HFD 2011:73

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked uppgav makarna A följande. Sökandena avyttrade i mars 2007 ett radhus som de varit bosatta i sedan 1993. I september 2007 flyttade de in i en ersättningsbostad som de köpt 2006. Vid 2008 års taxering tog makarna A upp kapitalvinster om sammanlagt ca 2,2 miljoner kr. Samtidigt begärde de och medgavs avdrag för uppskovsbelopp med totalt ca 1,6 miljoner kr. - Som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp ska makarna A för inkomståret 2009 ta upp en intäkt om ca 14 000 kr vardera. Skatten, beräknad efter kapitalskattesatsen 30 procent, uppgick följaktligen till ungefär 4 200 kr för dem var. Makarna A ställde frågan om de var skyldiga att erlägga ränta på sina uppskovsbelopp från den tidigare försäljningen av radhuset.

Skatterättsnämnden (2010-12-03, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked - Det strider inte mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, RF, att beskatta makarna A enligt 47 kap. 11 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för schablonintäkt beräknad på uppskovsbelopp hänförliga till 2008 års inkomsttaxering. - Motivering - Bakgrund - Uppskovslagstiftningen - Regler om uppskov med vinstbeskattningen vid försäljningar av vissa fastigheter för att underlätta bostadsbyten infördes år 1976. Rätten till uppskov avskaffades vid 1990 års skattereform men återinfördes genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, då den utöver villafastigheter även kom att omfatta bostadsrättslägenheter. UAL upphävdes vid införandet av IL år 1999 då bestämmelserna överfördes till lagens 47 kap. Av ikraftträdandereglerna följer att om en bestämmelse i UAL har tillämpats, ska motsvarande bestämmelse i IL anses ha tillämpats. - Systemets huvuddrag var följande. Uppskovsavdrag medgavs på begäran av den skattskyldige vid beskattning av en kapitalvinst (realisationsvinst) på grund av försäljningen av en villa eller en bostadsrätt (ursprungsbostad). En förutsättning var att den skattskyldige förvärvade en ny sådan bostad (ersättningsbostad) som han bosatte sig i. När ersättningsbostaden avyttrades skulle uppskovsavdraget återföras till beskattning genom att anskaffningsutgiften minskades med motsvarande belopp. - I samband med att uppskovsmöjligheten utvidgades år 2006 till att också avse bostäder belägna i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gjordes vissa tekniska anpassningar av reglerna (prop. 2006/07:19 s. 39-44). En ändring var att uttrycket uppskovsbelopp infördes samtidigt som uppskovsavdraget slopades. Vid avyttring av en ursprungsbostad får avdrag göras för uppskovsbelopp. När ersättningsbostaden säljs ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § IL, jfr med 45 kap. 33 § tredje stycket och 46 kap. 18 § tredje stycket samt 47 kap. 11 a §). - Samtidigt tillkom en möjlighet för den skattskyldige att begära förtida återföring av hela eller del av uppskovsbeloppet (47 kap. 9 a § andra stycket IL). En sådan begäran görs vid taxeringen. - Den i ansökan aktualiserade bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp infördes år 2007 i 47 kap. 11 b § IL (prop. 2007/08:27, bet. 2007/08:SkU10, rskr. 2007/08:90, SFS 2007:1419). - Schablonintäkten (räntebeläggningen) infördes som en av flera åtgärder på kapitalinkomstbeskattningens område för att finansiera bortfallet av skatteintäkter genom att den statliga fastighetsskatten på bostäder i småhus och hyreshus avskaffades och ersattes av en kommunal fastighetsavgift (a. prop. s. 121 och 124). Åtgärden kan ses mot bakgrund av att uppskovet dittills hade inneburit en räntefri skattekredit för den skattskyldige motsvarande skatten på uppskovsbeloppet (jfr prop. 2006/07:100 bilaga 2 s. 30 D5 och skr. 2007/08:123 s. 33 D7). - Enligt den ursprungliga lydelsen av 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL skulle den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Intäkten beräknas enligt styckets andra mening till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång. - I paragrafens andra stycke gjordes undantag från räntebeläggning för en sådan del av ett uppskovsbelopp som enligt 47 kap. 9 § IL ska återföras till beskattning på grund av att någon ersättningsbostad där den skattskyldige bosätter sig inte förvärvas eller att ersättningen för ersättningsbostaden inte berättigar till fullt uppskovsbelopp. Vid en sådan återföring påfördes sedan tidigare ett särskilt tillägg (se den numera upphävda 47 kap. 10 § och prop. 2007/08:27 s. 122 samt prop. 1993/94:45 s. 49 f.). - Bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft den 1 januari 2008 och tillämpades första gången vid 2009 års taxering. Någon skillnad görs inte för uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före nämnda tidpunkt (prop. 2007/08:27 s. 121). Av regleringen följer också att en skattskyldig som hade ett uppskovsbelopp vid ingången av år 2008 men återförde beloppet till beskattning vid samma års taxering inte skulle påföras någon schablonintäkt vid 2009 års taxering (jfr a. prop. s. 144). - Med tillämpning fr.o.m. 2011 års taxering är kopplingen av uppskovsbeloppet till en ersättningsbostad slopad (prop. 2009/10:33, bet. 2009/10:SkU15, rskr. 2009/10:108, SFS 2009:1409). I 47 kap. 11 b § IL sägs numera endast att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt. Syftet är att klargöra att räntebeläggningen ska avse samtliga uppskovsbelopp, dvs. även sådana som härrör från tiden före 1990 års skattereform och utan hänsyn till egendomens skattemässiga karaktär (bet. 2009/10:SkU15 s. 9). - Samtidigt slopades det särskilda tillägget enligt 47 kap. 10 § IL. Som en följd härav upphävdes andra stycket i 47 kap. 11 b § (a. prop. s. 59) . Det betyder att schablonintäkt ska beräknas på samtliga uppskovsbelopp. - Omständigheterna - Makarna A avyttrade i mars 2007 ett gemensamt ägt radhus där de hade varit bosatta sedan år 1993. 1 september 2007 bosatte de sig i en ersättningsbostad som de hade köpt år 2006. - Vid 2008 års taxering tog makarna A upp kapitalvinster på grund av avyttringen om sammanlagt ca 2,2 miljoner kr. Samtidigt begärde de och medgavs avdrag för uppskovsbelopp med totalt ca 1,6 miljoner kr. - Enligt ansökan ska, som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp, makarna A för inkomståret 2009 ta upp en intäkt om ca 14 000 kr vardera. Skatten, beräknad efter kapitalskattesatsen 30 procent, uppgår följaktligen till ungefär 4 200 kr för dem var. - Frågan och parternas inställning - Med hänvisning till att bestämmelsen om schablonintäkt på grund av ett uppskovsbelopp inte fanns när makarna A avyttrade ursprungsbostaden vill de få prövat om bestämmelsen strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. - Makarna A:s uppfattning är att skatten i realiteten är en skatt på den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2007. Eftersom avyttringen inträffade innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft strider i detta fall en tillämpning av bestämmelsen mot retroaktivitetsförbudet. Till det kommer att de inför bostadsbytet hade berättigade förväntningar på att beskattas på grund av sina uppskovsbelopp först när ersättningsbostaden såldes. Frågan bör därför besvaras jakande. - Skatteverket anser att det är förekomsten av ett uppskovsbelopp vid en viss tidpunkt som utlöser skattskyldigheten enligt 47 kap. 11 b § IL. Räntebeläggningen av uppskovsbeloppen strider därför inte mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Om en tillämpning av 47 kap. 11 b § IL i förevarande fall skulle anses innebära en otillåten retroaktiv beskattning, kan en tillämpning ändå inte underlåtas enligt 11 kap. 14 § RF eftersom felet inte är uppenbart. - Skatterättsnämndens bedömning - Enligt 47 kap. 11 b § IL ska den som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Förutsättningen för en sådan beskattning är alltså förekomsten av ett uppskovsbelopp vid ingången av beskattningsåret ifråga. För skattskyldiga med uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före ikraftträdandet innebär det en skärpt beskattning jämfört med vad som gällde enligt äldre regler. - Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF har följande lydelse. Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. - Frågan om en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL strider mot detta förbud behandlades under lagstiftningsarbetet. Lagrådet besvarade frågan nekande vid sin granskning av lagförslaget (prop. 2007/08:27 s. 240 f.). - Makarna A fick avdrag för uppskovsbelopp vid 2008 års taxering med anledning av avyttringen av ursprungsbostaden år 2007. Det betyder att var och en av dem får anses ha haft ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL vid ingången av beskattningsåret 2008, då den aktuella bestämmelsen trädde i kraft. Deras uppfattning är att uppskovsbeloppet, dvs. den omständighet som utlöser beskattningen enligt kapitlets 11 b §, i realiteten är den vinst som uppkom vid avyttringen av ursprungsbostaden år 2007 och att en tillämpning av bestämmelsen därför strider mot retroaktivitetsförbudet. - Kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter innebär att värdeförändringar under innehavstiden ska beaktas först när egendomen avyttras. I syfte att bl.a. minska den ekonomiska belastningen vid bostadsbyten som kapitalvinstbeskattningen ger upphov till för de skattskyldiga infördes 1993 års uppskovsregler (prop. 1993/94:45 s. 36). Regelverket gäller i stora drag fortfarande. - I förarbetena beskrivs uppskovsreglerna som att de så långt som möjligt bör utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav (a. prop. s. 38). Mot den bakgrunden kan uppskovssystemet beskrivas så att beskattningen av kapitalvinsten skjuts upp när en ursprungsbostad avyttras. - Det sagda skulle kunna tala för att det, som makarna A hävdar, är kapitalvinsten som beskattas när en schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp. Om kapitalvinsten uppkommit på grund av en avyttring av ursprungsbostaden innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft, skulle en tillämpning av bestämmelsen kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet. - Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras. - Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige. - Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar. - Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten). - Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. - Frågan ska därför besvaras nekande.

Makarna A överklagade Skatterättsnämndens beslut hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att förhandsbesked skulle lämnas med innebörd att schablonintäkt inte skulle påföras på uppskovsbeloppen. De anförde bl.a. följande. Beskattningen av deras uppskovsbelopp är inte förenlig med regeringsformens förbud mot retroaktiv skattelag. Den infördes efter att de hade låst upp sig för ett nytt boende och de har därför inte kunnat undvika att drabbas av den nya skatten. Eftersom ett uppskovsbelopp aldrig kan uppstå utan en bostadsförsäljning som genererar en kapitalvinst så kan man inte se uppskovsbeloppet som frikopplat från kapitalvinsten på det sätt som Skatterättsnämnden gjort.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.