HFD 2026 ref. 35
Fråga om en avgift som utgår som ersättning för att ett visst kreditutrymme ska hållas tillgängligt utgör en utgift för kredit enligt definitionen av ränteutgifter i 24 kap. inkomstskattelagen. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Sökord Räntekostnad · Utgift för kredit · Förhandsbesked om inkomstskatt
Ref 35
Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 23 juni 2026 följande dom (mål nr 758-26).
Bakgrund
1Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen av en näringsverksamhet. Det finns dock bestämmelser som begränsar rätten till avdrag.
2Vid tillämpningen av de bestämmelser som på olika sätt begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter avses med ränteutgifter dels ränta och andra utgifter för kredit, dels utgifter som är jämförbara med ränta.
3Stena Line Scandinavia AB överväger att förvärva ett utländskt bolag. Kostnaden för förvärvet, i form av köpeskilling och utgifter för att inordna den förvärvade verksamheten i den verksamhet som bolaget bedriver, kommer att uppgå till betydande belopp.
4För att finansiera förvärvet överväger bolaget två alternativa finansieringslösningar. Antingen tar bolaget ett sedvanligt banklån motsvarande fastställd köpeskilling och efterhand nya lån för de ytterligare investeringar som behöver göras, eller så ingår bolaget ett avtal med en bank om en flexibel kreditfacilitet.
5Kreditfaciliteten innebär att banken ska hålla ett visst belopp tillgängligt för utlåning till bolaget och att banken på bolagets begäran ska tillhandahålla lån upp till det beloppet. Det kommer stå bolaget fritt att inte utnyttja kreditutrymmet alls eller att endast utnyttja det delvis. Bolaget kan därigenom undgå att låna ett högre belopp än nödvändigt och den flexibla lösningen tillgodoser bolagets växlande kapitalbehov. Avtalet är tänkt att löpa på fem år med möjlighet till förlängning.
6För bankens åtagande kommer bolaget att betala en avgift (commitment fee) som baserar sig på den del av kreditutrymmet som inte utnyttjas. Genom avgiften kompenseras banken för sitt åtagande att under en bestämd period hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt. Till den del som bolaget utnyttjar kreditutrymmet för att låna pengar kommer det i stället att utgå marknadsmässig ränta på det faktiskt lånade beloppet.
7För att genomföra förvärvet kommer bolaget vidare att behöva anlita extern juridisk rådgivning rörande olika frågor som aktualiseras i samband med förvärvet. Delar av rådgivningen avser själva förvärvet medan andra delar avser finansieringsfrågor.
8Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få klarhet i om någon del avgiften anses utgöra en sådan utgift för kredit som omfattas av definitionen av ränteutgifter om ingen del av kreditfaciliteten utnyttjas under löptiden (fråga 1 a), om en del av kreditfaciliteten utnyttjas vid ett tillfälle under löptiden (fråga 1 b) eller om delar av kreditfaciliteten utnyttjas vid olika tillfällen under löptiden (fråga 1 c).
9Vidare önskade bolaget få svar på frågan om kostnader för rådgivning av en extern part anses utgöra utgifter för kredit när kostnaderna avser granskning av låneavtal eller hjälp med förhandling av lånevillkor (fråga 2 a), upprättande av från ett bolagsrättsligt perspektiv nödvändiga dokument i samband med finansiering (fråga 2 b) eller rådgivning med anledning av långivares villkor om ställande av säkerhet och en på grund av sådant villkor nödvändig omstrukturering (fråga 2 c).
10Skatterättsnämnden besvarade frågorna med att varken avgiften eller rådgivningskostnaderna utgör andra utgifter för kredit. Skatterättsnämnden framhöll att avgiften har sin grund i att en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp ska hållas tillgänglig, och inte i att det finns ett faktiskt lånat kapital och en faktisk långivare. Beträffande rådgivningskostnaderna menade Skatterättsnämnden att även om dessa kan sägas uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit, så finns det inget sådant direkt samband mellan dem och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.
Yrkanden m.m.
11Skatteverket yrkar att svaret på frågorna 1 a–c och 2 a ska ändras till att avgiften och rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit”, och på frågorna 2 b och c till att rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” till den del utgifterna betingas av lånefinansieringen.
12Stena Line Scandinavia AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Instans
Skälen för avgörandet
Rättslig reglering m.m.
13I 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Med ränteutgifter avses enligt 2 § första stycket ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.
14Räntedefinitionen i 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen har föranletts av direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) och OECD:s rekommendationer avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4) inom det s.k. BEPS-projektet mot skattebaserodering och vinstförflyttning. I artikel 2.1 i direktivet definieras begreppet lånekostnader som räntekostnader för alla former av skuld, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital.
15Räntedefinitionen i inkomstskattelagen har utformats med beaktande av vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s rekommendationer (åtgärd 4). Definitionen tar sikte på ränta i ekonomisk mening och innefattar därmed även andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränta avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen (prop. 2017/18:245 s. 208 ff.).
16Med ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Det innefattar t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit, samt t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit (a. prop. s. 212).
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
17Frågan i målet är om avgiften (commitment fee) respektive rådgivningskostnaderna utgör ”andra utgifter för kredit” enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen.
18Det avtal om kreditfacilitet som ansökan avser innebär att bolaget betalar en avgift för bankens åtagande att på bolagets begäran låna ut pengar. Avgiften beräknas på den del av kreditutrymmet som bolaget inte utnyttjar och om hela utrymmet utnyttjas utgår således ingen avgift alls.
19Frågan är om det förhållandet att avgiften endast beräknas på outnyttjat kreditutrymme innebär att den inte kan anses vara en utgift för kredit.
20Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör kreditfaciliteten ses som en helhet för vilken bolaget betalar ersättning på två sätt, dels i form av ränta på utnyttjat kreditutrymme, dels i form av en avgift på outnyttjat kreditutrymme. Avtalet möjliggör för bolaget att utforma sin lånebild utifrån ett växlande finansieringsbehov och avgiften utgör en ersättning till banken för att den ska hålla ett visst kreditbelopp tillgängligt för utlåning till bolaget. Avgiften är därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening vid sidan av räntan en del av ersättningen för den beskrivna finansieringslösningen och även avgiften utgör därmed en utgift för kredit enligt 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen.
21Fråga 1 a avser en situation då ingen del av kreditutrymmet utnyttjas och i det fallet beräknas avgiften alltså på hela utrymmet. Även i den situationen utgör emellertid avgiften en ersättning för den beskrivna finansieringslösningen.
22Den avgift (commitment fee) som avses i ansökan utgör därmed i samtliga fall en utgift för kredit. Vad gäller rådgivningskostnaderna delar Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens bedömning att de inte utgör utgifter för kredit.
23Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed ändras avseende frågorna 1 a–c och fastställas avseende frågorna 2 a–c.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 a–c och förklarar att avgiften utgör en utgift för kredit.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt.
I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Westberg och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.
Skatterättsnämnden (2026-01-14, Eng, ordförande, Cejie, Dahlberg, Hammarström, Sundin, Werkell och Östman Johansson):
Förhandsbesked
Frågorna 1 a-c: Commitment fee utgör inte andra utgifter för kredit.
Frågorna 2 a-c: Rådgivningskostnaderna utgör inte andra utgifter för kredit.
Skatterättsnämndens bedömning
[text har här utelämnats]
Är commitment fee att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 1 a–c)?
Ärendet i denna del gäller om den avgift som benämns commitment fee omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen. Begränsningarna gäller för ränteutgifter i form av ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.
Commitment fee är en avgift som bolaget kan behöva betala enligt ett avtal om flexibel kreditfacilitet. Parterna är överens om att en begränsning i avdragsrätten bara blir aktuell om avgiften i form av commitment fee kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett om kreditfaciliteten enligt avtalet inte nyttjas alls, nyttjas delvis vid ett tillfälle eller nyttjas delvis vid olika tillfällen. Skatterättsnämnden delar parternas gemensamma uppfattning i dessa delar.
I förarbetena till 24 kap. 2 § anges beträffande andra utgifter för kredit att detta begrepp avser utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. Exempel på andra utgifter för kredit är enligt förarbetena olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden bedöms på samma sätt. Däremot är inte avgifter som mer är att betrakta som serviceavgifter andra utgifter för kredit (prop. 2017/18:245 s. 212).
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör utgångspunkten i förarbetsuttalandena förstås så att det ska finnas en faktisk långivare och att det är olika typer av avgifter till den långivaren som avses med begreppet andra utgifter för kredit. Även de angivna exemplen gäller främst situationer då det finns ett lånat kapital.
Commitment fee är enligt beskrivningen i ärendet en avgift för en tjänst från den som under en viss period håller en möjlig kreditfacilitet till ett visst belopp tillgänglig. Avgiften påverkar inte räntenivån på de lån som kan bli aktuella för Bolaget enligt avtalet för det fall man nyttjar faciliteten.
Commitment fee utgår i detta fall alltså av annan anledning än när ränta i ekonomisk mening utgår. Avgiften utgår också utifrån en annan grund än att det finns ett faktiskt lånat kapital och därmed också en faktisk långivare. Även lagtextens lydelse talar för att det ska finnas ett lån/en kredit för att det ska vara fråga om en avgift som ska omfattas av den begränsning som gäller för ränteutgifter.
Detta talar för Bolagets ståndpunkt att commitment fee inte omfattas av begreppet andra utgifter för kredit.
Skatteverket har till stöd för sin uppfattning att commitment fee utgör andra utgifter för kredit främst lyft fram olika exempel på avgifter som nämns i förarbetena och i BEPS-rekommendationerna. Det gäller bland annat den fasta årliga avgift på kreditbelopp för checkkredit som anges i förarbetena till den svenska lagstiftningen.
Till skillnad mot commitment fee bör emellertid en sådan avgift bli aktuell att betala oavsett om en kredit inom ramen för kreditbeloppet aktualiseras eller ej. Detta är en betydande skillnad jämfört med commitment fee som bara aktualiseras i den mån något lån inte tas upp. Några bestämda slutsatser från det exemplet kan därför inte dras till vad som är aktuellt att bedöma i detta ärende.
Enligt Skatterättsnämnden kan inte heller det exempel gällande arrangemangsavgifter som Skatteverket lyfter fram från BEPS-rekommendationerna ha någon avgörande betydelse för bedömningen när det gäller commitment fee. Exemplet måste läsas i sitt sammanhang där ytterligare transaktioner förekommer, bland annat finns ett faktiskt lån och en faktisk långivare. I ett sådant perspektiv kan arrangemangsavgiften anses ekonomiskt likvärdig med ränta.
Skatterättsnämndens bedömning är sammanfattningsvis att commitment fee enligt den aktuella beskrivningen inte utgör andra utgifter för kredit och därmed inte omfattas av den begränsande avdragsregeln för ränteutgifter. Denna bedömning överensstämmer dessutom med lagstiftningens syfte.
Är rådgivningskostnaderna att anse som andra utgifter för kredit (frågorna 2 a–c)?
Frågorna i denna del gäller om vissa rådgivningskostnader som kan bli aktuella för Bolaget med anledning av det tänkta förvärvet omfattas av de begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter som gäller enligt bestämmelserna i 24 kap. inkomstskattelagen.
Parterna är även här överens om att en begränsning bara blir aktuell om rådgivningskostnaderna kan anses utgöra andra utgifter för kredit. Parterna är också i huvudsak överens om att svaren på de ställda frågorna blir desamma oavsett vilken typ av angiven rådgivning som avses. Skatterättsnämnden delar också här parternas gemensamma uppfattning.
Gemensamt för de rådgivningskostnader som anges i frågorna är att de i någon utsträckning kommer att bli aktuella för Bolaget med anledning av en extern finansiering vid köpet av Målbolaget.
Gemensamt för kostnaderna är dessutom att rådgivaren kommer att vara en extern part i förhållande till såväl Bolaget som långivaren. Rådgivaren kommer därmed inte att ha något eget intresse av att ett avtal gällande finansiering upprättas eller av att lånade belopp betalas tillbaka.
Visserligen kan de aktuella rådgivningskostnaderna uppkomma med anledning av en eventuell faktisk kredit. Detta eftersom Bolaget uppger att rådgivning krävs för att förvärvet och därmed också finansieringen ska kunna genomföras på ett betryggande sätt. Det finns dock inget sådant direkt samband mellan rådgivningskostnaderna och krediten att de kan anses vara ränteutgifter i någon mening.
Vid bedömningen av om rådgivningskostnaderna ska omfattas av begreppet andra utgifter för kredit måste man också beakta vad som gäller beträffande ränteinkomster enligt 24 kap. 3 §. Med ränteinkomster avses här inkomster som motsvarar ränteutgifter. Det finns genom denna definition ett samband mellan ränteutgifter och ränteinkomster. Sambandet bekräftas också i förarbetena där det anges att avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en "ränteinkomst" är om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift (prop. 2017/18:245 s. 217).
De aktuella rådgivningskostnaderna motsvarar enligt Skatterättsnämnden inte ränteinkomster för rådgivarna i fråga och ska därför inte beaktas vid bedömningen av rådgivarnas räntenetton. Detta talar enligt nämndens mening också emot att beakta rådgivningskostnaderna vid Bolagets räntenetto.
En bedömning där rådgivningskostnader till en extern part anses utgöra andra utgifter för kredit och därmed innebär en begränsning av möjligheterna till avdrag för ränteutgifter skulle enligt Skatterättsnämnden dessutom inte stå i överensstämmelse med syftet med lagstiftningen.
Även i denna del är Skatterättsnämndens sammanfattande bedömning att de rådgivningskostnader som frågorna i ärendet gäller inte utgör andra utgifter för kredit.