C-477/25

Förslag till avgörande av generaladvokat Athanasios Rantos föredraget den 15 oktober 2026

CELEX: 62025CC0477
Datum: 2026-10-15
Källa: eur-lex.europa.eu

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

ATHANASIOS RANTOS

föredraget den 15 oktober 2026( 1 )

Mål C ‑ 477/25

Finanzamt X

mot

Servicekörperschaft

(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))

” Begäran om förhandsavgörande – Statligt stöd – Artikel 107.1 FEUF – Begreppet statligt stöd – En skatteåtgärds selektivitet – Fastställande av referensramen – Undantag – Nationell lagstiftning som föreskriver att vissa skatteförmåner ska utvidgas till att omfatta organisationer som tillhandahåller tjänster till ideella organisationer inom ramen för en systematisk samverkan – Befrielse från bolagsskatt och skatt på inkomster från näringsverksamhet – Direktiv 2006/112/EG – Reducerad mervärdesskattesats – Artikel 108.3 FEUF – Befintligt eller nytt stöd – Ändring av befintligt stöd – Ändring av kriterierna för identifiering av stödmottagare ”

Inledning

1. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) har framställt den nu aktuella begäran om förhandsavgörande i ett mål mellan ett bolag och den tyska skattemyndigheten. Målet rör frågan huruvida bolaget ska medges ställning som organ som bedriver verksamhet för allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål på grund av bolagets samarbete med ett ideellt organ.

2. Begäran rör tolkningen av unionsbestämmelserna om statligt stöd och väcker två frågor. Den första frågan är huruvida en utvidgning av skattefördelar – som ursprungligen var avsedda för ideella organ som enligt sina stadgar bedriver verksamhet för ett allmännyttigt, välgörande eller religiöst ändamål – till att omfatta organ som tjänar samma stadgeenliga ändamål genom systematisk samverkan med sådana organ, utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. Den andra frågan är huruvida den utvidgning av skattefördelarna som år 2020 blev följden av en ändring av den relevanta nationella lagstiftningen – genom vilken skattefördelarna infördes, innan EEG‑fördraget trädde i kraft – utgör ”nytt stöd” som först ska anmälas till Europeiska kommissionen enligt artikel 108.3 FEUF.

3. Den centrala frågan i målet är huruvida en utvidgning av en ordning med skattefördelar till att omfatta organ som tjänar allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål genom ett samarbete med ideella organ som direkt tjänar sådana ändamål ger dem en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

4. I artikel 98.1 första och andra styckena i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt( 2 ) föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna får tillämpa högst två reducerade skattesatser.

De reducerade skattesatserna ska fastställas som en procentsats av beskattningsunderlaget, vilken inte får understiga 5 % och ska endast tillämpas på leveranser av de varor och tillhandahållanden av de tjänster som förtecknas i bilaga III.”

5. I bilaga III till direktivet, som har rubriken ”Förteckning över leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på vilka de reducerade mervärdesskattesatser och det undantag med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som avses i artikel 98 får tillämpas”, finns punkt 15 med följande lydelse:

”Leverans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i enlighet med vad medlemsstaterna fastställt, och är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär, i den mån dessa transaktioner inte är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132, 135 och 136.”

Tysk rätt

Lagen om bolagsskatt

6. 5 § punkt 1 led 9 i Körperschaftsteuergesetz (lag om bolagsskatt), i dess lydelse av den 15 oktober 2002( 3 ) (nedan kallad KStG), har följande lydelse:

”Följande är befriade från bolagsskatt:

…

9) Organ, personsammanslutningar och stiftelser som, enligt stadgar, stiftelseurkund eller annan konstituerande handling och med hänsyn till den faktiska förvaltningen, direkt och uteslutande tjänar allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål som anges i dess stadgar (artiklarna 51–68 i skattelagen). Skattebefrielse medges inte vid kommersiellt utnyttjande.

Lagen om skatt på näringsverksamhet

7. I 3 § led 6 i Gewerbesteuergesetz (lag om skatt på inkomst från näringsverksamhet), i dess lydelse av den 24 oktober 2002( 4 ) (nedan kallad GewStG), anges följande:

”Följande är befriande från skatt på inkomst från näringsverksamhet:

…

6) Organ, personsammanslutningar och förmögenhetsmassor som, enligt stadgar, stiftelseurkund eller annan konstituerande handling och med hänsyn till den faktiska förvaltningen, direkt och uteslutande tjänar allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål som anges i dess stadgar (artiklarna 51–68 i skattelagen). Skattebefrielse medges inte vid kommersiellt utnyttjande – med undantag för jord- och skogsbruk.

Mervärdesskattelagen

8. I 12 § punkt 2 led 8 a i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) av den 21 februari 2005,( 5 ) (nedan kallad UStG), anges följande:

”Skatten reduceras till 7 procent för följande transaktioner: …

8) a) Tjänster som tillhandahålls av organ som direkt och uteslutande tjänar allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål som anges i deras stadgar (artiklarna 51–68 i skattelagen). Detta gäller inte tjänster som tillhandahålls i samband med kommersiellt utnyttjande. När det gäller tjänster som tillhandahålls inom ramen för ett sådant företag för särskilt ändamål [tillhörigt ett organ utan vinstsyfte]som avses i artiklarna 66–68 i skattelagen, är den första meningen endast tillämplig om företagets huvudsyfte inte är att generera ytterligare intäkter genom transaktioner som direkt konkurrerar med tjänster som tillhandahålls av andra företagare som omfattas av den allmänna skattesatsen eller om organet självt, genom nämnda tjänster som tillhandahålls av kommersiella enheter i ett ideellt organ, vilka enheter avses i artiklarna 66–68 i skattelagen, tjänar det stadgeenliga ändamål som ger rätt till en skattefördel. Organ tjänar själva det stadgeenliga ändamål som ger rätt till en skattefördel genom sina kommersiella enheter i ett ideellt organ, vilka avses i artiklarna 66–68 i skattelagen, om mottagarna av tjänsterna eller de personer som medverkar i tillhandahållandet av tjänsterna omfattas av organets stadgeenliga ändamål som ger rätt till en skattefördel.”

Skattelagen

9. I 51 § punkt 1 i Abgabenordnung (skattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet,( 6 ) anges följande:

Följande bestämmelser är tillämpliga när ett organ enligt denna lag medges skattefördelar på grund av att det direkt och uteslutande tjänar allmännyttiga, välgörande eller religiösa ändamål som anges i dess stadgar (verksamhet som ger rätt till en skattefördel). Med organ avses en korporation, en sammanslutning eller en stiftelse i den mening som avses i Körperschaftsteuergesetz (korporationsskattelagen).”

10. 55 § punkt 1 i denna lag har följande lydelse:

Främjande och understöd ska anses oegennyttiga, om dessa inte i första hand tjänar organets egna ekonomiska syften, till exempel kommersiella syften eller andra vinstsyften och följande villkor är uppfyllda:

1) Organets medel får endast användas för ändamål som är förenliga med stadgarna. Medlemmar eller partner (medlemmar i den mening som avses i dessa bestämmelser) får inte erhålla vinstandelar och får i sin egenskap av medlemmar inte erhålla någon annan utdelning från organets medel. Organet får inte heller använda sina medel för att direkt eller indirekt främja eller stödja politiska partier.

2) När medlemmarnas medlemskap upphör eller organet avvecklas, får medlemmarna inte erhålla mer än sina inbetalade kapitalandelar och det skäliga marknadsvärdet av sin insatta egendom.

3) Organet får inte gynna en person genom utgifter som är verksamhetsfrämmande för organet eller som är oproportionerligt höga.

4) När organet har upplösts eller har likviderats eller när dess tidigare syfte enligt stadgarna upphör att gälla, får den andel av organets tillgångar, som överstiger medlemmarnas kapitalinsatser och det skäliga marknadsvärdet av deras insatser, användas endast för skatteändamål (reservering av tillgångar). Detta krav är också uppfyllt, i det fall då tillgångarna överförs till ett annan skatteprivilegierat organ eller till en offentligrättslig juridisk person i syfte att uppnå fördelar i beskattningshänseende.

5) Om inte annat följer av bestämmelserna i 62 § ska organet i princip utan dröjsmål använda sina medel till det ändamål som anges i dess stadgar och som ger rätt till en skattefördel. Även användning av medel för förvärv eller skapande av tillgångar, som tjänar det ändamål som anges i stadgarna, ska utgöra en lämplig användning. Medel ska anses ha använts utan dröjsmål om de används för sådana ändamål som anges i stadgarna och som ger rätt till en skattefördel senast två kalenderår eller två räkenskapsår efter det att medlen förvärvades. Den första meningen gäller inte organ med en årsinkomst som understiger 45 000 euro.

11. I 57 § punkterna 1 och 3 i nämnda lag anges följande:

”1. Ett organ tjänar direkt det ändamål som anges i stadgarna och som ger rätt till en skatteförmån om det själv förverkligar det ändamål som anges i stadgarna. Ändamålet kan även förverkligas genom en mellanhand om mellanhandens verksamhet, med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet, särskilt det rättsliga och faktiska förhållandet mellan organet och mellanhanden, ska betraktas som organets egen verksamhet.

…

3. Ett organ tjänar också direkt det ändamål som anges i stadgarna och som ger rätt till en skattefördel i den mening som avses i punkt 1 första meningen, om organet i enlighet med sina stadgar förverkligar ett ändamål som anges i stadgarna och som ger rätt till en skattefördel genom systematisk samverkan med minst ett annat organ som också uppfyller villkoren i 51–68 §§. 14 § och 65–68 §§ är tillämpliga, varvid verksamheterna i de samarbetande organen enligt första meningen ska grupperas i syfte att fastställa huruvida det berörda organets ska betraktas som ett företag för särskilt ändamål.”

12. I 59 § i samma lag föreskrivs följande:

”Skatteprivilegier ska beviljas när det i organets stadgar, stiftelseurkund eller andra handlingar (stadgar i den mening som avses i dessa bestämmelser) anges vilket ändamål som organet tjänar, att den uppfyller kraven i 52–55 §§ och att detta ändamål tjänas exklusivt och direkt. Den faktiska verksamheten ska stå i överensstämmelse med dessa stadgebestämmelser.”

13. I 60 § punkt 1 i skattelagen föreskrivs följande:

”Att villkoren om stadgarna enligt 51, 59, 60 och 61 §§ är uppfyllda ska fastställas i ett särskilt beslut. Fastställandet av stadgarnas förenlighet är bindande för beskattningen av organet och de beskattningsbara personer som bidrar genom gåvor och avgifter till organisationen.”

Tvisten i det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

14. Enligt tysk rätt åtnjuter ett företag för särskilt ändamål ( Zweckbetrieb )( 7 ) skattefördelar,( 8 ) förutsatt att villkoren i 51–68 §§ i skattelagen är uppfyllda.( 9 ) År 2020 utvidgades dessa fördelar genom 57 § punkt 3 i skattelagen (nedan kallad den omtvistade åtgärden)( 10 ) till serviceorgan ( Servicekörperschaften ) som direkt tjänar allmännyttiga ändamål som anges i stadgarna genom systematisk samverkan med minst ett ideellt organ som uppfyller villkoren för att komma i åtnjutande av nämnda fördelar (nedan kallade serviceorgan).

15. Motparten i det nationella målet är ett sådant service organ( 11 ) och det nationella målet rör dess ansökan om erkännande av att dess stadgar uppfyller villkoren för ideella organ som uppfyller villkoren för att vara berättigade till skattefördelarna i fråga.( 12 )

16. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), den hänskjutande domstolen, vill i detta mål( 13 ) få klarhet i huruvida den omtvistade åtgärden, tillsammans med andra bestämmelser i skattelagen, leder till ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och, om så är fallet, huruvida detta stöd utgör ett ”nytt stöd”, vilket omfattas av skyldigheten att i förväg anmäla stödet till kommissionen, i enlighet med artikel 108.3 FEUF.

17. Mot den bakgrunden beslutade Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

1) Ska artikel 107.1 FEUF tolkas så, att det rör sig om statligt stöd som omfattas av denna bestämmelse, när ett organ enligt nationell lagstiftning har rätt till en skattelättnad för ett företag för särskilt ändamål (Zweckbetrieb) även när detta organ inte självt direkt måste uppnå detta stadgeenliga skattegynnade syfte, utan enligt stadgarna kan utöva denna verksamhet genom systematisk samverkan med ett annat skattemässigt gynnat organ, vilket medför att det i egenskap av serviceorgan kan tillhandahålla detta andra organ tjänster av alla slag och få en skattelättnad i konkurrens med tillhandahållare som inte åtnjuter skattelättnader?

2) Utgör den omständigheten att serviceorganet omfattas av begränsningar enligt lagstiftningen om allmännyttig verksamhet, särskilt vad gäller användning av ekonomiska resurser och reservering av tillgångar, hinder för den selektiva fördel som krävs i detta avseende?

3) Om det rör sig om statligt stöd: Ska artikel 108.3 FEUF tolkas så, att det rör sig om en ändring av en stödåtgärd som omfattas av denna bestämmelse, om det i nationell rätt visserligen redan före den 1 januari 1958 föreskrevs en skattelättnad för företag för särskilt ändamål, men tillämpningsområdet för denna skattelättnad därefter har utökats på så sätt att ett serviceorgan kan tillhandahålla andra organ som åtnjuter skattelättnader tjänster av alla slag och få en skattelättnad i konkurrens med tillhandahållare som inte åtnjuter skattelättnader?”

18. Skriftliga yttranden har inkommit till domstolen från motparten i det nationella målet, den tyska regeringen och kommissionen.

Prövning av tolkningsfrågorna

Frågorna 1 och 2 om åtgärdens selektivitet

19. Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida den omtvistade åtgärden leder till att serviceorganen beviljas statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och, närmare bestämt, huruvida åtgärden uppfyller kravet på selektivitet enligt denna bestämmelse, med hänsyn till de restriktioner som dessa organ omfattas av vad gäller användning av medlen och reservering av tillgångar.

Inledande anmärkningar om en skatteåtgärds selektivitet i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF

20. Inledningsvis vill jag erinra om att artikel 107.1 FEUF stadfäster den allmänna principen om förbud mot statligt stöd och uppställer flera kumulativa villkor för att en statlig åtgärd ska kvalificeras som statligt stöd, däribland villkoret om den aktuella åtgärdens selektivitet. På skatteområdet är det sistnämnda villkoret nära kopplat till villkoret att mottagaren ska ges en ekonomisk fördel, vilket innebär att dessa två villkor i allmänhet tolkas tillsammans under begreppet ”selektiv fördel”.( 14 )

21. För att en selektiv fördel ska föreligga krävs enligt domstolens fasta praxis att det ska fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande.( 15 )

22. Villkoret avseende åtgärdens selektivitet kan prövas genom en bedömning i tre steg. Det är i allt väsentligt nödvändigt att, i ett första steg, definiera referenssystemet, det vill säga den skatteordning som ”normalt” sett är tillämplig i den berörda medlemsstaten, och att, i ett andra steg, visa att den aktuella åtgärden avviker från referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika. Begreppet statligt stöd avser dock inte sådana åtgärder som innebär en sådan olika behandling, med följden att dessa åtgärder således i princip är selektiva, när den berörda medlemsstaten, i ett tredje steg, förmår visa att denna särbehandling är motiverad, eftersom den följer av beskaffenheten av eller systematiken i det system som åtgärderna ingår i.( 16 )

23. Den omtvistade åtgärden ska prövas mot bakgrund av dessa principer. Härvidlag ska åtskillnad göras mellan, å ena sidan, befrielsen från bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet, vilka i princip omfattas av medlemsstaternas befogenhet på skatteområdet, och, å andra sidan, den reducerade mervärdesskattesats som omfattas av mervärdesskattedirektivet och därför är föremål för harmonisering inom unionen.

Huruvida befrielsen från bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet är selektiv

– Första steget i bedömningen: Fastställande av referensramen

24. Jag erinrar inledningsvis om att fastställandet av referensramen har särskilt stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”.( 17 )

25. Det ska i detta hänseende understrykas att fastställandet av referensramen måste vara resultatet av en objektiv prövning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. Frågan om en skatteåtgärds selektivitet kan inte fastställas utifrån en referensram som består av ett antal bestämmelser i den statens lagstiftning som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram. När skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från det allmänna skattesystemet i nämnda stat är det följaktligen detta system som ska beaktas. Om det däremot visar sig att åtgärden är klart urskiljbar från det allmänna systemet kan det inte uteslutas att den referensram som ska beaktas kan vara mer begränsad än det allmänna systemet, eller till och med att den kan likställas med åtgärden i sig, om den framstår som en regel med en självständig rättslig logik och om det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd.( 18 )

26. Jag vill också erinra om att det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, är den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina egna befogenheter på området för direkt beskattning och med hänsyn till sin fiskala autonomi, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar den referensram eller det ”normala” skattesystemet, utifrån vilket selektivitetsvillkoret ska bedömas.( 19 ) Fastställandet av skattens grundläggande kännetecken omfattar beskattningsunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen, men även eventuella undantag från denna skatt.( 20 )

27. Området för beskattning av bolag och näringsverksamhet har inte harmoniserats inom unionen, och därför är det den berörda medlemsstaten som vid utövandet av sin behörighet på området för direkt beskattning ska fastställa skattens grundläggande kännetecken. I det nu aktuella fallet är det utrett att vinst från ekonomisk verksamhet som bedrivs av organ som är etablerade i Tyskland i enlighet med bestämmelserna i lagen om bolagsskatt och lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet är föremål för dessa båda skatter. Begäran om förhandsavgörande innehåller emellertid inga närmare uppgifter om de grundläggande kännetecknen för nämnda skatter. Det framgår endast att syftet är att beskatta inkomster från näringsverksamhet på ett enhetligt sätt.

28. Utan att förekomma den bedömning av de faktiska omständigheterna som den hänskjutande domstolen ska göra, konstaterar jag att syftet med de båda skatterna i fråga tycks vara att säkerställa skatteintäkter i förhållande till vinster från ekonomisk verksamhet, sannolikt på grundval av bland annat principen om skatteförmåga, varmed avses förmågan att betala skatt i förhållande till den skattskyldiges inkomst.( 21 ) Beskattningsunderlaget för serviceorgan tycks närmare bestämt fastställas, precis som för andra bolag, på grundval av nettovinsten från deras ekonomiska verksamhet under beskattningsåret.

29. Undantagandet av serviceorgan från skatterna i fråga framstår inte som förenligt med skatternas syfte. Dels kan den ekonomiska verksamhet som bedrivs av dessa organ generera en vinst, dels anser jag att deras särskilda ställning, bland annat de restriktioner som de omfattas av i fråga om användning av medlen och den obligatoriska reserveringen av deras tillgångar,( 22 ) inte hindrar dem från att uppbära dessa vinster och alltså inte kan påverka deras skatteförmåga. Även om dessa restriktioner begränsar de berörda organens möjlighet att förfoga över de ekonomiska resurser som ackumulerats på detta sätt, hindrar de däremot inte vare sig att organen gör en vinst eller, följaktligen, att det finns en skatteförmåga.

30. De undantag som infördes genom den omtvistade åtgärden är med andra ord inte kopplade till arten av de vinster som de aktuella organen gör, vilka inte i sig skiljer sig från vinster från all ekonomisk verksamhet. Undantagen hänför sig snarare till syftet med den verksamhet som bedrivs, i den del den bidrar till att uppnå mål av allmänintresse, och till hur dessa vinster används.( 23 )

31. Utan att förekomma den prövning som den hänskjutande domstolen ska göra, konstaterar jag vidare att det i motsats till vad motparten i det nationella målet har hävdat inte framgår av beslutet om hänskjutande att de undantag som är aktuella i det nationella målet kan motiveras av andra syften, däribland syften som inte är av skattemässig karaktär, i den mening som avses i domen i målet Prezydent Miasta Mielca.( 24 )

32. Den omständigheten att den omtvistade åtgärden var en ändring av en nationell lagstiftning som antogs innan EEG‑fördraget trädde i kraft talar enligt min mening också mot att denna åtgärd utgör en del av referensramen. Det skulle nämligen vara anmärkningsvärt om en åtgärd som vidtagits flera decennier efter införandet av de aktuella skatterna skulle motsvara skatterna väsentliga kännetecken så som de följer av den lagstiftning som ursprungligen var tillämplig.

33. Med förbehåll för den bedömning som den hänskjutande domstolen ska göra av de aktuella skatternas beskaffenhet, anser jag att den omtvistade åtgärden vid första påseendet inte kan hänföras till den tillämpliga referensramen.

– Andra steget i bedömningen: Huruvida aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation behandlas olika

34. För det fall de undantag från skatteplikt som föreskrivs i den omtvistade åtgärden anses avvika från referensramen, ska det prövas huruvida denna åtgärd innebär att det görs åtskillnad mellan aktörer som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med denna ram, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, i enlighet med den praxis från domstolen som anges ovan i punkt 22.

35. Åtgärden i det nu aktuella fallet innebär att de skattefördelar som de ideella organen är berättigade till har utvidgats till att omfatta serviceorganen. Dessa två kategorier av organ ges således en skattefördel som andra enheter, i synnerhet vinstdrivande företag, inte är berättigade till. Det ska således prövas huruvida serviceorganen, med hänsyn till de syften som eftersträvas med bolagsskatten och skatten på näringsverksamhet, befinner sig i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende är jämförbar med situationen för de företag som är skyldiga att betala dessa skatter.

36. Enligt den hänskjutande domstolen är syftet med nämnda skatter att beskatta inkomster från ekonomisk verksamhet på ett enhetligt sätt. Mot bakgrund av det syftet ska det alltså bedömas huruvida de särdrag som kännetecknar serviceorganen( 25 ) är av den arten att de befinner sig i en annan situation än andra enheter som är skyldiga att betala nämnda skatter.

37. Jag vill inledningsvis framhålla, såsom den hänskjutande domstolen också har gjort gällande och som kommissionen har påpekat, att strävan att uppnå mål av allmänintresse inte i sig är tillräckligt för att utesluta att den omtvistade åtgärden kan vara selektiv, eftersom sådana mål är en ofrånkomlig del av flertalet av de statliga åtgärder som kan betraktas som statligt stöd.( 26 ) Den omständigheten att den omtvistade åtgärden kan få en märkbar inverkan på konkurrensen är omvänt inte tillräcklig för att styrka att den är selektiv.

38. Det ska således prövas huruvida de särdrag som kännetecknar serviceorganen, i synnerhet de restriktioner som de är underkastade i fråga om användning av medlen och den obligatoriska reserveringen av deras tillgångar, är av den arten att de befinner sig i en situation som i faktiskt eller rättsligt hänseende skiljer sig från situationen för andra enheter som är skyldiga att betala skatterna i fråga.

39. I domen i målet Paint Graphos m.fl. slog domstolen fast att en skattefördel som inte var tillämplig på samtliga ekonomiska aktörer, utan beviljades med beaktande av företagets rättsliga form, det vill säga enbart kooperativa föreningar, inte var selektiv, eftersom kooperativen hade ett särskilt funktionssätt som tydligt skiljde dem från andra ekonomiska aktörer. Domstolen menade att dessa särdrag i huvudsak tog sig uttryck i principen om individens företräde, vilken konkretiserades i de specifika bestämmelserna om medlems intagande, utträde och uteslutande samt i restriktioner i fråga om fördelningen av tillgångar och reserver, vilka skulle fördelas till andra kooperativa organ med liknande inriktning av allmänintresse.( 27 )

40. Lärdomarna från domen i målet Paint Graphos m.fl. är som kommissionen har framhållit relevanta, för att inte säga avgörande, i det nu aktuella målet, i och med att den domen grundar sig på överväganden som är jämförbara med vad som är för handen i det nu aktuella fallet.

41. Jag anser nämligen, med förbehåll för den prövning som den hänskjutande domstolen ska göra, att restriktionerna avseende användningen av medlen och den obligatoriska reserveringen av tillgångarna påverkar serviceorganens ekonomiska ställning på ett sätt som kan jämföras med vad som var fallet i domen i målet Paint Graphos m.fl. med de kooperativa föreningarna. Avsaknaden av vinstsyfte, skyldigheten att använda tillgångarna och de restriktioner som serviceorganen är föremål för vad gäller användningen av medlen skiljer dem från de enheter som är skyldiga att betala skatterna i fråga, vilka kan tillvarata sina ekonomiska intressen och, i förekommande fall, dra nytta av deras tillgångar vid en avveckling.

42. Den verksamhet som bedrivs av serviceorganen är visserligen, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, objektivt sett jämförbar med ett tillhandahållande av tjänster på marknaden och därmed med den verksamhet som bedrivs av alla konkurrerande företag. Serviceorganen är emellertid underkastade särskilda regler som subjektivt sett är av den arten att deras rättsliga och faktiska situation skiljer sig från situationen för andra konkurrerande företag som är skyldiga att betala de aktuella skatterna.

43. Mot den bakgrunden anser jag, med hänsyn till det mål som eftersträvas med referensramen, att serviceorganen inte befinner sig i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende är jämförbar med situationen för enheter som är skyldiga att betala bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet.

– Det tredje steget i bedömningen: Motivering med stöd av de grundläggande eller styrande principerna för skattesystemet

44. För det fall den omtvistade åtgärden vid första påseendet bedöms vara selektiv,( 28 ) ska det även prövas huruvida den berörda medlemsstaten kan visa att denna skillnad i behandling är motiverad, i den del den är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för skattesystemet.

45. Härvidlag måste en åtskillnad göras mellan, å ena sidan, sådana mål som uppställts för en viss skatteordning och som ligger utanför denna, och, å andra sidan, mekanismer som utgör en del av själva skattesystemet och som är nödvändiga för att kunna uppnå sådana mål. Undantag från skatteplikt som följer av ett syfte som saknar koppling till det skattesystem som det omfattas av måste följaktligen uppfylla de krav som följer av artikel 107.1 FEUF.( 29 )

46. Det ska också säkerställas att kravet på ett inre sammanhang är uppfyllt med avseende på en viss skattelättnad inte endast i förhållande till det aktuella skattesystemets särdrag utan också vad beträffar genomförandet av systemet. För att sådana undantag från skatteplikt som de som är aktuella i de nationella målen ska kunna motiveras av arten hos eller den allmänna systematiken i den berörda medlemsstatens skattesystem, ska det under alla omständigheter säkerställas att de är förenliga med proportionalitetsprincipen och inte går utöver vad som är nödvändigt, det vill säga att det eftersträvade legitima syftet inte kan uppnås genom mindre omfattande åtgärder.( 30 )

47. I det nu aktuella fallet har den hänskjutande domstolen, såsom kommissionen har påpekat, inte lämnat några relevanta uppgifter som ger stöd för att en sådan motivering är tänkbar. Den tyska regeringen har i sitt skriftliga yttrande anfört att en avvikande beskattning av ideella organ utgör en integrerad del av nästan samtliga medlemsstaters skattesystem och erkänns i direktiv (EU) 2022/2523.( 31 ) Den tyska regeringen har gjort gällande att ideella organ i allmänhet inte genererar skattepliktiga inkomster, varför det skulle strida mot skattesystemets natur att beskatta dem fullt ut. Den tyska regeringen menar att detta även gäller de serviceorgan som avses med den omtvistade åtgärden, vilka endast skiljer sig från andra ideella organ genom att de uppnår sitt mål av allmänintresse inom ramen för en samverkan med andra organ.

48. Jag anser härvidlag att även om det antas att flera medlemsstater i sina skattesystem föreskriver en avvikande beskattning av ideella organ, är denna allmänna omständighet inte av sådan art att den i sig visar att det finns en motivering i det nu aktuella fallet. Detsamma gäller den omständigheten att ideella organ, som de definieras i artikel 3.11 i direktivet, enligt artikel 2.3 a i direktiv 2022/2523 uttryckligen är undantagna från tillämpningsområdet för den minimibeskattning som föreskrivs i direktivet. Den hänskjutande domstolen, som inte har övervägt denna möjlighet, har nämligen inte identifierat de relevanta grundläggande eller styrande principerna för det tyska skattesystemet och har för övrigt inte lämnat några uppgifter som gör det möjligt att fastställa att de aktuella undantagen, som gynnar organ som inte själva eftersträvar mål av allmänintresse men samarbetar med andra enheter för att genomföra dem, följer direkt av sådana principer.( 32 )

Huruvida den reducerade mervärdesskattesatsen är selektiv

– Det första steget i bedömningen: Fastställande av referensramen

49. Inledningsvis vill jag påpeka att den reducerade mervärdesskattesatsen omfattas av ett område som är harmoniserat inom unionen enligt mervärdesskattedirektivet. Den tyska lagstiftarens utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att fastställa den tillämpliga ordningen är följaktligen snävt reglerat genom tvingande unionsrättsliga bestämmelser, i motsats till vad som är fallet med bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet.

50. Jag anser, i likhet med kommissionen, att referensramen i det nu aktuella fallet utgörs av lagen om omsättningsskatt, tolkad mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och de principer som följer därav.

51. Mervärdesskattedirektivet föreskriver nämligen i sig vissa undantag och reducerade skattesatser, vars tillämpning kan vara obligatorisk eller frivillig för medlemsstaterna. Referensramen utgörs därmed av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, tillsammans med de nationella genomförandebestämmelserna till direktivet.( 33 )

52. Enligt artikel 96 i mervärdesskattedirektivet ska samma mervärdesskattesats, nämligen den normalskattesats som fastställts av varje medlemsstat, tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.( 34 ) Enligt artikel 98 i nämnda direktiv är det möjligt att göra undantag från denna princip och tillämpa reducerade mervärdesskattesatser. Bilaga III till mervärdesskattedirektivet innehåller en uttömmande uppräkning av de kategorier av leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster på vilka de reducerade mervärdesskattesatser som avses i artikel 98 får tillämpas.( 35 )

53. Mot bakgrund av det mål som eftersträvas med dessa regler ska det alltså i det andra bedömningssteget prövas, huruvida den omtvistade åtgärden, i den mån den föreskriver tillämpning av en reducerad mervärdesskattesats, medför olika behandling av aktörer som, mot bakgrund av detta mål, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.

– Andra steget i bedömningen: Huruvida aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation behandlas olika

54. För att avgöra huruvida den omtvistade åtgärden medför olika behandling av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, ska det prövas huruvida den reducerade mervärdesskattesatsen för serviceorgan kan hänföras till någon av de kategorier av leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster på vilka en reducerad skattesats får tillämpas enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet och vilka anges i den uttömmande förteckningen i bilaga III till direktivet.

55. Den hänskjutande domstolen har angett att reducerade skattesatser enligt punkt 15 i denna bilaga får tillämpas på ”[l]everans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär och som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete”.( 36 )

56. Såsom framgår av lydelsen i artikel 98 i mervärdesskattedirektivet är det inte obligatoriskt att tillämpa reducerade skattesatser. Det är en möjlighet som medlemsstaterna ges, genom undantag från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Det följer av domstolens fasta praxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt.( 37 )

57. Den reducerade skattesats på 7 procent som i det nu aktuella fallet är tillämplig på serviceorganen uppfyller den miniminivå som föreskrivs i artikel 98.1 andra stycket i direktivet.( 38 ) Återstår därmed att pröva huruvida tillämpningsområdet för denna reducerade skattesats ligger inom de gränser som fastställs i nämnda bestämmelse och anges närmare i punkt 15 i bilaga III till direktivet.

58. Den hänskjutande domstolen anser att den tyska lagstiftaren har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning enligt nämnda bestämmelse. Serviceorganen kan inte betraktas som organ som ägnar sig åt hjälparbete eller socialt trygghetsarbete enbart på grund av att de tillhandahåller tjänster till en kund som bedriver sådan verksamhet ideellt, om de tjänster som tillhandahålls inte skiljer sig från dem som erbjuds av andra konkurrenter.( 39 ) Tillämpningsområdet för den relevanta nationella lagstiftningen är dessutom mer omfattande än det som föreskrivs i de ovan angivna bestämmelserna.( 40 )

59. Med hänsyn till dessa omständigheter och utan att föregå den prövning som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anser jag inte att de två villkoren i artikel 98.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda. Det är nämligen inte styrkt att den tyska lagstiftaren har definierat begreppet ”organ som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete” på ett tillräckligt vidsträckt sätt för att det även ska omfatta de serviceorgan som avses med den omtvistade åtgärden. Såsom kommissionen har understrukit tycks det i vart fall svårt att anse att detta begrepp kan omfatta alla slags serviceorgan som omfattas av den omtvistade åtgärden, utan att medlemsstatens utrymme för skönsmässig bedömning enligt punkt 15 i bilaga III till direktivet överskrids.

60. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag följaktligen att den omtvistade åtgärden, i den mån den föreskriver en reducerad mervärdesskattesats, innebär att aktörer som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med referensramen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, behandlas olika.

– Det tredje steget i bedömningen: Motivering med stöd av de grundläggande eller styrande principerna för skattesystemet

61. Vad gäller frågan huruvida det finns en motivering som grundar sig på de grundläggande eller styrande principerna för skattesystemet,( 41 ) konstaterar jag att det inte finns något i beslutet om hänskjutande som ger stöd för detta.

62. Jag delar i vart fall kommissionens uppfattning, att en motivering som är oförenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet inte kan godtas, med hänsyn till den grad av harmonisering som genomförs genom mervärdesskattedirektivet.( 42 )

Slutsats om frågorna 1 och 2

63. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den första och den andra frågan ska besvaras på så sätt att artikel 107.1 FEUF ska tolkas så, att en sådan nationell lagstiftning som den omtvistade bestämmelsen,

– när den befriar serviceorganen från bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet, inte ger en selektiv fördel och följaktligen inte utgör statligt stöd, och

– när den föreskriver en reducerad mervärdesskattesats till förmån för dessa organ, ger en selektiv fördel och följaktligen kan utgöra statligt stöd om övriga villkor i nämnda bestämmelse är uppfyllda.

Fråga 3: Begreppet nytt stöd

64. Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida den omtvistade åtgärden, för det fall den ska betraktas som statligt stöd, utgör ett ”nytt stöd” som ska anmälas i förväg till kommissionen enligt artikel 108.3 FEUF. Frågan har uppkommit eftersom den omtvistade åtgärden inte ger upphov till en helt ny stödordning, utan utvidgar räckvidden av en befintlig stödåtgärd från tiden innan EEG‑fördraget trädde i kraft, det vill säga den 1 januari 1958.

65. Enligt systemet med kontroll av statligt stöd, som införts genom artiklarna 107 och 108 FEUF, skiljer sig förfarandet åt beroende på om det rör sig om befintliga eller nya stöd. Medan befintliga stöd, i enlighet med artikel 108.1 FEUF, lagligen kan genomföras så länge kommissionen inte har förklarat dem oförenliga med den inre marknaden, föreskrivs i artikel 108.3 FEUF att planer på att vidta nya eller ändra befintliga stödåtgärder ska anmälas till kommissionen i god tid och inte kan genomföras förrän förfarandet har lett till ett slutligt beslut.( 43 )

66. Med nytt stöd avses enligt artikel 1 c i förordning (EU) 2015/1589( 44 ) allt stöd, det vill säga stödordningar och individuellt stöd, som inte är befintligt stöd, inbegripet ändringar av befintligt stöd, medan befintligt stöd definieras i artikel 1 b i denna förordning som allt stöd som fanns innan EUF-fördraget trädde i kraft i respektive medlemsstat, det vill säga stödordningar och individuellt stöd som infördes före och som fortfarande är tillämpliga efter EUF-fördragets ikraftträdande i de berörda medlemsstaterna. Ändring av ett befintligt stöd som ger upphov till nytt stöd definieras i artikel 4.1 i förordning nr 794/2004( 45 ) som varje ändring, utom ändringar av rent formell eller administrativ art som inte kan påverka bedömningen av stödåtgärdens förenlighet med den inre marknaden. Enligt artikel 4.2 c i denna förordning ska en skärpning av kriterierna för tillämpningen av en godkänd stödordning eller en minskning av stödnivån eller av de stödberättigande kostnaderna, i princip anmälas.

67. Enligt domstolens fasta praxis ska det vid prövningen av huruvida en åtgärd utgör ett stöd, i den mening som avses i artikel 107 FEUF, bland annat tas hänsyn till den krets av stödmottagare som ska beviljas detta stöd, för att särskilt kontrollera huruvida denna åtgärd är selektiv.( 46 ) Av detta följer att en ändring av kriterierna för att identifiera mottagarna av ett stöd inte enbart är en ändring av rent formell eller administrativ art utan är en del vars effekter kan påverka frågan huruvida en åtgärd ska betraktas som stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och följaktligen huruvida det är nödvändigt att anmäla detta stöd i enlighet med den skyldighet som föreskrivs i artikel 108.3 FEUF.( 47 )

68. I det nu aktuella fallet framgår det först och främst av beslutet om hänskjutande att den skattefördel som ges företag med särskilda ändamål infördes redan år 1953, det vill säga innan EEG‑fördraget trädde i kraft, och att denna fördel, enligt de tyska domstolarnas rättspraxis, begränsades till organ som själva tjänade ändamål som angavs i stadgarna och som gav rätt till en skattefördel.

69. Det är vidare utrett att den omtvistade åtgärden, som vidtogs år 2020, varken anmäldes till kommissionen eller, i än högre grad, godkändes av denna.

70. Slutligen följer det även av beslutet om hänskjutande att åtgärden har ändrat kriterierna för att identifiera stödmottagare och i synnerhet utvidgat kretsen av stödmottagare och gjort det möjligt för fler organ, däribland motparten i det nationella målet, att komma i åtnjutande av stödet.

71. Under de förutsättningarna framstår det som uppenbart att åtgärden inte endast är en rent formell eller administrativ ändring av ett befintligt stöd, utan att den ändrar kretsen av stödmottagare på ett sätt som kan påverka dess kvalificering som statligt stöd. Det rör sig således om en ändring av ett befintligt stöd som, i enlighet med artikel 1 c i förordning 2015/1589, utgör ett nytt stöd och som följaktligen ska anmälas i förväg till kommissionen enligt artikel 108.3 FEUF.

72. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den tredje frågan ska besvaras på så sätt att artikel 108.3 FEUF, jämförd med artikel 1 b och c i förordning 2015/1589, ska tolkas så, att i den mån de aktuella skattefördelarna utgör statligt stöd, utgör en nationell lagstiftning genom vilken dessa fördelar utvidgas till att omfatta andra kategorier av stödmottagare ett nytt stöd som ska anmälas i förväg till kommissionen.

Förslag till avgörande

73. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de frågor som Bundesfinanzhof (federala finansdomstolen, Tyskland) har ställt för förhandsavgörande på följande sätt:

1) Artikel 107.1 FEUF

ska tolkas så,

att en sådan nationell lagstiftning som den omtvistade åtgärden

– när den befriar serviceorganen från bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet, inte ger en selektiv fördel och följaktligen inte utgör statligt stöd, och

2) Artikel 108.3 FEUF, jämförd med artikel 1 b och c i rådets förordning av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF],

ska tolkas så,

att i den mån de aktuella skattefördelarna utgör statligt stöd, utgör en nationell lagstiftning genom vilken dessa fördelar utvidgas till att omfatta andra kategorier av stödmottagare ett nytt stöd som ska anmälas i förväg till kommissionen.

1 Originalspråk: franska.

2 EUT L 347, 2006, s. 1, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2022/542 av den 5 april 2022 (EUT L 107, 2022, s, 1)(nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

3 BGBl. 2002 I, s. 4146.

4 BGBL. 2002 I, s. 4170.

5 BGBL. 2005 I, s. 386. I beslutet om hänskjutande anges lagen i dess lydelse enligt Wachstumschancengesetz (lag om tillväxtmöjligheter) av den 27 mars 2024 (BGBl. 2024 I nr 108).

6 BGBl. 2002 I, s. 3866

7 Det vill säga ett organ som uteslutande och direkt tjänar ett allmännyttigt, välgörande eller religiöst ändamål som anges i stadgarna.

8 Enligt nationell lagstiftning som antogs innan EEG-fördraget trädde i kraft kan ett ideellt organ befrias från bolagsskatt och skatt på inkomster från näringsverksamhet samt omfattas av en reducerad mervärdesskattesats på 7 procent.

9 Bland annat restriktioner i fråga om användningen av medel och skyldigheter att reservera tillgångar.

10 Artikeln infördes genom Jahressteuergesetz 2020 (2020 års skattelag) av den 21 december 2020 (BGBL. 2020 i, s. 3125).

11 Det rör sig om ett aktiebolag, vilket enligt den hänskjutande domstolen betraktas som Servicekörperschaft, som bildades år 2022 i syfte att mot vederlag tillhandahålla tjänster avseende ekonomisk förvaltning och bokföring till en stiftelse som är erkänd som ett ideellt organ och som uppfyller villkoren för att komma i åtnjutande av de aktuella skattefördelarna, inom ramen för en systematisk samverkan med stiftelsen.

12 I bolagsordningen anges att motparten i det nationella målet uteslutande och direkt, inom ramen för en systematisk samverkan med stiftelsen, ska tjäna allmännyttiga och välgörande ändamål som anges i bolagsordningen, vilka består i att främja folkhälsan och den offentliga hälso- och sjukvården, att hjälpa behövande personer och att stödja vetenskap och forskning, utbildning, konst och kultur. Ändamålen motsvarar stiftelsens ändamål. I stiftelsens stadgar anges emellertid inte samarbetet med motparten i det nationella målet.

13 Ansökan från motparten i det nationella målet beviljades först av skattemyndigheten men avslogs sedan av samma skattemyndighet med motiveringen att det enligt skattelagstiftningen krävdes att det organ med vilket ett samarbete upprättas och formerna för samarbetet skulle anges i båda organens stadgar. I stiftelsens stadgar angavs emellertid varken att det fanns en systematisk samverkan med motparten i det nationella målet eller hur denna samverkan var utformad. Efter detta avslag biföll Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) genom dom det överklagande som ingetts av motparten i det nationella målet. Skattemyndigheten överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen).

14 Se särskilt, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, nedan kallad domen i målet Prezydent Miasta Mielca, EU:C:2025:285, punkt 36 och där angiven rättspraxis). De övriga villkoren i artikel 107.1 FEUF avser åtgärdens statliga ursprung, snedvridning av konkurrensen och påverkan på handeln mellan medlemsstaterna. Den hänskjutande domstolen har endast ifrågasatt huruvida den omtvistade åtgärden är selektiv, och därför utgår jag i min bedömning från antagandet att de övriga villkoren är uppfyllda, vilka det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

15 Se särskilt, för ett liknande resonemang, dom av den 10 september 2024, kommissionen/Irland m.fl. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punkt 75 och där angiven rättspraxis).

16 Se särskilt, för ett liknande resonemang, domen i målet Prezydent Miasta Mielca (punkt 44 och där angiven rättspraxis).

17 Se domen i målet Prezydent Miasta Mielca (punkt 45 och där angiven rättspraxis). Ett fel vid fastställandet av referenssystemet medför följaktligen att hela bedömningen av selektivitetskriteriet blir felaktig (se dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 52 och där angiven rättspraxis).

18 Se domen i målet Prezydent Miasta Mielca (punkterna 46 och 47 och där angiven rättspraxis).

19 Generaladvokaten Kokott menar, med hänsyn till medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen, att kommissionens och unionsdomstolarnas prövning av denna referensram är begränsad till en bedömning av trovärdigheten, i syfte att pröva om den nationella skattelagstiftningen utformats på ett inkonsekvent sätt eller om de nationella myndigheterna tillämpar den contra legem (se, särskilt, hennes förslag till avgörande i de förenade målen Atlas Copco Airpower m.fl.(kommissionen, C‑755/23 P och C‑756/23 P, EU:C:2026:264, punkterna 38–41).

20 Se domen i målet Prezydent Miasta Mielca (punkterna 48 och 49 och där angiven rättspraxis).

21 Denna princip innebär, i egenskap av uttryck för den allmänna likhetsprincipen, att var och en ska bidra till finansieringen av offentliga tjänster i förhållande till sin individuella ekonomiska förmåga (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 25 juni 2025, Fachverband Spielhallen och LM/ kommissionen, T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, punkt 43).

22 Se ovan fotnot nr 9.

23 Undantagen kan däremot vara relevanta för bedömningen av de berörda organens faktiska och rättsliga ställning, vilken är föremålet för det andra steget i selektivitetsanalysen (se ovan punkterna 34–43).

24 Se punkt 51 i den domen.

25 Samma överväganden är giltiga för ideella organ, i och med att den omtvistade åtgärden innebär att de skattefördelar som de åtnjuter har utvidgats till allmännyttiga serviceorgan som omfattas av samma villkor. I min fortsatta bedömning hänför jag mig för enkelhetens skull endast till de allmännyttiga serviceorgan som är föremål för den nu aktuella begäran om förhandsavgörande.

26 Den omständigheten kan däremot vara relevant för prövningen av villkoren för att ett stöd ska vara förenligt med den inre marknaden.

27 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl. (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 55–60) (nedan kallad domen i målet Paint Graphos m.fl.). Enligt den italienska lagstiftning som var i fråga i det målet drevs kooperativa föreningar först och främst inte till förmån för externa investerare. Deras reserver och tillgångar var samägda, fick inte utdelas och skulle användas i medlemmarnas gemensamma intresse. Vidare syftade de till ett ömsesidigt främjande av medlemmarnas intressen, vilka medlemmar samtidigt var användare, kunder eller leverantörer, så att var och en av dem drog nytta av kooperativets verksamhet i förhållande till sina insatser i och transaktioner med densamma. Slutligen hade de kooperativa föreningarna ingen eller begränsad tillgång till aktiemarknaderna, och deras utveckling var därför beroende av eget kapital eller kreditfinansiering, medan räntan på lånat kapital och insatskapital var begränsad, vilket gjorde det mindre fördelaktigt att investera i en kooperativ förening. Deras vinstmarginal var följaktligen betydligt lägre än för kapitalassociationer, som i högre grad kunde anpassa sig till marknadens krav.

28 Det vill säga om åtgärden kan medföra olika behandling av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till det mål som eftersträvas med ordningen i fråga.

29 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Paint Graphos m.fl. (punkterna 69 och 70 och där angiven rättspraxis).

30 Se, för ett liknande resonemang, domen i målet Paint Graphos m.fl. (punkterna 73–75).

31 Rådets direktiv av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (EUT L 328, 2021, s. 1, och rättelse, EUT L 13, 2023, s.9).

32 I det mål som ledde till domen i målet Paint Graphos m.fl. var det till exempel det förhållandet att skatten togs ut av medlemmarna som låg till grund för möjligheten att åberopa arten hos och den allmänna systematiken i det nationella skattesystemet för att motivera att kooperativ som delade ut samtliga sina vinster till sina medlemmar inte beskattades på kooperativ nivå på (se, för ett liknande resonemang, punkt 71 i den domen).

33 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punkt 52).

34 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 20 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet Oxycure Belgium).

35 Se domen i målet Oxycure Belgium (punkt 21). Syftet med denna bilaga är att vissa varor som betraktas som särskilt nödvändiga ska bli billigare, så att de blir mer tillgängliga för slutkonsumenten, som är den som i slutändan måste betala mervärdesskatten (punkt 22 och där angiven rättspraxis). När det gäller det närmare innehållet i bilagan, har domstolen slagit fast att unionslagstiftaren har ett stort utrymme för skönsmässig bedömning, eftersom lagstiftaren vid åtgärder av skatterättslig karaktär ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste rangordna motstridiga intressen och göra komplexa bedömningar (punkt 23 och där angiven rättspraxis)

36 Denna bestämmelse ändrades genom rådets direktiv (EU) 2022/542 av den 5 april 2022 om ändring av direktiven 2006/112/EG och (EU) 2020/285 vad gäller mervärdesskattesatser (EUT L 107, 2022, s. 1), vilket trädde i kraft efter de faktiska omständigheterna i målet. I bestämmelsens nu aktuella lydelse, som i allt väsentligt är den samma, anges att reducerade skattesatser får tillämpas på ”[l]everans av varor och tillhandahållande av tjänster av organ som är engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, i enlighet med vad medlemsstaterna fastställt, och är erkända av medlemsstaterna som organ av social karaktär”.

37 Se domen i målet Oxycure Belgium (punkt 25 och där angiven rättspraxis).

38 Allmännyttiga serviceorgan åtnjuter nämligen en reducerad omsättningsskattesats på 7 procent, vilket är högre än den lägsta skattesats på 5 procent som anges i artikel 98.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.

39 Den hänskjutande domstolen har till exempel understrukit att de tjänster avseende ekonomisk förvaltning och bokföring som motparten i det nationella målet tillhandahåller inte skiljer sig från liknande verksamhet som erbjuds av dess konkurrenter.

40 Tillämpningsområdet omfattar enligt den hänskjutande domstolen bland annat vetenskap och forskning, konst och kultur (områden där den stiftelse som har en systematisk samverkan med motparten i det nationella målet verkar), bevarande av det historiska arvet, naturskydd och landskapsskydd, internationell anda, djurskydd och djuruppfödning. En ideell kund till ett allmännyttigt serviceorgan behöver följaktligen inte nödvändigtvis vara ett organ som ägnar sig åt hjälparbete eller socialt trygghetsarbete.

41 Se ovan punkterna 44–46.

42 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punkt 56).

43 Se dom av den 28 oktober 2021, Eco Fox m.fl. (C‑915/19-C‑917/19, EU:C:2021:887, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

44 Rådets förordning av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9, och rättelse i EUT L 159, 2016, s. 23).

45 Kommissionens förordning av den 21 april 2004 om genomförande av rådets förordning (EG) nr 659/1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [108 FEUF] (EUT L 140, 2004, s. 1, och rättelse i EUT L 25, 2005, s. 74).

46 Se dom av den 14 november 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punkt 60 och där angiven rättspraxis).

47 Se dom av den 14 november 2019, Dilly’s Wellnesshotel (C‑585/17, EU:C:2019:969, punkt 61). En ändring av antalet stödmottagare utgör nämligen en relevant omständighet för kommissionens bedömning av den omtvistade åtgärden, särskilt vad gäller dess kvalificering som statligt stöd.