Domstolens dom (andra avdelningen) den 10 september 2026

Preliminär utgåva

DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen)

den 10 september 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Sjätte direktivet 77/388/EEG – Särskilda ordningar – Artikel 26 – Resebyråer – Utflykt organiserad av en näringsidkare utanför dennes fasta affärslokaler – Beskattning enligt marginalmetoden utan avdrag för ingående mervärdesskatt – Negativ marginal som potentiellt kan medföra en återbetalning av mervärdesskatten – ’Kafferesor’ ”

I mål C‑565/24

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 20 juni 2024, som inkom till domstolen den 21 augusti 2024, i målet

P-GmbH & Co. KG

mot

Finanzamt Q,

meddelar

DOMSTOLEN (andra avdelningen)

sammansatt av avdelningsordföranden K. Jürimäe, domstolens ordförande K. Lenaerts, tillika tillförordnad domare på andra avdelningen, samt domarna F. Schalin (referent), M. Gavalec och Z. Csehi,

generaladvokat: M. Szpunar,

justitiesekreterare: enhetschefen D. Dittert,

efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 11 september 2025,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– P-GmbH & Co. KG, genom S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin och S. Schauhofft, Rechtsanwälte,

– Tysklands regering, genom J. Möller och R. Kanitz, båda i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom B. Eggers och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 27 november 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 26 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2 Begäran har framställts i ett mål mellan P-GmbH & Co. KG (nedan kallat P), som är ett bolag bildat enligt tysk rätt och som anordnar turistutflykter för att främja försäljningen av varor som bolaget saluför, och Finanzamt Q (skattekontoret Q, Tyskland), angående ett beslut om mervärdesskatt avseende dessa utflykter.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 I artikel 12.1 första meningen i sjätte direktivet föreskrevs följande:

”Den skattesats som är tillämplig på skattepliktiga transaktioner skall vara den som är i kraft vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.”

4 I artikel 26 i sjätte direktivet, med rubriken ”Särskilda regler för resebyråer”, föreskrevs följande:

”1. Medlemsstaterna skall tillämpa mervärdesskatt på resebyråers verksamhet i enlighet med bestämmelserna i denna artikel, när resebyråerna betjänar kunder i eget namn och använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Denna artikel skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som mellanhänder och redovisar skatt i enlighet med artikel 11 A 3 c. I denna artikel innefattar begreppet resebyråer också skattskyldiga som arrangerar turistresor.

2. Alla transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa skall behandlas som en enda tjänst som resebyrån tillhandahåller den resande. Denna tjänst beskattas i den medlemsstat där resebyrån har sin rörelse etablerad eller har ett fast driftsställe från vilket den har tillhandahållit tjänsten. Med avseende på denna tjänst anses beskattningsunderlaget och priset exklusive skatt, i den betydelse som avses i artikel 22.3 b, vara resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för varor och tjänster som tillhandahålls av andra skattskyldiga personer och som är till direkt nytta för den resande.

…

4. [Mervärdesskatt] som debiteras resebyrån av andra skattskyldiga personer på sådana transaktioner som beskrivs i punkt 2 och som är till direkt nytta för den resande skall inte berättiga till avdrag eller återbetalning i någon medlemsstat.”

5 I artikel 1.1 första strecksatsen i rådets direktiv 85/577/EEG av den 20 december 1985 för att skydda konsumenten i de fall då avtal ingås utanför fasta affärslokaler (EGT L 372, 1985, s. 31; svensk specialutgåva, område 15, volym 7, s. 83) föreskrevs följande:

”Detta direktiv skall gälla för avtal där en näringsidkare tillhandahåller en konsument varor eller tjänster, när besöket inte äger rum på konsumentens uttryckliga begäran. Direktivet omfattar avtal som ingås

– under en utflykt organiserad av näringsidkaren utanför dennes fasta affärslokaler.”

Tysk rätt

6 I 25 § Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskrevs följande:

”1. Följande bestämmelser gäller för omsättning av resetjänster som tillhandahålls av en näringsidkare och som inte är avsedda för mottagarens näringsverksamhet, om näringsidkaren därvid som ett led i omsättningen tillhandahåller dessa tjänster till mottagaren i eget namn och använder sig av förmedlade resetjänster. Den tjänst som näringsidkaren tillhandahåller ska betraktas som en övrig tjänst. Om näringsidkaren tillhandahåller mottagaren flera tjänster av denna typ inom ramen för en resa, utgör de en enda övrig tjänst. Platsen för tillhandahållandet av den övriga tjänsten bestäms i enlighet med 3a § punkt 1. Såsom förmedlade resetjänster betraktas leveranser och övriga tjänster som tillhandahålls av tredje man och som är till omedelbar nytta för den resande.

…

3. Värdet på en övrig tjänst utgörs av skillnaden mellan det belopp som mottagaren av tjänsten betalar för att erhålla tjänsten och näringsidkarens kostnader för de förmedlade resetjänsterna. Mervärdesskatten ingår inte i beskattningsunderlaget. Istället för att beräkna beskattningsunderlaget för varje enskild tjänst kan näringsidkaren beräkna det antingen för grupper av tjänster eller för samtliga tjänster som tillhandahålls under beskattningsperioden.

4. Med avvikelse från vad som föreskrivs i 15 § punkt 1 är näringsidkaren inte berättigad till avdrag för sådan ingående mervärdesskatt som angivits separat i de fakturor som ställts till näringsidkaren avseende förmedlade resetjänster. I övrigt gäller vad som föreskrivs i 15 §. …”

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

7 P organiserade under åren 1997–1999 utflykter i samband med vilka bolaget sålde varor. I Tyskland kallas denna typ av utflykter vanligen för ” Kaffeefahrten ” (bokstavligen ”kafferesor”). Under dessa utflykter transporterades deltagarna med bussar till olika turistmål där de serverades en måltid och hade möjlighet att delta i ett kompletterande turistprogram. Deltagarna inbjöds dessutom att delta i försäljningsevenemang där P erbjöd olika varor till försäljning.

8 P köpte de transporttjänster som krävdes för dessa utflykter från andra skattskyldiga personer och erbjöd dem i eget namn till deltagarna. Deltagarna betalade en avgift för att få delta i utflykten. Denna avgift täckte dock inte P:s hela kostnad för att köpa in dessa transporttjänster. Den återstående delen av dessa kostnader, och även kostnader för andra tjänster som deltagarna inte betalade för, täcktes av intäkterna från försäljningen av varor, varvid det ska preciseras att det inte var obligatoriskt för deltagarna att köpa några varor. Ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv utgjorde denna försäljning leveranser av varor som var skilda från de transporttjänster som deltagarna betalade för. Under dessa år erbjöd P ett ökande antal resor som var gratis för deltagarna, varvid kostnaderna för dessa resor till fullo täcktes av intäkterna från varuförsäljningen.

9 P tillämpade de allmänna mervärdesskattereglerna på sin verksamhet och utnyttjade rätten till avdrag för all den mervärdesskatt som erlagts för de tjänster bolaget köpt från andra skattskyldiga personer, vilket den tyska skattemyndigheten inledningsvis inte ifrågasatte. Skattekontroller och därpå följande förfaranden vid myndigheter och domstolar resulterade dock i att P tillerkändes rätt att dra av mervärdesskatt hänförlig till transportkostnader endast i den mån dessa kostnader avsåg transporttjänster för vilka P inte tog ut någon avgift från deltagarna. När det gällde utflykter för vilka P tog ut en avgift från deltagarna för att täcka en del av kostnaderna för transporttjänsterna fann Niedersächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Niedersachsen, Tyskland) däremot, i dom av den 12 maj 2022, att transporttjänsterna omfattas av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, vilket innebar att P inte hade rätt till avdrag för den mervärdesskatt P hade betalat för att köpa sådana tjänster från andra skattskyldiga personer. Skattedomstolen delade därigenom den tyska skattemyndighetens synsätt. P överklagade denna dom till Bundesgerichtshof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den domstol som hänskjutit tolkningsfrågor till EU-domstolen.

10 Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida den del av P:s verksamhet som avser ”utflykter” ska omfattas av den särskilda ordningen för resebyråer, såsom den föreskrivs i artikel 26 i sjätte direktivet. Denna fråga uppstår eftersom den del av P:s verksamhet som avser ”utflykter”, till skillnad från situationen för resebyråer, systematiskt ger upphov till en negativ marginal för P. Om P således omfattades av denna särskilda ordning skulle det innebära att den ingående mervärdesskatt som P har betalat för de turisttjänster som tillhandahållits bolaget varken skulle vara avdragsgill eller täckas av det pris för utflykterna som deltagarna betalar. Eftersom den särskilda ordningen är tillämplig på den skattskyldiga personens vinstmarginal, vilken i allmänhet är positiv, uppkommer frågan huruvida en sådan tillämpning är möjlig när den aktuella verksamheten systematiskt genererar en negativ marginal.

11 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1) Omfattas en utflykt organiserad av ’näringsidkaren utanför dennes fasta affärslokaler’ i den mening som avses i artikel 1.1 första strecksatsen i direktiv [85/577] av uttrycket ’transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa’ i den mening som avses i artikel 26.2 första meningen i [sjätte direktivet]?

2) Om den första frågan besvaras jakande: Är den särskilda ordning för resebyråer som föreskrivs i artikel 26 i [sjätte direktivet] även tillämplig när den marginal som enligt artikel 26.2 tredje meningen i direktivet ska anses som beskattningsunderlaget är negativ till följd av att den faktiska kostnaden överstiger ’det totala belopp … exklusive mervärdesskatt’ som ska betalas av den resande?

3) Om den första och den andra frågan besvaras jakande: Ska artikel 12.1 första meningen i [sjätte direktivet] tillämpas på den marginal som anses som beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 26.2 tredje meningen i direktivet även när marginalen är negativ, med följden att en negativ marginal leder till en återbetalning till den skattskyldiga personen?”

Den första och den andra tolkningsfrågan

12 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 26 i sjätte direktivet ska tolkas så, att den är tillämplig på en situation där en skattskyldig person förvärvar turisttjänster, bland annat transporttjänster, från tredje man för att i eget namn sälja dem till konsumenter i form av utflykter, när det pris som tas ut för dessa utflykter inte täcker samtliga kostnader för dessa tjänster och återstoden av dessa kostnader finansieras genom intäkter från försäljning av varor som den skattskyldiga personen erbjuder nämnda konsumenter under dessa utflykter.

13 Domstolen erinrar om att bestämmelserna i artikel 26 i sjätte direktivet är tillämpliga på näringsidkare som i eget namn arrangerar resor och turistresor och som, för att utföra de tjänster som vanligen är förbundna med denna typ av verksamhet, anlitar andra skattskyldiga personer, även om de inte formellt kan klassificeras som resebyråer eller turistresearrangörer (dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin, C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 23).

14 Det framgår härvidlag av domstolens praxis att de tjänster som tillhandahålls av resebyråer och turistresearrangörer kännetecknas av att de vanligen består av en mängd tjänster, särskilt i fråga om transport och inkvartering, som utförs såväl inom som utanför den medlemsstats territorium där företaget har sitt säte eller ett fast driftsställe. En tillämpning av sedvanliga bestämmelser avseende beskattningsort, beskattningsunderlag och avdrag för ingående skatt skulle medföra praktiska svårigheter för dessa företag, med hänsyn till tjänsternas mångfald och det faktum att de ska utföras på olika platser, något som skulle kunna utgöra hinder för företagens verksamhet. Det är för att anpassa de tillämpliga bestämmelserna till denna verksamhets specifika karaktär som gemenskapslagstiftaren har infört en särskild mervärdesskatteordning i punkterna 2–4 i artikel 26 i sjätte direktivet (dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin, C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 18, och dom av den 13 oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

15 Domstolen har emellertid också slagit fast att även om det huvudsakliga skälet till att det föreskrivs en särskild ordning för beräkning av vinstmarginalen i artikel 26 i sjätte direktivet är knutet till de problem som är förbundna med resetjänster som ska tillhandahållas i mer än en medlemsstat, så framgår det av bestämmelsens ordalydelse att den även är tillämplig på tjänster som utförs i en enda medlemsstat (dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin, C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 19).

16 Det kan vidare konstateras att de skäl som ligger bakom den särskilda ordning som ska tillämpas på resebyråer och turistresearrangörer också gör sig gällande i de fall då den ekonomiska aktören inte är en resebyrå eller en turistresearrangör i ordens vanliga bemärkelse utan genomför likadana, eller åtminstone jämförbara, transaktioner inom ramen för annan verksamhet. En tolkning enligt vilken artikel 26 i sjätte direktivet endast ska tillämpas på ekonomiska aktörer som är resebyråer eller turistresearrangörer i ordens vanliga bemärkelse skulle medföra att likadana, eller åtminstone jämförbara, tjänster omfattades av olika bestämmelser beroende på den ekonomiska aktörens formella benämning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin, C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkterna 20 och 21, och dom av den 13 oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punkterna 22 och 24).

17 Inom ramen för det samarbete som har införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på de nationella domstolarna att, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, avgöra huruvida det aktuella tillhandahållandet omfattas av den särskilda ordningen i artikel 26 i sjätte direktivet och att göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna. Det ankommer emellertid på EU-domstolen att tillhandahålla de nationella domstolarna alla uppgifter om unionsrättens tolkning som dessa kan behöva när de ska avgöra de mål som anhängiggjorts vid dem (se dom av den 1 juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, punkt 30, och dom av den 18 april 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

18 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att de transaktioner som är aktuella i det nationella målet består av utflykter med buss vilka har de egenskaper som kännetecknar tillhandahållande av resetjänster. Det är dessutom utrett att transporttjänsterna köptes från andra skattskyldiga personer och sedan såldes vidare av P i eget namn. Härav följer att de aktuella transaktionerna uppvisar likheter med de transaktioner som utförs av resebyråer eller turistresearrangörer i ordens vanliga bemärkelse och att de i princip kan omfattas av tillämpningsområdet för ordningen för resebyråer i artikel 26 i sjätte direktivet.

19 Mot bakgrund av den hänskjutande domstolens frågor måste det emellertid fastställas huruvida den omständigheten att dessa transaktioner systematiskt genomfördes med förlust och att kostnaden för dem täcktes av en separat verksamhet som bestod i försäljning av varor som P saluförde, kan föranleda någon annan slutsats.

20 För det första, vad gäller sambandet mellan de transporttjänster som är aktuella i det nationella målet och leveransen av varor, erinrar domstolen om att det enda relevanta kriteriet för att avgöra huruvida artikel 26 i sjätte direktivet är tillämplig eller inte på en ekonomisk aktörs transaktioner är resetjänstens art, nämligen huruvida den utgör en underordnad tjänst eller inte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punkt 34).

21 Under vissa omständigheter ska nämligen flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Så är bland annat fallet i en situation där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar i stället ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Ett kriterium som ska beaktas i detta hänseende är att tjänsten sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar självständigt syfte. En tjänst ska således betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin, C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkterna 24 och 25, och dom av den 18 april 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, punkterna 36 och 37 och där angiven rättspraxis).

22 I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att även om det för en sådan ekonomisk aktör som P framstår som att anordnandet av sådana utflykter som de som är aktuella i det nationella målet obestridligen har till syfte att förmå deltagarna att köpa de varor som erbjuds dem under denna utflykt, så är det inte på något sätt obligatoriskt att köpa dessa varor. Deltagarna kan nämligen nöja sig med att dra nytta av utflykten utan att köpa något. Det framgår således att bussutflykten för kunderna kan utgöra ett mål i sig och inte enbart ett sätt att på bästa sätt dra nytta av erbjudandet om försäljning av varor. Det framgår dessutom av beslutet om hänskjutande att intäkterna från de resetjänster som är aktuella i det nationella målet inte utgjorde en endast marginell andel i förhållande till det belopp som motsvarade försäljningen av varor, eftersom den betalning som erläggs för transporttjänsten i genomsnitt motsvarar 60 procent av kostnaden för denna tjänst.

23 Under dessa omständigheter finner domstolen att de resetjänster som en ekonomisk aktör som P regelbundet erbjuder sina kunder mot ett fastställt pris inte kan anses utgöra rent underordnade tjänster. Denna slutsats påverkas inte av den omständigheten att intäkterna från dessa tjänster systematiskt ger en negativ marginal för denna aktör, vars ekonomiska verksamhet torde göra det möjligt att finansiera den återstående kostnaden för dessa tjänster genom försäljning av varor under dessa utflykter. Av detta följer att sambandet mellan dessa tjänster och leveransen av varor inte kan utgöra hinder för att den särskilda ordningen i artikel 26 i sjätte direktivet tillämpas på de transaktioner som är aktuella i det nationella målet.

24 För det andra ska domstolen pröva hur principen om skatteneutralitet kan påverka bedömningarna i föregående punkt mot bakgrund av att transporttjänsterna systematiskt utfördes med förlust, vilket innebär att tillämpningen av denna särskilda ordning leder till att den ekonomiska aktören inte kan dra av den ingående mervärdesskatten.

25 Det framgår av fast rättspraxis att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och den får i princip inte inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkterna 25 och 26, och dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punkt 52).

26 Det framgår även av fast rättspraxis att den särskilda ordningen i artikel 26 i sjätte direktivet utgör en undantagsordning som gemenskapslagstiftaren uttryckligen har föreskrivit för att beakta den särskilda karaktären hos resebyråernas verksamhet (dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punkt 53).

27 Det ska i detta hänseende preciseras att principen om skatteneutralitet inte utgör en primärrättslig bestämmelse som kan villkora giltigheten av en undantagsbestämmelse, utan en tolkningsprincip som ska tillämpas parallellt med andra principer. Denna princip kan således inte tillämpas i strid med ett undantag som uttryckligen föreskrivits av lagstiftaren och ej heller undergräva detta undantags ändamålsenliga verkan (dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punkt 58 och där angiven rättspraxis).

28 Det framgår emellertid av rättspraxis att gemenskapslagstiftaren inte har haft för avsikt att begränsa tillämpningsområdet för artikel 26 i sjätte direktivet på grundval av ändamålet med resan eller resultaten av de berörda transaktionerna. En annan slutsats skulle i detta avseende riskera att uppenbart begränsa artikelns tillämpningsområde och vara oförenlig med den särskilda ordning som föreskrivs i denna artikel (dom av den 13 oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, punkt 36). Såsom framgår av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 16 och 20 ovan är denna bestämmelse nämligen endast tillämplig under villkor att den berörda ekonomiska aktören genomför transaktioner vilka är likadana som, eller åtminstone jämförbara med, dem som en resebyrå eller en turistresearrangör utför, att denne aktör handlar i eget namn och att aktören använder andra skattskyldiga personers varor och tjänster för sin verksamhet, varvid det kan tilläggas att det enda relevanta kriteriet för tillämpningen av denna särskilda ordning för resebyråer är huruvida resetjänsten är av underordnad karaktär eller inte.

29 Att resetjänster, vilkas syfte är att uppmuntra deltagarna att köpa de varor som erbjuds dem under dessa utflykter och vilka tjänster systematiskt ger upphov till en negativ marginal, omfattas av tillämpningsområdet för nämnda särskilda ordning, liksom det undantag från principen om mervärdesskattens neutralitet som detta påstås leda till, är således en följd av villkoren för tillämpning av artikel 26 i sjätte direktivet (se, analogt, dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punkt 55).

30 En sådan slutsats är desto mer påkallad eftersom en skyldighet för skattemyndigheten att genomföra undersökningar för att utröna den skattskyldiga personens avsikt och resultaten av de berörda transaktionerna skulle strida mot syftena med den särskilda ordningen för mervärdesskatt som är tillämplig på resebyråers transaktioner, nämligen att undvika de svårigheter som kan uppstå för de ekonomiska aktörerna till följd av de allmänna principerna i sjätte direktivet avseende transaktioner som inbegriper tjänster som förvärvats från tredje man (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling, C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

31 Mot bakgrund av ovanstående ska den första och den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 26 i sjätte direktivet ska tolkas så, att den är tillämplig på en situation där en skattskyldig person förvärvar turisttjänster, särskilt transporttjänster, från tredje man för att i eget namn sälja dem till konsumenter i form av utflykter, när det pris som tas ut för dessa utflykter inte täcker samtliga kostnader för dessa tjänster och återstoden av dessa kostnader finansieras genom intäkter från försäljning av varor som den skattskyldiga personen erbjuder nämnda konsumenter under dessa utflykter.

Den tredje frågan

32 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 12.1 första meningen och 26.2 tredje meningen i sjätte direktivet ska tolkas så, att de ger den skattskyldiga personen rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt när den marginal som uppnås vid ett enda tillhandahållande är negativ.

33 Domstolen påminner härvidlag om att enligt artikel 12.1 första meningen i sjätte direktivet ska den skattesats som är tillämplig på skattepliktiga transaktioner vara den som gäller vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder.

34 Enligt artikel 26.2 i sjätte direktivet ska beskattningsunderlaget, inom ramen för den särskilda ordningen i denna artikel 26, bestå av skillnaden mellan det totala belopp som ska betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för varor och tjänster som förvärvats från andra skattskyldiga personer.

35 Enligt domstolens praxis ska beskattningsunderlaget fastställas i enlighet med denna bestämmelse, det vill säga för varje enskilt tillhandahållande av en tjänst av resebyrån, och inte på ett allomfattande sätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 september 2013, kommissionen/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, punkt 103).

36 Vidare följer det av artikel 26.4 i sjätte direktivet att mervärdesskatt som debiteras resebyrån av andra skattskyldiga personer på sådana transaktioner som beskrivs i punkt 2 i denna artikel 26 och som är till direkt nytta för den resande inte ska berättiga till vare sig avdrag eller återbetalning i någon medlemsstat.

37 Såsom det har erinrats om i punkt 14 ovan syftar den särskilda ordningen i artikel 26 i sjätte direktivet till att förenkla de mervärdesskatteregler som är tillämpliga på resebyråer. Med den särskilda ordningen eftersträvas också en jämn fördelning mellan medlemsstaterna av intäkterna från uppbörden av denna skatt, genom ett säkerställande dels av att mervärdesskatteintäkter avseende varje enskild tjänst tilldelas den medlemsstat i vilken tjänsten slutkonsumeras, dels av att de som avser resebyråns marginal tilldelas den medlemsstat i vilken resebyrån är etablerad (dom av den 26 september 2013, kommissionen/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, punkt 59).

38 I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att de resetjänster som P erbjöd var systematiskt förlustbringande, vilket innebär att vinstmarginalen i den mening som avses i artikel 26.2 tredje meningen i sjätte direktivet är negativ. Det är utrett att denna marginal inte gjorde det möjligt för P att täcka hela kostnaden för sitt förvärv av transporttjänster från andra skattskyldiga personer.

39 Det följer emellertid av artikel 26.2 jämförd med artikel 26.4 i sjätte direktivet att det i direktivet inte föreskrivs någon rätt till återbetalning av mervärdesskatt som P skulle kunna åberopa vad gäller den ingående mervärdesskatt som P har betalat vid sitt förvärv av transporttjänster från andra skattskyldiga personer.

40 Detta är dock endast en följd av villkoren för tillämpning av artikel 26 i sjätte direktivet (se, analogt, dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland, C‑380/16, EU:C:2018:76, punkt 55).

41 Såsom Europeiska kommissionen har påpekat skulle dessutom en skyldighet för den medlemsstat där resebyrån är etablerad att vid en negativ marginal bevilja en rätt till återbetalning av mervärdesskatt kunna medföra att denna medlemsstat tvingades, i fall där resetjänster tillhandahålls inom flera medlemsstaters territorium, att återbetala ett belopp som motsvarar mervärdesskatt som har betalats i en annan medlemsstat. Detta skulle urholka målet att uppnå en jämn fördelning av mervärdesskatteintäkterna mellan medlemsstaterna, eftersom den medlemsstat där resebyrån är etablerad åläggs en finansiell börda som motsvarar en skatt som tagits ut av en annan medlemsstat. Ett sådant resultat skulle inte vara förenligt med själva syftet med den särskilda ordningen i artikel 26 i sjätte direktivet, såsom det erinrats om i punkt 37 ovan.

42 Ett sådant resultat skulle även strida mot förbudet mot att beräkna marginalen på ett allomfattande sätt (se punkt 35 ovan), eftersom det skulle innebära en möjlighet till kvittning mellan förluster och vinster som genererats av den verksamhet som bedrivs av en sådan ekonomisk aktör som P. Vidare bör det påpekas att P frivilligt har valt sin affärsmodell, med kännedom om att de resetjänster som bolaget tillhandahåller är strukturellt förlustbringande.

43 Mot bakgrund av ovanstående ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 12.1 första meningen och 26.2 tredje meningen i sjätte direktivet ska tolkas så, att de inte ger den skattskyldiga personen rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt när den marginal som uppnås vid ett enda tillhandahållande är negativ.

Rättegångskostnader

44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

1) Artikel 26 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund

ska tolkas så,

att den är tillämplig på en situation där en skattskyldig person förvärvar turisttjänster, särskilt transporttjänster, från tredje man för att i eget namn sälja dem till konsumenter i form av utflykter, när det pris som tas ut för dessa utflykter inte täcker samtliga kostnader för dessa tjänster och återstoden av dessa kostnader finansieras genom intäkter från försäljning av varor som den skattskyldiga personen erbjuder nämnda konsumenter under dessa utflykter.

2) Artiklarna 12.1 första meningen och 26.2 tredje meningen i sjätte direktivet 77/388

ska tolkas så,

att de inte ger den skattskyldiga personen rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt när den marginal som uppnås vid ett enda tillhandahållande är negativ.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: tyska.