs på grundval av den beräkning som tillämpas på piptobak.

18. I detta sammanhang väckte klaganden talan vid Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf, Tyskland), som är hänskjutande domstol i målet, och ifrågasatte lagenligheten, mot bakgrund av direktiv 2008/118, av den tilläggsskatt som från och med den 1 januari 2022 togs ut på rullar med upphettad tobak.

19. I sitt överklagande till den hänskjutande domstolen har klaganden anfört följande: Uttaget av tilläggsskatten på upphettad tobak strider mot artikel 1.2 i direktiv 2008/118, eftersom denna skatt utgör en otillåten punktskatt. Tilläggsskatten tas inte heller ut för särskilda ändamål, eftersom intäkterna av skatten inte används för att täcka hälsoskyddsrelaterade utgifter; Uttaget av en tilläggsskatt strider mot artikel 14.3 i direktiv 2011/64, eftersom tobaksvaror i gruppen annan röktobak inte får behandlas olika.

20. Motparten ansåg däremot att överklagandet skulle avslås och anförde följande: Tilläggsskatten på upphettad tobak strider inte mot artikel 1.2 i direktiv 2008/118, eftersom denna skatt är en nationell, ej harmoniserad punktskatt. Uttaget av tilläggsskatten syftar särskilt till att minska konsumtionen av hälsofarligt nikotin genom att upphettad tobak därmed beskattas på liknande sätt som cigaretter. Detta styrande syfte med tilläggsskatten är tillräckligt som särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. Eftersom tilläggsskatten i det nationella målet inte är en harmoniserad skatt behöver den enligt artikel 1.2 i direktiv 2008/118 inte uppfylla kraven i artikel 14 i direktiv 2011/64.

21. Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

”1) Ska artikel 1.2 i [direktiv 2008/118] tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse i en medlemsstat om uttag av tobaksskatt på upphettad tobak, i vilken, när det gäller beräkningen av skatten, det föreskrivs att, utöver en skattesats för piptobak, så ska en tilläggsskatt tas ut vilken utgör 80 procent av skatten på cigaretter minus skatten på piptobak?

2) Om tilläggsskatten på upphettad tobak inte utgör en indirekt skatt för särskilda ändamål på punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118 …: Ska artikel 14.3 i rådets [direktiv 2011/64] tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse … om uttag av tobaksskatt på upphettad tobak, i vilken, när det gäller beräkningen av skatten, föreskrivs att, utöver en skattesats för piptobak, en tilläggsskatt ska tas ut som utgör 80 procent av skatten på cigaretter minus skatten på piptobak?

3) Om tilläggsskatten på upphettad tobak inte utgör en indirekt skatt för särskilda ändamål på punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118 …: Ska artikel 14.1 första stycket b och 14.2 första stycket c i rådets direktiv [2011/64] tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse … om uttag av tobaksskatt på upphettad tobak, i vilken, när det gäller beräkningen av skatten, föreskrivs att den ska beräknas enligt en värderelaterad skattesats och en specifik skattesats som avgörs av tobaksrullarnas vikt och antal?”

22. Klaganden, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa parter yttrade sig också muntligt vid den förhandling som hölls den 15 juni 2023.

IV. Bedömning

A. Den första tolkningsfrågan

23. Den hänskjutande domstolen har ställt den första tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida det enligt artikel 1.2 i direktiv 2008/118 är tillåtet för en medlemsstat att, på sådana varor som de tobaksrullar som är i fråga i det nationella målet, utöver den punktskatt på piptobak som alltid är tillämplig, ta ut en tilläggsskatt på 80 procent av skattebeloppet för cigaretter minus skattebeloppet för piptobak.

24. Denna fråga består i själva verket av två delfrågor, vilka noga måste hållas isär.

25. Den hänskjutande domstolen har nämligen ställt sin fråga för att först få klarhet i huruvida denna tilläggsskatt ska kvalificeras som ”punktskatt” i den mening som avses i artikel 1.1 i direktiv 2008/118 eller som ”andra indirekta skatter” i den mening som avses i punkt 2 i denna artikel.

26. För det fall att den aktuella skatten ska kvalificeras som en ”annan direkt skatt”, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, och således omfattas av denna bestämmelse, vill den hänskjutande domstolen därefter få klarhet i huruvida skatten uppfyller de krav som uppställs i samma bestämmelse, och därmed är tillåten enligt unionsrätten.

27. Eftersom artikel 1.2 i direktiv 2008/118 reglerar villkoren för att medlemsstaterna ska kunna påföra andra indirekta skatter på ”punktskattepliktiga varor”, ska det inledningsvis säkerställas att upphettad tobak omfattas av direktivets tillämpningsområde.

1. Tillämpningsområdet för direktiv 2011/64

28. Jag vill börja med att konstatera att direktiv 2011/64 inte uttryckligen avser sådana varor som klaganden tillverkar. Utöver den omständigheten att begreppet ”upphettad tobak” inte definieras i detta direktiv, ingår denna produkt närmare bestämt inte i någon av de [egna] tobakskategorier som uttryckligen anges i artikel 2.1 i direktivet. Såsom framgår av olika rapporter om direktiv 2011/64 som kommissionen och rådet har utfärdat, förekom inte vid antagandet av direktivet ett visst antal ”nya” tobaksvaror, inbegripet den tobaksvara som är aktuell i förevarande mål, utan kom ut på marknaden efter direktivets ikraftträdande. Till skillnad från andra områden inom unionsrätten, såsom Kombinerade nomenklaturen, som är avgörande för tullklassificeringen enligt tullagstiftningen och som har anpassats med tiden för att ta hänsyn till uppkomsten av dessa nya varor, har direktiv 2011/64 dessutom förblivit oförändrat i detta avseende.

29. Trots vad som anförts ovan anser jag att ”upphettad tobak” ska omfattas av direktivets tillämpningsområde.

30. Det framgår för det första av själva ordalydelsen i nämnda direktiv att unionslagstiftarens avsikt, när den föreskrev en restkategori för ”annan röktobak”, inte var att begränsa tillämpningsområdet för direktiv 2011/64 vad gäller punktskattepliktiga tobaksvaror, utan att även ta ut punktskatt på andra befintliga tobaksvaror som är avsedda för rökning än dem som uttryckligen anges.

31. Att göra en vid tolkning av direktivets tillämpningsområde, genom att som ”annan röktobak” inkludera alla jämförbara tobaksvaror som konkurrerar med de uttryckligen nämnda produkterna, skulle dessutom överensstämma med målen att säkerställa såväl en väl fungerande inre marknad som en hög hälsoskyddsnivå. Det ska i detta hänseende påpekas att domstolen har slagit fast att begreppet ”röktobak” i artikel 2.1 och artikel 5 i direktiv 2011/64 inte får tolkas restriktivt, just med beaktande av syftet med detta direktiv.

32. Vad för det andra och närmare bestämt gällande definitionen av begreppet ”röktobak”, följer det, såsom domstolen har slagit fast, av lydelsen av artikel 5.1 a i direktiv 2011/64 att två kumulativa villkor måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om röktobak. Dels ska tobaken ha skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor, dels ska den gå att röka utan ytterligare industriell beredning.

33. Det förefaller emellertid framgå såväl av beskrivningen i beslutet om hänskjutande som av parternas svar vid förhandlingen att de tobaksvaror som är i fråga i det nationella målet uppfyller dessa båda villkor.

34. Vad gäller det första villkoret framgår det klart av beslutet om hänskjutande att de tobaksrullar som är aktuella i det nationella målet består av komprimerad tobak som framställs av tobakspartiklar. Vad gäller det andra villkoret framgår det av samma beslut att även om tobaken inte förbränns, utan endast upphettas, är denna process jämförbar med handlingen att röka cigaretter eller andra tobaksvaror, vilket kan göra att produkten går att röka. Domstolen har i detta avseende redan slagit fast att även om det inte finns någon förbränning, kan en produkt som endast upphettas och röks betraktas som röktobak.

35. För det tredje ska det, mot bakgrund av de mål som eftersträvas med direktiv 2011/64, vilka det erinrats om i punkt 31 ovan, konstateras att begreppet ”röktobak” ska anses omfatta alla jämförbara tobaksvaror, med beaktande av deras egenskaper, skadliga effekter på hälsan och det befintliga konkurrensförhållandet med andra produkter som uttryckligen avses i direktivet, och att de därmed ska anses omfattas av direktivet tillämpningsområde. På grundval av den hänskjutande domstolens konstateranden avseende det sätt på vilket de konsumeras som ersättning för ”konventionella” tobaksvaror förefaller upphettad tobak vara tillräckligt jämförbar med de andra tobaksvaror som avses i direktiv 2011/64 för att följaktligen kunna betraktas som ”annan röktobak” i den mening som avses i detta direktiv.

36. Av det ovan anförda följer att upphettad tobak är en tobaksvara i den mening som avses i artikel 1.1 c i direktiv 2008/118 och således omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/64 såsom ”annan röktobak” (i den mening som avses i artikel 2.1 c ii i direktiv 2011/64).

2. Kvalificering av den omtvistade skatten som ”annan indirekt skatt”

37. Efter att ha fastställt att produkten i fråga omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2008/118 ska det därefter prövas huruvida den omtvistade skatten kan anses utgöra en ”indirekt tilläggsskatt” i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, såsom den tyska regeringen och kommissionen har hävdat, eller om det snarare rör sig om en punktskatt, som klaganden har anfört.

38. Jag konstaterar inledningsvis att direktiv 2011/64 inte på ett harmoniserat och uttömmande sätt reglerar beskattningen av tobaksvaror och att det i direktivet uttryckligen föreskrivs en möjlighet för medlemsstaterna att påföra andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor.

39. Enligt artikel 1.2 i direktiv 2008/118 får emellertid sådana indirekta skatter, som skiljer sig från punktskatter, endast tas ut på punktskattepliktiga varor om två villkor är uppfyllda. Sådana skatter och avgifter ska dels tas ut för särskilda ändamål, dels måste dessa skatter vara förenliga med unionens regler om punktskatt eller mervärdesskatt i fråga om bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning. Dessa två villkor, som syftar till att hindra att ytterligare indirekta skatter och avgifter otillbörligt hindrar handeln, är kumulativa, vilket framgår av själva lydelsen av artikel 1.2 i direktiv 2008/118.

a) Huruvida det föreligger ett icke budgetmässigt ”särskilt ändamål”

40. Det följer av domstolens fasta praxis att ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118 är ett ändamål som inte är rent budgetmässigt. Eftersom alla skatter nödvändigtvis har ett budgetmässigt ändamål kan emellertid den omständigheten att en skatt har ett budgetmässigt ändamål inte i sig vara tillräcklig för att utesluta att skatten även kan ha ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. I annat fall skulle bestämmelsen bli innehållslös.

41. Den omständigheten att det på förhand har beslutats att myndigheterna i en medlemsstat ska använda intäkterna från en skatt eller avgift för att finansiera utövandet av de befogenheter som tilldelats dem kan vara en sådan omständighet som ska beaktas vid fastställandet av huruvida det finns ett särskilt ändamål. En sådan på förhand bestämd användning, som bara utgör ett led i organiseringen av en medlemsstats interna budget, kan emellertid inte i sig utgöra ett tillräckligt villkor, eftersom alla medlemsstater kan besluta att intäkterna från en skatt eller avgift ska användas för att finansiera bestämda utgifter, oavsett vilket ändamål som eftersträvas. Annars skulle alla ändamål kunna anses särskilda i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, vilket skulle innebära att den harmoniserade punktskatt som införts genom nämnda direktiv förlorade sin ändamålsenliga verkan. Ett sådant synsätt skulle också strida mot principen att en undantagsbestämmelse såsom artikel 3.2 i direktiv 92/12 ska tolkas restriktivt.

42. I avsaknad av en sådan mekanism för att på förhand bestämma hur intäkterna ska användas, kan en pålaga på punktskattepliktiga varor anses ha ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, endast om den till sin struktur – med avseende på bland annat beskattningsunderlaget eller skattesatsen – är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende så, att det särskilda ändamål som åberopats kan uppnås, till exempel genom att kraftigt beskatta de aktuella varorna för att motverka att de konsumeras eller genom att främja användning av en annan sorts vara som anses mindre skadlig för miljön.

43. Efter dessa klargöranden av domstolens praxis ska jag nu analysera den aktuella skatteåtgärden för att fastställa huruvida den har ett ”särskilt ändamål”.

44. Det ska först påpekas att det framgår av beslutet om hänskjutande att det i den nationella lagstiftningen i fråga inte föreskrivs någon mekanism för att på förhand bestämma hur intäkterna från denna hälsoskyddsrelaterade tilläggsskatt ska användas.

45. I avsaknad av en sådan på förhand bestämd användning ska det därefter prövas huruvida skatten är utformad på ett sådant sätt att den påverkar de skattskyldigas beteende på ett sätt som gör det möjligt att uppnå det särskilda ändamål som åberopats, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 42 ovan.

46. Det ska i detta hänseende erinras om att den tyska lagstiftarens syfte är hälsoskydd, närmare bestämt att minska nikotinkonsumtionen genom att beskatta upphettad tobak på ett liknande sätt som cigaretter.

47. Den hänskjutande domstolen hyser tvivel kring de ”särskilda ändamål” som eftersträvas med den tyska lagen, på grund av att det hälsoskyddsmål som eftersträvas med denna lag även eftersträvas med direktiv 2011/64. Klaganden har å sin sida även gjort gällande att den omständigheten att de mål som eftersträvas med den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet motsvarar målen med punktskatten utesluter möjligheten att nämnda lag kan tolkas så, att den har ett ”särskilt ändamål”.

48. Den problematik som den hänskjutande domstolen har tagit upp förtjänar enligt min mening följande synpunkter.

49. Det ska för det första påpekas att även om artikel 1.2 i direktiv 2008/118 tillåter medlemsstaterna att använda sig av andra indirekta skatter på punktskattepliktiga varor, är denna bestämmelse icke desto mindre av undantagskaraktär och ska därför tolkas restriktivt. Begreppet ”andra indirekta skatter”, i den mening som avses i denna bestämmelse, avser således indirekta skatter som tas ut på konsumtion av sådana varor som anges i artikel 1.1 i direktivet, med undantag av ”punktskatter”, i den mening som avses i denna bestämmelse, och som tas ut för särskilda ändamål. Om en medlemsstat även kunde åberopa de syften som redan eftersträvas med den harmoniserade skatten på tobak som ”särskilda ändamål” i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118, skulle de harmoniserade bestämmelserna i detta direktiv förlora sin betydelse. En sådan tolkning skulle för övrigt äventyra ansträngningarna att harmonisera punktskattereglerna och ge upphov till en ytterligare punktskatt, i strid med själva syftet med nämnda direktiv, vilket är att undanröja kvarvarande hinder för den inre marknaden.

50. Att tillerkänna denna undantagsbestämmelse den räckvidd som klaganden har föreslagit, skulle emellertid, trots det begränsade utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över för att uppnå särskilda syften, i huvudsak innebära att medlemsstaterna fråntogs varje initiativrätt och följaktligen leda till att hela syftet med denna bestämmelse skulle förfelas. Själva förekomsten av detta undantag följer av unionslagstiftarens avsikt att inte genomföra en fullständig harmonisering av beskattningsreglerna för de aktuella punktskattepliktiga varorna för att ta hänsyn till de olika nationella lagstiftningarna inom unionen. Såsom framgår av domstolens praxis ska denna artikel 1.2 i direktiv 2008/118, som avser att beakta att medlemsstaterna har olika skattetraditioner på området och att indirekta skatter ofta används för att bedriva annan politik än budgetpolitik, göra det möjligt för medlemsstaterna att, utöver den lägsta punktskatten, införa andra indirekta skatter för något särskilt ändamål.

51. I detta sammanhang bidrar kriteriet om ”särskilt ändamål” enligt min mening till att begränsa medlemsstaternas möjlighet att införa andra skatter genom att begränsa dess verkningar till vad som är nödvändigt för att inte fullständigt ifrågasätta de punktskatteregler som införts genom direktiven 2008/118 och 2011/64.

52. Vad för det andra gäller hälsoskyddsmålet, ska det påpekas att även om detta mål ingår bland de mål som nämns i skäl 2 i direktiv 2011/64, har direktivet antagits på grundval av artikel 113 FEUF och syftar huvudsakligen till att harmonisera punktskatter (och andra indirekta skatter) för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar väl och för att undvika snedvridning av konkurrensen. Det framgår dessutom av domstolens praxis att den omständigheten att hälsoskyddet utgör ett allmänt mål för direktiv 2011/64 inte automatiskt utesluter att en tilläggsskatt som även är avsedd att skydda hälsan kan ha ett ”särskilt ändamål” i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118.

53. För det tredje framgår det av den praxis från domstolen som det hänvisas till i punkt 42 ovan att en skatteåtgärd är ägnad att säkerställa förverkligandet av ett ”särskilt ändamål” när den kan avskräcka från konsumtion av vissa produkter på grund av en högre beskattning.

54. Det ska härvidlag påpekas att EU-domstolens uppgift i samband med en begäran om förhandsavgörande som syftar till att fastställa huruvida en skatt eller en avgift som en medlemsstat har infört har ett särskilt ändamål, i den mening som avses i artikel 1.2 direktiv 2008/118, snarare består i att ge den nationella domstolen vägledning i fråga om de kriterier vars tillämpning gör det möjligt för den domstolen att avgöra om pålagan verkligen har ett sådant ändamål än att själv utföra denna bedömning, i synnerhet som EU-domstolen inte nödvändigtvis förfogar över alla uppgifter som är oundgängliga i detta avseende. Det ankommer i slutändan på den hänskjutande domstolen, på vilken det ankommer att fastställa samtliga relevanta omständigheter, att avgöra huruvida den tilläggsskatt som är i fråga i det nationella målet verkligen kan förstås så, att den har ett ”särskilt ändamål” i den mening som beskrivits ovan.

55. Med detta sagt anser jag, i likhet med den tyska regeringen och kommissionen, att den omtvistade skatten har ett ”särskilt ändamål”.

56. Det framgår nämligen av den hänskjutande domstolens konstateranden att den tilläggsskatt som är i fråga i det nationella målet inte endast rent allmänt syftar till att uppnå ett långtgående hälsoskydd, utan framför allt har till särskilt syfte att avskräcka nikotinberoende konsumenter från att sluta med cigaretterna till förmån för tobaksrullar som ska upphettas. Genom att anpassa det skattesystem som är tillämpligt på upphettad tobak och ”tillnärma” det till det skattesystem som gäller för cigaretter, eftersträvar den aktuella tyska lagstiftningen ett särskilt (eller avskräckande) incitament som syftar till att förhindra övergången från en tobakskategori till en annan lägre beskattad kategori.

57. Det ska för det fjärde avslutningsvis påpekas att även om en indirekt skatt, såsom har fastställts i punkt 49 ovan, i princip inte får eftersträva mål som liknar syftet med punktskatter, vilket skulle leda till att de harmoniserade bestämmelserna i direktiv 2008/118 förlorade sin betydelse, kan detta inte leda till ett förbud för medlemsstaterna att anpassa sin skattelagstiftning för att ta hänsyn till särdragen hos nya tobaksvaror som släpps ut på marknaden för att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl och för att undvika en snedvridning av konkurrensen - båda dessa utgör mål som eftersträvas med detta direktiv. Genom att ”tillnärma” skattesystemet för upphettad tobak till det för cigaretter, syftar den tyska lagstiftningen i förevarande fall, förutom till hälsoskydd, till att även säkerställa en motsvarande skattemässig behandling av produkter som i konsumenternas ögon förefaller vara utbytbara.

b) Huruvida metoden för beräkning av tilläggsskatten är förenlig med artikel 1.2 i direktiv 2008/118 och artikel 14 i direktiv 2011/64

58. Efter att ha fastställt att det första villkoret avseende skattens specifika karaktär är uppfyllt, ska det nu undersökas huruvida den aktuella åtgärden även uppfyller det andra rekvisitet i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. För att en sådan tilläggsskatt ska anses vara förenlig med unionsrätten krävs det nämligen att skatten är förenlig med gemenskapens beskattningsregler för punktskatt eller mervärdesskatt, särskilt vad gäller fastställandet av beskattningsunderlaget och beräkningen av denna skatt. I denna bestämmelse hänvisas således till direktiv 2011/64 och särskilt till artikel 14 i direktivet, i vilken metoderna för beräkning av tilläggsskatten på punktskattebelagda tobaksvaror fastställs.

59. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, i vilken det föreskrivs att punktskatten på upphettad tobak ska fastställas på grundval av punktskatten på piptobak och en tilläggsskatt motsvarande 80 procent av punktskatten på cigaretter, med avdrag för beloppet på punktskatten på piptobak, är förenlig med artikel 14.3 i direktiv 2011/64. Enligt den hänskjutande domstolen är det fråga om huruvida det genom denna nationella lagstiftning införs en åtskillnad mellan varor som ingår i samma grupp av tobaksvaror, en åtskillnad som är förbjuden enligt denna artikel 14.3.

60. Enligt den hänskjutande domstolen framstår det även som oklart huruvida det är förenligt med artikel 14.1 första stycket b och 14.2 första stycket c i direktiv 2011/64 att en nationell lagstiftning föreskriver att skatten på upphettad tobak består av två belopp, varav det ena är värderelaterat och det andra fastställs på grundval av en specifik skattesats, som beräknas på grundval av vikten av tobaksrullar som ska upphettas och deras antal. Den hänskjutande domstolen har påpekat att det i dessa bestämmelser inte föreskrivs någon sådan beskattningsmetod.

61. Domstolen konstaterar att beräkningsmetoderna för denna skatt, uttryckt i procent av punktskatten på cigaretter, med avdrag för punktskatten på annan röktobak, ingår bland de metoder som föreskrivs i artikel 14.1 i direktiv 2011/64.

62. Det förefaller emellertid som om nämnda skatt strider mot de principer som anges i artikel 14.2 och 14.3 i direktiv 2011/64, eftersom beskattningsunderlaget för tilläggsskatten, i likhet med för cigaretter, utgörs av antalet enheter och inte vikten såsom är fallet med ”annan röktobak”. Metoden för att beräkna tilläggsskatten skiljer sig dessutom från den punktskatt som är tillämplig på andra produkter inom gruppen ”annan röktobak”, särskilt när det gäller piptobak. De är således inte förenliga med artikel 14.3 i detta direktiv, i vilken det föreskrivs att de skattesatser eller belopp som avses i punkterna 1 och 2 i artikel 14 ska gälla för alla produkter som tillhör den berörda tobaksgruppen, utan att någon åtskillnad görs inom varje grupp av tobaksvaror.

63. Jag anser emellertid att den konstaterade skillnaden mellan, å ena sidan, det beräkningssätt som föreskrivs i direktiv 2011/64 och, å andra sidan, den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet inte automatiskt kan medföra att den omtvistade skatten är oförenlig med detta direktiv.

64. Det följer, för det första, av domstolens rättspraxis att artikel 1.2 i direktiv 2008/118 inte kräver att medlemsstaterna iakttar alla de regler som är tillämpliga på punktskatt eller på mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning. Det är tillräckligt att indirekta skatter för särskilda ändamål på dessa punkter är förenliga med den allmänna systematiken i den ena eller andra av dessa beskattningsmetoder.

65. Det ska för det andra påpekas att unionslagstiftaren, genom att i artikel 14.3 i direktiv 2011/64 föreskriva att tobaksvaror inte får behandlas olika inom samma grupp, huvudsakligen har haft för avsikt att säkerställa att produkter, vars väsentliga egenskaper och det sätt på vilket de konsumeras är identiska eller i vart fall likartade, inte behandlas på ett diskriminerande sätt i skattehänseende.

66. Såsom har fastställts i punkterna 30 och 31 ovan, ska den tredje tobakskategori som definieras i detta direktiv och som utgörs av ”annan röktobak” ges en vid tolkning såsom restkategori som ska omfatta olika typer av tobak som inte omfattas av de specifika kategorier som definieras i detta direktiv. Av detta följer att denna kategori per definition omfattar heterogena tobaksvaror vars tillverkningsegenskaper och konsumtionssätt varierar och är mer diversifierade än dem som ingår i de två andra kategorier i vilka produkterna uttryckligen har identifierats, nämligen ”cigaretter” och ”cigarrer och cigariller”. Att i förväg kräva att alla produkter i den sistnämnda kategorin ska behandlas lika i skattehänseende, oavsett deras egenskaper och trots de eventuella skillnader som kan förekomma i fråga om det sätt på vilket de konsumeras, skulle riskera att skapa en diskriminering mellan dessa produkter och snedvrida konkurrensen mellan tobaksvaror som tillhör samma grupp, vilket skulle strida mot syftena med direktiv 2011/64.

67. Jag erinrar för det tredje om att den tyska lagstiftarens införande av den omtvistade skatten syftade till att avskräcka konsumenterna från att gå över från en tobakskategori, närmare bestämt cigaretter, till en annan, nämligen de produkter som var i fråga i det nationella målet och som ursprungligen beskattades mindre. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, förefaller den enda möjliga metoden för att uppnå en tillnärmning mellan det totala skattebeloppet för upphettad tobak och beloppet för den totala punktskatten på cigaretter vara den metod som den tyska regeringen har valt. Dessa produkter förefaller nämligen, med hänsyn till deras egenskaper och det sätt på vilket de konsumeras, utgöra cigarettsubstitut och liknar således i högre grad cigaretterna än andra tobaksvaror som är punktskattepliktiga såsom ”annan röktobak”, vilket motiverar att man som kriterium för beskattning använder antalet och inte vikten.

68. Jag anser följaktligen att ett krav på fullständig överensstämmelse mellan de nationella bestämmelserna och bestämmelserna i direktiven om strukturen och skattesatserna för punktskatten på olika underkategorier av punktskattepliktiga varor skulle kunna frånta artikel 1.2 i direktiv 2008/118 dess ändamålsenliga verkan.

69. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den första tolkningsfrågan ska besvaras så, att artikel 1.2 i direktiv 2008/118 tillsammans med artikel 2.1 första stycket c ii i direktiv 2011/64 ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs en tilläggsskatt som tas ut på upphettad tobak och i vilken det, vid beräkningen av skatten, föreskrivs att det utöver skattesatsen för piptobak ska tas ut en tilläggsskatt som uppgår till 80 procent av skatten på cigaretter, minus skattebeloppet för piptobak.

B. Den andra och den tredje frågan

70. Den hänskjutande domstolens andra och tredje tolkningsfråga har ställts för det fall att den tilläggsskatt som är i fråga i det nationella målet inte är en annan indirekt skatt som tas ut för särskilda ändamål på punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 1.2 i direktiv 2008/118. Dessa frågor är således endast relevanta i den mån som den omtvistade tilläggsskatten utgör en punktskatt.

71. Mot bakgrund av ovanstående bedömning och det svar som föreslagits på den första tolkningsfrågan, saknas anledning att besvara den andra och den tredje tolkningsfrågan.

V. Förslag till avgörande

72. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som har ställts av Finanzgericht Düsseldorf (Skattedomstolen i Düsseldorf, Tyskland) på följande sätt: Bestämmelserna i artikel 1.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG tillsammans med bestämmelserna i artikel 2.1 första stycket c ii) i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs en tilläggsskatt som tas ut på upphettad tobak och i vilken det, vid beräkningen av skatten, föreskrivs att det utöver skattesatsen för piptobak ska tas ut en tilläggsskatt som uppgår till 80 procent av skatten på cigaretter, minus skattebeloppet för piptobak.

1 Originalspråk: franska.

2 Rådets direktiv av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).

3 Rådets direktiv av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (EUT L 176, 2011, s. 24).

4 Se, i detta avseende, utvärderingsrapport av den 10 februari 2020 av rådets direktiv 2011/64/EU om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror, SWD (2020) 33 final, s. 15, och rådets slutsatser om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror, dokument nr 8483/20 av den 2 juni 2020.

5 I Kombinerade nomenklaturen, i dess lydelse enligt kommissionens genomförandeförordning (EU) 2021/1832 av den 12 oktober 2021 om ändring av bilaga I till rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan (EUT L 385, 2021, s. 1), görs sedan den 1 januari 2022 åtskillnad mellan ”Röktobak” och ”Produkter avsedda för inhalering utan förbränning”. Upphettad tobak omfattas numera av undernummer 2404, såsom vara innehållande tobak avsedd för inhalering utan klassisk förbränning.

6 Se även Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/40/EU av den 3 april 2014 om tillnärmning av medlemsstaternas lagar och andra författningar om tillverkning, presentation och försäljning av tobaksvaror och relaterade produkter och om upphävande av direktiv 2001/37/EG (EUT L 127, 2014, s. 1), där det också görs åtskillnad mellan ”tobaksvaror för rökning” och ”rökfria tobaksvaror”.

7 Detta framgår även av artikel 2.2 i direktiv 2011/64, i vilken det föreskrivs att andra produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak ska behandlas som cigaretter respektive röktobak.

8 Vad gäller punktskatter sägs därför i skäl 9 i direktiv 2011/64 att harmoniseringen av strukturerna måste leda till att konkurrensen inom de olika kategorierna av tobaksvaror som hör till samma grupp inte snedvrids genom skatteuttaget och följaktligen till att medlemsstaternas nationella marknader öppnas. Syftet att säkerställa en icke snedvriden konkurrens understryks i skäl 8 i direktiv 2011/64. Där föreskrivs i huvudsak att produkter som liknar en uppräknad kategori ska i fråga om punktbeskattning behandlas såsom tillhörande denna kategori.

9 Se skäl 2 i direktiv 2011/64 och dom av den 16 september 2020, Skonis ir kvapas ( C‑674/19, EU:C:2020:710, punkterna 31 och 32).

10 Dom av den 6 april 2017, Eko-Tobak ( C‑638/15, EU:C:2017:277, punkt 24).

11 Dom av den 6 april 2017, Eko-Tabak ( C‑638/15, EU:C:2017:277, punkt 25), och dom av den 16 september 2020, Skonis ir kvapas ( C‑674/19, EU:C:2020:710, punkt 36).

12 Den hänskjutande domstolen har i detta avseende konstaterat att de produkter som klaganden tillverkar när de upphettas avger en aerosol som innehåller nikotin och som i likhet med traditionell tobaksrök inhaleras av konsumenten medelst ett munstycke.

13 Dom av den 16 september 2020, Skonis ir kvapas ( C‑674/19, EU:C:2020:710, punkt 45).

14 Se även artikel 1.2 i direktiv 2008/118.

15 Beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic ( C‑460/21, EU:C:2022:83, punkterna 21 och 22).

16 Beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic ( C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

17 Dom av den 22 juni 2023, Endesa Generación ( C‑833/21, EU:C:2023:516, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

18 Dom av den 22 juni 2023, Endesa Generación ( C‑833/21, EU:C:2023:516, punkt 40 och där angiven rättspraxis).

19 Dom av den 22 juni 2023, Endesa Generación ( C‑833/21, EU:C:2023:516, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

20 Dom av den 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora ( C‑82/12, EU:C:2014:108), och förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i målet Transportes Jordi Besora ( C‑82/12, EU:C:2013:694, punkterna 17–32).

21 Se även fotnot 54 ovan.

22 För övrigt vill jag påpeka att den tyska regeringen inte har bestritt detta konstaterande.

23 Se skäl 2 i direktiv 2011/64.

24 Dom av den 3 mars 2021, Promociones Oliva Park ( C‑220/19, EU:C:2021:163, punkt 48 och där angiven rättspraxis).

25 Se förslag till avgörande av generaladvokaten Wahl i mål Transportes Jordi Besora ( C‑82/12, EU:C:2013:694, punkt 22).

26 Det ska i detta avseende erinras om att det framgår av förarbetena till rådets direktiv 92/80/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av skatter på andra tobaksvaror än cigaretter (EGT L 316, 1992, s. 10; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 89) att kommissionen ursprungligen ville att de produkter som omfattas av det direktivet inte skulle beläggas med andra skatter än punktskatt och mervärdesskatt, en ståndpunkt som avvisades av rådet, som ville bevara möjligheten för medlemsstaterna att använda verktyget för indirekt beskattning. Se, för ett liknande resonemang, rådets förslag till direktiv om innehav och rörlighet för punktskattepliktiga varor (KOM(90) 431 slutlig, s. 3).

27 Beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic ( C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 20).

28 Dom av den 24 februari 2000, kommissionen/Frankrike ( C‑434/97, EU:C:2000:98), och förslag till avgörande av generaladvokaten Saggio i målet kommissionen/Frankrike ( C‑434/97, EU:C:1999:341, punkt 13). Se även, analogt på miljöområdet, dom av den 22 juni 2023, Endesa Generación ( C‑833/21, EU:C:2023:516; punkt 45) och dom av den 27 februari 2014, Transportes Jordi Besora ( C‑82/12, EU:C:2014:108, punkt 32) och förslag till avgörande av generaladvokat Wahl i målet Transportes Jordi Besora ( C‑82/12, EU:C:2013:694, punkt 22).

29 Beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic ( C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

30 Det ska i detta avseende preciseras att domstolen varken är behörig att pröva huruvida tobaksrullar som ska upphettas är mer eller mindre skadliga i förhållande till (konventionella) cigaretter eller att uttala sig om Världshälsoorganisationens rekommendationer om skadligheten hos upphettad tobak.

31 Se punkt 31 i förevarande förslag till avgörande.

32 Den skatt som är i fråga i det nationella målet leder nämligen till att olika metoder tillämpas för att fastställa bland annat beskattningsunderlaget och beräkningen av den totala skattebelastningen på samma vara, bestående av en kombination av punktskatten och tilläggsskatten på samma varor. Närmare bestämt skiljer sig metoderna för beräkning av tilläggsskatten från dem som avser gruppen ”annan röktobak”, eftersom det totala skattebeloppet för tilläggsskatten fastställs i procent av detaljhandelspriset och per antal enheter och inte som en procentandel av detaljhandelspriset och/eller per kilogram, såsom det definieras i artikel 14.2 c i direktiv 2011/64 för ”annan röktobak”.

33 Dom av den 9 mars 2000, EKW och Wein & Co ( C‑437/97, EU:C:2000:110, punkt 47).

34 Se artikel 2.1 i direktiv 2011/64.

35 Se skälen 8 och 9 i direktivet.

36 Det framgår av beslutet om hänskjutande att den produkt som klaganden tillverkar i själva verket är tobaksprodukter som säljs styckvis som konsumeras på liknande sätt som cigaretter. Detta konstaterande bekräftas även av själva ordalydelsen i den tyska lagstiftning genom vilken den omtvistade skatten infördes, i vilken upphettad tobak i 1 § punkt 2a TabStG beskrivs som ”röktobak i portionsförpackningar”, i vilken det för övrigt i 2 § punkt 1 led 5 TabStG preciseras att ”röktobaken i portionsförpackningar [motsvarar] en cigarett.”. Det framgår dessutom av den tyska regeringens skriftliga yttrande att syftet med och varaktigheten av konsumtionen av den upphettade tobaken motsvarar syftet med och varaktigheten av konsumtionen av cigaretter snarare än av produkter som hör till andra kategorier av tobaksvaror, ett konstaterande som för övrigt inte har bestritts av klaganden.

37 Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Saggio i målet kommissionen/Frankrike ( C‑434/97, EU:C:1999:341, punkt 14).