Tribunalens dom (avdelningen för förhandsavgöranden) den 15 april 2026
I mål T‑589/24, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 6 augusti 2024, som inkom till domstolen den 30 oktober 2024, i målet
TRIBUNALEN (avdelningen för begäran om förhandsavgörande), vid överläggningen sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna T. Pynnä, J. Laitenberger, G. Hesse (referent) och I. Dimitrakopoulos, generaladvokat: M. Brkan, justitiesekreterare: handläggaren P. Cullen,
med beaktande av att domstolen översände begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 15 november 2024 i enlighet med artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket c i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet
efter förhandlingen den 8 september 2025,
med beaktande av de yttranden som avgetts av: A-GmbH, genom K. Felderhoff, Rechtsanwalt, och genom P. Witte och H.-M. Wolffgang, skatterådgivare, Belgiens regering, genom S. Baeyens och M. Jacobs, båda i egenskap av ombud, Europeiska kommissionen, genom B. Eggers och F. Moro, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 26 november 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 84.1 b femte strecksatsen, artikel 85, artikel 145.1 och artikel 150.2 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4) (nedan kallad gemenskapens tullkodex) och artikel 77.1 a, artikel 86.6, artikel 211.1 a och artikel 259.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (EUT L 269, 2013, s. 1, och rättelse i EUT L 287, 2013, s. 90) (nedan kallad unionens tullkodex).
2. Begäran har framställts i ett mål mellan A-GmbH och Hauptzollamt C (huvudtullkontoret C, Tyskland) angående A-GmbH:s användning av ett tillstånd till passiv förädling som beviljats av huvudtullkontoret C för hänförande av varor från Europeiska unionen till förfarandet för passiv förädling vid ett tullkontor i Nederländerna som inte angetts i tillståndet.
Tillämpliga bestämmelser
3. Gemenskapens tullkodex upphävdes och ersattes, med verkan från och med den 1 maj 2016, av unionens tullkodex. Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet är gemenskapens tullkodex emellertid fortfarande tillämplig på detta mål i den mån omständigheterna avser perioden den 29 juni 2015 till den 30 april 2016.
Gemenskapens tullkodex
4. Avsnitt 3 i kapitel 2 i avdelning IV i gemenskapens tullkodex hade rubriken ”Suspensiva arrangemang och tullförfaranden med ekonomisk verkan”. Punkt A i detta avsnitt innehöll ”[b]estämmelser som är gemensamma för flera förfaranden”. Artiklarna 84 och 85 i gemenskapens tullkodex återfanns under denna punkt.
5. I artikel 84.1 b femte strecksatsen i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”1. I artiklarna 85–90 gäller följande:
…
b) Då termen tullförfarande med ekonomisk verkan används anses den gälla …
passiv förädling.”
6. I artikel 85 i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”Användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan skall vara beroende av tillstånd som utfärdas av tullmyndigheterna.”
7. I artikel 114.2 c andra strecksatsen i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”I denna förordning används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
c) förädlingsprocesser: – …
bearbetning av varor.”
8. I artikel 145 i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”1. Förfarandet för passiv förädling skall, utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna om standardutbytessystemet enligt artikel 154–159 eller av artikel 123, medge att gemenskapsvaror temporärt exporteras från gemenskapens tullområde för att genomgå förädlingsprocesser och att de varor som härrör från dessa processer övergår till fri omsättning med fullständig eller partiell befrielse från importtullar.
…
3. I denna förordning avses med
a) temporärt exporterade varor: varor som hänförts till förfarandet för passiv förädling,
b) förädlingsprocesser: de processer som anges i artikel 114.2 c första, andra och tredje strecksatsen,
c) förädlingsprodukter: alla produkter som härrör från förädlingsprocesser,
…”
9. I artikel 148 i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”Tillstånd beviljas endast i följande fall:
…
b) När det bedöms vara möjligt att fastställa att förädlingsprodukterna härrör från förädling av de temporärt exporterade varorna. De fall i vilka undantag från detta stycke får tillämpas och villkoren för dessa undantag skall fastställas enligt [tullkodexkommitténs förfarande].
c) Om tillstånd att använda förfarandet för passiv förädling inte kan komma att allvarligt skada väsentliga intressen hos gemenskapens förädlare (ekonomiska villkor).”
10. I artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex föreskrevs följande:
”Fullständig eller partiell befrielse från importtullar enligt artikel 151[.1] skall inte beviljas, om ett av villkoren eller en av förpliktelserna som rör förfarandet för passiv förädling inte uppfylls, såvida det inte fastställs att försummelsen inte har någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet.”
Tillämpningsförordning
11. I artikel 1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s.1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i ändrad lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1192/2008 av den 17 november 2008 (EUT L 329, 2008, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen) angavs följande:
”I denna förordning används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
13. enhetstillstånd: ett tillstånd som involverar tullförvaltningar i mer än en medlemsstat för ett av följande förfaranden: – …
Tullförfaranden med ekonomisk verkan enligt artikel 84.1 b i kodexen.
…”
12. I artikel 496 f i tillämpningsförordningen definieras ”anmälningskontor” som ”det eller de tullkontor som enligt tillståndet har befogenhet att godta deklarationer för hänförande av varor till förfarandet”.
13. I artikel 500 i tillämpningsförordning har följande lydelse:
”1. När ansökan avser ett enhetstillstånd skall berörda myndigheter ge sitt samtycke i förväg i enlighet med förfarandet i punkterna 2 och 3.
2. Vid temporär import skall ansökan lämnas till de tullmyndigheter som är behöriga på platsen för den första användningen, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 580.2 andra stycket.
I övriga fall: de tullmyndigheter som är behöriga på den plats där sökandens huvudräkenskaper hålls, varigenom kontroller av förfarandet baserade på bokföringsmaterial underlättas, och där åtminstone en del av den lagring, förädling eller temporära export som tillståndet gäller utförs.
…
3. Dessa tullmyndigheter skall i enlighet med punkt 2 skicka ansökan och tillståndsförslaget till de andra berörda tullmyndigheterna, vilka inom 15 dagar skall bekräfta dagen för mottagandet.
De andra berörda tullmyndigheterna skall anmäla eventuella invändningar inom 30 dagar från den dag tillståndsförslaget mottogs. Om invändningar anmäls inom denna tid och ingen överenskommelse kan nås, skall ansökan avslås i de delar som invändningarna avser.
4. Tullmyndigheterna får utfärda tillståndet om de inte inom 30 dagar har mottagit några invändningar mot tillståndsförslaget.
Dessa tullmyndigheter skall sända en kopia av det överenskomna tillståndet till alla berörda tullmyndigheter.”
Unionens tullkodex
14. Artikel 26 i unionens tullkodex, med rubriken ”Besluts giltighet i hela unionen”, har följande lydelse:
”Utom i de fall där ett beslut har verkan endast i en eller flera medlemsstater ska beslut som rör tillämpningen av tullagstiftning vara giltiga överallt i unionens tullområde.”
15. I artikel 77 i unionens tullkodex, med rubriken ”Övergång till fri omsättning och tillfällig införsel”, föreskrivs följande:
”1. En tullskuld vid import ska uppkomma genom att icke-unionsvaror som omfattas av importtullar hänförs till något av följande tullförfaranden:
a) Övergång till fri omsättning, inbegripet bestämmelserna om slutanvändning.
…”
16. I artikel 79.1 i unionens tullkodex föreskrivs följande:
”För varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av något av följande:
a) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke-unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, lagring, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området.
b) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör slutanvändning inom unionens tullområde.
c) Ett villkor som rör hänförande av icke-unionsvaror till ett tullförfarande eller beviljande av tullfrihet eller nedsatt importtullsats på grund av varornas slutanvändning.”
17. I artikel 82.1 i unionens tullkodex föreskrivs följande:
”För varor som är exporttullpliktiga ska en tullskuld vid export uppkomma genom bristande efterlevnad av något av följande:
a) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör utförsel av varor.
b) De villkor enligt vilka varorna tilläts föras ut ur unionens tullområde med fullständig eller partiell befrielse från exporttullar.”
18. I artikel 86 i unionens tullkodex, med rubriken ”Särskilda regler för beräkning av importtullbelopp”, föreskrivs följande i punkt 6:
”Om det i tullagstiftning föreskrivs gynnsam tullbehandling för varor, befrielse från import- eller exporttullar eller fullständig eller partiell tullfrihet vid import eller export, i enlighet med artikel 56.2 d–g, 203, 204, 205, 208 eller 259–262 i den här förordningen eller enligt rådets förordning (EG) nr 1186/2009 av den 16 november 2009 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse, ska denna gynnsamma tullbehandling, befrielse eller tullfrihet också tillämpas när en tullskuld uppkommer enligt artikel 79 eller 82 i den här förordningen, förutsatt att den underlåtenhet som medförde att tullskulden uppkom inte utgjorde något försök till bedrägeri.”
19. I artikel 173 i unionens tullkodex föreskrivs följande:
”1. Deklaranten ska på ansökan tillåtas att ändra en eller flera av uppgifterna i tulldeklarationen efter det att den godtagits av tullen. Ändringen får dock inte göra tulldeklarationen tillämplig på andra varor än dem som den omfattade från början.
2. En ändring får inte tillåtas om den är föremål för en ansökan efter det att något av följande inträffat:
…
c) Tullmyndigheterna har frigjort varorna.
3. Om en ansökan inges av deklaranten inom tre år från och med tidpunkten för godtagandet av tulldeklarationen får ändring av tulldeklarationen tillåtas efter det att varorna frigjorts så att deklaranten ska kunna fullgöra sina skyldigheter som hör samman med hänförande av varorna till det berörda tullförfarandet.”
20. I artikel 211 i unionens tullkodex anges följande:
”1. Ett tillstånd från tullmyndigheterna krävs i följande fall:
a) Användning av förfarandet för aktiv och passiv förädling, för tillfällig införsel eller för slutanvändning.
…”
21. I artikel 259 i unionens tullkodex föreskrivs följande:
”1. Inom ramen för förfarandet för passiv förädling får unionsvaror temporärt exporteras från unionens tullområde för att genomgå förädlingsprocesser. De förädlade produkter som framställts av dessa varor får övergå till fri omsättning med fullständig eller partiell befrielse från importtullar på ansökan av tillståndshavaren eller en annan person som är etablerad på unionens tullområde, förutsatt att den personen har fått tillståndshavarens samtycke och villkoren i tillståndet är uppfyllda.
…
3. Tullmyndigheterna ska ange den tid inom vilken de temporärt exporterade varorna ska återimporteras till unionens tullområde i form av förädlade produkter och övergå till fri omsättning, för att varorna ska kunna omfattas av fullständig eller partiell befrielse från importtullar. De får bevilja en rimlig förlängning av denna tid om tillståndshavaren lämnar in en motiverad ansökan om detta.”
Kommissionens delegerade förordning
22. I artikel 2.1 i kommissionens delegerade förordning (EU) 2015/2446 av den 28 juli 2015 om komplettering av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 vad gäller närmare regler avseende vissa bestämmelser i unionens tullkodex (EUT L 343, 2015, s. 1) (nedan kallad kommissionens delegerade förordning) anges följande:
”Utbyte och lagring av uppgifter som krävs för ansökningar och beslut ska omfattas av de gemensamma uppgiftskraven i bilaga A.”
23. Kapitel 1 i avdelning I i bilaga A till kommissionens delegerade förordning innehåller en tabell med rubriken ”Tabellförklaring [över uppgiftskrav]”. I kolumn 8b i denna tabell (”Ansökan om och tillstånd till användning av förfarandet för passiv förädling”) finns, framför dataelementet (”D.E. löpnr”) 4/10 med rubriken ”Hänförandetullkontor”, beteckningen ”A”, vilket motsvarar ett obligatoriskt dataelement, det vill säga ”Obligatoriskt: uppgifter som krävs av varje medlemsstat”.
Genomförandeförordningen
24. Artikel 261 i kommissionens genomförandeförordning (EU) 2015/2447 av den 24 november 2015 om närmare regler för genomförande av vissa bestämmelser i förordning nr 952/2013 (EUT L 343, 2015, s. 558) (nedan kallad genomförandeförordningen) har följande lydelse:
”1. Den behöriga tullmyndigheten ska fatta beslut om en ansökan utan att samråda med andra berörda tullmyndigheter enligt artikel 260 i denna förordning i något av följande fall:
…
c) Den enda aktivitet där olika medlemsstater involveras är att frigörandetullkontoret inte är samma som avslutningstullkontoret.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
25. Den 1 december 2014 beviljade huvudtullkontoret C bolaget A-GmbH, som är klagande i det nationella målet (kallat klagandebolaget), ett tillstånd till passiv förädling i syfte att genom förädlingsprocesser producera förädlad jordnötsolja i ett bolag med säte i Schweiz (nedan kallat tillstånd om hänförande till förfarandet för passiv förädling).
26. I tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling angavs två tyska tullkontor (tullkontor W och Z) som hänförandekontor, vilka i denna egenskap var behöriga att godta deklarationerna om hänförande av de temporärt exporterade varorna till detta förfarande.
27. Under perioden juni 2015–september 2017 köpte klagandebolaget i Nederländerna oraffinerad jordnötsolja som hade övergått till fri omsättning. Denna unionsvara deklarerades vid ett tullkontor i Nederländerna för export direkt till Schweiz med angivande av tullförfarandekod 1000 (Slutlig export utan föregående förfarande). Efter genomförandet av förädlingsprocesserna i Schweiz hänförde klagandebolaget den förädlade produkten till övergång till fri omsättning med tullförfarandekod 4000 (övergång till fri omsättning och fri förbrukning utan föregående förfarande). Klagandebolaget hade som tullvärde uppgett kostnaden för förädlingsprocesserna i Schweiz och inte värdet på den importerade förädlade jordnötsoljan.
28. Huvudtullkontoret C ändrade, med verkan från och med den 16 mars 2018, tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling genom att lägga till det nederländska tullkontoret som kontor för hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling.
29. Genom beslut om fastställande av importtull av den 25 juli 2018 beslutade huvudtullkontoret C om uppbörd i efterhand av tull med motiveringen att klagandebolaget inte kunde omfattas av förfarandet för passiv förädling på grund av att det inte hade deklarerat unionsvarorna enligt tullförfarandekod 2100 (temporär export inom ramen för ett förfarande för passiv förädling utan föregående förfarande) vid ett av de tyska tullkontor som angavs i tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling.
30. Klagandebolaget begärde omprövning av huvudtullkontoret C:s uppbörd av tull. Det nederländska tullkontoret ändrade dessutom exportdeklarationerna för oraffinerad jordnötsolja för att deklarationerna skulle innehålla koden för tullförfarandet för passiv förädling (kod 2100 i fält 37) och en hänvisning till tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling (i fält 44). Genom beslut av den 5 december 2018 satte huvudtullkontoret C ned det tullbelopp som skulle uppbäras i efterhand och avslog begäran om omprövning i övrigt.
31. Klagandebolaget väckte talan vid Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) som konstaterade att bolaget inte hade kunnat importera den förädlade jordnötsoljan med en partiell befrielse från importtullar i enlighet med artikel 145 i gemenskapens tullkodex, eftersom bolaget inte hade utnyttjat sitt tillstånd om hänförande till passiv förädling och inte hade hänfört de temporärt exporterade varorna till detta förfarande.
32. Denna domstol fann att även om huvudtullkontoret C i princip var bundet av den nederländska tullmyndighetens beslut, hade klagandebolaget inte de tillstånd som krävdes för att kunna komma i åtnjutande av den partiella befrielsen. Den konstaterade vidare att avsaknaden av tillstånd inte innebar att det saknades verklig inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet för passiv förädling, bland annat på grund av att det inte hade varit möjligt att säkerställa identifieringen av de aktuella varorna. Finanzgericht (Skattedomstolen) fann dessutom att klagandebolaget inte heller kunde göra anspråk på en partiell befrielse med stöd av artikel 212a i gemenskapens tullkodex, vilken ersatts av artikel 86.6 i unionens tullkodex, eftersom bolaget hade gjort sig skyldigt till uppenbar vårdslöshet.
33. I sitt överklagande till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen, har klagandebolaget i huvudsak gjort gällande att den omständigheten att exportdeklarationerna har lämnats in till ett tullkontor som inte är behörigt i Tyskland saknar betydelse för tillämpningen av förfarandet för passiv förädling, särskilt som huvudtullkontoret C förfogade över andra medel för att säkerställa att villkoren för identifiering av de aktuella varorna var uppfyllda.
34. Den hänskjutande domstolen lutar i detta avseende mot att det nederländska tullkontorets beslut om rättelse av exportdeklarationerna var giltiga inom hela unionens tullområde och att den omständigheten att det nederländska tullkontoret inte hade angetts i tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling endast avsåg ett formellt krav. Den hänskjutande domstolen har vidare understrukit att det inte finns något som tyder på att klagandebolaget var i ond tro.
35. Den hänskjutande domstolen är emellertid osäker på huruvida det är möjligt att komma i åtnjutande av partiell befrielse från importtullar för övergång till fri omsättning av förädlade produkter som härrör från passiv förädling när tulldeklarationerna för hänförande av temporärt exporterade varor till tullförfarandet för passiv förädling har ingetts till ett tullkontor som inte anges i tillståndet till passiv förädling.
36. Slutligen vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det, under sådana omständigheter som i det nationella målet, är möjligt att tillämpa bestämmelserna i artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex, avseende försummelser som inte har påverkat det korrekta genomförandet av förfarandet för passiv förädling, eller, analogt, bestämmelserna i artikel 86.6 i unionens tullkodex, vilka gör det möjligt att avhjälpa uppkomsten av en tullskuld vid felaktigheter.
37. Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1) Utgör det hinder för en partiell befrielse från importtullar efter genomförande av ett förfarande för passiv förädling enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex, eller artikel 259.1 i unionens tullkodex, om tulldeklarationen för de temporärt exporterade varorna har godkänts av ett tullkontor som inte har angetts som hänförandetullkontor i tillståndet till förfarandet för passiv förädling enligt artikel 85, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i gemenskapens tullkodex, eller artikel 211.1 a i unionens tullkodex?
2) Ska artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex tolkas på så sätt att den endast avser de skyldigheter som aktualiseras efter att de temporärt exporterade varorna hänförts till tullförfarandet för passiv förädling, eller är artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex även tillämplig på de skyldigheter som är knutna till ingivandet av tulldeklarationen avseende hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling?
3) Ska artikel 86.6 i unionens tullkodex tillämpas analogt när tullskulden, enligt artikel 77.1 a i unionens tullkodex, har uppkommit till följd av de förädlade produkternas övergång till fri omsättning?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
38. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i samma tullkodex, samt artikel 211.1 a i unionens tullkodex, utgör hinder för partiell befrielse från importtullar enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex och artikel 259.1 i unionens tullkodex i en situation där en fysisk eller juridisk person, som av en medlemsstat har beviljats ett tillstånd till passiv förädling, hänför unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland till förfarandet för export vid ett tullkontor i en annan medlemsstat som inte i förväg har gett sitt godkännande till tillståndet och som i tillståndet inte har angetts som hänförandekontor.
39. Tribunalen erinrar inledningsvis om att förfarandet för passiv förädling ska göra det möjligt för varor att temporärt exporteras från unionens tullområde i syfte att genomgå förädlingsprocesser och att de varor som härrör från dessa processer, kallade förädlingsprodukter, övergår till fri omsättning med fullständig eller partiell befrielse från importtullar.
40. Den första tolkningsfrågan rör såväl gemenskapens tullkodex, vilken är tillämplig i den del omständigheterna i det nationella målet avser perioden 29 juni 2015–30 april 2016, som bestämmelserna i unionens tullkodex i den del omständigheterna avser perioden 1 maj 2016–11 september 2017. Den del av frågan som rör gemenskapens tullkodex och den del som rör unionens tullkodex ska behandlas separat.
Den första frågan i den del den avser gemenskapens tullkodex
41. I artikel 85 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan ska vara beroende av tillstånd som utfärdas av tullmyndigheterna.
42. Det framgår närmare bestämt av ordalydelsen i artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex, att ett sådant tillstånd måste utfärdas för att förfarandet för passiv förädling ska kunna användas. Skälet för skyldigheten att ansöka om ett sådant förhandstillstånd grundar sig bland annat på behovet av att inom ramen för en särskild övervakning kontrollera om förädlingsprodukterna är resultatet av bearbetningen av de temporärt exporterade varorna.
43. I artikel 148 b i gemenskapens tullkodex föreskrivs vidare att ett tillstånd att använda detta förfarande i princip endast beviljas om det är möjligt att fastställa att förädlingsprodukterna härrör från förädling av de temporärt exporterade varorna.
44. Det följer av artikel 496 f i tillämpningsförordningen att det eller de tullkontor som anges i tillståndet till passiv förädling har befogenhet att godta deklarationer för hänförande av varor till förfarandet för passiv förädling.
45. Tribunalen påpekar att det förhållandet att det i förväg fastställs vid vilka tullkontor temporärt exporterade varor kan hänföras till förfarandet för passiv förädling, särskilt i en situation som den aktuella där det tullkontor som ansvarar för exporten är beläget i en annan medlemsstat än det angivna avslutningskontoret, säkerställer att villkoren för tillståndet till passiv förädling kontrolleras och, i förekommande fall, att lämpliga åtgärder för att säkerställa identifieringen av varorna vidtas vid importtillfället, efter förädlingsprocesserna. Att utse ett hänförandetullkontor är således en viktig kontrollfunktion för att förfarandet för passiv förädling ska kunna genomföras på ett korrekt sätt.
46. Det ska i detta hänseende framhållas att förfarandet för passiv förädling, som är ett förfarande som medför fullständig eller partiell befrielse från tull, är en exceptionell åtgärd som är avsedd att underlätta genomförandet av vissa ekonomiska verksamheter. Eftersom detta förfarande medför uppenbara risker när det gäller en korrekt tillämpning av tullagstiftningen och uppbörd av tullar, är förmånstagarna skyldiga att strikt iaktta de skyldigheter som följer av förfarandet. På samma sätt ska det göras en strikt tolkning av följderna för förmånstagarna om de inte fullgör sina skyldigheter (se, analogt, dom av den 14 januari 2010, Terex Equipment m.fl., C‑430/08 och C‑431/08, EU:C:2010:15, punkt 42).
47. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 29 och 30 i sitt förslag till avgörande framgår det dessutom av bestämmelserna om enhetstillståndet, bland annat artiklarna 500 och 501 i tillämpningsförordningen, som var i kraft vid den tidpunkt då tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling utfärdades i det nationella målet, att tullmyndigheterna i en medlemsstat som har mottagit en ansökan om tillstånd till passiv förädling är skyldiga att underrätta tullmyndigheterna i en annan medlemsstat som berörs av genomförandet av förfarandet för passiv förädling om ett utkast till tillstånd. Dessa tullmyndigheters förhandsgodkännande av utkastet till tillstånd erhålls inom ramen för det samrådsförfarande som föreskrivs i artikel 500.2 och 500.3 i tillämpningsförordningen. Beviljandet av ett enhetstillstånd är emellertid, med förbehåll för en allmän överenskommelse mellan de berörda tullmyndigheterna i den mening som avses i artikel 501 i tillämpningsförordningen, beroende av ett sådant förhandsgodkännande. I avsaknad av ett sådant godkännande gäller följaktligen inte det av en medlemsstat beviljade tillståndet till passiv förädling som enhetstillstånd och är således inte tillämpligt i andra medlemsstater.
48. Gemenskapens tullkodex utgör således hinder för att tillämpa förfarandet för passiv förädling i en situation där en fysisk eller juridisk person, som har beviljats ett tillstånd till passiv förädling, hänför unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland till exportförfarandet vid ett tullkontor som inte har angetts som hänförandekontor i detta tillstånd och som är beläget i en annan medlemsstat som inte i förväg har godkänt detta tillstånd.
49. Vad gäller möjligheten att i efterhand korrigera exportdeklarationer för att hänföra varor till förfarandet för passiv förädling med retroaktiv verkan, ska det påpekas att det nederländska tullkontoret i det nationella målet har utsetts till behörigt kontor för hänförande till förfarandet för passiv förädling av huvudtullkontoret C med verkan från och med den 16 mars 2018. På begäran av klagandebolaget rättade det nederländska tullkontoret därefter exportdeklarationerna för oraffinerad jordnötsolja för att deklarationerna skulle innehålla koden för tullförfarandet för passiv förädling (kod 2100 i fält 37) och en hänvisning till tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling (i fält 44).
50. I en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet kan emellertid en rättelse av exportdeklarationer som görs av tullmyndigheterna i en medlemsstat för att retroaktivt beakta det tillstånd till passiv förädling som utfärdats av myndigheterna i en annan medlemsstat inte ersätta ett förhandsgodkännande i den mening som avses i artikel 500 i tillämpningsförordningen.
51. En sådan rättelse i efterhand av exportdeklarationer kan inte heller grundas på artikel 78.3 i gemenskapens tullkodex.
52. Domstolen har i detta avseende visserligen redan slagit fast att en rättelse i efterhand av exportdeklarationer inom ramen för ett förfarande som regleras av ett tullförfarande ska beviljas i vissa fall. I synnerhet är det enligt artikel 78.3 i gemenskapens tullkodex möjligt att granska en tulldeklaration efter det att varorna har frigjorts om de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på grundval av felaktiga eller bristfälliga upplysningar. En sådan granskning kan emellertid endast ske på villkor att bestämmelserna avseende hänförande av varor till detta förfarande har iakttagits. Följaktligen får målsättningen med förfarandet – i förevarande fall målsättningen med förfarandet för passiv förädling – inte äventyras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 januari 2010, Terex Equipment m.fl., C‑430/08 och C‑431/08, EU:C:2010:15, punkt 65).
53. Enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat var villkoren för att hänföra varorna till förfarandet för passiv förädling inte uppfyllda i det nationella målet. I begäran om förhandsavgörande anges inte heller någon omständighet som visar att klagandebolaget hade för avsikt att hänföra de aktuella varorna till detta tullförfarande när exportdeklarationerna för de aktuella varorna ingavs eller när de återimporterades. I detta sammanhang kunde kontrollerna således inte genomföras vid den tidpunkt då varorna hänfördes till nämnda förfarande och vid den tidpunkt då återimporten av förädlingsprodukterna ägde rum. Under dessa omständigheter, med undantag för det fall nödvändiga kontroller skulle kunna genomföras efter det att varorna har frigjorts, har syftena med förfarandet för passiv förädling således äventyrats i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 52 ovan på grund av att kontrollerna var omöjliga att genomföra.
Den första frågan i den del den avser unionens tullkodex
54. I artikel 211.1 a i unionens tullkodex föreskrivs att tillstånd från tullmyndigheterna krävs vid användning av förfarandet för aktiv eller passiv förädling, förfarandet för tillfällig införsel eller förfarandet för slutanvändning. Ordalydelsen i denna bestämmelse liknar således lydelsen i artikel 85 i gemenskapens tullkodex, eftersom det krävs ett tillstånd innan de temporärt exporterade varorna kan hänföras till förfarandet för passiv förädling.
55. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat i punkt 48 i beslutet om begäran om förhandsavgörande, krävs det enligt bestämmelserna i den nya lagstiftningen däremot inte längre ett enhetstillstånd med förhandsgodkännande från de behöriga tullmyndigheterna i den andra medlemsstaten som berörs av en ansökan om tillstånd. I artikel 261.1 c i genomförandeförordningen föreskrivs nämligen att ett sådant samrådsförfarande för att erhålla förhandsgodkännande av de medlemsstater som berörs av en ansökan om tillstånd som föreskrivs i artikel 260 i denna förordning inte krävs när en ansökan om tillstånd som involverar flera medlemsstater är en aktivitet beträffande vilken frigörandetullkontoret inte är detsamma som avslutningstullkontoret.
56. Det ska emellertid erinras om att enligt tabellen i kapitel 1 i avdelning I i bilaga A till kommissionens delegerade förordning ska ett tillstånd om hänförande till förfarandet för passiv förädling, vilket föreskrivs i artikel 211.1 a i unionens tullkodex, innehålla uppgift om hänförandetullkontoret eller hänförandetullkontoren. Såsom generaladvokaten har konstaterat i punkterna 54 och 55 i sitt förslag till avgörande utgör hänförandet av de temporärt exporterade varorna till det hänförandekontoret eller de hänförandekontoren som anges i detta tillstånd en skyldighet som ska iakttas vid genomförandet av förfarandet för passiv förädling.
57. Det framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att de varor som är aktuella i det nationella målet har uppvisats för export vid ett tullkontor som inte anges i tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling.
58. Såsom i detta avseende redan har påpekats i punkt 45 ovan är det nödvändigt att först fastställa det behöriga tullkontoret eller de behöriga tullkontoren för temporär export inom ramen för förfarandet för passiv förädling för att en korrekt tillämpning av förfarandet för passiv förädling ska kunna kontrolleras.
59. Vad gäller möjligheterna att rätta en tulldeklaration ska påpekas att dessa möjligheter har inskränkts med införandet av artikel 173 i unionens tullkodex. I artikel 173.3 i unionens tullkodex föreskrivs en möjlighet för tullmyndigheterna att tillåta en rättelse av en tulldeklaration inom en frist på tre år från och med godtagandet av tulldeklarationen i syfte att deklaranten ska kunna fullgöra sina skyldigheter som hör samman med hänförande av varorna till det berörda tullförfarandet. Domstolen har slagit fast att även om denna möjlighet utgör en begränsning av principen om att en tulldeklaration är oåterkallelig, utgör den inte desto mindre ett undantag från denna princip som ska tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 juni 2023, Zes Zollner Electronic, C‑640/21, EU:C:2023:457, punkt 43)
60. Vad slutligen gäller den omständigheten att beslut om tillämpning av tullagstiftningen är giltiga i hela unionens tullområde, med tillämpning av artikel 26 i unionens tullkodex, ska det, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 32 i sitt förslag till avgörande, framhållas att det tillstånd om hänförande till förfarandet för passiv förädling som är aktuellt i det nationella målet inte är ett enhetstillstånd. I avsaknad av föregående godkännande från de behöriga nederländska myndigheterna var detta tillstånd emellertid inte tillämpligt i andra medlemsstater än den medlemsstat som hade beviljat det. Mot denna bakgrund strider möjligheten för ett tullkontor i en medlemsstat att ändra en tulldeklaration som skulle innebära en ändring av det tillstånd som beviljats av tullmyndigheterna i en annan medlemsstat – genom tillägg av ett hänförandetullkontor som inte föreskrivs i tillståndet – mot ordalydelsen i artikel 26 i unionens tullkodex. Denna bestämmelse utgör nämligen hinder för att ett tillstånd som meddelats av de behöriga tullmyndigheterna i en medlemsstat och vars verkningar är begränsade till nämnda medlemsstats territorium får giltighet inom hela unionens tullområde.
61. De tyska tullmyndigheterna ändrade visserligen, med verkan från och med den 16 mars 2018, tillståndet om hänförande till förfarandet för passiv förädling genom att lägga till det nederländska tullkontoret som behörigt tullkontor för hänförande av de varor som klagandebolaget salufört inom ramen för detta förfarande. Enligt de uppgifter som tribunalen har tillgång till var syftet med denna ändring att ge detta tullkontor befogenhet att godta deklarationer om hänförande till förfarandet för passiv förädling i framtiden, det vill säga från och med den 16 mars 2018. Nämnda ändring medför således inte att det är möjligt att i efterhand att ändra exportdeklarationer för varor som upprättats före detta datum för att hänföra dem till förfarandet för passiv förädling.
62. Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande: Artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i samma kodex, ska tolkas så, att denna bestämmelse utgör hinder för partiell befrielse från importtullar vid passiv förädling enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex i en situation där en fysisk eller juridisk person, som av en medlemsstat har beviljats ett tillstånd till passiv förädling, hänför unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland till förfarandet för export vid ett tullkontor i en annan medlemsstat som inte i förväg har gett sitt godkännande till tillståndet och som i tillståndet inte har angetts som hänförandekontor. Artikel 211.1 a i unionens tullkodex ska tolkas så, att denna bestämmelse utgör hinder för partiell befrielse från importtullar enligt artikel 259.1 i unionens tullkodex i en situation där unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland hänförs till förfarandet för export vid ett tullkontor som inte har angetts som hänförandekontor i tillståndet till passiv förädling.
Den andra frågan
63. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex ska tolkas så, att den endast är tillämplig efter det att de temporärt exporterade varorna hänförts till förfarandet för passiv förädling, eller huruvida den även är tillämplig vid tidpunkten för ingivandet av tulldeklarationen avseende hänförande av de temporärt exporterade varorna till förfarandet för passiv förädling, det vill säga före hänförandet till detta förfarande.
64. Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas det anledning att besvara den andra frågan. Det följer nämligen av svaret på den första frågan att i en situation där unionsvaror, fram till den 30 april 2016, hänförts till export för förädling i ett tredjeland vid ett hänförandekontor i en medlemsstat vars tullmyndighet inte har gett sitt godkännande i förväg till att anta ett enhetstillstånd till användningen av förfarandet för passiv förädling, så ska artikel 85 i gemenskapens tullkodex, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna tullkodex, tolkas så, att den utgör hinder för en partiell befrielse från importtullar vid förfarandet för passiv förädling enligt artikel 145.1 i gemenskapens tullkodex.
65. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 38 och 39 i sitt förslag till avgörande är artikel 150.2 i gemenskapens tullkodex – som enbart rör de villkor och skyldigheter som gäller för förfarandet för passiv förädling – inte tillämplig på en sådan försummelse som den aktuella. Den aktuella försummelsen består nämligen i att varor har hänförts för export vid ett tullkontor i en medlemsstat där tillståndet till hänförande till passiv förädling inte var tillämpligt.
Den tredje frågan
66. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 86.6 i unionens tullkodex är analogt tillämplig när tullskulden har uppkommit i enlighet med artikel 77.1 a i denna tullkodex till följd av att förädlade produkter har övergått till fri omsättning.
67. Enligt artikel 86.6 i unionens tullkodex är det på vissa villkor tillåtet att avhjälpa bristande efterlevnad som har skett i samband med import eller export av varor. I det nationella målet har importen av de aktuella varorna, såsom den hänskjutande domstolen har angett, skett i vederbörlig ordning, vilket innebär att den motsvarande tullskulden uppkom till följd av att varorna hänfördes till övergång till fri omsättning, med tillämpning av artikel 77.1 a i unionens tullkodex, vilket är en situation som inte omfattas av artikel 86.6 i denna tullkodex.
68. Tribunalen konstaterar att det inte finns något i ordalydelsen i artikel 86.6 i unionens tullkodex som tyder på att denna bestämmelse skulle kunna tillämpas analogt på en sådan situation som den som avses i artikel 77.1 a i denna tullkodex. I artikel 86.6 i unionens tullkodex hänvisas nämligen uttryckligen till artiklarna 79 och 82 i denna tullkodex, vilka avser andra situationer än övergång till fri omsättning enligt artikel 77.1 a i denna tullkodex. Artikel 86.6 i unionens tullkodex syftar således till att avhjälpa bristande efterlevnad av villkor som exempelvis fastställts för hänförande av varor till ett särskilt tullförfarande. I detta fall måste de övriga villkoren för hänförande till ett sådant förfarande redan vara uppfyllda, såsom ingivandet av deklarationen vid det tullkontor som angetts i tillståndet till passiv förädling.
69. Det tredje tolkningsfrågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 86.6 i unionens tullkodex ska tolkas så, att den inte är analogt tillämplig när tullskulden har uppkommit i enlighet med artikel 77.1 a i denna tullkodex till följd av att förädlade produkter har övergått till fri omsättning.
Rättegångskostnader
70. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar TRIBUNALEN (avdelningen för förhandsavgöranden) följande:
1) Artikel 85 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, jämförd med artikel 84.1 b femte strecksatsen i denna förordning, ska tolkas så, att denna bestämmelse utgör hinder för partiell befrielse från importtullar vid passiv förädling enligt artikel 145.1 i denna förordning i en situation där en fysisk eller juridisk person, som av en medlemsstat har beviljats ett tillstånd till passiv förädling, hänför unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland till förfarandet för export vid ett tullkontor i en annan medlemsstat som inte i förväg har gett sitt godkännande till tillståndet och som i tillståndet inte har angetts som hänförandekontor. Artikel 211.1 a i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen ska tolkas så, att denna bestämmelse utgör hinder för partiell befrielse från importtullar enligt artikel 259.1 i denna förordning i en situation där unionsvaror avsedda att förädlas i ett tredjeland hänförs till förfarandet för export vid ett tullkontor som inte har angetts som hänförandekontor i tillståndet till passiv förädling.
2) Artikel 86.6 i förordning nr 952/2013 ska tolkas så, att den inte är analogt tillämplig när tullskulden har uppkommit i enlighet med artikel 77.1 a i denna förordning till följd av att förädlade produkter har övergått till fri omsättning.
1 Rättegångsspråk: tyska.