C-232/24

Förslag till avgörande av generaladvokat Rantos – Mål C‑232/24 Kosmiro

CELEX: 62024CC0232
Datum: 2025-04-03
Källa: eur-lex.europa.eu

I. Inledning

1. Förevarande begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 c, 9.1 samt 135.1 b och d i direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2. Begäran har framställts i ett mål mellan A Oy, ett bolag bildat enligt finsk rätt, och Centralskattenämnden (Finland), angående behandlingen, i mervärdesskattehänseende, av olika provisioner och avgifter som detta bolag tagit ut i sin factoring-verksamhet.

3. Det ska erinras om att begreppet ”factoring” används för att beteckna tjänster inom ekonomisk förvaltning som gör det möjligt för ett företag (nedan kallat kunden) att överlåta sina fordringar grundade på obetalda fakturor (nedan kallade fordringar grundande på fakturor) som det har på sina gäldenärer (nedan kallade de fakturerade gäldenärerna) till ett factoringbolag (nedan kallat faktorn) i syfte att uppnå en betalning i förskott. I utbyte åtar sig factoringbolaget att mot ersättning ta hand om indrivningen av fordringarna och ger, enligt avtalet, kunden en garanti mot obetalda fakturor. Denna tjänst tillåter således kunden att öka sin kassa utan att behöva invänta att de betalningsfrister som den gett de fakturerade gäldenärerna löper ut.

4. Domstolens praxis ger visserligen användbar vägledning beträffande hur factoringbolagen ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Denna begäran om hänskjutande kommer emellertid göra det möjligt att klargöra frågan om huruvida vissa delar av factoringbolagets ersättning för utförandet av factoringtjänsterna ska betraktas som sådan ersättning för tjänst som omfattas av mervärdesskattedirektivet och, om frågan ska besvaras jakande, huruvida dessa tjänster utgör en ”indrivning av fordringar” som omfattas av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet eller ett ”beviljade av krediter” som är undantaget från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 b i detta direktiv.

II. Tillämpliga bestämmelser

A. Unionsrätt

5. I artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:

…

c) Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”

6. Artikel 9.1 första och andra stycket i detta direktiv har följande lydelse:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

7. Artikel 135.1 b) och d) i detta direktiv har följande lydelse:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

b) Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

…

d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.”

B. Finsk rätt

8. I 1 § första stycket punkt 1 i mervärdesskattelagen 1501/1993 av den 30 december 1993 (nedan kallad mervärdesskattelagen), som införlivar mervärdesskattedirektivet med finsk rätt, föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland.

9. 18 § andra stycket mervärdesskattelagen föreskriver att med försäljning av vara avses överlåtelse av äganderätten till en vara mot vederlag.

10. Enligt 41 § mervärdesskattelagen ska skatt inte betalas på försäljning av finansiella tjänster.

11. I 42 § första stycket punkterna 2 och 3 mervärdesskattelagen föreskrivs att som finansiella tjänster anses kreditgivning och andra finansieringsarrangemang respektive kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren.

III. Målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid EU-domstolen

12. A är ett finskt bolag som tillhandahåller finansiella tjänster, bland annat factoring, vilket utgör den största delen av dess verksamhet.

13. A:s kunder är typiskt sett verksamma inom sektorer där fordringarnas omsättningstakt är låg. Kundföretagens avsikt med att ingå ett factoringavtal är att få tillgång till det kapital som de förväntar sig erhålla på sina fakturor omedelbart och inte först efter utgången av den betalningsfrist för fakturorna som anges i betalningsvillkoren. Dessutom innebär factoringtjänsten att A:s kundföretag inte behöver vidta åtgärder för att inkassera eller driva in fakturor. De fordringar som är föremål för factoring grundas på obestridda fakturor som utfärdats av A:s kundföretag.

14. De factoring-avtal som ingåtts mellan A och dess kundföretag utgör antingen factoring i form av fakturabelåning (nedan kallad factoring genom pantsättning) eller i form av ett fakturaköp (nedan kallad factoring i form av fakturaköp).

15. När det gäller factoring genom pantsättning, tillhandahåller A, i egenskap av faktor, finansiering till sitt kundföretag genom att bevilja kredit mot dess kundfordringar inom ramen för en viss övre kreditgräns. Kreditgränsen grundas på A:s riskanalys av kundföretagets affärsverksamhet. A åtar sig att skicka påminnelser för de fordringar som pantsatts samt vidta åtgärder för indrivning av fordringarna utanför domstol. I en sådan situation görs ingen juridisk överföring av de fordringar grundade på fakturor som A har valt, utan de utgör en säkerhet för den beviljade finansieringen. Å ena sidan underrättas således de gäldenärer som mottagit fakturorna om pantsättningen av de fordringar som pantsätts till förmån för A, med uppgift om att de är skyldiga att betala direkt till A när fordran förfaller till betalning. Å andra sidan är kundföretaget fortfarande borgenär i förhållande till fakturagäldenärerna och bär kreditrisken för det fall dessa gäldenärer hamnar på obestånd.

16. Vid factoring i form av fakturaköp köper A fordringar i form av fakturor av det kundföretag det väljer inom gränsen för det högsta fordringsbelopp som A åtar sig att köpa av detta kundföretag. Detta belopp grundar sig på A:s riskanalys av kundföretagets affärsverksamhet. Högsta domstolen (Finland), som är hänskjutande domstol i målet vid EU-domstolen, har preciserat att till skillnad från factoring genom pantsättning, vid vilken kreditrisken fortfarande bärs av kunden, innebär factoring i form av fakturaköp en överlåtelse av fordringarna och således en överföring av risken att de fakturerade gäldenärerna inte betalar till det företag som köpt fordringarna.

17. I de factoring-avtal som binder A och dess kundföretag föreskrivs att A ska ta ut olika avgifter och provisioner. Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande nämnt nio sådana, men fokuserat på de högsta avgifterna, nämligen finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften: Finansieringsavgiften är en avgift uttryckt i procent som tas ut av A i förväg för varje fordran som omfattas av avtalet. Finansieringsavgiften beräknas på samma sätt oavsett om det rör sig om factoring i form av pantsättning eller i form av fakturaköp. Avgiften baseras på villkoren för betalningen av fordringarna grundade på faktura genom att den är högre ju längre betalningsfrist som avtalats mellan kundföretaget och den fakturerade kunden för den aktuella finansierade fordringen och ju lägre kreditvärdigheten avseende de berörda fordringarna är. Uppläggningsavgiften är en fast ersättning som kunden betalar till A för åtgärder i samband med uppläggning och inledande av factoringprocessen, vilket bland annat omfattar att uppfylla de skyldigheter som följer av lagstiftningen om penningtvätt.

18. A ansökte hos Centralskattenämnden om förhandsbesked beträffande den mervärdesskatterättsliga behandlingen av de avgifter som bolaget tog ut av sina kunder för factoringtjänster.

19. Centralskattenämnden skickade till A ett förhandsbesked för perioden från och med den 25 oktober 2022 till och med den 31 december 2023, i vilket den angav att de avgifter som A tog ut av sina kunder i sin factoring-verksamhet, vid factoring genom pantsättning och factoring i form av fakturaköp, var mervärdesskattepliktiga, eftersom de utgjorde ersättning för förvaltningen av fordringarna och för tillhandahållande av tjänster för indrivning av fordringar. Vidare ansåg Centralskattenämnden att bland annat den av bolaget uppburna finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften (åtminstone delvis) utgjorde en del av ersättningen för en finansiell tjänst som var undantagen från mervärdesskatteplikt. Eftersom A tillhandahöll finansiering åt sina kunder inom deras egna gränser, utgjorde närmare bestämt finansieringsavgiften, på samma sätt som andra kostnader och avgifter, ersättning för en finansiell tjänst avseende kreditgivning, som var undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 41 § i mervärdesskattelagen. Däremot skulle, enligt Centralskattenämnden, uppläggningsavgiften delas upp i en del som var mervärdesskattepliktig och en annan del som var undantagen från mervärdesskatteplikt på grund av att de utgjorde ersättning för uppläggning och inledande av en finansieringsprocess som garanterades av fordringar grundade på fakturor och således motsvarade ersättningen för en tjänst som var delvis mervärdesskattepliktig och delvis undantagen från mervärdesskatteplikt.

20. A väckte talan vid den hänskjutande domstolen och yrkade delvis omformulering av det förhandsbesked som riktats till detta bolag. A gjorde gällande att alla avgifter som uppburits skulle vara mervärdesskattepliktiga och därmed avdragsgilla. I synnerhet var, enligt A, inom ramen för factoring genom pantsättning, finansieringsavgiften och alla de övriga avgifterna inom detta system, inklusive uppläggningsavgiften, mervärdesskattepliktiga, eftersom de utgjorde ersättning för tjänster avseende förvaltning och indrivning av fordringar grundade på fakturor och andra mervärdesskattepliktiga tjänster. Vidare innebär, enligt A, beträffande factoring i form av fakturaköp, denna typ av factoring inte ett beviljande av kredit och kan således inte likställas med ett sådant, eftersom A köper fordringar grundade på fakturor av sina kunder, varför det inte föreligger något skuldförhållande mellan A och dess kunder. Den aktuella tjänsten utgörs nämligen inte av att kapitalet ställs till kundens förfogande, varför den avgift som erhålls för denna tjänst i alla avseenden ska betraktas som ersättning för en mervärdesskattepliktig tjänst.

21. Vid denna domstol intervenerade Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, Finland) till stöd för Centralskattenämndens ståndpunkter. Enligt denna enhet utgör factoring genom pantsättning en mekanism enligt vilken kunden har möjlighet att erhålla en kredit av A mot sina egna fordringar grundade på fakturor, på så sätt att finansieringsavgiften och övriga avgifter som A tar ut för detta utgör ersättning för beviljande av en kredit. Vidare, vad gäller factoring i form av fakturaköp, utgör enligt A avgiften för köp av fordringar grundade på fakturor ersättning för en tjänst som är föremål för mervärdesskatt, till skillnad från finansieringsavgiften och övriga avgifter, vilka utgör motprestationen för att ett kapital ställs till kundens förfogande, det vill säga en tjänst som är separat från köpet av fordringar och undantagen från mervärdesskatteplikt.

22. Den hänskjutande domstolen hyser tvivel beträffande hur de olika avgifterna för factoring genom pantsättning och i form av fakturaköp ska behandlas. Den har i detta hänseende preciserat att dess begäran om förhandsavgörande kan betraktas som begränsad till finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften, eftersom en analys av behandlingen av dessa i mervärdesskattehänseende förefaller tillräcklig för att göra det möjligt för den att fastställa hur de övriga avgifterna ska behandlas.

23. Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1) När ett factoringföretag köper fordringar som förfaller till betalning i framtiden av en kund på ett sådant sätt att kreditrisken för dessa fordringar överförs från kunden till factoringföretaget (factoring i form av fakturaköp):

a) Ska den finansieringsavgift som bolaget tar ut för varje fordran som omfattas av avtalet, vilken uttrycks i procent, betraktas som en justering av köpeskillingen som betalas i samband med köpet av fordringen eller som en annan kostnad som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet, eller

b) ska artikel 2.1 c och artikel 9 i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att bolagets tillhandahållande mot finansieringsavgiften som avses i fråga 1 a) utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet?

2) Ska den fasta uppläggningsavgift som tas ut av kunden för att lägga upp och inleda factoringprocessen i samband med factoring i form av fakturaköp anses utgöra ersättning för försäljning till kunden av en tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet?

3) Om den ersättning som avses i den första och den andra frågan, vilken tas ut inom ramen för factoring i form av fakturaköp, ska anses utgöra ersättning för tillhandahållande av en tjänst som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet:

a) Ska artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet om beviljande av krediter eller artikel 135.1 d i samma direktiv om transaktioner rörande betalningar och fordringar tolkas på så sätt att den finansieringsavgift eller uppläggningsavgift som faktureras kunden ska anses utgöra ersättning för försäljningen av en tjänst som undantas från skatteplikt, eller

b) ska artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att det är fråga om ersättning för indrivning av fordringar, vilket ska anses som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster, eller om ersättning för en annan skattepliktig tjänst?

4) När ett factoringföretag tillhandahåller sina kunder finansiering genom att bevilja en kredit genom att de fakturor som kundföretaget utfärdat till sina kunder ställs som säkerhet för den finansiering som factoringföretaget tillhandahåller (factoring i form av fakturabelåning):

a) Ska artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet om beviljande av krediter eller artikel 135.1 d i samma direktiv om transaktioner rörande betalningar och fordringar tolkas på så sätt att den finansieringsavgift som faktureras kunden för varje fordran som omfattas av avtalet och den fasta uppläggningsavgiften som tas ut för att lägga upp och inleda factoringavtalet åtminstone delvis ska anses utgöra ersättning för försäljningen av en tjänst som är undantagen från skatteplikt, eller

5) Om det framgår av svaret på den tredje och den fjärde frågan att den finansieringsavgift eller uppläggningsavgift som tas ut inom ramen för factoring i form av fakturaköp eller factoring i form av fakturabelåning i sin helhet ska anses utgöra ersättning för ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst: Är bestämmelserna i direktivet som föreskriver att tjänsten omfattas av mervärdesskatt tillräckligt klara och ovillkorliga för att, på begäran av den beskattningsbara personen, kunna ges direkt effekt, även om det undantag från skatteplikt som föreskrivs i den nationella mervärdesskattelagen inte endast omfattar beviljande av krediter utan även andra former av finansiering?”

24. Skriftliga yttranden har getts in till domstolen av A, den finska regeringen och Europeiska kommissionen.

IV. Rättslig bedömning

A. Den första och den andra tolkningsfrågan

25. Genom den första och den andra tolkningsfrågan, vilka ska prövas tillsammans, vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att vid utövandet av en factoring-verksamhet i form av köp av fordringar, såsom den som är aktuell i det nationella målet, ska finansieringsavgiften och uppläggningsavgiften, som tas ut för denna verksamhet, betraktas som ersättning som utgör en motprestation för tjänster som omfattas av detta direktivs tillämpningsområde.

26. Den tveksamhet som den hänskjutande domstolen har uttryckt i detta avseende förefaller inte grunda sig på de yrkanden som framställts av parterna i det nationella målet, vilka anser att det är uppenbart att denna verksamhet omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, utan rör snarare hur den ska tolka domarna i målen MKG och GFKL.

27. Det ska i detta hänseende inledningsvis erinras om att det genom mervärdesskattedirektivet har inrättats ett gemensamt system för mervärdesskatt, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör beskattningsbara transaktioner. Således ska enligt artikel 2.1 c i detta direktiv tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. I artikel 9.1 i detta direktiv preciseras i detta hänseende, i första stycket, att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Enligt andra stycket i denna bestämmelse avses med ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör, inbegripet ”utnyttjande av … immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav”. Vad gäller begreppet ”utnyttjande” i denna bestämmelse avser detta – i enlighet med principen om att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska vara neutralt – alla transaktioner, oavsett rättslig form, som syftar till att fortlöpande vinna intäkter av den ifrågavarande tillgången. Mervärdesskattedirektivet ger således mervärdesskatten ett mycket brett tillämpningsområde, då en verksamhet anses vara ”ekonomisk” när den är fortlöpande och utförs mot vederlag som utgår till den person som utfört transaktionen.

28. Det är mot bakgrund av dessa principer som jag, inledningsvis, kommer att undersöka huruvida factoring i form av fakturaköp utgör ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning, i den mening som avses i ovannämnda bestämmelser, och således omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.

29. I detta hänseende har domstolen redan haft tillfälle att ange att factoringverksamhet ska tolkas så, att den faller under tillämpningsområdet för mervärdesskatt. I domen MKG, som avsåg en så kallad ”äkta” factoring, det vill säga som präglas av att faktorn köper fordringar av sin kund utan någon regressrätt gentemot detta bolag vid utebliven betalning av gäldenärerna, fastställde domstolen, medan sjätte mervärdesskattedirektivet var i kraft, att en sådan verksamhet utgjorde ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning som omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Till stöd för denna slutsats angav domstolen bland annat att ”förhållandet mellan ett factoringföretag och dess kund … regleras genom ett avtal inom vars ram … ömsesidiga prestationer utbyts mellan parterna”. Dessa prestationer utgörs konkret, för faktorn, av ”att avlasta kunden [från] indrivning av fordringarna och betalningsrisken” och, för kunden, att i gengäld för den sålunda erhållna tjänsten betala factoringföretaget ett vederlag som motsvarar ”skillnaden mellan de till factoringföretaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringföretaget betalar till kunden för fordringarna”.

30. Även om domstolens lösning i domen MKG grundar sig på sjätte direktivet, anser jag att den fortfarande är tillämplig och fullt överförbar på factoring i form av fakturaköp, såsom den som är aktuell i förevarande mål. Denna sistnämnda typ av factoring har nämligen i huvudsak samma särdrag som den ”äkta factoring” som var aktuell i domen i målet MKG. Vid ett avtal avseende factoring i form av fakturaköp förbinder sig nämligen faktorn och dess kundföretag ömsesidigt. Faktorn åtar sig att köpa obetalda fordringar grundade på fakturor i syfte att avlasta kunden från indrivningar och samtidigt bära kreditrisken. Kundföretaget åtar sig, å sin sida, att betala de olika avgifter som fastställts i factoring-avtalet. De prestationer som överenskommits i avtalet är ömsesidigt bindande och A:s tillhandahållande av tjänster är villkorat av kundernas betalning av de överenskomna avgifterna. Denna betalning är samtidigt villkorad av att A tillhandahåller de överenskomna tjänsterna åt sina kunder.

31. Följaktligen anser jag att de tjänster som en faktor tillhandahåller enligt ett avtal om factoring i form av fakturaköp, såsom det som är aktuellt i förevarande mål, utgör tillhandahållande av tjänster ”mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.

32. Denna slutsats påverkas inte av domen i målet GFKL, till vilken den hänskjutande domstolen har hänvisat. Det ska erinras om att detta mål rörde en isolerad överlåtelse av fordringar som betraktades som ”osäkra”. Det rörde sig om fordringar enligt 70 uppsagda och förfallna låneavtal, som innebar att förvärvaren övertog såväl indrivning som kreditrisk och vars köpeskilling inte återspeglades av ersättningen för en tjänst som tillhandahölls, utan av det reella ekonomiska värdet av fordringarna som förfallit till betalning, vilket hade kommit att understiga det nominella värdet. Det var just i detta sammanhang som domstolen slog fast att en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen.

33. Det är emellertid tydligt att det inte går att fastställa någon jämförelse mellan, å ena sidan, factoring i form av förvärv av fordringar som ännu inte förfallit till betalning, såsom i det nationella målet, och, å andra sidan, förvärv av ”osäkra” fordringar som redan har förfallit till betalning, såsom de som var aktuella i det mål som ledde fram till domen GFKL. Det kan för det första konstateras att dessa verksamheter har olika syften ur kundernas synpunkt. I den förstnämnda situationen strävar kunden nämligen efter att omedelbart förfoga över kapitalet, även om fordringarna kommer att förfalla till betalning först senare, medan kunden i den sistnämnda situationen önskar avstå från fordringar som redan har förfallit till betalning och som utgör en viss risk. Till skillnad från factoringverksamheten har parterna inom ramen för förvärv av fordringar som redan har förfallit till betalning inte kommit överens om någon avgift utgörande ersättning som ska adderas till köpeskillingen, för en tjänst som fordringsförvärvaren har erhållit. I motsats till äkta factoring mottog förvärvaren av fordringarna ingen annan motprestation av överlåtaren. Dessutom beaktas i det faktiska ekonomiska värdet av de ”osäkra” fordringarna inte, som i förevarande mål, de tjänster som gjort att överlåtaren av fordringarna hade befriats från den kreditrisk som var knuten till indrivningen av fordringarna grundade på fakturor. Slutligen förefaller inte heller factoring i form av fakturaköp vara jämförbar med förvärv av tillgångar av typen andelar i bolag vars ägare skulle uppbära vinsten, eftersom faktorn inte betedde sig som en passiv ägare utan tillhandahöll en tjänst åt kunden som bestod i att, mot ersättning, bära gäldenärens kreditrisk.

34. Vidare ska jag, efter att ha fastställt att factoring i form av fakturaköp omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, analysera huruvida det, trots de omständigheter som den hänskjutande domstolen har beskrivit, existerar ett direkt samband mellan factoringverksamheten och den motprestation som uppburits i form av finansieringsavgift och uppläggningsavgift, vilket således bekräftar att de utgör en sådan ersättning för tjänster som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

35. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, anser jag att detta tycks vara fallet i förevarande mål.

36. För det första, vad gäller finansieringsavgiften, anser jag nämligen att den inte är grundad på den hänskjutande domstolens förslag att denna avgift skulle kunna betraktas som en justering i syfte att få köpeskillingen för en fordran att motsvara dess aktualiserade värde efter förskottsbetalning. Denna avgift utgörs nämligen av en viss procent av varje köpt fordran grundad på faktura och detta belopp är högre ju längre fristen för betalning av fakturan är och ju lägre kreditvärdering de berörda fakturorna motsvarar. Följaktligen har denna procentandel inget samband med fastställandet av köpeskillingen för fordringarna, vilken kan gå från det nominella värdet till en mindre del av fordringen. Således förefaller inte denna avgift ha fastställts till följd av en bedömning av det ekonomiska värdet av fordran grundad på faktura. Således förefaller denna avgift inte ha fastställts till följd av en bedömning av det ekonomiska värdet av fordran grundad på faktura vid tidpunkten för överlåtelse, utan förefaller vara direkt knuten till motprestationen för de tjänster som A tillhandahållit. Vidare framgår det av det skriftliga yttrande som A lämnat att det, eftersom de överlåtna fordringarna var fordringar som inte hade förfallit till betalning, saknades skäl att anse att det nominella värdet av fordringarna inte motsvarade deras reella ekonomiska värde eller att det skulle finnas anledning att justera det nominella värdet på fordran för att det pris som betalats för den skulle motsvara dess faktiska ekonomiska värde. Detta på grund av att det inte finns något skäl att anta att de fakturerade gäldenärerna inte kommer att betala hela sina skulder som ännu inte förfallit till betalning. Dessutom tycks denna avgift, med förbehåll för den slutgiltiga bedömningen som ankommer på den hänskjutande domstolen, ingå i ett långvarigt tjänsteförhållande. A förefaller uppbära löpande årliga och/eller månatliga avgifter av sina kunder, varför påståendet att A inte skulle erhålla någon motprestation efter överföringen av fordringarna är felaktigt.

37. För det andra, beträffande uppläggningsavgiften, framgår det av de handlingar som domstolen förfogar över att denna avgift utgör en schablonersättning som kunden betalat till faktorn som en motprestation för de tjänster som är knutna till inrättandet av ett factoring-avtal, inbegripet vad gäller iakttagandet av de skyldigheter som följer av lagstiftningen om penningtvätt. Detta innebär att så länge factoring-avtalet är i kraft kan denna avgift betraktas som en motprestation för tillgängligheten av dessa tjänster, vilka är tjänster som är oumbärliga för tillhandahållandet av factoring i form av fakturaköp. Av detta följer att även betalningen av denna avgift görs på grundval av ett avtalsförhållande utan samband med fordringarnas värde eller med en justering av detta värde. Tvärtom anser jag att tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna och betalningen av uppläggningsavgiften är inbördes beroende av varandra, varför den ena av dessa endast tillhandahålls under förutsättning att även den andra tillhandahålls och vice versa.

38. Mot denna bakgrund anser jag att den första och den andra tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt. Artiklarna 2.1 c och 9 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att i samband med factoring i form av fakturaköp, såsom den som är aktuell i det nationella målet, ska såväl den finansieringsavgift som den uppläggningsavgift som tas ut av faktorn för dessa tjänster anses utgöra ersättning för tjänster som omfattas av detta direktivs tillämpningsområde.

B. Den tredje och den fjärde tolkningsfrågan

39. Genom den tredje och den fjärde tolkningsfrågan, vilka ska prövas tillsammans, vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den finansieringsavgift och den uppläggningsavgift som en faktor tar ut i samband med factoring genom pantsättning eller i form av fakturaköp, såsom de som är aktuella i det nationella målet, utgör ersättning för en enda odelbar tjänst avseende ”indrivning av fordringar”, som är föremål för mervärdesskatt, enligt denna bestämmelse. Om svaret är nekande, önskar den hänskjutande domstolen få svar på om dessa båda avgifter, åtminstone delvis, ska anses utgöra ersättning för en tjänst som är undantagen från mervärdesskatt såsom tjänst avseende ”beviljande av krediter” eller ”transaktioner … rörande … betalningar [och] fordringar” enligt artikel 135.1 b och d i detta direktiv.

40. Det framgår av beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolens tvivel i huvudsak avser huruvida dessa båda avgifter sammantaget ska anses utgöra ersättning för en odelad prestation avseende indrivning av fordringar. Enligt denna domstol kan det nämligen anses att factoring-tjänster, åtminstone delvis, utgörs av ett beviljande av krediter som varken är knutet till indrivning av fordringar eller är en service i anslutning till indrivningstjänsten, varför dessa båda tjänster inte, i mervärdesskattehänseenden, kan behandlas som ett enda odelat tillhandahållande. Att anse att factoring-verksamheten är en verksamhet som i sin helhet omfattas av mervärdesskatt skulle för övrigt, enligt den hänskjutande domstolen, medföra att den i mervärdesskattehänseende skulle behandlas annorlunda i förhållande till verksamhet som avser finansiering och beviljande av krediter.

41. Mot denna bakgrund kommer jag inledningsvis att behandla frågan om huruvida factoring-tjänster i form av fakturaköp och genom pantsättning kan betraktas som ”transaktioner avseende ’indrivning av fordringar’” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Därefter kommer jag att undersöka huruvida de båda ovannämnda avgifterna utgör ersättning för en odelad factoring-tjänst. Slutligen ska jag svara på frågan huruvida dessa avgifter, åtminstone delvis, kan utgöra ersättning för tjänster avseende ”beviljande av krediter” eller ”betalningar och fordringar” enligt artikel 135.1 b och d i detta direktiv.

42. Inledningsvis, beträffande huruvida fakturerings-tjänsterna kan betecknas som ”transaktioner avseende ’indrivning av fordringar’”, i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, ska det erinras om att denna bestämmelse föreskriver att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta ”transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar”.

43. Enligt domstolens fasta praxis ska de undantag från skatteplikt som avses i artikel 135.1 i detta direktiv tolkas som självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika. Av fast rättspraxis framgår även att de uttryck som används för att ange dessa undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot ersättning. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, så att undantagen inte förlorar sin verkan.

44. Det ska i detta hänseende påpekas att eftersom sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet ”inkasso och factoring” måste artikel 135.1 d i detta direktiv ses i sitt sammanhang och tolkas med hänsyn till denna bestämmelses anda och mer allmänt med hänsyn till nämnda direktivs systematik. Således ska detta begrepp, såsom ett undantag från en bestämmelse om avvikelse från en tillämpning av mervärdesskatten – ett undantag som innebär att de åsyftade transaktionerna är skattepliktiga, vilket utgör grundregeln i mervärdesskattedirektivet – tolkas extensivt. Domstolen angav i domen i målet MKG, med stöd av en sådan extensiv tolkning, att begreppet ”inkasso”, i den mening som avses i denna bestämmelse, syftade på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. I den del som är relevant i förevarande mål, preciserade domstolen nämligen att detta begrepp skulle tolkas så, att det omfattar alla former av factoring. Factoring har, med hänsyn till dess objektiva karaktär, som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Factoring ska därför, enligt domstolen, oavsett på vilket sätt det tillämpas, enbart anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso. Undantaget från befrielsen från mervärdesskatt för ”inkasso” skulle således anses syfta på såväl ”äkta factoring” som ”oäkta factoring”, eftersom det, också enligt domstolen, saknas skäl som kan rättfärdiga en skillnad i mervärdesskattemässig behandling mellan dessa två typer av factoring. I båda fallen tillhandahåller factoringföretaget nämligen kunden tjänster mot vederlag och utövar till följd av detta ekonomisk verksamhet.

45. Detta resonemang förefaller vara fullt tillämpligt i förevarande mål.

46. För det första, vad gäller factoring i form av fakturaköp, har denna, såsom framgår av analysen i punkt 30 ovan, samma särdrag som den äkta factoring som var aktuell i domen i målet MKG. I denna dom slog domstolen emellertid fast att äkta factoring utgör indrivning av fordringar i den mening som avses i artikel 135 1 d i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen bör detta konstaterade även vara tillämpligt på factoring i form av fakturaköp.

47. För det andra, när det gäller factoring genom pantsättning, kan det konstateras att den enda skillnaden mellan denna typ av factoring och den oäkta factoring som var aktuell i domen i målet MKG består i att fordringarna, i det sistnämnda fallet, rättsligt överfördes till faktorn, medan fordringarna vid factoring genom pantsättning inte rättsligt överförs, utan utgör säkerhet för den beviljade finansieringen. Dessa båda typer av factoring leder emellertid till samma resultat, nämligen indrivning av fordringar utan att faktorn bär kreditrisken. Eftersom domstolen, i sin dom i målet MKG, angav att oäkta factoring också omfattades av det undantag avseende indrivning av fordringar som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, bör factoring genom pantsättning också anses omfattas av samma undantag.

48. Av detta följer att det, på grundval av en analog tillämpning av domen i målet MKG, kan fastställas att de båda aktuella factoringtjänsterna utgjorde indrivning av fordringar i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

49. Vidare, beträffande den odelade eller särskilda karaktären av de olika tjänster som tillhandahålls inom ramen för en factoring-tjänst, ska det i förevarande mål erinras om att Centralskattenämnden ansåg att såväl factoring genom pantsättning som factoring i form av fakturaköp utgörs av särskilda och självständiga tjänster, nämligen dels ”beviljande av krediter”, vilket är undantaget från mervärdesskatt, dels ”indrivning av fordringar”, vilket är föremål för mervärdesskatt. Det ska således fastställas huruvida, i skattehänseende, dessa båda aktuella avgifter avser den skattepliktiga delen eller den undantagna delen av factoring-tjänsten.

50. Det ska i detta hänseende påpekas att det av domstolens praxis följer att det, när den aktuella transaktionen utgör flera fristående delar och handlingar, inte finns någon absolut regel för hur omfattningen av ett tillhandahållande ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Vid bedömningen av omfattningen av ett tillhandahållande ska det därför göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det, från ett mervärdesskatteperspektiv, rör sig om två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast att varje transaktion i regel ska anses vara fristående och självständig, såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i direktiv 2006/112. Som ett undantag från denna allmänna regel gäller dock, för det första, att en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion ändras. Det ska därför anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. För det andra ska, under vissa omständigheter, flera formellt åtskilda tillhandahållanden, som skulle kunna göras separat och därmed var för sig medföra beskattning eller undantag, betraktas som en enda transaktion när de inte är självständiga. Detta är särskilt fallet när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. I synnerhet ska en tjänst betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten. För det tredje beaktar EU-domstolen, vid bedömningen av huruvida en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, såväl transaktionens ekonomiska syfte som mottagarnas intresse av att tjänsterna utförs.

51. Det ankommer visserligen på den hänskjutande domstolen att avgöra om de aktuella factoring-tjänsterna utgör ett enda tillhandahållande och att göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna. Det ankommer emellertid på EU-domstolen att tillhandahålla den nationella domstolen alla uppgifter om unionsrättens tolkning som den kan behöva när den ska avgöra det mål som anhängiggjorts vid den.

52. Det ska i detta sammanhang inledningsvis understrykas att factoring-avtal, i allmänhet, svårligen kan karaktäriseras eller beskrivas på ett enda sätt. Detta beror bland annat på att det går att urskilja minst tre huvudfunktioner som eftersträvas med sådana avtal, nämligen i) en finansieringsfunktion, som gör det möjligt för kunden att erhålla en förskottsbetalning grundad på den överförda fordran, ii) en funktion som avser förvaltning av kundernas fakturakonto och fordringsreserver, och iii) en funktion som garanti mot betalningsförsummelse hos gäldenärerna, inom ramen för ett äkta factoring-avtal. I förevarande mål avser den hänskjutande domstolens tvivel emellertid, i huvudsak, den första funktionen, det vill säga den som avser finansiering, vilken ingår i alla avtal om factoring-tjänster, såsom de som är aktuella i det nationella målet, och som har likheter med tjänster avseende ”beviljande av krediter”.

53. Jag anser i detta hänseende att en åtskillnad ska göras mellan factoring i form av fakturaköp och factoring genom pantsättning.

54. Vad gäller factoring i form av fakturaköp, kan det konstateras att denna form av factoring, per definition, inte innebär beviljande av krediter. Även om kunden förfogar över penningmedel som betalas på grundval av fordringar grundade på fakturor, är dessa penningmedel inte föremål för ett lån, utan för ett slutgiltigt köp. I denna mening omfattar tjänsten endast indrivningen av fordringar och förvaltning av fordringar grundade på fakturor, med de transaktioner som hör samman med denna. Eftersom köpet av fordringarna är slutgiltigt, återbetalar kunden således inte de penningmedel som den erhållit och A erhåller betalningen från den fakturerade gäldenären i sin kunds ställe. Därför existerar inget kreditförhållande mellan A och dess kund, eftersom kunden inte återbetalar det kapital som ställt still dess förfogande. Även om A ska säkerställa finansieringen av fordringarna under perioden mellan den tidpunkt då detta bolag har köpt dem av sin kund och den tidpunkt då den fakturerade gäldenären betalar fakturan (fordran) till bolaget, innebär detta med andra ord inte att A beviljar sin kund en kredit.

55. Vidare, beträffande factoring genom pantsättning, som inte innebär något slutgiltigt köp av fordringarna, anser jag att det, i mervärdesskattehänseende, skulle vara bäst att inte dela upp en sådan tjänst i dess olika tillhandahållanden.

56. För det första har det nämligen inte bestritts att factoring, ur såväl kundens som faktorns synpunkt, i princip endast utgör ett enda tillhandahållande i ekonomiskt hänseende. De olika tjänster som en faktor kan erbjuda förefaller nära anknutna och utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som, i huvudsak, har till syfte att kunden inte ska behöva bekymra sig om att driva in sina fordringar. Mot bakgrund av detta ekonomiska syfte, anser jag att en uppdelning av en sådan tjänst skulle vara konstlad.

57. Vidare ska det påpekas att även om tillhandahållandet av finansiering och de övriga tillhandahållanden som har till syfte att underlätta indrivningen i teoretiskt hänseende visserligen skulle kunna ges separat, förefaller dessa transaktioner, i förevarande mål, inte ha levererats självständigt. Tillhandahållandet av finansiering skulle nämligen inte kunna göras utan att alla de övriga tjänster som är knutna till upplägget och inledandet av ett factoringavtal (som omfattas av de administrativa avgifterna) utförs. Omvänt skulle dessa tjänster inte ha något existensberättigande utan ett tillhandahållande av finansiering. I realiteten består det huvudsakliga tillhandahållandet av factoring-tjänster i att ”avlasta [kunden] från indrivning av fordringarna” och tillhandahållandet av finansiering ska, i denna mening, betraktas som en av de underordnade tjänster som är föremål för samma beskattning som huvudtjänsten. För kunden är finansieringen inte ett självändamål, bland annat på grund av att andra utomstående möjligheter till finansiering, såsom banklån, existerar till potentiellt lägre kostnader, utan ett medel för att åtnjuta en förhandsbetalning av fordringarna och förbättra sin likviditet.

58. Det kan vidare konstateras att den ekonomiska verkligheten, såsom den i princip återspeglas av de aktuella avtalsöverenskommelserna, utgör ett grundläggande kriterium för tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet. Följaktligen kan frågan huruvida de olika tillhandahållandena utgör en enda sammansatt transaktion bero på under vilka villkor ersättningen för dessa tjänster kan utkrävas. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida de nio typerna av ersättning utgör motprestationen för de tjänster som avtalsmässigt utgör en enda sammansatt transaktion. Det skulle således vara meningsfullt att undersöka huruvida dessa tjänster, i förevarande mål, tillhandahålls mot betalning av en separat avgift, oberoende av varje tillhandahållande av factoring-tjänster, vilket skulle kunna antyda att dessa tjänster är fristående från och oberoende av tillhandahållandet av factoringtjänsten.

59. Slutligen anser jag inte, till skillnad från vad den finska regeringen har angett i sina skriftliga yttranden, att det är problematiskt att de båda formerna av factoring, såsom de som är aktuella i målet, som helhet betraktas som tjänster som är föremål för mervärdesskatt. Visserligen skulle detta konstaterande innebära att det existerar en marknad på vilken den finansiering som är undantagen från mervärdesskatt är tillgänglig i form av traditionella krediter och där den finansiering som är föremål för mervärdesskatt är tillgänglig i form av factoring. Detta skulle försätta leverantörerna av olika former av finansiering i olika situationer, på så sätt att endast faktorer skulle kunna åtnjuta en rätt som gör det möjligt för deras kunder att göra avdrag för den skatt som omfattas av factoring-tjänsten. Denna skatt skulle då inte utgöra en kostnad för dessa kunder. Just detta förefaller dock ha varit unionslagstiftarens medvetna val. I artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet görs nämligen en åtskillnad mellan vissa tjänster som är undantagna från mervärdesskatt och andra tjänster som fortfarande är föremål för sådan. I teorin ska beviljande av krediter betraktas som en ren finansiell transaktion som inte omfattar något tillhandahållande av tjänst som sådant och som utgörs av tillhandahållande av ekonomiska medel. Därmed ska den ränta som uppbärs som ersättning för krediten likställas med en finansiell intäkt och inte med en ersättning för en skattepliktig tjänst. Vidare skulle, mot bakgrund av mervärdesskattens neutralitet, en beskattning medföra en inflatorisk verkan och skada finansieringen av ekonomin, eftersom mervärdesskatt inte i allmänhet skulle kunna fås tillbaka av långivaren. Tvärtom är ”indrivning av fordringar” inte undantaget, bland annat eftersom det, ur ett ekonomiskt perspektiv, rör sig om ett tillhandahållande av tjänster, till en borgenär, mot avgifter, vilket således genererar ett konkret ekonomiskt mervärde.

60. Slutligen vill jag, för fullständighetens skull, besvara den hänskjutande domstolens fråga om huruvida de båda aktuella avgifterna utgör ersättning för tjänster avseende ”beviljande av en kredit”, i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av domarna i målen Franck och O. Fundusz, till vilka den hänskjutande domstolen har hänvisat. Jag anser emellertid att dessa domar inte ska tolkas så, att de berättigar en uppdelning, i mervärdesskattehänseende, av factoring-tjänster.

61. Domstolen angav i domen i målet Franck att uttrycket ”beviljande av och förmedling av krediter” i nämnda bestämmelse ska ges en vid tolkning, vilket innebär att dess räckvidd inte kan begränsas endast till lån och krediter som beviljas av banker och finansinstitut. Enligt domstolen består ett sådant beviljande bland annat i att tillhandahålla kapital mot ersättning. En sådan ersättning kan säkerställas genom andra former av ersättning än betalning av ränta. En extensiv tolkning av detta uttryck kan emellertid ändå inte anses visa att den ersättning som A, i förevarande mål, erhåller från sina kunder utgör ersättning för att ha ställt et beviljande av kredit till deras förfogande. Det går nämligen inte att bortse från det sammanhang i vilket denna dom meddelades, vilket i flera avseenden skiljer sig från förevarande mål. Närmare bestämt hade, i målet Franck, en låntagare använt en växel som kreditinstrument för att erhålla ett lån av ett förmedlingsföretag, som hade sålt växeln till ett factoringföretag. På detta sätt hade förmedlingsföretaget, som inte var ett finansinstitut, ställt medel till låntagarens förfogande, vilken annars inte hade kunnat låna medel från finansinstitut på grund av sitt låga kreditbetyg. Den omständigheten att ett av de bolag som var inblandade i denna transaktion var ett factoring-företag var naturligtvis irrelevant. Förehållande mellan låntagaren och förmedlingsföretaget kunde inte heller kvalificeras som ”factoring”, eftersom växeln inte hade utfärdats av låntagaren på grundval av factoring-tjänster som tillhandahållits av förmedlingsföretaget. Det finns emellertid inte, i målet vid den nationella domstolen, något som tyder på att det föreligger några trepartsrelationer mellan A, dess kund och de fakturerade gäldenärerna, med stöd av vilka A skulle ha ställt ekonomiska medel till kundens förfogande genom att bevilja denne en kredit. Dessutom ankommer det inte på de fakturerade gäldenärerna att betala tillbaka kundens kreditskuld eller ränta till A, utan deras egna skulder till följd av fordringar grundade på fakturor.

62. Vidare, beträffande domen i målet O. Fundusz, angav domstolen visserligen att den omständigheten att, inom ramen för ett avtal om sekundärt deltagande, genom vilket en sekundär deltagare (investeraren) tillhandahåller en finansiering till originatorn (en icke standardiserad värdepapperiseringsfond), mot framtida intäkter genererade av specifika fordringar, medan dessa fordringar fortfarande juridiskt sett ägs av originatorn, den sekundära deltagaren kan lida eventuella förluster och därmed bär kreditrisken är en oskiljaktig del i varje transaktion där kredit beviljas, oavsett om denna risk följer av att gäldenärerna inte betalar de fordringar som ligger till grund för de intäkter som ska överföras till den sekundära deltagaren eller av dennes direkta avtalsparts insolvens. Utöver frågan om ägande av fordringarna eller inte och om förvaltning av risken, skiljer sig emellertid denna typ av tjänst från factoring genom att det rör sig om ett finansieringsinstrument, vilket används för värdepapperisering eller vid strukturerade finansieringar som inte kan göras genom klassiska lån som följaktligen kan likställas med klassiska lån och som, följaktligen, kan likställas med ett beviljande av kredit, medan factoring i huvudsak utgör en tjänst för indrivning av fordringar. Slutligen räcker inte enbart den omständigheten att en transaktion innebär en finansiell risk för att den ska undantas från mervärdesskatt. Exempelvis bär, inom ramen för ett leasing-avtal, leasinggivaren vissa finansiella risker (såsom i händelse av leasingtagarens betalningsförsummelse eller tillgångens värdeminskning), men tillhandahållandet avser hyrning och inte transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt.

63. Mot denna bakgrund föreslår jag att den tredje och den fjärde tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt. Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den finansieringsavgift eller den uppläggningsavgift som en faktor har tagit ut inom ramen för factoring genom pantsättning eller i form av fakturaköp, såsom de som är aktuella i det nationella målet, utgör en ersättning för ett enda odelbart tillhandahållande av ”indrivning av fordringar”, i den mening som avses i denna bestämmelse, vilket är föremål för mervärdesskatt i enlighet med denna bestämmelse.

C. Den femte tolkningsfrågan

64. Genom sin femte fråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida, för det fall den ska anse att det undantag avseende ”indrivning av fordringar” som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på factoringtjänster, denna bestämmelse ska anses vara tillräckligt klar och ovillkorlig för att kunna ges direkt effekt, så att den kan åberopas vid de nationella domstolarna för att utesluta en tillämpning av nationella bestämmelser som är oförenliga med denna bestämmelse.

65. Den hänskjutande domstolen har angett att den nationella lagstiftningen i fråga, det vill säga artikel 42 första stycket punkt 2 i mervärdesskattelagen, föreskriver att finansiella tjänster som ska undantas från mervärdesskatt inte bara omfattar beviljande av krediter, utan även ”varje annan finansieringstjänst”, trots att dessa sistnämnda tjänster inte nämns i mervärdesskattedirektivet. Denna domstol anser emellertid att även om undantaget från befrielse från mervärdesskatt för ”indrivning av fordringar” skulle tillämpas på de båda avgifter som är aktuella i det nationella målet som ersättning för en factoring, kan den nationella lagstiftningen inte tolkas på ett sätt som är fullt förenligt med detta direktiv. Detta beror på att begreppet ”varje annan finansieringstjänst” även skulle kunna omfatta factoring. Följaktligen önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida bestämmelserna i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska ha direkt effekt och därmed kan åberopas direkt av en beskattningsbar person för att utesluta en tillämpning av den nationella rätt som strider mot dessa bestämmelser.

66. Jag vill i detta hänseende, utan att uttala mig om tolkningen av de nationella bestämmelserna, vilken ankommer på den hänskjutande domstolen, erinra om att det av domstolens fasta praxis framgår att enskilda, däribland skattskyldiga, i alla de fall då bestämmelser i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, har rätt att åberopa dem inför den nationella domstolen gentemot staten, bland annat då den inte har införlivat det på ett korrekt sätt. Enligt denna rättspraxis är en unionsbestämmelse ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig Europeiska unionens institutioner eller medlemsstaterna antar någon rättsakt. En bestämmelse anses enligt denna rättspraxis vara tillräckligt precis om den skyldighet som den föreskriver beskrivs i otvetydiga ordalag.

67. Mot denna bakgrund, vad för det första gäller den ovillkorliga karaktären av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, ska det påpekas att det av själva lydelsen av denna bestämmelse framgår att den inte ger medlemsstaterna något utrymme för skönsmässig bedömning avseende huruvida de berörda transaktionerna ska undantas eller beskattas. Denna bestämmelse ger nämligen inte, till skillnad från andra transaktioner som kan vara föremål för undantag enligt artikel 135.1 i detta direktiv, dessa medlemsstater någon möjlighet att fastställa de villkor och gränser inom vilka detta undantag får beviljas. Det framgår nämligen tydligt av lydelsen i denna bestämmelse att ”indrivning av fordringar” inte på något sätt omfattas av tillämpningsområdet för det undantag från mervärdesskatt som föreskrivs i samma bestämmelse. Vidare framgår att detta undantag från skattebefrielse inte åtföljs av något ytterligare villkor eller, när det gäller dess genomförande eller verkningar, är underordnat något handlande från unionsinstitutionernas eller medlemsstaternas sida. Detta konstaterande gäller i än högre grad då domstolen har bekräftat att undantagen från beskattning är direkt tillämpliga, även när de ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av villkoren för tillämpning av dessa.

68. För det andra, beträffande huruvida artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet är tillräckligt precis, har begreppet ”indrivning av fordringar” visserligen inte definierats i direktivet. Detta begrepp är emellertid varken vagt eller tvetydigt och det ska, såsom domstolen har visat, tolkas extensivt så att ”factoring” ingår, oavsett om den är äkta eller oäkta. Vidare hänför sig detta begrepp, av de skäl som jag har utvecklat i punkterna 58–62 ovan, till en transaktion som skiljer sig från transaktioner avseende beviljande av krediter.

69. Mot denna bakgrund föreslår jag att den femte tolkningsfrågan ska besvaras på följande sätt. Det undantag från mervärdesskattebefrielse avseende ”indrivning av fordringar” som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet är ovillkorligt och tillräckligt precist för att kunna ges direkt effekt. Det kan således åberopas vid en nationell domstol i syfte att invända mot en tillämpning av en nationell bestämmelse som är oförenlig med denna.

V. Förslag till avgörande

70. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara de tolkningsfrågor som Högsta förvaltningsdomstolen har ställt på följande sätt: 1) Artiklarna 2.1 c, 9.1 och 135.1 b och d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på följande sätt: Inom ramen för utövandet av en verksamhet som utgörs av factoring i form av fakturaköp, i vilken faktorn av en kund köper fordringar grundade på fakturor som inte har förfallit till betalning och samtidigt tar över denna kunds risk för betalningsförsummelse hos gäldenären, ska ersättning för tjänster enligt detta direktiv anses omfatta den avgift som faktorn tar ut av denna kund, vilken utgörs av en viss procent av varje fordran grundad på faktura som omfattas av factoring-avtalet, varvid denna procentandel är högre ju längre fristen för betalning av fakturorna är och ju lägre de berörda fordringarnas kreditvärdering är. Vidare ska sådan ersättning omfatta uppläggningsavgifter som faktorn tar ut av kunden i samband med uppläggning och inledande av ett sådant avtal. 2) Artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den finansieringsavgift eller den uppläggningsavgift som faktorn tar ut inom ramen för factoring i form av fakturaköp, såsom den som avses i föregående punkt, eller factoring genom en finansiering garanterad av fakturor, genom vilken faktorn beviljar en kund kredit så att denna kunds fordringar grundade på fakturor utgör säkerhet för den finansiering som faktorn beviljar, utgör ersättning för ett enda odelat tillhandahållande av ”indrivning av fordringar” som är föremål för mervärdesskatt i enlighet med det undantag från mervärdesskattebefrielse som föreskrivs i denna bestämmelse. 3) Det undantag från mervärdesskattebefrielse avseende ”indrivning av fordringar” som föreskrivs i artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 är ovillkorligt och tillräckligt precist för att kunna ges direkt effekt. Det kan således åberopas vid en nationell domstol i syfte att invända mot tillämpningen av en nationell bestämmelse som är oförenlig med detta.

1 Originalspråk: franska.

2 Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.

3 Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

4 Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Jacobs beskrivning i hans förslag till avgörande i målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:132, punkt 1, i vilken anges följande: ”Äkta factoring avser … en transaktion genom vilken faktorn köper en fordran som skall betalas till hans kund och därigenom övertar risken för gäldenärens underlåtenhet att betala. Äkta factoring skiljer sig således från arrangemang som avser ’oäkta factoring’, där en faktor står till tjänst med administration och indrivning av fordringar utan något motsvarande övertagande av risken för förlust” (min kursivering).

5 Factoring skiljer sig således från andra finansieringssätt, bland annat från banklån, genom att den i huvudsak grundar sig på kvalitén av fordringarna grundade på fakturor vad gäller de fakturerade gäldenärernas solvabilitet, snarare än själva företagets ekonomiska solvabilitet.

6 Se, i detta hänseende, dom av den 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ( C‑305/01, EU:C:2003:377) (nedan kallad MKG), dom av den 28 oktober 2010, Axa UK ( C‑175/09, EU:C:2010:646) (nedan kallad Axa UK), som av den 27 oktober 2011, GFKL Financial Services ( C‑93/10, EU:C:2011:700) (nedan kallad GFKL), dom av den 17 december 2020, Franck ( C‑801/19, EU:C:2020:1049) (nedan kallad Franck), och dom av den 6 oktober 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ( C‑250/21, EU:C:2022:757) (nedan kalladO. Fundusz).

7 Närmare bestämt, vad gäller denna typ av factoring, betalar A en del av fordrans belopp till kunden i enlighet med den avtalade finansieringsgraden, med avdrag för avgiften som tas ut av bolaget. Finansieringsgraden kan antingen motsvara fordringarnas nominella värde i dess helhet eller vara lägre än detta. Den kredit som beviljats kundföretaget minskar efter hand som A erhåller betalningar från de fakturerade kundföretagen. Om A inte erhåller betalning av en fordran som ligger till grund för krediten inom en viss tid, vanligtvis inom 18 dagar från förfallodagen, eller om bolaget utgår från att betalningen helt kommer att utebli, får A dra av det fordringsbeloppet från summan av de fordringar som godkänts inom ramen för beviljandet av krediten. Enligt finansieringsavtalet ska kundföretaget betala A ett belopp som motsvarar det slutliga beloppet för en fordran som dragits av på detta sätt.

8 Inom ramen för detta avtal ska kunden lämna de uppgifter till A som identifierar de fordringar som ännu inte har förfallit till betalning och som kunden avser att sälja till A. A har rätt att välja ut de fordringar som bolaget övertar. När en fordran har godkänts inom ramen för avtalet ska A, i enlighet med villkoren i avtalet som ingåtts mellan bolaget och kunden, till kunden betala antingen hela det nominella värdet eller en del av det nominella värdet på den fordran som överlåtits till A.

9 De sju övriga typerna av ersättning utgörs av följande: i) ”Limitavgiften”, som utgör en ersättning till A för att det beviljar kredit upp till den aktuella kreditgränsen. ii) ”Månads- eller årsavgift”, som utgör en ersättning för den löpande förvaltningen av avtalet. iii) ”Fakturaavgiften” är en fast avgift som tas ut för varje faktura som är föremål för factoring. Avgifterna ska täcka de kostnader som uppstår för bolaget i samband med överlåtelsen och förvaltningen av fordringarna. iv) ”Den årliga avgiften för kundportalen” är en ersättning för den webbplats som kunden har tillgång till. Kunder som valt denna tjänst kan se belånade eller köpta fakturor via portalen och få bland annat avräkningsrapporter. v) ”Inkassoavgiften” utgör en ersättning som avser indrivning av fakturor, vilken A i första hand tar ut av fakturagäldenärerna, men i många fall även av sina egna kunder. vi) ”Avgiften för snabb betalning” utgör en ersättning som A tar ut för att ge kunderna möjlighet att få pengar utbetalda snabbare än vad som följer av bolagets normala betalningspraxis. vii) ”Kreditvärderingsavgiften” är en ersättning som tas ut för att genomföra en kreditvärdering vid tidpunkten då kundrelationen inleds. Denna avgift tas ut av A för utredningen av både kundens kreditvärdighet och kreditvärdigheten hos dennes fakturakunder.

10 Den hänskjutande domstolen har, som exempel, förklarat att det vid factoring genom pantsättning, med en finansieringsgrad på 100 procent, är möjligt att en avgift på 1 procent för varje faktura med trettio dagars betalningsfrist betalas till A. Det innebär alltså att A för varje faktura med ett nominellt värde på 100 euro som ställs som säkerhet beviljar kunden en kredit på 99 euro. I detta fall betalar kunden en finansieringsavgift på en euro till A. A erhåller det återstående beloppet antingen direkt från den fakturerade kunden efter att den pantsatta fordran förfallit till betalning, eller i slutändan från kundföretaget.

11 Enligt Centralskattenämnden var således de mervärdesskattepliktiga avgifterna följande: i) Månads- eller årsavgiften, ii) fakturaavgiften, iii) den årliga avgiften för kundportalen och iv) inkassoavgiften.

12 Närmare bestämt avses i) limitavgifterna, ii) avgiften för snabb betalning och iii) kreditvärderingsavgiften.

13 Se, för ett liknande resonemang, fotnot 8 i detta förslag till avgörande. Enligt A kan endast limitavgiften eventuellt betraktas som en ersättning för en tjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt på grund av att den utgör en viss procent av den övre gräns för finansiering som stod till kundföretagets förfogande.

14 Se, i detta hänseende, punkterna 26, 40 och 65 nedan.

15 Den hänskjutande domstolen undrar, närmare bestämt, vilka slutsatser som i förevarande mål ska dras av dessa domar, mot bakgrund av den omständigheten att den finansieringsavgift som A tar ut skulle kunna betraktas som en justering av köpeskillingen som betalas i samband med köpet av fordringen till nuvärdet efter förskottsbetalning, bland annat på grund av följande omständigheter. i) I motsats till vad som var fallet i det mål som ledde fram till domen MKGuppbär A inte längre ränta eller andra motprestationer från sin kund efter köpet av fordringarna, vilket utesluter att det skulle föreligga något ömsesidigt bindande rättsförhållande efter detta köp. ii) Den omständigheten att det inte rör sig om obetalda förfallna fordringar utan om fordringar som kommer att förfalla till betalning. iii) Den omständigheten att en viss avgift har överenskommits mellan parterna, eftersom denna avgift hade kunnat inkluderas direkt i priset vid köpet av fordringarna.

16 Se dom av den 7 november 2024, Lomoco Development m.fl. ( C‑594/23, EU:C:2024:942, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

17 Se dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) ( C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 68 och där angiven rättspraxis).

18 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 mars 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Förlust av ställning som schablonbeskattad jordbrukare) ( C‑697/20, EU:C:2022:210, punkt 23 och där angiven rättspraxis).

19 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

20 Se domen MKG (punkterna 48 och 49). I det målet tog faktorn ut en factoring-avgift som uppgick till två procent och en del credere-avgift på en procent av det nominella värdet på de fordringar som den förvärvade.

21 Se domen GFKL (punkt 26).

22 Se domen GFKL (punkterna 21–25). Visserligen förelåg det en mellanskillnad mellan de överlåtna fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för fordringarna, men den utgjorde inte en direkt ersättning för en tjänst som tillhandahållits av förvärvaren av fordringarna, utan avspeglade det verkliga ekonomiska värdet av dessa fordringar vid tiden för överlåtelsen, vilket har fastställts utifrån den omständigheten att det är fråga om osäkra fordringar och att det föreligger en ökad risk för utebliven betalning från gäldenärerna.

23 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands ( C‑60/90, EU:C:1991:268).

24 Se punkt 26 i detta förslag till avgörande.

25 A har nämligen, i sitt skriftliga yttrande, understrukit att detta bolag, efter överlåtelsen av fordringarna, tar ut årliga och/eller månatliga avgifter av sina kunder, som kunderna betalar som ersättning för den löpande förvaltningen av systemet. Vidare är A:s avtal i allmänhet avtal med lång varaktighet, eftersom det rättsliga förhållandet med dess kunder inte upphör vid förvärvet av fordringarna.

26 Se domen O. Fundusz (punkterna 30 och 31 samt där angiven rättspraxis).

27 Se domen Axa UK (punkterna 29–31 och där angiven rättspraxis).

28 Se domarna MKG (punkterna 58 och 72) och Axa UK (punkt 30).

29 Se domen MKG (punkt 78), som bekräftades i domen Axa UK (punkterna 31 och 33).

30 Se domen MKG (punkt 77). Den engelska och den svenska språkversionen av artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet angav i detta avseende factoring vid sidan av inkasso.

31 Se domen MKG (punkterna 54, 75 och 76). Enligt domstolen skulle ”[v]arje annan tolkning … innebära att man skiljde godtyckligt mellan dessa två kategorier av factoring och att den berörde näringsidkaren fick bära kostnaden för mervärdesskatten …, utan möjlighet till avdrag…”

32 Se domen MKG (punkt 80 och punkt 2 i domslutet).

33 Se domen MKG (punkt 13).

34 Se punkt 15 i detta förslag till avgörande.

35 Se domen MKG (punkterna 54, 75, 76 och 80).

36 Se dom av den 4 september 2019, KPC Herning ( C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 39).

37 Se dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito ( C‑581/19, EU:C:2021:167, punkterna 37–39 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad Frenetikexito). Se även dom av den 18 april 2024, Companhia União de Crédito Popular ( C‑89/23, EU:C:2024:333, punkterna 34 och 35 samt där angiven rättspraxis), i vilken domstolen slog fast att beviljande av pantlån och försäljning på auktion av den pantsatta egendomen, när låntagaren inte har fullgjort sina avtalsenliga skyldigheter, ska anses som fristående och självständiga tillhandahållanden i den mening som avses i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet, eftersom dessa tjänster varken materiellt eller formellt var beroende av varandra.

38 Se domen Frenetikexito (punkterna 40–42) och domen av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions ( C‑60/23, nedan kallad DCS, EU:C:2024:896, punkterna 46–48).

39 Se domen Franck (punkt 26 och där angiven rättspraxis).

40 Se domen Frenetikexito (punkt 36) och domen DCS (punkt 49).

41 Enligt lydelsen av artikel 1.2 i Convention d’Unidroit sur l’affacturage international (Unidroits konvention om internationell factoring), undertecknad i Ottawa, den 28 maj 1988, tillgänglig på följande webbplats: https://www.unidroit.org/fr/instruments/affacturage/convention, ska med ”factoring-avtal” avses ett avtal som har ingåtts mellan en [kund] och [faktorn] enligt vilket ”a) [kunden] till faktorn får eller ska överlåta fordringar som härrör från avtal om köp av varor som har ingåtts mellan [kunden] och dess [fakturerade gäldenärer], med undantag för dem som avser varor som i huvudsak har köpts för eget bruk, familjens bruk eller hemanvändning, b) [faktorn] ska åta sig minst en av följande funktioner: - kundens finansiering, bland genom lån eller förskottsbetalning, - bokföring av fordringar, indrivning av fordringar, skydd mot betalningsförsummelse hos [fakturerade gäldenärer]”. Se även, inom doktrinen, Terra, B., et Kajus, J., A guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, s. 702.

42 Se punkt 29 i detta förslag till avgörande.

43 Se fotnot 8 i detta förslag till avgörande.

44 Se, analogt, domen DCS (punkterna 52–54).

45 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2019, Paulo Nascimento Consulting ( C‑692/17, EU:C:2019:867, punkt 38).

46 Se, för ett liknande avseende, dom av den 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken ( C‑540/09, EU:C:2011:137, punkt 21 och där angiven rättspraxis), där domstolen slog fast att syftet med dessa undantag är att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten, samt att undvika en ökning av kostnaderna för konsumtionskrediter. Se emellertid, förslag till avgörande av generaladvokat Jääskinen i samma mål (C‑540/09, EU:C:2010:788, punkt 22), där det konstateras att det inte står klart vilket som är skälet till att finansiella transaktioner ska undantas från skatteplikt, eftersom denna fråga inte behandlas i förarbetena.

47 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet MKG (punkterna 49 och 50).

48 Se domen Franck (punkt 35 och där angiven rättspraxis). Enligt domstolen har denna tolkning stöd i ändamålet med det gemensamma system som införts genom mervärdesskattedirektivet och som bland annat har till syfte att säkerställa att beskattningsbara personer behandlas lika.

49 Se domen Franck (punkterna 36 och 37 samt där angiven rättspraxis), som bland annat hänvisar till domen av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic ( C‑235/18, EU:C:2019:412, punkterna 47 och 48), i vilken domstolen angav att tillhandahållande av en finansiell tjänst genom att i förväg finansiera köpet av varor mor en ökning av de belopp som återbetalades av mottagarna av denna finansiering utgjorde en finansiell transaktion. Se även domen Companhia União de Crédito Popular ( C‑89/23, EU:C:2024:333, punkterna 40 och 44 samt där angiven rättspraxis), i vilken domstolen ansåg att försäljningen på auktion av den pantsatta egendomen, efter det att låntagaren inte hade fullgjort sina avtalsenliga skyldigheter under en period på tre månader, och beviljandet av pantlånet, utgjorde fristående och självständiga tjänster vid tillämpningen av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

50 Se domen Franck (punkt 13).

51 Se domen O. Fundusz(punkt 38).

52 Det ska påpekas att den hänskjutande domstolen, inom ramen för sin begäran om förhandsavgörande, har ställt frågan om huruvida de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet enligt vilka transaktionerna är skattepliktiga ska ha direkt effekt, utan att ange vilka bestämmelser det rör sig om. Eftersom jag anser att den relevanta bestämmelsen är artikel 135.1 d i detta direktiv, eftersom denna utesluter ”indrivning av fordringar” från undantaget från mervärdesskatt, är det beträffande direkt effekt av denna bestämmelse som jag kommer att ta ställning.

53 Se dom av den 6 november 2003, Dornier ( C‑45/01, EU:C:2003:595, punkt 82).

54 Se dom av den 26 april 2012, Balkan and Sea Properties ( C‑621/10 och C‑129/11, EU:C:2012:248, punkterna 56 och 57 samt där angiven rättspraxis).

55 Se dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling ( C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkterna 27 och 28 samt där angiven rättspraxis).

56 Se, exempelvis, artikel 135.1 g och i i mervärdesskattedirektivet och domen av den 12 september 2024, Chaudfontaine Loisirs ( C‑73/23, EU:C:2024:734, punkterna 25 och 26 samt där angiven rättspraxis).

57 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 november 2003, Dornier ( C‑45/01, EU:C:2003:595, punkterna 80–82) och dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis ( C‑453/02 och C‑462/02, EU:C:2005:92, punkterna 34 och 35 samt där angiven rättspraxis).

58 Se punkt 44 ovan.