HFD 2026 ref. 25

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10Frågan är om ett åberopande i domstol av en ny bestämmelse som grund för tulltillägg utgör en otillåten taleändring.

Rättslig reglering m.m.

11Av 5 kap. 5 § tullagen (2016:253) framgår att tulltillägg ska tas ut av den som är gäldenär och skyldig att ge in tulldeklaration och som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för fastställande av tull. I 6 § första stycket 2 anges att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som ska lämnas till ledning för beslut om tull har utelämnats.

12Av 9 § framgår att tulltillägg, även i andra fall än de som avses i bl.a. 5 §, ska tas ut om tull ska tas ut på grund av uppkomsten av en tullskuld i enlighet med artikel 79 i förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (unionstullkodex).

13Av artiklarna 79.1 c och 79.2 b i unionstullkodexen framgår att en tullskuld kan uppkomma vid bristande efterlevnad av de villkor som gäller för importen och att tullskulden i sådant fall uppkommer vid den tidpunkt tulldeklarationen godtas.

14Av 6 kap. 2 § första stycket 1 tullagen följer att beslut om tulltillägg får överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Av 16 § första stycket framgår vidare att talan i mål som gäller beslut om tulltillägg inte får ändras. Ett åberopande av en ny omständighet till stöd för talan, som inte innebär att den fråga som ska prövas ändras, utgör enligt andra stycket inte en ändring av talan.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15Tullverkets beslut om tullskuld (se punkt 3 ovan) baserade sig på att Nynas vid import av tungolja hade anmält en högre kvantitet olja för övergång till slutanvändning än vad bolaget hade tillstånd till. Därmed hade en tullskuld uppkommit till följd av bristande efterlevnad av gällande tillstånd enligt artikel 79 i unionstull­kodexen. Nynas hade i tulldeklarationer angett en särskild kod för övergång till slutanvändning och hänvisat till gällande tillstånd men inte upplyst om att kvantiteten enligt tillståndet hade överskridits.

16Tullverket fattade beslut om tulltillägg med stöd av 5 kap. 9 § tullagen, dvs. på grund av att tullskulden uppkommit till följd av bristande efterlevnad enligt artikel 79 i unionstullkodexen. Efter att detta beslut överklagats till domstol yrkade Tullverket i stället att tulltillägget i första hand skulle tas ut enligt 5 kap. 5 § tullagen, dvs. på grund av att Nynas hade lämnat oriktig uppgift i tull­deklarationerna. Frågan är om detta byte av rättsligt stöd för att ta ut tulltillägg innebär att saken blivit en annan än den som prövades i Tullverkets beslut om tulltillägg och om bytet därmed utgör en otillåten taleändring.

17Tullagens bestämmelser om ändring av talan är avsedda att motsvara vad som gäller vid bl.a. inkomstbeskattningen (prop. 1994/95:34 s. 109 f. och 163). Motsvarande synsätt som gäller enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) ska därför tillämpas vid bedömningen av vad som är en otillåten taleändring från Tullverkets sida enligt 6 kap. 16 § tullagen.

18Inom skatteförfarandet gäller att nya omständigheter får föras in i processen, utan att saken ändras, så länge omständigheterna ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang som omfattas av det överklagade beslutet (jfr bl.a. RÅ 2000 ref. 54 och HFD 2025 ref. 49 punkt 14 samt där angivna rättsfall).

19I detta fall avser tulltillägget en tullskuld som uppkommit på grund av att Nynas genom lämnade uppgifter i tulldeklarationer hänfört vissa importerade varor till förfarandet för slutanvändning och till stöd för detta hänvisat till ett tillstånd för slutanvändning trots att den kvantitativa begränsning som gällde för tillståndet hade överskridits. Tulldeklarationerna innehöll inte någon upplysning om att begränsningen hade överskridits.

20Det kan konstateras att de importer, varor och tull­deklarationer som är aktuella i målet är desamma oavsett vilket lagrum som frågan om tulltillägg prövas mot. Det var vidare uppgifterna i dessa tulldeklarationer som låg till grund för Tullverkets beslut om tullskuld (se punkterna 3 och 15 ovan) och det är samma uppgifter som Tullverket åberopar till stöd för att tulltillägg i första hand ska tas ut enligt 5 kap. 5 § tullagen. Det är därmed fråga om samma händelseförlopp eller saksammanhang och Tullverkets byte av rättsligt stöd för sitt yrkande om tulltillägg utgör därmed inte en otillåten taleändring. Det var alltså fel av kammarrätten att upphäva förvaltningsrättens dom och återförvisa målet dit för ny prövning.

21Kammarrätten har inte tagit ställning i sak till Nynas överklagande dit och målet ska därför återförvisas dit för sådan prövning.

22Frågan i målet är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkad ersättning är skälig och yrkandet om ersättning ska således bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i den del som avser tulltillägg och återförvisar målet till kammar­rätten för prövning i enlighet med vad som anges i punkt 21.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Nynas AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 24 750 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Gäverth och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2024-09-25, ordförande Bäckström):

Otillåten taleändring

En prövning av 5 kap. 5 § tullagen förutsätter att en oriktig uppgift lämnats till ledning för fastställande av tull medan en prövning av 5 kap. 9 § tullagen förutsätter att en tullskuld uppkommit och att gäldenären rätte­ligen skulle ha lämnat en tulldeklaration till ledning för beslut om tull. Det rör sig således om två helt olika prövningar.

I Tullverkets beslut om tulltillägg har Tullverket endast angett 5 kap. 9 § tullagen som stöd för att påföra tulltillägg. I bilaga till beslutet om tulltillägg framgår dock att Tullverket även anser att en oriktig uppgift har lämnats.

Tullverket anger omständigheten att bolaget lämnade in en tull­deklaration där bolaget begärde att sändningen skulle övergå till slutanvändning genom att ange en förmånkod samt hänvisa till berört tillstånd. Genom att göra detta har bolaget påstått att importerade varor ryms inom medgivet tillstånd vad gäller varuslag, värde och kvantitet samt vad varan ska användas till.

Förvaltningsrätten konstaterar att Tullverket i sitt beslut, genom bilagan till beslutet, redogjort för omständigheterna som ligger till grund för att oriktig uppgift har lämnats. Visserligen anger Tullverket i sitt ompröv­ningsbeslut att lämnandet av oriktig uppgift inte spelar någon roll vid bedömningen eftersom prövningen enbart omfattar 5 kap. 9 § tullagen. Tullverket synes dock inte åberopa några nya omständigheter i omprövningsbeslutet vilket får förstås som att Tullverket hänvisar till omständigheterna som redan förts fram i beslutet. Förvaltningsrätten anser således att en prövning av 5 kap. 5 § tullagen och 5 kap. 9 § tullagen omfattas av de åberopade omständigheterna.

Den av bolaget åberopade domen av Kammarrätten i Jönköping den 25 januari 2024 i mål nr 318-23 skiljer sig från omständigheterna i förevarande mål. I förevarande mål har Tullverket i det överklagade beslutet redogjort för omständigheter som ligger till grund för att oriktig uppgift har lämnats medan i det åberopade målet har Tullverket inte i det överklagade beslutet, i bilagan till beslutet, tagit upp några omständigheter som ligger till grund för att oriktig uppgift har lämnats. Det finns således en avgörande skillnad mellan målen.

Förvaltningsrätten anser mot denna bakgrund att det inte rör sig om en otillåten taleändring utifrån de omständigheter som Tullverket fört fram i beslutet om tulltillägg.

Tulltillägg

Förvaltningsrätten prövar först om tulltillägg kan påföras med stöd av 5 kap. 5 § tullagen. Detta med hänsyn till att 5 kap. 9 § tullagen endast är tillämplig om tulltillägg inte kan tas ut med stöd av 5 kap. 5 § tullagen. Det är ostridigt i målet att bolaget är gäldenär och skyldig att ge in tulldeklaration. Frågan som är stridig är om bolaget lämnat en oriktig uppgift till ledning för fastställande av tull.

Bolaget har i inlämnad tulldeklaration uppgett att varorna ska hänföras till förfarandet för slutanvändning. Genom att hänvisa till ett tillståndsnummer har bolaget påstått att det innehar ett tillstånd som ger bolaget rätt att använda förfarandet för slutanvändning och att det värde och den mängd som deklareras ryms inom de värde- och kvantitets­begränsningar som följer av tillståndet. Tullverket har vid en kontroll anmärkt att bolaget anmält fler varor till slutanvändning än vad bolagets tillstånd medger. Förvaltningsrätten i Stockholm har i dom den 16 oktober 2023 i mål nr 12126-23 ansett att bolaget överskridit den i tillståndet angivna kvantitetsgränsen utan att underrätta Tullverket. Efter det att bolaget överklagat domen har Kammarrätten i Stockholm beslutat att inte meddela prövningstillstånd i målet, varför förvaltningsrättens dom stått fast. I det nu aktuella målet har det inte kommit fram skäl att frångå denna bedömning.

I likhet med Tullverket bedömer förvaltningsrätten även att det saknats tillräckligt underlag för att fatta ett riktigt beslut om tull med hänsyn till att de inlämnande deklarationerna saknar summering av bolagets tidigare importer avseende såväl värde som kvantitet. Utan de summerade uppgifterna går det inte att konstatera att begränsningarna har överskridits. Det går därmed inte att utifrån de uppgifter som lämnats i deklarationerna fatta ett riktigt beslut. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att det står klart att bolaget lämnat en oriktig uppgift till ledning för fastställande av tull.

Tullverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från tulltillägg om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Förvaltningsrätten bedömer att det inte har kommit fram några omständigheter som medför att det skulle vara oskäligt att ta ut tulltillägg med fullt belopp. Det har inte i övrigt kommit fram skäl till att helt eller delvis befria bolaget från tulltillägg. Vad bolaget har fört fram om att risken för skatteundan­dragande varit närmast obefintlig leder inte till någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text har här utelämnats]

Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan. Förvaltningsrätten anser inte att målen avser någon fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det har inte heller kommit fram några synnerliga skäl för att bevilja ersättning för kostnader i målen. Även överklagandet av beslutet om ersättning för kostnader vid handläggningen hos Tullverket och ansökan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandena och ansökan om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2025-05-22, Schömer, Fries och Åsbrink):

Tulltillägg

Enligt 5 kap. 5 § tullagen ska tulltillägg tas ut av den som är gäldenär och skyldig att ge in tulldeklaration skriftligen eller med elektronisk databehandlingsteknik och som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för fastställande av tull.

Av 5 kap. 9 § första stycket tullagen framgår att tulltillägg ska, även i andra fall än de som avses i 5 och 8 §§, tas ut om tull ska tas ut på grund av uppkomsten av en tullskuld i enlighet med artikel 79 i förordning (EU) nr 952/2013, i den ursprungliga lydelsen. Enligt paragrafens andra stycke gäller första stycket endast om gäldenären rätteligen skulle ha lämnat en skriftlig eller med elektronisk databehandlingsteknik upprättad tull­deklaration till ledning för beslut om tull.

Av 6 kap. 16 § tullagen framgår att talan inte får ändras i mål om tulltillägg, utom i vissa nu inte aktuella situationer.

Tullverket har i sitt beslut om tulltillägg endast hänvisat till 5 kap. 9 § tullagen som stöd för att ta ut tulltillägg. I sitt omprövningsbeslut har Tullverket vidhållit att tulltillägget tagits ut enligt 5 kap. 9 § tullagen och angett att en oriktig uppgift har lämnats inte är en förutsättning för att ta ut tulltillägg enligt den bestämmelsen. I yttrande till förvaltningsrätten åberopar Tullverket en ny grund för att ta ut tulltillägg och anser att tulltillägg i stället i första hand ska tas ut på grund av oriktig uppgift med stöd av 5 kap. 5 § tullagen och i andra hand ska tas ut med stöd av 5 kap. 9 § samma lag.

En prövning enligt 5 kap. 5 § tullagen förutsätter en bedömning av ett delvis annat händelseförlopp och andra omständigheter än det som har prövats av Tullverket i dess ursprungliga beslut och omprövningsbeslut. Detta oavsett att Tullverket i bilagan till sitt beslut, med anledning av bolagets argumentation om oriktig uppgift, anger att en oriktig uppgift har lämnats. Kammarrätten anser att den först genom yttrande i förvaltningsrätten åberopade grunden att tulltillägg ska tas ut på grund av oriktig uppgift enligt 5 kap. 5 § tullagen innebär att saken ändras. Den nya grunden för tulltillägg utgör därmed en otillåten taleändring enligt 6 kap. 16 § tullagen. Frågan om tulltillägg ska tas ut enligt 5 kap. 5 § tullagen kan därför inte prövas i målet.

Frågan är därefter om förutsättningarna för att ta ut tulltillägg med stöd av 5 kap. 9 § tullagen är uppfyllda. Med hänsyn till att förvaltningsrätten inte har tagit ställning till om tulltillägg kan tas ut med stöd av denna paragraf är det inte lämpligt att kammarrätten som första instans gör den prövningen. Målet som gäller tulltillägg ska därför visas åter till förvaltningsrätten för prövning av om förutsättningarna för att ta ut tulltillägg med stöd av 5 kap. 9 § tullagen är uppfyllda.

Ersättning för kostnader

[text har här utelämnats]

Bolaget har delvis fått bifall till sitt överklagande och kammarrätten anser att det har varit i behov av ombud. Bolaget är därmed berättigat till ersättning för de kostnader för ombud som skäligen har behövts.

Bolaget har begärt ersättning med sammanlagt 238 370 kr. Kammarrätten konstaterar att det är först efter Tullverkets yttrande i förvaltningsrätten som frågan om taleändring uppkommit. Det finns därför inte skäl för att bevilja bolaget ersättning för kostnader hos Tullverket. Överklagandet i den delen ska därför avslås.

Den uppgivna tidsåtgången för arbetet i förvaltningsrätten och kammar­rätten är väl tilltagen. Kammarrätten bedömer att skälig ersättning ska bestämmas till sammanlagt 60 000 kr.

– Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens dom i mål nr 1575-24 som gäller tulltillägg och visar målet åter till förvaltningsrätten för prövning av om det finns förutsättningar för att ta ut tulltillägg med stöd av 5 kap. 9 § tullagen (2016:253).

Kammarrätten avslår överklagandet av förvaltningsrättens dom i mål nr 1025-24 som gäller ersättning för kostnader hos Tullverket.

Kammarrätten beviljar Nynas AB ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten med sammanlagt 60 000 kr.