Prop. 2017/18:245
Nya skatteregler för företagssektorn
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 3 maj 2018
Stefan Löfven
Magdalena Andersson
(Finansdepartementet)
Propositionens huvudsakliga innehåll
Alltför förmånliga skatteregler för ränteavdrag kan leda till skattebaserosion och vinstförflyttning. Med hänsyn till detta och för att förbättra den skattemässiga neutraliteten mellan eget och lånat kapital samt möjliggöra en breddning av bolagsskattebasen föreslås att en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införs i form av en EBITDAregel. Med detta avses en regel som är baserad på resultatmåttet EBITDA (”Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization”). Avdragsutrymmet uppgår till 30 procent av EBITDA. Detta kombineras med en sänkning av bolagsskatten och expansionsfondsskatten från 22 procent till 20,6 procent. Av offentligfinansiella skäl kommer bolagsskattesatsen under de två första åren dock att vara 21,4 procent. En förenklingsregel föreslås som innebär att ett negativt räntenetto får dras av upp till fem miljoner kronor. Ett sådant avdrag får göras i stället för ett avdrag med 30 procent av avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln. Förslaget om införande av en generell ränteavdragsbegränsningsregel är föranlett av rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) samt av OECD:s rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS, Base Erosion and Profit Shifting) avseende ränteavdragsbegränsningar (åtgärd 4).
Olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av både företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag i intressegemenskap med företag i andra länder, att använda
gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. I det internationella BEPS-arbetet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Förslaget om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer som lämnas i denna proposition innebär ett första steg i genomförandet av OECD:s BEPSrekommendationer om hybrida missmatchningar (åtgärd 2) samt reglerna om hybrida missmatchningar i direktivet mot skatteundandraganden och rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer i svensk rätt.
Med anledning av att det införs generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och regler mot vissa hybrida missmatchningar har dagens riktade ränteavdragsbegränsningsregler setts över. Det föreslås att dessa regler ska snävas in till att i princip avse rena missbruksfall. Enligt förslaget får inte ränteutgifter på interna skulder dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt dessa regler får ränteutgifter på interna skulder till lågskattejurisdiktioner över huvud taget inte dras av. Införandet av generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen föranleder även ett behov av att definiera uttrycken ”ränteutgifter” och ”ränteinkomster”. Det införs regler som innebär att räntedelen i leasingavgiften vid finansiell leasing skattemässigt ska behandlas som en ränteutgift.
För att förslagen inte ska påverka nyproduktion av framför allt bostäder negativt på ett omotiverat sätt lämnas förslag på förändrade regler för värdeminskningsavdrag för nyproducerade hyreshus. Reglerna om värdeminskningsavdrag för hyreshus föreslås ändras på så sätt att, utöver ordinarie avdrag för värdeminskning, får 12 procent av byggnadens anskaffningsvärde dras av inom en sexårsperiod från det att hyreshuset färdigställs (primäravdrag). Primäravdraget kommer även att gälla utgifter för till- eller ombyggnad de sex första åren efter den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställts. Vissa förändringar bör också göras i reglerna för periodiseringsfond och säkerhetsreserv.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2019.
1. Förslag till riksdagsbeslut
Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till
1. lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624),
2. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
3. lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244),
4. lag om ändring i lagen (2018:000) om ändring i lagen (2018:000) om
ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).
2. Lagtext
Regeringen har följande förslag till lagtext.
Hänvisningar till S2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 9.1
2.1. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624)1 ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 §2
Skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är fysisk person, som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter sådan person eller utländsk juridisk person, och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för sådan del av utdelningen som motsvarar det belopp som ska beskattas hos delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 §inkomstskattelagen (1999:1229).
För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig.
Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.
Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 inkomstskattelagen.
Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska unionen, om den innehar 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.
Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen och som motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 13 § 1–4 den lagen, för
Skattskyldighet föreligger inte heller för utländskt bolag som avses i 2 kap. 5 a § inkomstskattelagen och som motsvarar ett sådant svenskt företag som avses i 24 kap. 32 § 1–4 den lagen, för
1 Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:996. 2 Senaste lydelse 2013:574.
utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 samma lag.
Som förutsättning för skattefrihet enligt sjätte stycket gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 17–22 §§ eller 25 a kap.5, 6 och 8 §§inkomstskattelagen, om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 20 § samma lag gäller dock att andelen alltid ska ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.
utdelning på aktie om aktien är en sådan näringsbetingad andel som avses i 24 kap. 33 § första stycket 1 eller 2 samma lag.
Som förutsättning för skattefrihet enligt sjätte stycket gäller att utdelningen skulle ha omfattats av bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 35–42 §§ eller 25 a kap.5, 6 och 8 §§inkomstskattelagen, om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. I fråga om innehavstid enligt 24 kap. 40 § samma lag gäller dock att andelen alltid ska ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.
Skattskyldighet för utdelning föreligger inte heller för handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om motsvarande utdelning hade varit skattefri enligt femte eller sjätte stycket om delägaren själv hade varit utdelningsberättigad. Vid bedömningen av om utdelningen hade varit skattefri ska aktieinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav.
Skattskyldighet föreligger inte heller för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder eller utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Lagen tillämpas första gången på utdelning som lämnas efter ikraftträdandet.
2.2. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs1 i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)2
dels att 24 kap. 10 a–10 f §§ ska upphöra att gälla,
dels att rubrikerna närmast efter 24 kap. 10 § och närmast före 24 kap. 10 a, 10 b och 10 d §§ ska utgå,
dels att nuvarande 24 kap. 2–10 §§ ska betecknas 24 kap. 5–15 §§, nuvarande 24 kap. 11–14 §§ ska betecknas 24 kap. 30–33 §§, nuvarande 24 kap. 16–22 §§ ska betecknas 24 kap. 34–42 §§ och att nuvarande 39 kap. 8 a § ska betecknas 39 kap. 8 b §,
dels att 2 kap. 1 och 15 §§, 9 kap. 5 §, 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap. 13 §, 24 kap. 1, 10, 15, 31–32, 34–37 och 39–41 §§, 25 kap. 2 och 12 §§, 25 a kap. 23 och 23 a §§, 30 kap. 6 a §, 33 kap. 8 och 16 §§, 34 kap. 6, 8, 10, 18 och 20 §§, 37 kap. 28 §, 38 kap. 17 §, 38 a kap. 17 och 23 §§, 39 kap. 14 och 23 §§, 40 kap. 18 §, 48 kap. 17 och 27 §§, 50 kap. 5 §, 56 kap. 8 § och 65 kap. 8 och 10 §§ och rubrikerna närmast före 2 kap. 15 § och 37 kap. 28 § ska ha följande lydelse,
dels att rubriken närmast före 24 kap. 9 § ska lyda ”Avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder”, rubriken närmast före 24 kap. 10 § ska lyda ”Avdragsrätt för ränteutgifter på vinstandelslån”, rubriken närmast före 38 kap. 15 § ska lyda ”Fonder, avsättningar, underskott och kvarstående negativa räntenetton” och att rubriken närmast före 38 a kap. 15 § ska lyda ”Fonder, avsättningar, underskott och kvarstående negativa räntenetton”,
dels att rubrikerna närmast före 24 kap. 2–7, 11–13 och 17–20 §§ ska sättas närmast före 24 kap. 5–12, 30–32 respektive 35–40 §§ och rubrikerna närmast efter 24 kap. 1, 4 a och 11 §§ ska sättas närmast efter 24 kap. 4, 9 respektive 30 §§,
dels att det ska införas ett nytt kapitel, 24 a kap., tjugosex nya paragrafer, 14 kap. 16 a §, 19 kap. 5 a §, 24 kap. 2–4 och 15 a–29 §§, 37 kap. 26 a § och 39 kap. 8 a §, och närmast efter 24 kap. 15, 15 e och 20 §§ och närmast före 14 kap. 16 a §, 24 kap. 2, 15 a, 15 c, 16, 18, 21, 24, 26 och 28 §§ och 37 kap. 26 a § nya rubriker av följande lydelse.
1 Jfr rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion och rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer. 2 Lagen omtryckt 2008:803. Senaste lydelse av 24 kap. 10 a § 2012:757 24 kap. 10 b § 2012:757 24 kap. 10 c § 2012: 757 24 kap. 10 d § 2016:1239 24 kap. 10 e § 2012:757
24 kap. 10 f § 2012:757 rubriken närmast efter 24 kap. 10 § 2012:757 rubriken närmast före 24 kap. 10 a § 2012: 757 rubriken närmast före 24 kap. 10 b § 2012:757 rubriken närmast före 24 kap. 10 d § 2012:757. 39 kap. 8 a § 2015:887
Lydelse enligt prop. 2017/18:131 Föreslagen lydelse
2 kap.
1 §
I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.
Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:
aktiebaserad delägarrätt i 25 a kap. 4 § aktiebolag i 4 § aktiv näringsverksamhet i 23 § andelsbyte i 48 a kap. 2 § andelshus i 16 § artistisk och idrottslig verksamhet i 36 § barn i 21 § begränsat skattskyldig fysisk person i 3 kap. 17 § begränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 7 § beskattningsår i 1 kap. 13–15 §§ och 37 kap. 19 § byggnadsinventarier i 19 kap. 19–21 §§ delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 § delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 5 §
delägarrätt i 48 kap. 2 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § egenavgifter i 26 § ekonomisk förening i 4 b § europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) i 5 kap. 2 § fast driftställe i 29 § fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 § fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fusion i 37 kap. 3 § fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och 5 §§ fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§ företagsledare i 56 kap. 6 § förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också 3 § hemortskommun i 65 kap. 3 § andra och tredje styckena
hyreshus i 15 §
hyreshusenhet i 15 § i utlandet delägarbeskattade juridiska personer i 5 kap. 2 a § ideell förening i 4 c § industrienhet i 15 § inventarier i 18 kap. 1 § investeringssparkonto i 42 kap. 35 § investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 §
kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3–5 §§
koncern (svensk) i 5 § kooperativ förening i 39 kap. 21 § kvalificerad andel i 57 kap. 4–7 §§ kvalificerad fission i 37 kap. 6 § kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § kvalificerad rederiverksamhet i 39 b kap. 3–5 §§ lagertillgång i 17 kap. 3 § lantbruksenhet i 15 § livförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 5–8 §§ makar i 20 § markanläggning i 20 kap. 2 § markinventarier i 20 kap. 15 och 16 §§ marknadsvärdet i 61 kap. 2 § marknadsnoterad delägarrätt eller fordringsrätt i 48 kap. 5 § medlemsfrämjande förening i 39 kap. 21 a § näringsbetingad andel i 24 kap.
13 §
näringsbetingad andel i 24 kap.
32 §
näringsbidrag i 29 kap. 2 och 3 §§ näringsbostadsrätt i 19 § näringsfastighet i 14 § närstående i 22 § obegränsat skattskyldig fysisk person i 3 kap. 3–5 § obegränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 3 § omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 § option i 44 kap. 12 § partiell fission i 38 a kap. 2 § passiv näringsverksamhet i 23 § pension i 10 kap. 5 § pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § personaloption i 10 kap. 11 § prisbasbelopp i 27 § privatbostad i 8–12 §§ privatbostadsfastighet i 13 § privatbostadsföretag i 17 § privatbostadsrätt i 18 § rörelse i 24 § sambor i 20 § sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § skatteavtal i 35 § skattemässigt värde i 31–33 §§ småhus i 15 § småhusenhet i 15 § statslåneräntan i 28 §
svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk koncern i 5 § Sverige i 30 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsvärde i 15 § termin i 44 kap. 11 § underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § uppskovsgrundande andelsbyte i 49 kap. 2 § utländsk fordringsrätt i 48 kap. 4 § utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § utländskt bolag i 5 a § uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap. 2 § verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 § vinstandelslån i 24 kap. 10 § återföring av avdrag i 34 § ägarlägenhet i 15 § ägarlägenhetsenhet i 15 §.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet, industrienhet, lantbruksenhet, taxeringsenhet och taxeringsvärde
Småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet,
hyreshus ,
hyreshusenhet,
industrienhet, lantbruksenhet, taxeringsenhet och taxeringsvärde
15 §3
Med småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet, industrienhet, lantbruksenhet och taxeringsenhet avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Med småhus, småhusenhet, ägarlägenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshus, hyreshusenhet, industrienhet, lantbruksenhet och taxeringsenhet avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Med taxeringsvärde avses det värde som fastställs enligt fastighetstaxeringslagen.
9 kap.
5 §
Om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av.
Första stycket gäller dock inte utgifter som avser utdelning från
Första stycket gäller dock inte utgifter som avser utdelning från
3 Senaste lydelse 2009:107.
ett utländskt bolag till en svensk juridisk person och som inte ska tas upp enligt 24 kap. 17 §.
ett utländskt bolag till en svensk juridisk person och som inte ska tas upp enligt 24 kap. 35 §.
14 kap.
Anskaffningsvärde och ränteutgifter
16 a §
Ränteutgifter enligt 24 kap. 2 § första stycket ska inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar som avses i 17–20 kap. och inte heller för immateriella tillgångar som har upparbetats i verksamheten.
17 kap.
33 §4
Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde m.m. för lager och pågående arbeten finns när det gäller
ränteutgifter i 14 kap. 16 a §,
beskattningsinträde i 20 a kap., uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, näringsbidrag i 29 kap. 7 §, ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, partiella fissioner i 38 a kap. 14 §, och förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.
18 kap.
12 §5
Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för inventarier finns när det gäller
ränteutgifter i 14 kap. 16 a §,
beskattningsinträde i 20 a kap., uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, näringsbidrag i 29 kap. 6 §, ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 och 20 §§, verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §,
4 Senaste lydelse 2011:1510. 5 Senaste lydelse 2008:803.
partiella fissioner i 38 a kap. 14 §, och förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.
19 kap.
5 a §
För en byggnad som indelas som hyreshus ska värdeminskningsavdrag även göras med tolv procent av utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad (primäravdrag).
Primäravdrag ska göras inom avskrivningsplanen och beräknas från den tidpunkt då hyreshuset eller den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställs. Avdragen ska fördelas med två procentenheter per år under sex år från färdigställandet.
Om ett hyreshus förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt inom sex år från det att hyreshuset färdigställts, ska primäravdrag göras för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår vid förvärvet. Ett sådant avdrag beräknas från den tidpunkt då hyreshuset förvärvas och på förvärvarens anskaffningsvärde.
15 §6
Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för byggnader finns när det gäller
ränteutgifter i 14 kap. 16 a §,
beskattningsinträde i 20 a kap., uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, näringsbidrag i 29 kap. 6 §, ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §,
kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, partiella fissioner i 38 a kap. 14 §, och förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående i 53 kap. 10 och 11 §§.
6 Senaste lydelse 2008:803.
20 kap. 13 §7
Särskilda bestämmelser om anskaffningsvärde för markanläggningar finns när det gäller
ränteutgifter i 14 kap. 16 a §,
beskattningsinträde i 20 a kap., näringsbidrag i 29 kap. 6 §, ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, och partiella fissioner i 38 a kap. 14 §.
24 kap.
1 §8
I detta kapitel finns bestämmelser om
– tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§,
– partiell fission i 3 a §, – kapitalrabatt på optionslån i 4 §,
– avdragsförbud för ränta på vissa efterställda skulder i 4 a §,
– avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i 5–10 §§,
– begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder i 10 a–10 f §§,
– avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och
– skattefria utdelningar i 12–22 §§.
– vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster i 2–4 §§,
– tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa bestämmelser i inkomstslaget kapital i 5 och 6 §§,
– partiell fission i 7 §, – kapitalrabatt på optionslån i 8 §,
– avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder i 9 §,
– avdragsrätt för ränteutgifter på vinstandelslån i 10–15 §§,
– avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer i 15 a–15 e §§,
– särskild avdragsbegränsning för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap i 16–20 §§,
– avdragsbegränsning för negativa räntenetton i 21–29 §§,
– avdrag för lämnad utdelning i 30 §, och
– skattefria utdelningar i 31–42 §§.
En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privatbostadsföretag finns i 15 kap. 4 §.
Bestämmelser om i vilken
7 Senaste lydelse 2008:803. 8 Senaste lydelse 2016:1055. Ändringen innebär bl.a. att tredje stycket tas bort.
utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och 37–39 §§.
Definition av ränteutgifter och ränteinkomster
2 §
Med ränteutgifter avses i detta kapitel
– ränta och andra utgifter för kredit, och
– utgifter som är jämförbara med ränta.
Bestämmelser om i vilken utsträckning leasingavgifter samt ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar behandlas som ränteutgifter finns i 24 a kap. 11–13 §§ och 44 kap. 35 och 37–39 §§.
Valutakursförluster omfattas bara vid tillämpning av 21–29 §§ och bara i den utsträckning som framgår av 4 §.
3 §
Med ränteinkomster avses i detta kapitel inkomster som motsvarar ränteutgifter enligt 2 §. Bestämmelser om i vilken utsträckning leasingavgifter behandlas som ränteinkomster finns i 24 a kap. 14–16 §§.
Valutakursvinster omfattas bara i den utsträckning som framgår av 4 §.
4 §
Vid tillämpning av 21–29 §§ gäller följande. Om valutarisken avseende en skuld i utländsk valuta har säkrats genom ett derivatinstrument, ska en valutakursförändring på skulden anses vara en ränteutgift respektive en ränteinkomst enligt 2 eller 3 §.
Om derivatinstrumentet är en
Prop. 2017/18:245 kapitaltillgång, ska det på balansdagen värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 §.
Värdeförändringen ska anses vara en ränteutgift eller en ränteinkomst enligt 2 eller 3 §. I de fall derivatinstrumentet har avyttrats före balansdagen ska den kapitalvinst eller kapitalförlust som uppkommer vid avyttringen anses vara en ränteutgift eller en ränteinkomst enligt 2 eller 3 §.
Om derivatinstrumentet utgör lager som tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 §, ska värdeförändringen anses vara en ränteutgift eller ränteinkomst enligt 2 eller 3 §. Om derivatinstrumentet utgör lager som inte tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 §, ska andra stycket tillämpas.
Första–tredje styckena gäller även i de fall skulden och derivatinstrumentet finns hos olika företag i en intressegemenskap enligt 22 §. Denna paragraf gäller även lånefordran i de fall valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument.
5 §
Ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag som har tagit upp ett vinstandelslån, får dra av vinstandelsräntan bara i den utsträckning som följer av 6–10 §§.
Med vinstandelsränta avses ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta.
För annan ränta på vinstandelslån gäller allmänna bestämmelser om avdrag i
10 §9
Ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag som har tagit upp ett vinstandelslån, får dra av vinstandelsräntan bara i den utsträckning som följer av 11–15 §§.
Med vinstandelsränta avses ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och med vinstandelslån avses ett lån med ränta som helt eller delvis är vinstandelsränta.
För annan ränta på vinstandelslån gäller allmänna bestämmelser om avdrag i
9 Senaste lydelse av tidigare 5 § 2011:68.
näringsverksamheten. näringsverksamheten.
10 §
Om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, får vinstandelsräntan inte dras av – även om förutsättningarna för avdrag i 7, 8 eller 9 § är uppfyllda – till den del den betalas till någon som
1. är andelsägare i företaget,
2. är företagsledare i företaget,
3. är närstående till någon som avses i 1 eller 2, eller
4. på annan grund har sådan intressegemenskap med företaget som anges i 14 kap. 20 §.
15 §
Om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, får vinstandelsräntan inte dras av – även om förutsättningarna för avdrag i 12, 13 eller 14 § är uppfyllda – till den del den betalas till någon som
1. är andelsägare i företaget,
2. är företagsledare i företaget,
3. är närstående till någon som avses i 1 eller 2, eller
4. på annan grund har sådan intressegemenskap med företaget som anges i 14 kap. 20 §.
Avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer
Definitioner
15 a § Företag ska vid tillämpning av 15 c–15 e §§ anses vara i intressegemenskap om
1. företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap.
4 § årsredovisningslagen (1995:1554) ,
2. ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget, eller
3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen.
Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person.
Vid tillämpning av 15 c eller 15 d § ska, i stället för 25 procent i första stycket 2–3, 50 procent gälla.
15 b § Ett företag ska vid tillämpning av 15 c–15 e §§ anses höra hemma i en viss stat om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat, ska det anses höra hemma i denna andra stat. Om ett företag inte hör hemma i någon stat i skattehänseende, ska det anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat.
Avdragsförbud
15 c §
Ett företag får inte dra av ränteutgifter om
1. avdrag för samma ränteutgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap, och
2. ränteutgifterna betalas – av det andra företaget, eller – av företaget och avdrag inte nekas i den andra staten.
Första stycket gäller inte till den del inkomst som företaget tar upp även tas upp till beskattning inom tolv månader i den stat där det andra företaget hör hemma, räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.
15 d §
Ett företag får inte dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma, och detta beror på skillnader i den
rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i Sverige och den andra staten eller i två eller flera andra stater.
15 e §
Ett företag får inte dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma, och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i Sverige och den andra staten.
En inkomst ska anses tas upp till beskattning om den tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.
Särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap
Definitioner
16 §
Med företag avses i 17–20 §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.
Företag ska vid tillämpning av 18–20 §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om
– ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller
– företagen står under i huvudsak gemensam ledning.
17 §
En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägar-
beskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 19 §.
Avdragsbegränsning
18 §
Ett företag som ingår i en intressegemenskap får, om inte annat följer av andra stycket eller 19 §, dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften
– hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),
– hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet, eller
– skulle ha beskattats för inkomsten med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, får dock ränteutgifterna inte dras av.
19 §
Om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.
20 §
Bestämmelserna i 18 § och 19 § första stycket tillämpas också på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran.
Avdragsbegränsning för negativa räntenetton
Definitioner
21§
Med företag avses i 22–29 §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.
Som företag räknas dock inte – svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller
– i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.
Med beskattningsår avses i andra stycket och 24, 26 och 29 §§ för svenska handelsbolag räkenskapsåret.
22 §
Med företag i intressegemenskap avses i 24 § företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) . Samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, ska anses ingå i intressegemenskapen.
Med företag i intressegemenskap avses även
– i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag, företaget och handelsbolaget, eller
– i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.
23 §
Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna.
Med positivt räntenetto avses skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som ska dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna.
Avdragsbegränsning vid negativt räntenetto
24 §
Ett företag får bara dra av ett negativt räntenetto med högst 30 procent av avdragsunderlaget (avdragsutrymmet).
Ett negativt räntenetto får, i stället för vad som sägs i första stycket, dras av upp till fem miljoner kronor. Om företaget ingår i en intressegemenskap, får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inom intressegemenskapen då inte överstiga fem miljoner kronor.
Andra stycket gäller bara om fördelningen av beloppet inom intressegemenskapen redovisas öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma tidpunkt för lämnande av deklaration eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller i stället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna.
25 §
Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §
ökat med – ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i detta kapitel än 24 §,
– årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap. 4 och 26 §§ samt 20 kap. 4 och 17 §§,
– avdrag enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap.
7 §, och
– avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 §,
minskat med – ränteinkomster, – överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, och
– återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap.
Om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 26 §, ska avdragsunderlaget öka även med avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. 2 §, dock högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott före avdrag för negativt räntenetto och kvarstående negativt räntenetto.
Ett investmentföretag ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § och minska underlaget med utdelningar som skulle ha tagits upp även om företaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 32 §, dock högst med det belopp som dragits av för utdelning. En ekonomisk förening som får göra avdrag för utdelning enligt 39 kap. 23 § ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för sådan utdelning och minska det med utdelningar som ska tas upp, dock högst med det belopp som dragits av för utdelning.
Kvarstående negativa räntenetton
26 §
Ett företag som enligt 24 § första stycket inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs
negativa räntenetto i sin helhet får dra av återstående del (kvarstående negativt räntenetto) högst med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet, minskat med avdrag för negativt räntenetto enligt 24 §.
Avdrag ska göras inom sex år efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett senare uppkommet sådant.
27 §
Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag upphör rätten att utnyttja det företagets kvarstående negativa räntenetton.
Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) .
Första stycket gäller inte om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som företaget med kvarstående negativa räntenetton redan före ägarförändringen. Första stycket gäller inte heller om det avyttrade företaget har försatts i resolution enligt lagen ( 2015:1016 ) om resolution.
Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag
28 §
Ett företag som har ett positivt räntenetto får dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med högst ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot. Detta gäller inte kvarstående negativa räntenetton.
Det negativa räntenettot hos ett annat företag får inte dras av till den del det har dragits av på annat sätt.
Ett avdrag enligt första stycket ska minska det negativa räntenettot hos det andra företaget i motsvarande utsträckning.
29 §
Bestämmelserna i 28 § gäller bara om båda företagen
– med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, och
– redovisar avdraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör.
12 §
Med utdelning avses i 13–22 §§ inte
1. utdelning på andelar i kooperativa föreningar i form av rabatt eller pristillägg som den utdelande föreningen ska dra av enligt 39 kap. 22 §, och
2. utdelning från en kooperativ förening på förlagsinsatser eller utdelning till en medlemsfrämjande förening, om den kooperativa föreningen ska dra av utdelningen enligt 39 kap. 23 §.
Om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt ett skatteavtal ska anses ha hemvist i en utländsk stat, ska företaget vid tillämpning av 13–22 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten.
31§
Med utdelning avses i 32–42 §§ inte
1. utdelning på andelar i kooperativa föreningar i form av rabatt eller pristillägg som den utdelande föreningen ska dra av enligt 39 kap. 22 §, och
2. utdelning från en kooperativ förening på förlagsinsatser eller utdelning till en medlemsfrämjande förening, om den kooperativa föreningen ska dra av utdelningen enligt 39 kap. 23 §.
Om ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening enligt ett skatteavtal ska anses ha hemvist i en utländsk stat, ska företaget vid tillämpning av 32–42 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten.
13 §
Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs
32 §
Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, om den uppfyller villkoren i 33 § och ägs
av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är
1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1–4.
av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är
1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag,
2. en svensk stiftelse eller svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap.,
3. en svensk sparbank,
4. ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, eller
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1–4.
16 §
Om andelen avser ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen ska andelen, under förutsättning att villkoren i övrigt i 13 och 14 §§ är uppfyllda, anses näringsbetingad också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.
Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som
1. bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,
2. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför unionen, och
3. är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till
34 §10
Om andelen avser ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen ska andelen, under förutsättning att villkoren i övrigt i 32 och 33 §§ är uppfyllda, anses näringsbetingad också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.
Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som
1. bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 24.1,
2. enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma i den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför unionen, och
3. är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till
10 Senaste lydelse av tidigare 16 § 2011:293.
undantag.
undantag.
17 §
Utdelning på en näringsbetingad andel ska inte tas upp i annat fall än som anges i 18–20 §§.
35 §
Utdelning på en näringsbetingad andel ska inte tas upp i annat fall än som anges i 38–40 §§.
17 a §
Utdelning på en andel som inte är näringsbetingad i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen ska inte tas upp i annat fall än som anges i 18–20 §§, under förutsättning att andelen ägs av ett sådant ägarföretag som anges i 13 § och villkoren i 14 § är uppfyllda.
Även om villkoret om röstetal i 14 § 2 inte är uppfyllt gäller första stycket också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.
Vid bedömningen av om ett företag hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen tillämpas bestämmelsen i 16 § andra stycket.
36 §
Utdelning på en andel som inte är näringsbetingad i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen ska inte tas upp i annat fall än som anges i 38–40 §§, under förutsättning att andelen ägs av ett sådant ägarföretag som anges i 32 § och villkoren i 33 § är uppfyllda.
Även om villkoret om röstetal i 33 § 2 inte är uppfyllt gäller första stycket också om ägarföretagets andelsinnehav motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelen är en lagertillgång.
Vid bedömningen av om ett företag hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen tillämpas bestämmelsen i 34 § andra stycket.
17 b §
Om ett företag som anges i 13 § direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag som erhållit utdelning, ska den del av utdelningen som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande utdelning inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade erhållit utdelningen. Vid bedömningen av om utdelning inte skulle ha tagits upp enligt 14 § första stycket 2 eller 16 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån
37 §11
Om ett företag som anges i 32 § direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag som erhållit utdelning, ska den del av utdelningen som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande utdelning inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade erhållit utdelningen. Vid bedömningen av om utdelning inte skulle ha tagits upp enligt 33 § första stycket 2 eller 34 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån
11 Senaste lydelse av tidigare 17 b § 2009:1413.
storleken på delägarens indirekta innehav.
storleken på delägarens indirekta innehav.
Vid tillämpning av första stycket likställs en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med ett svenskt handelsbolag.
19 §
Utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen.
39 §12
Utdelning på andel som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen.
Med uttrycket hör hemma i en annan stat avses detsamma som i 15 b §.
20 §
Utdelning på en marknadsnoterad andel ska tas upp, om andelen avyttras eller upphör att vara näringsbetingad inom ett år från det att andelen blivit näringsbetingad hos innehavaren. Utdelningen ska tas upp det beskattningsår då avyttringen sker eller andelen upphör att vara näringsbetingad.
Utdelning på en marknadsnoterad andel som avses i 17 a § ska tas upp, om andelen avyttras inom ett år från det att förutsättningarna för skattefrihet blivit uppfyllda. Detsamma gäller för sådan utdelning om förutsättningarna för skattefrihet inte föreligger under en sammanhängande tid om tolv månader hos innehavaren av andelen. Utdelningen ska tas upp det beskattningsår då avyttring sker eller förutsättningarna för skattefrihet inte längre är uppfyllda.
40 §
Utdelning på en marknadsnoterad andel ska tas upp, om andelen avyttras eller upphör att vara näringsbetingad inom ett år från det att andelen blivit näringsbetingad hos innehavaren. Utdelningen ska tas upp det beskattningsår då avyttringen sker eller andelen upphör att vara näringsbetingad.
Utdelning på en marknadsnoterad andel som avses i 36 § ska tas upp, om andelen avyttras inom ett år från det att förutsättningarna för skattefrihet blivit uppfyllda. Detsamma gäller för sådan utdelning om förutsättningarna för skattefrihet inte föreligger under en sammanhängande tid om tolv månader hos innehavaren av andelen. Utdelningen ska tas upp det beskattningsår då avyttring sker eller förutsättningarna för skattefrihet inte längre är uppfyllda.
21 §
Vid tillämpning av 20 § ska innehavstiden räknas från det att andelen tillträds till dess den
41 §
Vid tillämpning av 40 § ska innehavstiden räknas från det att andelen tillträds till dess den
12 Senaste lydelse av tidigare 19 § 2015:886.
frånträds. Om ägarföretagets förvärv eller avyttring av andelen grundas på avtal, ska den anses ha tillträtts respektive frånträtts när avtalet ingicks, om inte någon annan tidpunkt följer av avtalet.
frånträds. Om ägarföretagets förvärv eller avyttring av andelen grundas på avtal, ska den anses ha tillträtts respektive frånträtts när avtalet ingicks, om inte någon annan tidpunkt följer av avtalet.
24 a kap. Ränta vid finansiella leasingavtal
Tillämpningsområde
1 §
Bestämmelserna i detta kapitel gäller för juridiska personer och svenska handelsbolag som har ingått finansiella leasingavtal med undantag för
– svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller
– i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.
2 §
Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte om de sammanlagda leasingavgifter som företaget, eller företag som ingår i samma intressegemenskap, har för finansiella leasingavtal är mindre än en miljon kronor för beskattningsåret.
Definitioner
3 §
Med företag i intressegemenskap avses i detta kapitel företag som ingår i en koncern av sådant slag
som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) . Samtliga svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, ska anses ingå i intressegemenskapen.
Med företag i intressegemenskap avses även
– i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag, företaget och handelsbolaget, eller
– i fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.
Med beskattningsår avses i detta kapitel för svenska handelsbolag räkenskapsåret.
4 §
Med finansiellt leasingavtal avses ett avtal enligt vilket
– en leasegivare under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda andra tillgångar än inventarier enligt 18 kap. 1 § andra stycket i utbyte mot betalning, och
– de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången uteslutande eller så gott som uteslutande överförs från leasegivaren till leasetagaren.
5 §
Med minimileaseavgifter avses summan av
– det som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden, och
– det restvärde som garanteras av leasetagaren eller av företag som ingår i samma intressegemenskap.
Om leasingavgifterna innehåller en rörlig avgift som är jämförbar med en ränteutgift, ingår denna rörliga avgift i minimileaseavgifterna enligt den räntesats som gäller vid avtalets början. Övriga rörliga avgifter, serviceutgifter och skatter ingår inte i minimileaseavgifterna.
För leasegivaren ska även ett restvärde som har garanterats av en oberoende tredje part ingå i minimileaseavgifterna.
6 §
Med rörlig avgift avses den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid har gått.
7 §
Med verkligt värde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 14 a § andra stycket årsredovisningslagen (1995:1554) .
8 §
Med nuvärde avses det diskonterade värdet av framtida kassaflöden.
9 §
Med det finansiella leasingavtalets implicita ränta avses den diskonteringssats som för leasegivaren vid avtalets ingående resulterar i att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och den del av den leasade tillgångens restvärde som inte är garanterat av någon överensstämmer med summan av det verkliga värdet för den leasade tillgången
och sådana direkta utgifter som uppkommer till följd av att avtalet ingås.
10 §
Med marginell låneränta avses den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett likvärdigt finansiellt leasingavtal. Om denna räntesats inte kan fastställas, är den marginella låneräntan den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat när det finansiella leasingavtalet ingicks för en finansiering genom lån under motsvarande period och med motsvarande säkerhet.
Leasetagaren
Huvudregel
11 §
En leasetagare som har ingått ett finansiellt leasingavtal ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Räntedelen ska anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska 12 och 13 §§ tillämpas.
Räntedelen enligt första stycket omfattas av bestämmelserna i 24 kap. 9–29 §§ om begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter.
Alternativregel
12 §
En leasetagare ska anses ha en skuld som motsvarar skyldigheterna enligt ett finansiellt leasingavtal.
När det finansiella leasingavtalet ingås ska skuldens värde anses vara det lägsta av den leasade tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimilease-
Prop. 2017/18:245 avgifterna. Ett belopp som motsvarar sådana utgifter som direkt kan hänföras till att avtalet ingås ska läggas till skuldens värde.
Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska avtalets implicita ränta användas. Om avtalets implicita ränta inte kan bestämmas, ska leasetagarens marginella låneränta användas.
13 §
En del av minimileaseavgifterna ska behandlas som ränta. Denna del ska för varje beskattningsår beräknas med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för skulden under respektive beskattningsår. Den del av minimileaseavgifterna som inte behandlas som ränta ska behandlas som amortering av skulden enligt 12 § första stycket vid den ränteberäkning som görs under kommande beskattningsår.
Räntedelen enligt första stycket och sådana rörliga avgifter som inte ingår i minimileaseavgifterna enligt 5 § men som är jämförbara med en ränteutgift omfattas av bestämmelserna i 24 kap. 9–29 §§ om begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter.
Leasegivaren
Huvudregel
14 §
En leasegivare som har ingått ett finansiellt leasingavtal ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Räntedelen ska anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska 15 och 16 §§ tillämpas.
Räntedelen enligt första stycket ingår i beräkningen av räntenettot vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. 21–29 §§ om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.
15 §
En leasegivare ska anses ha en fordran som motsvarar rättigheterna enligt ett finansiellt leasingavtal. När leasingavtalet ingås ska fordringens anskaffningsvärde anses uppgå till nuvärdet av summan av
– minimileaseavgifterna, och – den del av den leasade tillgångens restvärde som inte garanteras av någon och som tillfaller leasegivaren när avtalet upphör.
Nuvärdet ska beräknas utifrån avtalets implicita ränta.
16 §
En del av leasingavgifterna enligt ett finansiellt leasingavtal ska behandlas som ränta. Räntedelen ska för varje beskattningsår beräknas så att förräntningen på fordringen enligt 15 § blir jämn.
Räntedelen enligt första stycket omfattas av bestämmelserna i 24 kap. 21–29 §§ om avdragsbegränsning för negativa räntenetton.
25 kap.
2 §
I 44 kap. finns grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster. I 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar.
Särskilda bestämmelser om anskaffningsutgift finns i fråga om – beskattningsinträde i 20 a kap., – uttagsbeskattning i 22 kap. 8 §, – underprisöverlåtelser i 23 kap. 10 §, – ianspråktagande av ersättningsfond i 31 kap. 18 §, – kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 §, – verksamhetsavyttringar i 38 kap. 14 §, – partiella fissioner i 38 a kap. 14 §, och
– förvärv av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 10 och 11 §§.
Särskilda bestämmelser som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter finns i 24 kap.
12 §13
Om ett företag som enligt 24 kap. 13 § kan inneha en näringsbetingad andel har gjort en kapitalförlust på en fastighet, får denna dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på fastigheter om var och en av de juridiska personerna
Om ett företag som enligt 24 kap. 32 § kan inneha en näringsbetingad andel har gjort en kapitalförlust på en fastighet, får denna dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av, får den dras av mot en annan juridisk persons kapitalvinster på fastigheter om var och en av de juridiska personerna
1. begär det för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) eller som skulle ha haft det om inte någon av de juridiska personernas bokföringsskyldighet upphör, och
2. med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen.
Till den del en förlust inte kan dras av behandlas den det följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på fastigheter hos den juridiska person som haft förlusten.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om fastigheten under de tre senaste åren i betydande omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller hos ett företag i intressegemenskap. Om det föreligger särskilda omständigheter tillämpas inte första stycket trots att fastigheten har använts i mindre omfattning på angivet sätt.
Första stycket första meningen, andra och tredje styckena tillämpas på motsvarande sätt om företaget beskattas för näringsverksamhet i ett handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Om skattskyldigheten för en andel i ett sådant bolag eller sådan utländsk juridisk person övergår till någon annan, gäller i stället bestämmelserna denne. Om skattskyldigheten för en andel i ett svenskt handelsbolag övergår till en fysisk person tillämpas dock bestämmelsen i 45 kap. 32 a §.
25 a kap.
23 §14
Om ett företag som anges i 3 § direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag
Om ett företag som anges i 3 § direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag
13 Senaste lydelse 2011:1256. 14 Senaste lydelse 2009:1413.
som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst, ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt 24 kap. 14 § första stycket 2 eller 16 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Vid tillämpning av första stycket likställs en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med ett svenskt handelsbolag.
som avyttrat en delägarrätt med kapitalvinst, ska den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt 24 kap. 33 § första stycket 2 eller 34 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Vid tillämpning av första stycket likställs en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med ett svenskt handelsbolag.
Första stycket gäller inte om skalbolagsbeskattning ska ske enligt 9 a §.
23 a §15
Om en sådan avyttring som avses i 23 § leder till en kapitalförlust, får den del av förlusten som belöper sig på delägarens andel inte dras av. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp ska det bortses från bestämmelserna om skalbolagsbeskattning i 9 §. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt 24 kap. 14 § första stycket 2 eller 16 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller detta i stället denne.
Om en sådan avyttring som avses i 23 § leder till en kapitalförlust, får den del av förlusten som belöper sig på delägarens andel inte dras av. Detta gäller dock bara om en motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om delägaren själv hade avyttrat tillgången. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp ska det bortses från bestämmelserna om skalbolagsbeskattning i 9 §. Vid bedömningen av om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt 24 kap. 33 § första stycket 2 eller 34 § ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Om skattskyldigheten för andelen övergår till någon annan, gäller detta i stället denne.
Vid tillämpning av första stycket likställs en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med ett svenskt handelsbolag.
15 Senaste lydelse 2009:1413.
30 kap.
6 a §16
En juridisk person som har gjort avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till 72 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0,5 procent.
En juridisk person som har gjort avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med summan av gjorda avdrag för avsättningar till sådana periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid beskattningsårets ingång. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0,5 procent.
Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, ska schablonintäkten justeras i motsvarande mån.
33 kap.
8 §17
Med kapitalunderlaget för räntefördelning för en enskild näringsidkare avses skillnaden mellan värdet på tillgångarna och värdet på skulderna i näringsverksamheten vid det föregående beskattningsårets utgång
ökad med – underskott av näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret till den del avdrag för underskottet inte har gjorts enligt någon av de bestämmelser som anges i 14 kap. 22 § första och andra styckena,
– kvarstående sparat fördelningsbelopp, – en sådan övergångspost som avses i 14 §, och – en sådan särskild post vid arv, gåva m.m. som avses i 15–17 §§, minskad med – 78 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. vid det föregående beskattningsårets utgång, och
– 79,4 procent av expansionsfonden enligt 34 kap. vid det föregående beskattningsårets utgång, och
– sådana tillskott i näringsverksamheten under det föregående beskattningsåret som gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten.
16 §18
Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärv-
Den särskilda posten uppgår till ett belopp som motsvarar det negativa kapitalunderlag för räntefördelning som hänför sig till förvärv-
16 Senaste lydelse 2016:1239. 17 Senaste lydelse 2012:757. 18 Senaste lydelse 2012:757.
et, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 § eller 13 § och ökad med 78 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.
et, beräknat vid förvärvstidpunkten. Posten får dock inte överstiga ett belopp som motsvarar den ersättning som lämnas för fastigheten minskad med det högsta värdet för fastigheten vid förvärvstidpunkten enligt 12 § första stycket eller 13 § och ökad med 79,4 procent av en övertagen expansionsfond till den del den avser fastigheten. Ett åtagande att ta över expansionsfonden räknas inte som ersättning.
Om en del av fastigheten övergår till någon annan ägare, ska posten minskas i motsvarande mån.
Om fastigheten och driften av den räknas till olika näringsverksamheter och förvärvaren eller hans närstående inom två år före förvärvet eller efter förvärvet skjutit till kapital i mer än obetydlig omfattning till den näringsverksamhet som driften räknas till, ska posten minskas i motsvarande mån.
34 kap.
6 §19
För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar 128,21 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond.
För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till högst ett belopp som motsvarar 125,94 procent av kapitalunderlaget för expansionsfond.
8 §20
En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 128,21 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond ska beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till för-
En särskild post får beräknas om en fastighet förvärvas genom arv, testamente eller gåva eller genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller makes död och summan av egen och övertagen expansionsfond överstiger 125,94 procent av summan av förvärvarens kapitalunderlag för expansionsfond och det kapitalunderlag som hänför sig till förvärvet. Förvärvarens kapitalunderlag och expansionsfond ska beräknas vid utgången av beskattningsåret före förvärvet medan det kapitalunderlag som hänför sig till för-
19 Senaste lydelse 2012:757. 20 Senaste lydelse 2012:757.
värvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten.
värvet och den övertagna expansionsfonden beräknas vid förvärvstidpunkten.
Första stycket gäller bara under förutsättning att villkoren i 18 § är uppfyllda och om fastigheten är kapitaltillgång såväl hos den tidigare ägaren som hos förvärvaren.
10 §21
Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för expansionsfond med ett så stort belopp att expansionsfonden motsvarar högst 128,21 procent av kapitalunderlaget som avses i 8 §.
Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om expansionsfonden ett visst år uppgår till eller är lägre än 128,21 procent av kapitalunderlaget före ökningen med posten, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.
Den särskilda posten får öka kapitalunderlaget för expansionsfond med ett så stort belopp att expansionsfonden motsvarar högst 125,94 procent av kapitalunderlaget som avses i 8 §.
Kapitalunderlaget får ökas med posten bara så länge någon del av fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om expansionsfonden ett visst år uppgår till eller är lägre än 125,94 procent av kapitalunderlaget före ökningen med posten, upphör rätten att öka kapitalunderlaget med posten.
18 §22
Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente, gåva eller bodelning och mottagaren tar över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller av en verksamhetsgren, får mottagaren helt eller delvis ta över en expansionsfond, om
– mottagaren vid arv eller testamente skriftligen förklarar att han tar över fonden eller delen av fonden, eller
– parterna vid gåva eller bodelning träffar skriftligt avtal om övertagandet.
Utöver vad som sägs i första stycket krävs att
1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, motsvarar minst 78 procent av den övertagna expansionsfonden eller delen av fonden, och
1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med övertagna skulder, motsvarar minst 79,4 procent av den övertagna expansionsfonden eller delen av fonden, och
2. vad som övertas av fonden uppgår till högst så stor del av hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.
Expansionsfonden får dock inte tas över till den del den överstiger 185 procent av det värde som realtillgångarna i näringsverksamheten uppgick till vid utgången av det tredje beskattningsåret före det aktuella
21 Senaste lydelse 2012:757. 22 Senaste lydelse 2012:757.
beskattningsåret (jämförelsebeloppet). Om fonden bara delvis tas över, får den övertagna fondens värde högst uppgå till så stor del av jämförelsebeloppet som de övertagna realtillgångarna utgör av samtliga realtillgångar vid tidpunkten för överföringen. Värdet av realtillgångarna ska beräknas på det sätt som anges i 33 kap. 12 § första stycket och 13 §. Som skuld enligt andra stycket 1 ska räknas också sådana avdrag som avses i 33 kap. 11 §.
Om expansionsfonden helt eller delvis tas över, anses den som tar över fonden själv ha gjort avsättningarna och avdragen för dem.
20 §23
En expansionsfond upphör utan att bestämmelserna i 14–16 §§ blir tillämpliga om en enskild näringsidkare
– överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till ett aktiebolag som han äger aktier i eller genom överlåtelsen kommer att äga aktier i,
– begär att expansionsfonden inte ska återföras, och – gör ett tillskott till bolaget som motsvarar minst 78 procent av expansionsfonden.
– gör ett tillskott till bolaget som motsvarar minst 79,4 procent av expansionsfonden.
I 48 kap. 12 § finns bestämmelser om beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna.
37 kap.
Kvarstående negativa räntenetton
26 a §
Om det överlåtande företaget har kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 § från tidigare beskattningsår, gäller 18 § i fråga om rätt till avdrag för de kvarstående negativa räntenettona bara om det övertagande företaget och det överlåtande företaget före fusionen eller fissionen ingick i samma koncern på det sätt som anges i 24 kap. 27 § andra stycket eller om det överlåtande företaget har försatts i resolution enligt lagen ( 2015:1016 ) om resolution.
Särskilda regler vid fission om fonder, underskott och kvarstående kapitalförlust
Särskilda regler vid fission om fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående
23 Senaste lydelse 2012:757.
negativa räntenetton
28 §
Vid en fission ska periodiseringsfonder, ersättningsfonder, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust enligt 48 kap. 26 § fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag.
Vid en fission ska periodiseringsfonder, ersättningsfonder, rätt till avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust enligt 48 kap. 26 § fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag.
Med nettovärde avses här skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden på skulder och andra förpliktelser som gäller vid beskattningen.
38 kap.
17 §
Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.
Det köpande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.
38 a kap.
17 §
Det övertagande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.
Det övertagande företaget får inte ta över rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på fastigheter enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 §, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. eller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 §.
23 §24
När det gäller beskattningen av ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en partiell fission finns särskilda bestämmelser om
24 Senaste lydelse 2011:1271.
– beräkning av anskaffningsvärdet för andelar i det övertagande och det överlåtande företaget i 17 kap. 7 a §,
– utdelning i 24 kap. 3 a § och 42 kap. 16 b §,
– utdelning i 24 kap. 7 § och 42 kap. 16 b §,
– beräkning av omkostnadsbeloppet för andelar i det övertagande och överlåtande företaget i 48 kap. 18 a och 18 c §§,
– turordning vid avyttring i 48 kap. 18 b §, och – kvalificerade andelar i 57 kap. 7–7 c, 12 a, 15, 20 b–20 d, 23 a, 24 och 24 a §§.
39 kap.
8 a §
Ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till statslåneräntan vid utgången av november månad året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut multiplicerad med säkerhetsreserven vid ingången av beskattningsåret. Statslåneräntan ska dock som lägst anses vara 0,5 procent.
Om beskattningsåret är längre eller kortare än tolv månader, ska schablonintäkten justeras i motsvarande mån.
14 §25
För investmentföretag gäller, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag, följande:
1. Kapitalvinster på delägarrätter ska inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. Om ett investmentföretag avyttrar en delägarrätt som hade varit näringsbetingad om investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 13 §, ska ersättningen tas upp som kapitalvinst om delägarrätten hänför sig till ett skalbolag som avses i 25 a kap. 9 § eller om det sker ett återköp enligt 25 a kap. 18 §. Vid bedömningen
1. Kapitalvinster på delägarrätter ska inte tas upp och kapitalförluster på delägarrätter får inte dras av. Om ett investmentföretag avyttrar en delägarrätt som hade varit näringsbetingad om investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 §, ska ersättningen tas upp som kapitalvinst om delägarrätten hänför sig till ett skalbolag som avses i 25 a kap. 9 § eller om det sker ett återköp enligt 25 a kap. 18 §. Vid bedömningen
25 Senaste lydelse 2011:1271.
om ersättningen ska tas upp som kapitalvinst tillämpas bestämmelserna i 25 a kap. 10–18 §§.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 1,5 procent av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång ska tas upp. Egna aktier eller optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets egna aktier ska inte räknas in i underlaget. I underlaget ska inte heller räknas in andelar och aktiebaserade delägarrätter om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt bestämmelsen i 25 a kap. 5 § om andelen eller den aktiebaserade delägarrätten hade avyttrats vid beskattningsårets början och investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 13 §. Vid bedömningen om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp ska bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §.
om ersättningen ska tas upp som kapitalvinst tillämpas bestämmelserna i 25 a kap. 10–18 §§.
2. Ett belopp som för helt år motsvarar 1,5 procent av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång ska tas upp. Egna aktier eller optioner, terminer eller liknande instrument vars underliggande tillgångar består av investmentföretagets egna aktier ska inte räknas in i underlaget. I underlaget ska inte heller räknas in andelar och aktiebaserade delägarrätter om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp enligt bestämmelsen i 25 a kap. 5 § om andelen eller den aktiebaserade delägarrätten hade avyttrats vid beskattningsårets början och investmentföretaget i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 §. Vid bedömningen om en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp ska bortses från bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §.
3. Utdelning som företaget lämnar ska dras av. Sådan utdelning av andelar i ett dotterbolag som avses i 42 kap. 16 § ska dock inte dras av. Den utdelning som ska dras av enligt första stycket 3 ska dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
23 §26
Utdelning som en kooperativ förening lämnar i förhållande till insatser enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, lagen (1995:1570) om medlemsbanker eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) ska dras av. I fråga om andra insatser än förlagsinsatser gäller detta dock inte till den del utdelningen enligt
Utdelning som en kooperativ förening lämnar i förhållande till insatser enligt lagen (2018:000) om ekonomiska föreningar, lagen (1995:1570) om medlemsbanker eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) ska dras av. I fråga om andra insatser än förlagsinsatser gäller detta dock inte till den del utdelningen enligt
26 Lydelse enligt prop. 2017/18:185 En ny lag om ekonomiska föreningar.
24 kap. 17 § inte ska tas upp av mottagaren. Om den del som inte ska tas upp av mottagaren uppgår till högst tio procent av utdelningen, ska dock hela utdelningen dras av. En medlemsfrämjande förening får bara dra av utdelning om föreningen har ett stort antal medlemmar och bara till den del föreningen för samma beskattningsår själv tagit emot utdelning på insatser. En kooperativ hyresrättsförening får inte dra av utdelning om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 §.
24 kap. 35 § inte ska tas upp av mottagaren. Om den del som inte ska tas upp av mottagaren uppgår till högst tio procent av utdelningen, ska dock hela utdelningen dras av. En medlemsfrämjande förening får bara dra av utdelning om föreningen har ett stort antal medlemmar och bara till den del föreningen för samma beskattningsår själv tagit emot utdelning på insatser. En kooperativ hyresrättsförening får inte dra av utdelning om föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 §.
Om en ekonomisk förening är centralorganisation för kooperativa föreningar, ska utdelningen på förlagsinsatser dras av även om centralorganisationen inte är kooperativ enligt 21 §.
40 kap.
18 §
Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.
Koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § samt beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.
Om en del av underskotten inte får dras av på grund av beloppsspärren, gäller första stycket för den återstående delen.
Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.
48 kap.
17 §
Om en utländsk fordringsrätt på grund av bestämmelsen i 14 kap. 8 § har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften, gäller följande.
Om en utländsk fordringsrätt på grund av bestämmelserna i 14 kap. 8 § och 24 kap. 4 § andra stycket har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften, gäller följande.
Om fordringen har värderats till ett högre värde än anskaffningsutgiften, ska denna ökas med mellanskillnaden. Om fordringen har värderats till ett lägre värde än anskaffningsutgiften, ska denna minskas med mellanskillnaden.
27 §27
I fråga om kapitalförluster som uppkommer i svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och för vilka avdrag ska göras tillämpas 19–21, 23 och 24 §§, om inte något annat anges i andra stycket.
Om den som ska göra avdrag enligt första stycket är ett sådant företag som anges i 24 kap. 13 § 1–5 och avdraget avser förlust på delägarrätter ska 70 procent av kapitalförlusten dras av. Förlusten får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter.
Om den som ska göra avdrag enligt första stycket är ett sådant företag som anges i 24 kap. 32 § 1–5 och avdraget avser förlust på delägarrätter ska 70 procent av kapitalförlusten dras av. Förlusten får dras av bara mot kapitalvinster på delägarrätter.
Kapitalförluster för vilka avdrag ska göras på sådana delägarrätter och fordringsrätter vars innehav betingas av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, ska dock alltid dras av i sin helhet.
50 kap.
5 §28
Anskaffningsutgiften ska ökas med – den skattskyldiges tillskott till bolaget, – belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster,
– 22 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,
– 78 procent av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 §, och
– 20,6 procent av avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap.,
– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 §, och
– det belopp som framgår vid en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse av privata tillgångar till underpris i 53 kap. 5 §.
Anskaffningsutgiften ska minskas med – den skattskyldiges uttag ur bolaget, – belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av bolagets underskott,
– negativt fördelningsbelopp till den del räntefördelningen minskat ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet,
27 Senaste lydelse 2011:1510. 28 Senaste lydelse 2012:757.
– 22 procent av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., och
– 78 procent av expansionsfond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 34 kap. 19 §.
– 20,6 procent av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., och
– 79,4 procent av expansionsfond som förs över från enskild näringsverksamhet till andel i handelsbolag enligt 34 kap. 19 §.
56 kap.
8 §29
När det gäller fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och deras delägare m.fl. finns även särskilda bestämmelser om
– förmån av utbildning i 11 kap. 17 §, – avdrag för framtida substansminskning i 20 kap. 23 §, – underprisöverlåtelser i 23 kap. 18, 19 och 22–23 a §§, – avdrag för ränta på vinstandelslån i 24 kap. 6, 7 och 10 §§,
– avdragsrätt för ränteutgifter på vinstandelslån i 24 kap. 11, 12 och 15 §§,
– avskattning av fastighet i 25 a kap. 25 §, – när en fastighet eller andel är lagertillgång i 27 kap. 4–6 §§, – kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 27 §, – utskiftning vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag i 42 kap. 20 §,
– partiella fissioner i 48 kap. 18 c–18 e §§, – andelsbyten i 48 a kap. 8 a–8 c, 9, 13 och 16 §§, – avyttring av andelar i svenska handelsbolag i 50 kap. 7 § och 51 kap. 7 §,
– pensionssparavdrag i 59 kap. 4, 10 och 15 §§, – familjebeskattning i 60 kap. 12–14 §§, och – grundavdrag i 63 kap. 5 §.
65 kap.
8 §30
Expansionsfondsskatten är 22 procent av det belopp som dras av vid avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. När avdraget återförs ska ett belopp som motsvarar 22 procent av minskningen av expansionsfonden tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt.
Expansionsfondsskatten är 20,6 procent av det belopp som dras av vid avsättning till expansionsfond enligt 34 kap. När avdraget återförs ska ett belopp som motsvarar 20,6 procent av minskningen av expansionsfonden tillgodoräknas vid debiteringen av slutlig skatt.
10 §31
För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 22 procent
För juridiska personer är den statliga inkomstskatten 20,6 pro-
29 Senaste lydelse 2013:1106. 30 Senaste lydelse 2012:757. 31 Senaste lydelse 2012:757.
av den beskattningsbara inkomsten.
cent av den beskattningsbara inkomsten.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Bestämmelserna i 9 kap. 5 §, 14 kap. 16 a §, 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap. 13 §, 24 kap. 1–4, 10, 15–29, 31–37 och 39–41 §§, 25 kap. 2 och 12 §§, 25 a kap. 23 och 23 a §§, 30 kap. 6 a §, 37 kap. 26 a och 28 §§, 38 kap. 17 §, 38 a kap. 17 och 23 §§, 39 kap. 8 a, 14 och 23 §§, 40 kap. 18 §, 48 kap. 17 och 27 §§, 50 kap. 5 §, 56 kap. 8 § och 65 kap. 10 § i den nya lydelsen och de nya bestämmelserna i 24 a kap. tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2018. För beskattningsår som omfattar längre tid än tolv månader och som börjar före den 1 januari 2019 och avslutas efter den 31 december 2018 får ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 21–29 §§ som belöper sig på perioden från och med den 1 januari 2019 till utgången av det beskattningsåret, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsåret, inte dras av.
3. Den nya bestämmelsen i 19 kap. 5 a § tillämpas för utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av hyreshus som har färdigställts efter den 31 december 2016. Har färdigställandet skett senare men före den 1 januari 2019 får primäravdrag bara göras för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår den 1 januari 2019.
4. De upphävda bestämmelserna i 24 kap. 10 a–10 f §§ gäller fortfarande för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar före den 1 januari 2019.
5. Vid tillämpning av 30 kap. 7, 8 och 10 a §§ ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond som har gjorts vid beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019 återföras med 103 procent av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 men före den 1 januari 2021 och med 106 procent av avdraget om återföringen görs vid beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. Vid tillämpning av samma bestämmelser ska även avdrag för avsättning till periodiseringsfond som görs vid beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 men före den 1 januari 2021 återföras med 104 procent av avdraget, om återföringen görs av en juridisk person vid beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020.
6. Bestämmelserna i 33 kap. 8 och 16 §§ och 34 kap. 8 och 10 §§ i den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsåret efter det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020.
7. Bestämmelserna i 34 kap. 6, 18 och 20 §§ och 65 kap. 8 § i den nya lydelsen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020.
8. För det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020, ska samtliga kvarvarande avdrag för avsättning till expansionsfond som har gjorts enligt äldre bestämmelser anses återförda och genast återavsatta till expansionsfond vid beskattningsårets ingång. Vid återföringen tillämpas
bestämmelserna i den äldre lydelsen och vid återavsättningen tillämpas bestämmelserna i den nya lydelsen. Vid bestämmande av det belopp som expansionsfonden högst får uppgå till gäller i fråga om återavsättningen 34 kap. 6 och 10 §§ i den äldre lydelsen och vid tillämpningen av 34 kap. 13 § gäller 50 kap. 5 § i den äldre lydelsen. Bestämmelsen i 34 kap. 13 § andra stycket tillämpas inte i fråga om återavsättning.
9. Företag med beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019 men som avslutas efter den 31 december 2018 får vid tillämpningen av 35 kap. under det beskattningsåret bara göra avdrag högst med 97 procent för koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018. Företag med beskattningsår som börjar före den 1 januari 2021 men som avslutas efter den 31 december 2020 får vid tillämpningen av 35 kap. under det beskattningsåret bara göra avdrag högst med 96 procent för koncernbidrag som har lämnats till företag med beskattningsår som börjar efter den 31 december 2020. 10. Ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsåret som börjar efter den 31 december 2020 ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till 6 procent av säkerhetsreserven vid ingången av det beskattningsåret. Schablonintäkten ska tas upp med en sjättedel det beskattningsåret och med en sjättedel per år under de påföljande fem beskattningsåren eller med hela beloppet under det första beskattningsåret. Schablonintäkt som inte har tagits upp enligt första stycket ska tas upp om
1. företaget upphör att bedriva försäkringsrörelse,
2. skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör,
3. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,
4. företaget upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 §, eller
5. företaget försätts i konkurs. 11. Vid tillämpning av 65 kap. 10 § i den nya lydelsen ska avseende beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 men före 1 januari 2021 för juridiska personer den statliga inkomstskatten vara 21,4 procent av den beskattningsbara inkomsten i stället för 20,6 procent.
2.3. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)
dels att 58 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 34 kap. 4 a §, och närmast före 34 kap. 4 a § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
34 kap.
Uppgifter till delägare i vissa svenska handelsbolag samt i utlandet delägarbeskattade juridiska personer
4 a §
Andra svenska handelsbolag än fåmanshandelsbolag samt i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige ska till delägare lämna alla uppgifter som dessa behöver för att kunna beräkna sina intäkter från bolaget eller den juridiska personen.
58 kap.
2 §1
Om säkerhet ska ställas, ska storleken bestämmas till summan av företagets obetalda inkomstskatt för närmast 2föregående beskattningsår och 22 procent av det överskott som har redovisats i skalbolagsdeklarationen. I fråga om svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska säkerheten bara avse överskottet i skalbolagsdeklarationen.
Om säkerhet ska ställas, ska storleken bestämmas till summan av företagets obetalda inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår och 20,6 procent av det överskott som har redovisats i skalbolagsdeklarationen. I fråga om svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska säkerheten bara avse överskottet i skalbolagsdeklarationen.
Om en fysisk person har förvärvat en andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, ska säkerhetens storlek bestämmas till 40 procent av överskottet.
1 Senaste lydelse 2012:760.
Om flera skalbolagsdeklarationer lämnas, ska kompletterande säkerhet ställas för den ökning av överskottet som redovisas i förhållande till en tidigare deklaration.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Bestämmelsen i 58 kap. 2 § i den nya lydelsen tillämpas första gången på avyttringar av andelar i skalbolag som sker efter den 31 december 2018. Om skalbolagsdeklarationen till någon del avser tid före den 1 januari 2019, ska dock vid tillämpningen av 58 kap. 2 § första stycket procenttalet 22 användas i stället för 20,6.
3. Den nya bestämmelsen i 34 kap. 4 a § tillämpas första gången på uppgifter som avser beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018.
2.4. Förslag till lag om ändring i lagen (2018:000) om ändring i lagen (2018:000) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 24 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) i stället för lydelsen enligt lagen (2018:000) om ändring i lagen (2018:000) om ändring i den lagen ska betecknas 24 kap. 5 §.
3. Ärendet och dess beredning
Regeringen beslutade den 13 januari 2011 att tillkalla en kommitté, som antog namnet Företagsskattekommittén (FSK), med uppdrag att se över beskattningen av bolag (dir. 2011:1). FSK:s slutbetänkande Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet (SOU 2014:40) överlämnades den 12 juni 2014 till Finansdepartementet. I det föreslår FSK i huvudsak att det införs en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i kombination med en sänkning av bolagsskatten.
Den 5 oktober 2015 lämnade OECD rekommendationer mot skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS) avseende ränteavdragsbegränsningar i rapporten ”Final report on action 4: Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4). Den 22 december 2016 lämnades en uppdaterad slutrapport OECD (2017), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris”. OECD har även lämnat ett antal rekommendationer för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Rekommendationerna återfinns i OECD:s rapport ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2).
Den 12 juli 2016 antogs rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden). Direktivet innehåller bl.a. en generell ränteavdragsbegränsningsregel (artikel 4) samt regler om hybrida missmatchningar som är tillämpliga på transaktioner inom EU (artikel 9). Genom ett ändringsdirektiv har tillämpningsområdet utökats till att även omfatta hybrida missmatchningar med tredjeländer (rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredje länder). Direktivet och ändringsdirektivet finns i bilaga 1 och 2.
Mot bakgrund av FSK:s förslag, rådets direktiv mot skatteundandraganden (inklusive nämnda ändringsdirektiv) samt OECD:s ovan nämnda rekommendationer har Finansdepartementet tagit fram en promemoria med titeln ”Nya skatteregler för företagssektorn” (i det följande benämnd promemorian). I promemorian föreslås bl.a. en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkning av bolagsskatten och expansionsfondsskatten (från 22 procent till 20 procent), ett avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, insnävade riktade ränteavdragsbegränsningsregler, skatteregler om avtal om finansiell leasing samt förändrade regler för värdeminskningsavdrag på nyproducerade hyreshus. I promemorian lämnas två alternativa förslag på utformning av en generell ränteavdragsbegränsningsregel, i första hand som en EBIT-regel (avdragsutrymmet uppgår till 35 procent av EBIT) och i andra hand som en EBITDA-regel (avdragsutrymmet uppgår till 25 procent av EBITDA). En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 3 och promemorians
lagförslag finns i bilaga 4. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 5. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (dnr Fi2017/02752/S1). I denna proposition behandlas i huvudsak promemorians förslag. I propositionen behandlas även FSK:s förslag på förenklingsregel vad gäller finansiell leasing. Betänkandets lagförslag finns i relevanta delar i bilaga 6. Förslaget har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 7. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (dnr Fi2014/02212/S1).
Lagrådet
Regeringen beslutade den 21 mars 2018 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag om nya skatteregler för företagssektorn som finns i bilaga 8. Lagrådets yttrande finns i bilaga 9. Regeringen har delvis följt Lagrådets förslag som behandlas i avsnitt 6.2, 6.3, 8.3, 10.3, 12.4 och författningskommentaren till förslaget om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, samt till förslaget om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).
I förhållande till förslagen i lagrådsremissen har det även gjorts vissa följdändringar i inkomstskattelagen och i kupongskattelagen (1970:624) som författningstekniskt och även i övrigt är av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Regeringen har därför inte inhämtat Lagrådets yttrande över de förslagen. Vissa språkliga och redaktionella ändringar har gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag.
4.1. Företagsskattekommittén
Regeringen beslutade den 13 januari 2011 att tillkalla en kommitté, som antog namnet Företagsskattekommittén (FSK), med uppdrag att se över beskattningen av bolag (dir. 2011:1). Som utgångspunkt för FSK:s uppdrag gällde att skattesystemet skulle utformas så att investeringar och företagande gynnas. FSK skulle sträva efter att ta fram förslag som breddar skattebasen för juridiska personer, så att bolagsskatten kan sänkas. Den svenska skattebasen skulle värnas och utformningen av skattesystemet skulle vara förenligt med EU-rätten. Den centrala uppgiften för FSK var att lämna förslag som innebär att den skattemässiga skillnaden mellan finansiering med eget och lånat kapital minskar. I det avseendet skulle FSK undersöka om reglerna om ränteavdragsbegränsning för skulder inom en intressegemenskap (interna skulder) kan slopas.
FSK:s slutbetänkande Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet (SOU 2014:40) överlämnades den 12 juni 2014 till Finansdepartementet. I det föreslår FSK i huvudsak att det införs en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i kombination med en sänkning av bolagsskatten.
Förslaget har remissbehandlats och remissvar har lämnats av ett stort antal remissinstanser. Därutöver har yttranden inkommit från ett stort antal företag, organisationer och privatpersoner.
Hänvisningar till S4-1
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 15.11
4.2. Samhällsekonomiska utgångspunkter för FSK:s förslag
Till grund för FSK:s förslag ligger tre utgångspunkter:
För det första saknas samhällsekonomiska skäl för att särbehandla vissa finansieringsformer, investeringar eller sektorer i förhållande till andra. Det finns snarare goda skäl att skattemässigt likabehandla olika finansieringsformer, investeringar och branscher. I det ligger att neutraliteten mellan finansiering via eget och lånat kapital bör öka.
För det andra bör skattelagstiftningen bara i begränsad utsträckning påverka ekonomiska val. Det är därför önskvärt att investeringar som är lönsamma före skatt också är lönsamma efter skatt. Det är också önskvärt att investeringar som är olönsamma före skatt är olönsamma efter skatt. Det talar för en låg skatt på normalavkastande investeringar.
För det tredje bör skattelagstiftningen – för att skattebasen inte ska urholkas – vara generellt utformad och motverka att vinster förs ut från Sverige via ränteavdrag. Samtidigt bör skattesystemet främja att vinster tas upp i Sverige genom att skattebördan i bolagssektorn, och särskilt för lättrörliga vinster, är förhållandevis låg. Det är önskvärt att ha generella regler som motverkar en urholkning av den svenska bolagsskattebasen.
4.3. Huvuddragen i FSK:s förslag
FSK lämnade två alternativa och generella förslag för att i olika utsträckning begränsa ränteavdragen i bolagssektorn. Förslagen kombinerades med en sänkning av bolagsskatten.
Syftet med förslagen är dels att öka neutraliteten mellan finansiering med eget respektive lånat kapital, dels att motverka skatteplanering med ränteavdrag. En generell begränsning av ränteavdrag i kombination med en sänkning av bolagsskatten ökar neutraliteten i skattesystemet. Hur investeringar finansieras kommer att vara mindre avgörande för hur investeringar beskattas. Detta leder till en viss omfördelning av skattebördan. Högt belånade företag (med lågavkastande investeringar) får betala mer i bolagsskatt jämfört med i dag. Vidare får lågt belånade företag (med högavkastande investeringar) betala mindre i bolagsskatt jämfört med i dag.
I FSK:s huvudförslag – det s.k. finansieringsavdraget – föreslås att finansiella kostnader som överstiger motsvarande finansiella intäkter, dvs. negativt finansnetto inte får dras av. Det innebär att avdragsrätten för negativa finansnetton slopas och att eget och lånat kapital behandlas skattemässigt neutralt.
I alternativförslaget (EBIT-regeln) föreslås att finansiella kostnader som överstiger motsvarande finansiella intäkter (negativt finansnetto) får dras av med ett belopp som motsvarar som mest 20 procent av ett
avdragsunderlag. I huvudsak motsvarar avdragsunderlaget det skattemässiga resultatmåttet EBIT (resultatmåttet EBIT behandlas i avsnitt 6). Det innebär att avdragsrätten för negativa finansnetton begränsas och att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar.
Uttrycken ”finansiella kostnader” och motsvarande ”finansiella intäkter” är gemensamma för huvudförslaget och alternativförslaget och har getts en mycket vid innebörd. Ett skäl för detta är att det kan vara lätt att omvandla ”ränta” till andra slag av finansiella kostnader eller intäkter. Ett syfte är också att undvika gränsdragningsproblem och att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital. Förutom ränta i ekonomisk mening (”ränta och annan, direkt eller indirekt, kostnad för en kredit”), omfattar uttrycket ”finansiella kostnader” förluster vid avyttring och nedskrivning av finansiella instrument och utdelningar som får dras av. Från den huvudregeln görs ett stort antal undantag. Som finansiella kostnader räknas avsättningar till pension i balansräkningen och krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten som inte lämnas på sedvanliga villkor. Innebörden av uttrycket ”finansiella instrument” har som huvudregel kopplats till redovisningsrätten. Från den huvudregeln görs vissa undantag. Med finansiella kostnader avses även ränta i vissa hyresavtal.
Med uttrycket ”finansiella intäkter” avses intäkter som motsvarar finansiella kostnader. Till uttrycket ”finansiella intäkter” hör dessutom vissa schablonintäkter och vinst vid avyttring av vissa fordringar. Med finansiella intäkter avses även ränta i vissa hyresavtal.
I alternativförslaget kan kvarvarande finansiella kostnader rullas vidare och ligga till grund för ränteavdrag under en sexårsperiod. Anledningen till det är att effekterna av förslaget anses behöva kunna jämnas ut under en konjunkturcykel. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag, faller dock kvarvarande finansiella kostnader bort och kan således inte ligga till grund för ränteavdrag.
I såväl huvudförslaget som alternativförslaget kan företag med positivt finansnetto under vissa förutsättningar kvitta detta mot negativt finansnetto i ett annat företag i samma koncern.
Förslagen gäller per företag och per beskattningsår. Förslagen gäller som utgångspunkt juridiska personer. För att inte de generella begränsningarna av ränteavdrag ska kunna kringgås via överlåtelser av belånad verksamhet till svenska handelsbolag, omfattas också handelsbolag av förslagen.
Det föreslås att bolagsskatten sänks, antingen genom ett finansieringsavdrag i huvudförslaget (som motsvarar en sänkning av bolagsskatten med 5,5 procentenheter) eller genom ett alternativt förslag med en sänkning av bolagsskatten med 3,5 procentenheter.
En viktig skillnad mellan huvudförslaget och alternativförslaget är att ränteavdragsbegränsningsreglerna för vissa interna lån slopas i huvudförslaget men behålls oförändrade i alternativförslaget.
FSK redovisar för- och nackdelar med förslagen och gör bedömningen att såväl huvudförslaget som alternativförslaget i tillräcklig utsträckning leder till att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar och att t.ex. internationell skatteplanering med ränteavdrag mot-
verkas. Vid en samlad bedömning förordas huvudförslaget framför alternativförslaget.
4.4. Huvuddragen i kritiken mot FSK:s förslag
I stort sett samtliga remissinstanser är positiva till att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar och att skatteplanering med ränteavdrag motverkas. Kritiken mot FSK:s huvudförslag och alternativförslaget är emellertid omfattande.
Huvuddelen av remissinstanserna anser att varken huvudförslaget eller alternativförslaget kan läggas till grund för lagstiftning i befintligt skick. Ett litet antal remissinstanser anser att huvudförslaget kan läggas till grund för lagstiftning, dock under förutsättning att det omarbetas i viss utsträckning. Vissa remissinstanser tillstyrker att alternativförslaget läggs till grund för lagstiftning, dock under förutsättning att det omarbetas i viss utsträckning.
Såvitt avser huvudförslaget går kritiken i första hand ut på att förslaget innebär en alltför långtgående begränsning av ränteavdrag och att förslaget helt saknar internationell motsvarighet.
Såvitt avser alternativförslaget går kritiken i första hand ut på att ränteavdragsbegränsningsreglerna för vissa interna lån kvarstår vid sidan av den generella begränsningen av ränteavdrag. De reglerna kritiseras för att vara för vida och för svåra att tillämpa. Huvuddelen av de remissinstanser som har yttrat sig över alternativförslaget förordar en EBITDAmodell framför en EBIT-modell, eftersom EBITDA-modeller är mer vanligt förekommande i ett internationellt perspektiv och typiskt sett gynnar kapitaltunga investeringar (resultatmåtten EBIT och EBITDA behandlas i avsnitt 6).
En stor del av kritiken gäller utformningen av den för huvudförslaget och alternativförslaget gemensamma definitionen av ränta och andra finansiella kostnader samt motsvarande finansiella intäkter. I det avseendet går kritiken ut på att definitionen är för vid och för svår att tillämpa för företagen. Detta gäller inte minst mot bakgrund av kopplingen mellan skatterätten och redovisningsrätten i fråga om förluster på finansiella instrument. Särskild kritik riktas mot rekvisitet ”sedvanliga villkor” i ett av undantagen från ”finansiella kostnader” som avser krediter på grund av köp av varor och tjänster i näringsverksamheten. Detsamma gäller FSK:s förslag att urskilja räntan i hyresavtal för att behandla den som en finansiell kostnad. I det avseendet framhålls att förslaget leder till stora tillämpningssvårigheter för företagen och att det bör begränsas till finansiella leasingavtal. Det framhålls slutligen att effekterna av en alltför vid definition är svåröverskådliga och kan leda till ökad volatilitet i skattebördan.
Vidare riktas kritik mot FSK:s förslag om finansiering av huvudförslaget och alternativförslaget på kort sikt och varaktigt. Det gäller framför allt förslaget om att tidigare års underskott ska halveras. Förslaget kritiseras bl.a. för att stå i strid med förbudet mot retroaktiv skattelag i regeringsformen.
Slutligen riktas det kritik mot konsekvensanalysen för företag. I det avseendet framhålls att det saknas en nödvändig analys av hur FSK:s förslag påverkar förutsättningarna för att bedriva näringsverksamhet för företag i olika sektorer med olika kapitalbehov i förhållande till lönsamheten.
Hänvisningar till S4-4
4.5. OECD:s arbete med att motverka aggressiv skatteplanering
Våren 2013 påbörjade OECD med understöd av G20 ett projekt för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (”Base Erosion and Profit Shifting Project”, BEPS). I oktober 2015 publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. Såväl OECD- som G20länderna har godkänt BEPS-paketet. I januari 2016 enades OECD:s skattekommitté om ett inkluderande ramverk för genomförande och övervakning av åtgärderna enligt BEPS-paketet. Ramverket godkändes sedan av G20-länderna i februari 2016. Över 100 jurisdiktioner deltar i det inkluderande ramverket.
OECD (2015) uppskattar att aggressiv internationell skatteplanering leder till intäktsförluster på omkring 4–10 procent av de globala bolagsskatteintäkterna och till tydliga skillnader i de effektiva bolagsskattesatser som multinationella och inhemska företag betalar på vinster upparbetade i ett och samma land.1 Skillnaden beräknas enligt OECD vara mellan 4 och 8,5 procentenheter.
Ett skäl till att BEPS-paketet har tagits fram är att det är svårt för ett enskilt land att på egen hand motverka skattebaserodering och vinstförflyttning. Detta eftersom den del av bolagsskattebasen som utgörs av multinationella företag kan anses vara mycket rörlig. Det betyder att om ett land unilateralt inför vissa åtgärder för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning, är det ofta möjligt för multinationella företag att kringgå dessa. Unilaterala åtgärder kan dessutom skada ett lands konkurrenskraft när det gäller att attrahera investeringar. Vidare kan regler som ett enskilt land antar för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning i stället leda till internationell dubbelbeskattning. OECD anser mot bakgrund av detta att det är nödvändigt att regler som ska motverka skattebaserodering och vinstförflyttning tas fram av länder gemensamt.
BEPS-paketet innehåller åtgärder för ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt för att reformera företagsbeskattningen utifrån ett internationellt perspektiv. Av åtgärderna följer rekommendationer och medlemsländerna i OECD har gemensamt tagit fram detaljerade kommentarer till dessa.2
1 OECD (2015), Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris. 2 En sammanställning av OECD:s arbete mot aggressiv internationell skatteplanering finns i OECD/G20 (2015) Base Erosion and Profit Shifting Project Explanatory Statement 2015 Final Reports.
Hänvisningar till S4-5
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 4.6
4.5.1. Åtgärder mot skatteplanering med ränteavdrag
En av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet gäller internationell skatteplanering med ränteavdrag. Rekommendationer på detta område lämnas i OECD:s rapport från den 5 oktober 2015 ”Final report on action 4: Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4). Rekommendationen är inte bindande för länderna. Den rekommenderade åtgärden att införa generella ränteavdragsbegränsningsregler utifrån en fast andel av måttet EBITDA innebär i stället en ”god praxis-strategi” som är tänkt att fungera som en gemensam inriktning för att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Avsikten är att ländernas regler ska bli mer lika varandra genom genomförande av det överenskomna tillvägagångssättet och att det i framtiden ska kunna bli fråga om en minimistandard.
Rekommendationen i OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4, avseende en generell ränteavdragsbegränsningsregel innehåller i huvudsak följande moment, där vissa är av frivillig karaktär:
- En beloppsgräns i syfte att undanta ”lågriskföretag” från tillämpningsområdet för god praxis-strategin (avsnitt 3). Beloppsgränsen är ett frivilligt moment.
- En generell begränsning av ränteavdrag, som i första hand bör utformas som en avdragsbegränsning för negativa räntenetton. Ett företags nettoränteutgifter får dras av upp till en fast andel av resultatmåttet EBITDA. Procentsatsen kan sättas till 10–30 procent (avsnitt 6).
- En gruppregel i form av ett tillägg till den generella begränsningen av ränteavdrag. Regeln innebär i första hand att ett företag får göra ett större ränteavdrag upp till koncernens andel, vilken motsvarar koncernens externa nettoränteutgifter i relation till dess EBITDA. En alternativ gruppregel baserad på förhållandet mellan eget kapital och tillgångar kan också väljas (avsnitt 7). Regeln är ett frivilligt moment.
- Olika former av utjämning av avdrag för nettoränteutgifter mellan beskattningsåren (avsnitt 8). Utjämningen är ett frivilligt moment.
- Riktade begränsningar av ränteavdrag för att motverka olika slag av skatteupplägg vid sidan av den generella begränsningen av ränteavdrag (avsnitt 9).
- Speciella regler för finanssektorn (avsnitt 10).
- God praxis-strategin omfattar som utgångspunkt företag som ingår i internationella koncerner. Den kan dock även tillämpas på företag som ingår i nationella koncerner och på företag som inte ingår i koncerner (avsnitt 3).
- Vidare kan resultatmåttet EBIT användas i stället för resultatmåttet EBITDA, om det sker i överensstämmelse med grunderna för den generella begränsningen av ränteavdrag (avsnitt 6).
- Striktare regler kan införas, t.ex. i syfte att – förutom att motverka skatteplanering med ränteavdrag – öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital.
- God praxis-strategin ska tillämpas i enlighet med reglerna i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF).
Den 22 december 2016 lämnades en uppdaterad slutrapport ”OECD (2017), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris”.
Utöver vad som anges ovan innehåller slutrapporten huvuddragen avseende utformningen och tillämpningen av gruppregeln. Denna del fokuserar främst på beräkningen av nettoräntekostnader för tredjepart, beräkningen av EBITDA för en företagsgrupp och hur företag med negativ EBITDA bör hanteras.
Vidare identifieras särdragen för bank- och försäkringssektorn som kan begränsa möjligheten för grupper att involvera sig i aggressiv skatteplanering med ränteavdrag tillsammans med möjliga tillvägagångssätt för att hantera eventuella risker.
4.5.2. Åtgärder mot skatteplanering med hybrida missmatchningar
En annan av åtgärderna i det ovan nämnda BEPS-paketet rör internationell skatteplanering med hjälp av olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar). Både företag och finansiella instrument kan vara hybrider. Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument i de fall instrumentet behandlas som en skuld i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt av en stat medan det behandlas som delägarbeskattat av en annan stat. Denna olikbehandling stater emellan kan leda till dubbel icke-beskattning vid gränsöverskridande situationer vilket kan utnyttjas av företag för att minimera eller helt undgå beskattning.
I arbetet med BEPS-projektet har ett antal olika rekommendationer tagits fram för att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå vid hybrida missmatchningar. Rekommendationerna återfinns i OECD:s rapport ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2). Rekommendationerna är indelade i dels specifika rekommendationer, dels hybrida missmatchningsregler. De specifika rekommendationerna avser utformningen av nationella regler och syftar till att förhindra att situationer med hybrida missmatchningar uppstår. De hybrida missmatchningsreglerna syftar till att neutralisera uppkomna hybridsituationer genom anpassad lagstiftning.
OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) behandlar tre olika situationer med hybrida missmatchningar:
- Avdrag utan inkludering – dvs. avdrag för en betalning får göras i en stat samtidigt som motsvarande betalning inte tas upp till beskattning i den mottagande staten.
- Dubbla avdrag – dvs. avdrag för samma betalning får göras i två stater.
- Indirekt avdrag utan inkludering – dvs. en betalning som får dras av kan kvittas bort genom transaktioner i ett antal olika stater.
Följande rekommendationer har tagits fram för att neutralisera effekterna av de tre situationerna med hybrida missmatchningar:
- Om en betalning ger upphov till ett avdrag utan inkludering, ska i första hand det betalande företagets hemviststat neka avdrag och i andra hand ska det mottagande företagets hemviststat ta upp betalningen till beskattning.
- Om en betalning ger upphov till dubbla avdrag, ska i första hand moderföretagets hemviststat neka avdrag för betalningen och i andra hand ska avdrag nekas av det betalande företagets hemviststat.
Om en betalning ger upphov till ett indirekt avdrag utan inkludering, ska det betalande företagets hemviststat neka avdrag.
4.6. EU:s arbete med att motverka aggressiv skatteplanering med ränteavdrag och hybrida missmatchningar
Inom EU har arbete för att motverka skadlig skattekonkurrens pågått under en längre tid. I december 1997 antog rådet en resolution3 om en uppförandekod för företagsbeskattningen. Syftet med koden är att motverka skadlig skattekonkurrens. En särskild högnivågrupp inom rådet inrättades 1998 för att genomföra uppförandekodens principer (uppförandekodgruppen). Uppförandekodgruppen har sedan 2009 arbetat med frågor om snedvridande effekter av olikheter i medlemsstaternas skattesystem såsom bl.a. hybrida missmatchningar. Uppförandekodgruppen har tagit fram riktlinjer för att motverka missmatchningar med hybridföretag och hybrida fasta driftställen inom EU samt mellan EU och tredjeland. Även om medlemsstaterna har enats kring dessa riktlinjer så är de inte juridiskt bindande för medlemsstaterna.
Vid Ekofin-rådets möte den 8 december 2015 antogs rådsslutsatser om OECD:s BEPS-arbete i EU, se avsnitt 4.5. I rådsslutsatserna understryks bl.a. behovet av gemensamma lösningar på EU-nivå samt en effektiv och snabb koordinerad implementering av BEPS-åtgärderna av medlemsstaterna. Den 28 januari 2016 presenterade kommissionen ett förslag till direktiv om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt
3 Rådets resolution om en uppförandekod för företagsbeskattning (Ekofinrådets slutsatser av den 1 december 1997 om skattepolitik).
påverkar den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden).
Direktivet innebär att EU:s medlemsstater samordnar genomförandet av vissa av OECD:s åtgärdspunkter mot BEPS, däribland åtgärd 4 om ränteavdragsbegränsningar och åtgärd 2 om hybrida missmatchningar. Direktivet innebär också en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (se artikel 3). Det betyder bl.a. att vissa undantag får införas samt att striktare regler kan införas, t.ex. för att skydda skattebasen eller för att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital. Direktivet antogs av rådet den 12 juli 2016.4
Ränteavdragsbegränsningsregeln i artikel 4 i direktivet mot skatteundandraganden ska motverka skatteplanering med ränteavdrag. Artikel 4 ansluter i huvudsak till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4). Artikeln innebär att det ska införas en generell begränsning av avdrag för nettoränteutgifter baserad på måttet EBITDA, se avsnitt 6. Avdrag får göras med 30 procent av EBITDA. Det är också möjligt att välja EBIT med en procentsats som motsvarar den som gäller för EBITDA-måttet. Regeln ska vara genomförd i svensk rätt senast den 31 december 2018 och tillämpas senast från och med den 1 januari 2019. Medlemsstater som har riktade ränteavdragsbegränsningsregler som är minst lika effektiva som EBITDA-regeln i direktivet mot skatteundandraganden får fortsätta att tillämpa sådana regler i stället för en EBITDA-regel längst till och med den 1 januari 2024. Medlemsstaterna kan även ha riktade ränteavdragsbegränsningsregler vid sidan av en EBITDA-regel.
EBITDA-regeln gäller både inom och utanför EU och både för nationella och multinationella företagsgrupper samt för fristående företag. Det finns dock möjlighet att undanta fristående företag och den finansiella sektorn från tillämpningsområdet. Ränteutgifter får alltid kvittas mot ränteinkomster. Skattefri inkomst får inte ingå vid beräkning av EBITDA. Beräkningen av EBITDA får göras på gruppnivå, t.ex. om medlemsstaten tillämpar konsolidering. Vidare framgår det av skälen att man kan införa ett system som möjliggör överföring av outnyttjat ränteavdragsutrymme mellan företag i en företagsgrupp vid tillämpning av EBITDA-regeln.
Medlemsstaterna kan införa en beloppsgräns som innebär att avdrag får göras upp till 3 000 000 euro per år för s.k. överstigande ränteutgifter. Det är möjligt att införa en gruppregel baserat på tillgångar och eget kapital. Alternativt kan en gruppregel baseras på EBITDA och externa ränteutgifter. Det finns en möjlighet att undanta lån som finansierar ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt. Överstigande räntekostnader får tillåtas rullas vidare obegränsat i tiden. En medlemsstat kan välja att införa rullning av outnyttjat EBITDA-utrymme under fem års tid. Alternativt kan rullning tre år bakåt i tiden av överstigande ränteutgifter tillåtas.
Det finns en definition av vad som avses med ”lånekostnader” i direktivet mot skatteundandraganden (artikel 2.1). Vidare kan lån som
4 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, EUT L 193, 19.7.2016, s. 1–14.
avtalats före den 17 juni 2016 undantas om de inte ändras därefter. Vissa övriga begrepp definieras också i artikel 2, exempelvis finansiellt institut och närstående företag.
Direktivet mot skatteundandraganden innehåller även regler om hybrida missmatchningar (artikel 9). Artikeln är bara tillämplig på transaktioner inom EU. I artikeln anges hur medlemsstaterna ska agera vid två olika typer av situationer med hybrida missmatchningar. Det är dels fråga om situationer med dubbla avdrag, dels situationer med avdrag utan inkludering. I den mån en hybrid missmatchning leder till dubbla avdrag ska avdrag endast få göras i den medlemsstat där en sådan betalning har sin källa. I den mån en hybrid missmatchning leder till avdrag utan inkludering ska den medlemsstat där betalaren hör hemma vägra avdrag för betalningen.
När direktivet mot skatteundandraganden antogs av rådet gav finansministrarna samtidigt kommissionen i uppdrag att under oktober 2016 ta fram ett förslag med regler om hybrida missmatchningar som involverar tredjeländer och som är förenliga med och inte mindre effektiva än OECD:s BEPS-rekommendationer om hybrida missmatchningar. Den 25 oktober 2016 presenterade kommissionen ett förslag till rådets direktiv om ändring av direktivet mot skatteundandraganden vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer.
Ändringsdirektivet antogs av rådet den 29 maj 2017.5 I ändringsdirektivet har tillämpningsområdet för de antagna hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden utvidgats till att även omfatta tredjeländer. Ändringsdirektivet innehåller även fler regler om hybrida missmatchningar. Det gäller hybridregler som involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist och en regel som ska motverka att begränsat skattskyldiga innehar transparenta företag för beskattningsändamål. Ändringsdirektivet är i linje med OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 2) och i direktivet hänvisas till tillämpliga förklaringar och exempel i rekommendationerna som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överensstämmer med bestämmelserna i ändringsdirektivet och unionsrätten. Hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och i ändringsdirektivet ska vara genomförda i svensk rätt senast den 31 december 2019 och tillämpas senast från och med den 1 januari 2020. Bestämmelserna avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag ska dock vara genomförda i svensk rätt senast den 31 december 2021 och tillämpas från och med den 1 januari 2022.
5 Rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer, EUT L 144, 7.6.2017, s. 1–11.
5. Ekonomiska utgångspunkter för förslagen
5.1. Sverige är en liten öppen ekonomi med en välfungerande kapitalmarknad
Den samhällsekonomiska analysen av FSK förslag samt av förslagen i propositionen bygger på ett antal etablerade vedertagna antaganden som är avgörande för hur förändringar av den svenska bolagsskatten kan förväntas påverka (globala) produktions-, investerings- och finansieringsbeslut. Sverige kan karakteriseras som en liten, öppen ekonomi där många företag kan finansiera sin verksamhet på en internationell kapitalmarknad. Detta är av betydelse för analysen av skatteincidensen mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital.
En viktig följd av antagandet om en liten öppen ekonomi är att avkastningskravet på realinvesteringar i Sverige efter bolagsskatt bestäms på den internationella kapitalmarknaden. Det bör emellertid noteras att det kan finnas viktiga friktioner på kapitalmarknaden. Av särskild relevans är vad som skulle kunna benämnas inhemsk preferens (på engelska home bias). Det innebär att investerare har en benägenhet att föredra investeringar inom det egna landet framför motsvarande investeringar utomlands och det kan också påverka avkastningskravet.
Hänvisningar till S5-1
- Prop. 2019/20:13: Avsnitt 5.2
5.2. Bolagsskattens effekter
Forskningsresultat visar att bolagsskatten i en liten öppen ekonomi som den svenska främst bärs av produktionsfaktorn arbete genom lägre reallöner6. En lägre bolagsskatt skulle därmed kunna leda till högre reallöner, detta beskrivs närmare i avsnitt 5.2.1.
Sambandet mellan bolagsskatt, investeringar och sysselsättning kan förenklat illustreras med hjälp av en s.k. neoklassisk investeringsmodell.7I sin enklaste form bortser modellen från förekomst av osäkerhet och av transaktions- och informationskostnader samt att multinationella företag kan välja mellan investeringar i olika länder. Enligt modellen investerar företag i alla projekt som har ett positivt nuvärde, dvs. projekt där avkastningen är större än investerarens avkastningskrav. I modellen finns ingen begränsning av tillgången till kapital. Eftersom ägarna antas ta hänsyn till avkastningen på bästa alternativa placering (alternativ-
6 Se t.ex. Lee, Y och R. H. Gordon (2005) Tax structure and economic growth, Journal of Public Economics 89, s. 1027–1043. OECD (2008) Tax and economic growth, ECO/CPE/WP1(2008)4. Fuest, Peichl och Siegloch (2016) Do higher corporate taxes reduce wages? Micro evidence from Germany, ZEW Discussion Papers No. 16-003. En genomgång av litteraturen finns i Gravelle (2013). Corporate tax incidence: review of general equilibrium estimates and analysis. National Tax Journal, 66(1), 185. 7 Modellen baseras på Jorgenson (1963) Capital theory and investment behavior. The American Economic Review 53.2 (1963): 247–259. samt Jorgenson, D. och RE Hall.(1967) Tax Policy and Investment Behavior. American Economic Review 57, no. 3 (1967): 391– 414.
kostnaden), som därmed bestämmer det avkastningskrav som ställs på de företag de äger, ingår deras avkastningskrav efter skatt som en kostnad. I en liten öppen ekonomi bestäms detta avkastningskrav efter bolagsskatt på den internationella kapitalmarknaden. Avkastningskravet på den internationella kapitalmarknaden kan påverkas av att andra länder avser sänka sina bolagsskattesatser, vilket nämns i remissvaret av Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet.
I modellen rangordnas de olika investeringsprojekten efter förväntad avkastning. Den samlade investeringsvolymen (dvs. storleken på kapitalstocken) bestäms av den marginella investering vars avkastning före bolagsskatt precis täcker kapitalkostnaden. Kapitalkostnaden kan uppfattas som den lägsta avkastning före skatt som krävs på investeringsprojektet för att avkastningen efter skatt inte ska understiga finansiärernas avkastningskrav. Om kapitalkostnaden höjs, t.ex. på grund av en ökad skattekostnad, så minskar mängden genomförda investeringsprojekt. Investeringar som även efter en ökad skattekostnad ger en avkastning som överstiger kapitalkostnaden, påverkas inte av en ökad skattekostnad. Så länge det finns en avkastning som överstiger kapitalkostnaden förväntas en rationell investerare utan begränsningar i tillgång till kapital alltid genomföra projekten då de ökar investerarens förmögenhet. Eftersom beskattningen av avkastningen utöver kapitalkostnaden i en sådan situation inte påverkar investerarens beslut medför en sådan skatt inte några samhällsekonomiska effektivitetsförluster. De låga samhällsekonomiska kostnaderna av skatteuttag när det gäller övervinster understryks särskilt i remissvaret från
Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet. I remissvaret anförs det även att en betydande del av bolagsskattebasen utgörs av övervinster.
I en expertrapport till FSK redogör professor Jan Södersten för de närbesläktade begreppen kapitalkostnad och effektiv marginalskatt.8 Utifrån 2013 års regelverk redovisas beräkningar för olika typer av investeringar som finansieras med eget och lånat kapital. I Tabell 5.1 redovisas kapitalkostnaden och den effektiva marginalskatten för en investering som skrivs av till hälften som maskiner, till hälften som byggnader. Den effektiva marginalskatten beräknas som skattekilen mellan kapitalkostnaden och avkastningskravet efter skatt, uttryckt som andel av kapitalkostnaden. Den effektiva marginalskatten visar hur hög skatten är på marginalen för ytterligare en investering. Beräkningarna beaktar hur investeringen finansieras, dvs. lån eller eget kapital, och gällande avskrivningsregler.
I och med att kalkylerna utgår från antagandet om en liten öppen ekonomi har inte den skatt som långivarna och aktieägarna betalar på ränteinkomster, kapitalvinster och utdelningar någon effekt på kapitalkostnaden. För det fall kalkylerna i stället utgått från en sluten ekonomi skulle en skatt på kapitalinkomster leda till höjt avkastningskrav.
8 Södersten (2014) Bolagsbeskattningens incitamentseffekter, Expertrapport till Företagsskattekommittén, Bilaga 7. Neutral Bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet, SOU 2014:40.
Tabell 5.1 Exempel kapitalkostnad och effektiv marginalskatt
Kalkylerna utgår från en investering som skrivs av till hälften som maskiner, till hälften som byggnader, 4 procents marknadsränta, 2 procent inflation. Procent.
År Skattesats Kapitalkostnad Effektiv marginalskatt
Lån Eget kapital
Lån Eget kapital
2013 22,0 % 3,4 5,0 -17,6 20,0
Källa: Södersten (2014).
Tabell 5.1 visar att för en investering finansierad med lån är den effektiva marginalskatten negativ. Det betyder att avkastningen efter skatt är högre än avkastningen före skatt. Denna skattesubvention beror på att hela ränteutgiften får dras av, även den del som beror på inflationen och därmed ekonomiskt sett utgör en amortering. I ett sådant system tenderar investeringsprojekt att lånefinansieras i större utsträckning än om skattereglerna är neutrala mellan lånat och eget kapital. Ur ett samhällsekonomiskt perspektiv är detta problematiskt eftersom det kan leda till felallokering av resurser.9 Det riskerar att investeras för mycket i samhällsekonomiskt icke lönsamma projekt som finansieras med lån. Dessutom riskerar skuldsättning som drivs av skatteincitament att öka den finansiella risken i ekonomin. IMF (2017)10understryker att detta kan leda till minskad produktivitetstillväxt.
I modellen påverkar bolagsskatten investeringarna och därmed kapitalstockens storlek via kapitalkostnaden. I praktiken är det emellertid svårt att säga hur stor effekt en förändrad kapitalkostnad har på investeringarna. Ytterst är det en empirisk fråga. I expertrapporten till FSK refereras till studier som indikerar att elasticiteten i kapitalstocksefterfrågan med avseende på kapitalets hyrespris (engelska ”user cost of capital”) ligger i intervallet -0,5 till -1. Det vill säga om kapitalkostnaden sänks med 1 procent så ökar investeringarna med mellan 0,5 och 1 procent.
Hänvisningar till S5-2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 15.3.1
5.2.1. Bolagsskattens effekt på kapitalstock och sysselsättning
En sänkt bolagsskatt leder till att kapitalkostnaden sjunker vilket gör fler investeringar lönsamma på marginalen. Därmed kommer mängden kapital per anställd, den s.k. kapitalintensiteten, att öka. Hur detta påverkar sysselsättningen är svårbedömt men ekonomiskt sett bör den höjda kapitalintensiteten öka arbetskraftens produktivitet. Den höjda
9 Ett exempel för en sådan felallokering finns i samband med forskning och utveckling i nya innovativa företag. Dessa måste finansiera sig via eget kapital (Brown, Fazzari, Petersen, 2009). Eget kapital beskattas dock hårdare. Följden är att det investeras för lite i forskning och utveckling. Brown, J. R., S. M. Fazzari, och B. C. Petersen. 2009. Financing Innovation and Growth: Cash Flow, External Equity and the 1990s R&D Boom. Journal of Finance 64 (1): 151–85. 10IMF Fiscal Monitor, April 2017.
produktiviteten gör att arbetsgivarna ökar sin efterfrågan på arbetskraft. Effekten är särskilt stor under den tid då kapitalstocken växer och då reallönerna inte har hunnit anpassa sig till den högre produktivitetsnivån (detta brukar kallas den keynesianska mekanismen). På kort och medellång sikt gynnar en större kapitalstock både produktion (BNP) och sysselsättning. På längre sikt förväntas den högre kapitalintensiteten leda till högre produktivitet för arbetskraften och högre reallöner före skatt, men sysselsättningen bedöms inte påverkas.
En sänkning av bolagsskatten gör att nettoavkastningen på en investering ökar. Enligt den neoklassiska investeringsmodellen kommer det leda till en större optimal storlek på kapitalstocken. I praktiken kan det dock vara mer eller mindre svårt att på kort sikt öka kapitalstocken. Den långa livslängden hos realekonomiska investeringar kan därför innebära att förändringar av skattereglerna kapitaliseras i tillgångspriserna. En förändrad bolagsskattesats kan därför initialt förändra värdet på bolagens tillgångar. I den mån detta sker uppkommer en s.k. windfall profit/loss, dvs större, av yttre omständigheter, oväntade vinster eller förluster för de nuvarande aktieägarna.
5.3. Fördelning av skattebördan
Det är inte enkelt att avgöra vem som genom lägre realinkomster bär den ekonomiska bördan av t.ex. en höjd bolagsskatt i en liten öppen ekonomi. Till skillnad från individer kan företag inte bära bördan av en skatt. I stället bärs skattebördan i förlängningen av individer som står i relation till ett företag. Det betyder att bolagsskatten övervältras på någon eller några av följande grupper: konsumenter, anställda och aktieägare. Analysen av bolagsskattens incidens försvåras dessutom av att realinvesteringar ofta har lång livslängd. Därmed kommer också fördelningen av bördan av exempelvis en förändrad skattesats att variera över tiden – incidensen på medellång och lång sikt kan vara annorlunda än den på kort sikt.
Eftersom införandet av skatter eller förändringar av skattesatser har en effekt på ekonomins jämviktstillstånd används vanligtvis en s.k. allmän jämviktsmodell för att analysera bolagsskattens effekter (t.ex. Harberger, 1962)11. Som främsta produktionsfaktorer ingår arbete och kapital i modellerna. Resultaten av analyserna beror bl.a. på de olika antaganden som görs i modellerna. I forskningslitteraturen redovisas också en betydande variation vad avser bolagsskattens incidens, bl.a. beroende på antaganden om det rör sig om en sluten eller en öppen ekonomi som företagen återfinns i. När man ser på resultaten från allmänna jämviktsmodeller visar det sig att bolagsskatteincidensen i en öppen ekonomi är svårbedömd. Incidensen skiljer sig åt beroende på landets storlek, kapitalrörlighet och möjligheter att substituera mellan produkter
11 Harberger (1962). The incidence of the corporation income tax. Journal of Political Economy 70, 215–240.
som produceras i olika länder. Gravelles (2013)12 genomgång av litteraturen identifierar fem faktorer som påverkar hur bolagsskatten fördelas långsiktigt mellan produktionsfaktorerna kapital och arbete. De relevanta faktorerna är kapitalets rörlighet, internationell produktsubstitution, storleken på landet som tar ut skatten, faktorsubstitution och kapitalintensiteten i den beskattade sektorn. När kapital kan röra sig över gränser blir det dessutom möjligt att skilja mellan skatter på sparande som tas ut på individnivå för individer bosatta i landet (ägarskatter) och inkomstskatter som tas ut på kapitalanvändning i landet (bolagsskatten). I modellerna antas att skatter på sparande bara träffar inhemska investerare. Bolagsskatten påverkar däremot både inhemska och utländska investerare som investerar inom landet. En följd av detta är att en höjning av bolagsskatten gör det mindre attraktivt att investera i landet. Eftersom produktionsprocessen kräver både arbete och kapital sjunker den marginella produktiviteten för arbete när kapitalintensiteten sjunker. En lägre kapitalintensitet leder således till lägre efterfrågan på arbetskraft, vilket i sin tur leder till lägre löner och lägre sysselsättning på kort till medellång sikt. Tabell 5.2 ger en överblick av vad forskningen kan säga om olika faktorers betydelse för bolagsskattens incidens. Faktorerna är kapitalrörlighet över gränser, internationell produktsubstitution, storleken på ekonomin, faktorsubstitution mellan arbete och kapital samt kapitalintensitet.
Tabell 5.2 Olika faktorers påverkan på bolagsskattens incidens
Andel av skatten
som belastar
kapital
Andel av skatten
som belastar
arbete
Hög kapitalmobilitet
↓
↑
Hög internationell produktsubstitution
↓
↑
Liten ekonomi
↓
↑
Hög faktorsubstitution
↑
↓
Hög kapitalintensitet i beskattade sektorn
↓
↑
Källa: Gravelle (2013).
I en liten öppen ekonomi bärs bolagsskatten till stor del av arbetskraften
Det har i ett antal studier gjorts försök att uppskatta den andel av bolagsskatten som bärs av produktionsfaktorn arbete. Uppskattningarna skiljer sig delvis åt beroende på hur hög kapitalets rörlighet antas vara. Undersökningarna tyder på att produktionsfaktorn arbete bär en relativt stor andel (större än 50 procent) av bolagsskatten i en liten öppen ekonomi. Randolph (2006) och Harberger (2008) menar t.o.m. att
12 Gravelle, J. C. (2013). Corporate Tax Incidence: Review of General Equilibrium Estimates and Analysis. National Tax Journal 66 (1), 185–214.
bolagsskatten bärs till nästan 100 procent av produktionsfaktorn arbete i en liten öppen ekonomi.13
Nyare studier av Fuest med flera (2016) och Arulampalam med flera (2012) stödjer tidigare resultat i och med att de finner relativt stora effekter på lönerna av en höjd bolagsskatt.14 För varje extra euro i bolagsskatt ett företag betalar kommer enligt Fuest med flera (2016) lönesumman att sänkas med 0,44–0,77 euro, där cirka 85 procent av effekten kan hänföras till effekter via förändrad lönesättning. Den resterande delen kommer från effekten på investeringar. Arulampalam med flera (2012) uppskattar att en bolagsskattehöjning på en euro leder till en sänkning av lönesumman med 0,50 euro.
Hänvisningar till S5-3
- Prop. 2019/20:13: Avsnitt 5.2
5.4. Hur påverkar bolagsskattesatsen företagens belåning?
Bolagsbeskattningens utformning medför, i Sverige och i många andra länder, att det är fördelaktigt att finansiera investeringar med lånat kapital jämfört med eget kapital. Den skattemässigt fördelaktiga behandlingen av lånat kapital ger incitament till ökad skuldsättning. Detta är av särskild betydelse för företag som har en stor andel belåningsbara tillgångar. Ökad skuldsättning medför å andra sidan att andra kostnader ökar, exempelvis kostnader som uppstår i samband med konkurs. En jämförelsevis låg bolagsskattesats minskar fördelen förknippad med skuldsättning. Eftersom det finns nackdelar med skuldsättning kan man förvänta sig att en sänkning av bolagsskatten leder till en minskning av skuldsättningen.
Det finns ett flertal studier som empiriskt undersöker hur en förändrad bolagsskattesats påverkar företagens fördelning mellan skulder och eget kapital.
Gordon och Lee (2001) använder sig av variationen i bolagsskattesatser mellan små och stora företag i USA och kommer fram till att en sänkt bolagsskattesats med en procentenhet skulle minska skuldernas andel av de totala tillgångarna med 0,36 procent.15 De Mooij och Ederveen (2008) sammanställer resultaten från ett flertal studier. Enligt dem finns det forskningsstöd för att en sänkt bolagsskattesats med en procentenhet minskar skuldernas andel av de totala tillgångarna med
13 Randolph (2006). International Burdens of the Corporate Income Tax. Working Paper 2006-09, Congressional Budget Office och Harberger, A. C. (2006). Corporate Tax Incidence: Reflections on What Is Known,Unknown and Unknowable. In J. W. Diamond and G. R. Zodrow (Eds.), Fundamental Tax Reforms: Issues, Choices, and Implications, pp. 283-308. Cambridge, MA: MIT Press. 14 Arulampalam, W., M. P. Devereux, och G. Mafini (2012). The Direct Incidence of Corporate Income Tax on Wages. European Economc Review 56 (6), 1038–1054 och Fuest, Peichl och Siegloch (2016) Do higher corporate taxes reduce wages? Micro evidence from Germany, ZEW Discussion Papers No. 16-003. 15 Gordon, RH och Y. Lee. Do taxes affect corporate debt policy? Evidence from US corporate tax return data. Journal of Public Economics 82.2 (2001): 195–224.
ungefär 0,3 procent16. Resultaten indikerar vidare att soliditeten förbättras och att ränteavdragen minskar, vilket i sin tur innebär att bolagsskattebasen blir något större.
5.5. Långsiktiga offentligfinansiella effekter av en förändrad bolagsskattesats
Vid sidan av den direkta budgeteffekten av ändrade skatteregler är det av intresse att bedöma mer långsiktiga effekter av en regeländring. Syftet är att ge ett fylligare beslutsunderlag. Utifrån de långsiktiga kalkylerna kan det bedömas i vilken utsträckning t.ex. en skattesänkning finansierar sig själv, den s.k. självfinansieringsgraden. Vid beräkning av självfinansieringsgraden av en sänkt bolagsskattesats beaktas fem s.k. kanaler, vilka kort beskrivs nedan. För mer detaljerade beskrivningar och hänvisningar till referenslitteratur, se Beräkningskonventioner (2018)17.
Inkomstomvandling
Med inkomstomvandling avses den omvandling som kan göras av arbetsinkomster och enskilda näringsidkares inkomster till kapitalinkomster genom bildande av aktiebolag. Den bedömningen som görs är att en sådan inkomstomvandling, totalt sett, inte påverkar skatteintäkterna.
Vinsttransfereringar inom multinationella företag
Multinationella företag kan skatteplanera genom prissättningen av koncerninterna transaktioner och därmed minska sina skattebetalningar. Skillnader i bolagsskattesats mellan länder påverkar detta beteende, vilket har visats i ett antal empiriska studier. Baserat på uppskattade effekter i ekonomisk forskning bedöms en sänkning av bolagsskattesatsen med en procentenhet via denna kanal öka bolagsskattebasen med 0,4 procent.
Valet mellan eget och lånat kapital
Kapitalkostnaden för tillgångar som finansieras med lånat kapital är lägre än för tillgångar som finansieras med eget kapital. En sänkt bolagsskattesats bedöms minska företagens kvot mellan lånat kapital och totalt kapital. Baserat på uppskattningar i den ekonomiska forskningen bedöms en procentenhets lägre bolagsskattesats minska skuldkvoten med 0,3 procent, och bolagsskattebasen kan förväntas öka med omkring 0,16 procent.
16 De Mooij, R och S. Ederveen (2008). Corporate tax elasticities: a reader's guide to empirical findings. Oxford Review of Economic Policy, 24(4), 680–697. 17 Beräkningskonventioner 2018 Metoder för effektberäkningar vid ändrade skatteregler, Finansdepartementets rapport.
Effekter på marginella investeringar
Enligt neoklassisk teori får en sänkt bolagsskattesats effekt på investeringarna via kapitalkostnaden. Vid beräkningen av kapitalkostnaden viktas nyemitterat kapital med 10 procent, lån med 35 procent och icke utdelade vinstmedel med 55 procent. Viktningen utgår från observerat beteende hos företagen. De olika tillgångsslagen ges alla samma vikt. En procentenhet lägre bolagsskattesats ger enligt beräkningarna en sänkning av den effektiva marginalskatten med 0,67 procentenheter, vilket bedöms öka investeringarna med ca 0,65 procent. Under förutsättning att 50 procent av investeringsprojekten påverkas av marginella skatteincitament leder en förändring av bolagsskattesatsen med en procentenhet till att bolagsskattebasen förändras med 0,33 procent.
Effekter på utländska direktinvesteringar
Förutom marginella investeringsbeslut, kan ett multinationellt företag också fatta beslut om att nya dotterbolag ska etableras i ett visst land eller inte. Dessa beslut beror delvis på den genomsnittliga effektiva skattesatsen som investeringen träffas av. En sänkning av bolagsskattesatsen med en procentenhet beräknas leda till att genomsnittsskatten sänks med 0,87 procent, vilket enligt kalkylerna ökar bolagsskattebasen med 0,7 procent.
Självfinansieringsgrad
Det bör nämnas att kalkylerna är osäkra och att de exakta siffrorna ska tolkas med försiktighet. Med detta i åtanke bedöms den sammantagna effekten av en sänkning med en procentenhet leda till att bolagsskattebasen ökar med ca 1,6 procent. Fler investeringar leder till ökad marginalproduktivitet för arbete och därmed högre löner. Basbreddningen via de fem kanalerna, inklusive effekten på lönerna, bedöms därmed öka skatteintäkterna med 43 procent av den statiskt beräknade offentligfinansiella kostnaden. Den uppskattade självfinansieringsgraden är i samma härad som tidigare uppskattningar i andra undersökningar (se Beräkningskonventioner 2018).
Hänvisningar till S5-5
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 6.4
5.6. Internationell skatteplanering
De multinationella företagen svarar för mer än 50 procent av bolagsskatteintäkterna. Skattereglerna är en av flera faktorer som avgör var ett multinationellt företag väljer att investera. Multinationella företag kan även – inom vissa ramar – placera sina lån så att de får så stor nytta som möjligt av sina räntebetalningar. Ett liknande resonemang kan föras beträffande immateriella tillgångar. Vidare kan det vara så att vissa multinationella företag använder sig av felaktiga internprissättningar för att påverka var vinsterna ska beskattas.
OECD (2015) uppskattar att aggressiv internationell skatteplanering minskar de globala bolagsskatteintäkterna med motsvarande 4–10
procent av de totala globala bolagsskatteintäkterna.18 Den aggressiva skatteplaneringen leder till skillnader i den effektiva bolagsskattesatsen som multinationella och inhemska företag betalar på vinster upparbetade i ett och samma land. Skillnaden beräknas enligt OECD vara mellan 4 och 8,5 procentenheter.
Ett av skälen till OECD:s s.k. BEPS-projekt är att det är svårt för ett enskilt land att på egen hand motverka erodering av skattebasen och förflyttning av vinster. Detta eftersom bolagsskattebasen i vissa delar är lättrörlig. Det betyder att om ett land unilateralt inför vissa åtgärder, är det möjligt att multinationella företag kan kringgå dessa. Unilaterala åtgärder kan dessutom skada ett lands konkurrenskraft när det gäller att attrahera investeringar. Dessutom kan regler som ett enskilt land antar för att motverka erodering av skattebasen och förflyttning av vinster i stället leda till internationell dubbelbeskattning. Det anses därför nödvändigt att motverkande regler tas fram av länder gemensamt.
BEPS-projektet innehåller rekommendationer på åtgärder för att med ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt motverka aggressiv internationell skatteplanering. I den ekonomiska litteraturen finns ett flertal undersökningar om effekter av åtgärder mot aggressiv skatteplanering, se t.ex. Altshuler och Hubbard (2003), Beer och Loeprick (2015), Blouin et al. (2014), Egger och Wamser (2015), OECD (2015) och Wamser et al. (2012), Karkinski och Riedel (2012) och Riedel et al. (2015).19
Kim et al. (2011), Graham et al. (2013) och Hasan et al. (2014) visar att det kan finnas marknadsfaktorer, t.ex. aktieägarnas preferenser vad avser icke transparenta företag, som begränsar företag från att skatteplanera.20 Emellertid menar Merlo et al. (2015) att även ett koordinerat införande av en ränteavdragsbegränsning kan ha en negativ effekt på realinvesteringar och de multinationella företagens investeringsbeslut.21
Förslagen gällande internationell skatteplanering ska införas samtidigt som kraven avseende transparens ökar. Ökad transparens rörande
18 OECD (2015, Action 11), Measuring and Monitoring BEPS, Action 11 – 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris. 19 Altshuler, R., och Hubbard, R. G. (2003). The effect of the tax reform act of 1986 on the location of assets in financial services firms. Journal of Public Economics, 87(1), 109–127. Beer, S., och J. Loeprick. Profit shifting: drivers of transfer (mis) pricing and the potential of countermeasures. International Tax and Public Finance 22.3 (2015): 426–451. Blouin, J., Huizinga, H., Laeven, M. L., och Nicodème, G. (2014). Thin capitalization rules and multinational firm capital structure. International Monetary Fund. Egger, P. H., och G. Wamser. The impact of controlled foreign company legislation on real investments abroad. A multi-dimensional regression discontinuity design. Journal of Public Economics 129 (2015): 77–91. Karkinsky, T., och Riedel, N. (2012). Corporate taxation and the choice of patent location within multinational firms. Journal of International Economics, 88(1), 176– 185. 20 Kim, J. B., Li, Y., och Zhang, L. (2011). Corporate tax avoidance and stock price crash risk: Firm-level analysis. Journal of Financial Economics, 100(3), 639–662. Hasan, I., Hoi, C. K. S., Wu, Q., & Zhang, H. (2014). Beauty is in the eye of the beholder: The effect of corporate tax avoidance on the cost of bank loans. Journal of Financial Economics, 113(1), 109–130. 21 Merlo, V., N. Riedel och G. Wamser (2015) The Impact 	of	Thin	Capitalization	Rules	on	 the	Location	of	Multinational	Firms‘	Foreign	Affiliates,	Cesifo	Working	Paper	5449.
företagens gränsöverskridande verksamhet kommer att vara ett viktigt resultat av arbetet mot aggressiv internationell skatteplanering. Transparensen för skattemyndigheterna kommer att öka bl.a. på grund av att land-för-land-rapportering och tvingande spontant informationsutbyte av förhandsbesked är minimistandarder som måste införas av de jurisdiktioner som deltar i det inkluderande ramverket för BEPS. Transparensen ökar också med anledning av obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. Samtidigt kommer de större krav som ställs på multinationella företag när det gäller transparens att leda till högre administrativa kostnader för dessa.
Vad gäller skatteplanering med ränteavdrag lämnar OECD BEPSrekommendationer22 i form av en icke-bindande ”god praxis-strategi” (åtgärd 4), se avsnitt 4.5.1.
OECD:s BEPS-rekommendationer för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar (åtgärd 2) innebär ett koordinerat internationellt tillvägagångssätt.23 De deltagande länderna i BEPS-projektet har gemensamt tagit fram och enats om rekommendationer och detaljerade kommentarer till dessa. Avsikten är att ländernas regler ska bli mer lika varandra genom genomförande av det överenskomna tillvägagångssättet och att det i framtiden ska kunna bli fråga om en minimistandard, se avsnitt 4.5.2.
Hänvisningar till S5-6
6. Genomförande av en generell ränteavdragsbegränsningsregel och sänkt bolagsskatt
6.1. En generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införs och kombineras med en sänkning av bolagsskatten
Regeringens förslag: En generell begränsning av avdrag för interna och externa ränteutgifter införs i bolagssektorn kombinerat med en sänkning av bolagsskatten.
Regeringens bedömning: Begränsningen bör vara generellt utformad och särlösningar bör undvikas.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens.
22 OECD (2017), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 -2016 Update: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. 23 OECD (2015, Action 2), Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris.
Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig instämmer i att det finns ett behov av att motverka aggressiv skatteplanering med ränteavdrag. De stödjer därför införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkning av bolagsskatten, men har synpunkter på utformningen av regeln.
Ett stort antal remissinstanser anser att regeln inte bör vara striktare än den s.k. minimistandarden i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) och för fram att olika undantag och lättnader som är tillåtna enligt direktivet bör införas. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är Stockholms Handelskammare,
Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Sydkraft AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.), Fabege AB, FAR, Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), (till vars yttrande Eskilstuna kommun, Kiruna kommun och Östersunds kommun har anslutit sig), Rikshem AB, SABO, Skanska AB, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Näringslivets Regelnämnd, Atlas Copco AB, HSB Riksförbund, Hufvudstaden AB, Humlegården Fastigheter AB, Hälsostaden Ängelholm AB, Jernhusen AB, Kungsleden AB, LSTH Svenska Handelsfastigheter AB, Fastighets AB L E Lundberg, NREP AB, Platzer Fastigheter AB, Skövde kommun, SRF konsulternas förbund, Studentbostadsföretagen, Stockholms studentkårers centralorganisation, Stockholms Studentbostäder, Studentbostadsföretagen, Atrium Ljungberg AB, TF Fastigheter AB, Vasakronan AB, Wihlborgs Fastigheter AB, Swedish Hospital Partners AB, Södertälje kommun, Svensk Naturenergi, Svenskt Vatten, Advokatfirman Leonie Selting Aktiebolag och Svensk Vindenergi. FAR anser att Sverige borde använda sig av möjligheterna till undantag och lättnader i betydligt större utsträckning och påpekar att det vid bedömningen är särskilt viktigt att Sverige inte på ett negativt sätt avviker från sina grannländer. Telia Company AB för ett liknande resonemang. Näringslivets regelnämnd menar att det är centralt att implementera direktivet i linje med omvärlden och Sveriges konkurrentländer. SKL anför att förslaget har ett vidare syfte samt är en överimplementering av EU-direktivet, vilket medför konsekvenser som är oöverskådliga samt står i direkt strid med bl.a. de bostadspolitiska målsättningarna. SKL kan inte tillstyrka ett förslag vars effekter inte har analyserats men som, även i avsaknad av en sådan analys, kan konstateras slå hårt mot de kommunala bolagens samhällsviktiga verksamheter. För att ge kommuner möjligheter att uppfylla regeringens målsättningar inom bl.a. bostadsförsörjning, digitalisering, miljöanpassningar samt övriga infrastruktursatsningar måste möjligheterna till undantag utnyttjas. Stena AB anför bl.a. att såsom en familjeägd koncern
kan man inte räkna med att ägarna ska skjuta till eget kapital för investeringar och utveckling av verksamheten och det är inte hållbart att räkna med ett högre eget kapital än branschpraxis. Den enda möjligheten skulle vara genom nyemission, vilket även skulle medföra ändrade ägarförhållanden. Bolaget är hänvisat till banklån och obligationsmarknaden och avdragsrätten för externa lån är oerhört viktig. NCC AB anför att svenska företag kan få svårt att lämna konkurrenskraftiga anbud om mer restriktiva regler införs än övriga EU/EES-länder, vilket är mycket negativt. Hufvudstaden AB anser att Sverige med förslaget skulle få regler som är betydligt striktare än övriga Europa, vilket skulle snedvrida konkurrensen. Vidare anförs att förslaget slår mot byggandet av alla typer av fastigheter, vilket får till konsekvens att färre kommer att kunna bo och verka där Sverige växer. Företag kommer behöva betala skatt innan en investering har börjat generera avkastning i fler situationer, vilket är påfrestande för kassaflödet. Fabege AB och Jernhusen AB för fram liknande synpunkter. Vasakronan AB är av uppfattningen att förslagen kommer medföra att förmågan att investera i och utveckla kontorsområden och stadsdelar i storstadsregionerna försämras till följd av lägre lönsamhet. Inte minst fortsatt bostadsutveckling av hyresrätter försvåras. Kungsleden AB avstyrker förslaget i första hand och förespråkar i andra hand en EBITDA-modell med en procentsats om 30 eftersom det skulle utgöra det mest långsiktiga alternativet för Sveriges utveckling och svenskt näringsliv samtidigt som det skulle utgöra en ökad internationell skatteneutralitet. Platzer Fastigheter AB för fram liknande synpunkter och tar upp att man vid beräkning av effekterna av förslagen utifrån 2016 har kommit fram till en ökning av betald skatt med 11–15 procent. Wihlborgs Fastigheter AB menar att förslaget missgynnar tillväxten både i investeringsfasen och i ett längre perspektiv då färre investeringar ger sämre produktivitet. Förslaget skapar en drivkraft för företag att låna med kort kapital- och räntebindning för att få ner räntekostnaden, vilket skapar en högre finansiell risk i näringslivet. Då Sverige är ett litet exportberoende land är det mycket viktigt att de svenska reglerna inte är striktare än i andra länder. TF Fastigheter AB anser att förslaget kan vara fördelaktigt för multinationella aktörer som kommer kunna låna utomlands med möjlighet till ränteavdrag och föra in kapitalet till Sverige som eget kapital och därefter betala låg bolagsskatt i Sverige. Vidare gynnas fastighetsaktörer med stor tillgång på eget kapital, såsom försäkrings- och pensionsbolagen. Däremot kommer många mindre fastighetsföretag att påverkas, som verkar på marknader där det är svårt att lägga över ökade kapitalkostnader på hyresgästerna. Glesbygden riskerar att drabbas. Vidare är förslaget ett hot mot nya hyresrätter, studentbostäder och äldreboenden. Hälsostaden Ängelholm AB menar att förslagen inte beaktar förutsättningarna för kommunala bolag och den omfattande betydelse de har för samhällsnyttan och samhällsnyttiga investeringar. Kommunala bolag saknar möjligheter att delta i internationell skatteplanering. Södertälje kommun menar att förslaget innebär ett hårt slag mot kommunen som står inför omfattande nybyggnation av bostäder, renovering av främst miljonprogramsområden, bostadsbrist och ett ökat invånarantal. Finansieringsbehovet i Telge-koncernen är reellt och inte skattedrivet. Förslaget står i strid med de bostadspolitiska målen.
Ellevio AB anför att kostnaden för kapital i en kapitalintensiv bransch är en insatsvara liknande operationella kostnader för andra bolag. Förslaget riskerar att påverka satsningarna inom infrastruktur, energi, fastigheter och andra kapitalintensiva branscher med risk för minskade investeringar, lägre sysselsättning och mindre satsningar inom teknikutveckling etc. Svenskt Vatten, som representerar samtliga kommunala VA-organisationer, påpekar att man står inför ett omfattande investeringsbehov för att garantera funktionen i systemen. Förslagen slår hårt mot de kommunala bolagens samhällsviktiga verksamheter.
Bergvik Skog AB, Consilium AB, Eskilstuna kommun, Vallentuna kommun och Vellinge kommun avstyrker förslagen. Vellinge kommun är dock positiv till att aggressiv skatteplanering motverkas. Consilium AB anser att förslagen allvarligt kommer skada legitim företagsverksamhet som inte sysslar med internationell skatteplanering med ränteavdrag.
Förslagen riskerar att åstadkomma en kraftig sänkning av fastighetsvärdena. Vidare drabbas företag med litet eget kapital eller låga vinstmarginaler och gynnar kapitalstarka företag med höga vinster. Teknikintensiva företag som definitionsmässigt satsar en relativt stor andel av intäkterna på FoU drabbas hårt och det finns en risk för att FoUverksamhet av konkurrensskäl tvingas lämna Sverige. Även företag med stark tillväxt och långsiktigt perspektiv drabbas av förslagen och stagnerade företag och de som maximerar kortsiktiga vinster framför investeringar för framtiden gynnas. Bergvik Skog AB tar upp att skogsfastighetsägande, som generellt är mer kapitalintensivt än bolag i andra branscher och utgör grundstommen för en av Sveriges basindustrier, i stort utelämnas vid bedömning av konsekvenserna. Båda förslagen skulle leda till minskade skattemässiga avdrag och därmed till avsevärt ökade skattekostnader samt minskad konkurrenskraft. Sänkningen av bolagsskattesatsen kompenserar inte för minskad avdragsrätt. Linköpings kommun avvisar förslaget eftersom en djupare analys behövs t.ex. vad gäller effekterna för infrastruktursatsningar, samhällsviktiga insatser och bostadspolitiska målsättningar.
Sandvikens kommun påpekar att förslagen kommer medföra väsentligt högre kostnader (bl.a. skattekostnader) för kommunens bolagskoncern samt att det kommer leda till lägre incitament för investeringar i framtiden. AB Sofielunds Fastigheter anför att en begränsning av rätten att dra av kostnadsräntor enligt promemorian skulle slå hårt mot deras finanser eftersom i princip alla deras räntekostnader skulle tas upp till beskattning. Stena Fastigheter AB menar att ett genomförande av förslagen i dess nuvarande utformning skulle hämma såväl teknikutveckling och sysselsättning som produktion och förvaltning av viktig infrastruktur som bostäder och kommersiella lokaler. Som fastighetsägare kommer Stena inte att kunna öka sina intäkter för att möta de kostnader som förslagen innebär, bl.a. är det generellt sett inte tillåtet med sådana hyreshöjningar.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tar upp att det följer av direktivet mot skatteundandraganden att Sverige kan ha striktare regler om så önskas men att valet har kommit att ligga nära direktivet, vilket sannolikt huvudsakligen har betingats av en förståelig önskan om att Sverige bör införa regler som liknar de som andra länder har. Enligt fakultetsnämnden ligger EBITDA-förslaget nära de internationella
standardernas förslag för maximal ränteavdragsrätt, vilket i praktiken ger ett stort utrymme för ränteavdrag.
Ett antal av de som har svarat anser att det bör införas ett undantag för fristående företag i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör NSD m.fl., NREP AB, SVCA, Stockholms studentkårers centralorganisation och SRF konsulternas förbund. Vansbro kommun menar att ett undantag för små företag som lägst bör vara i linje med den definition som EU har av små företag, dvs. företag med färre än 50 anställda och en årsomsättning eller balansomslutning som inte överstiger 10 miljoner euro. Förändringarna av ränteavdraget som föreslås får inte begränsa ränteavdragets värde för enskilda firmor och mindre aktiebolag. SRF konsulternas förbund vill se ett undantag för mindre aktiebolag. Finansbolagens förening tar upp att förslaget innebär att en mycket vid krets av små och medelstora företag i onödan drabbas av stora problem som kan undvikas om undantagen i direktivet tillvaratogs. Företagarna lyfter upp att det är problematiskt att fristående företag inte undantas. Stockholms studentkårers centralorganisation menar att bostadsstiftelser utan vinstintresse bör undantas. Argument som går ut på att det skulle kunna störa konkurrensen ifrågasätts. AB Sofielunds Fastigheter anser att alla bolag som bara är verksamma i Sverige och vars långivare är svenska skattesubjekt borde undantas, eftersom deras verksamhet inte ger upphov till den skatteplanering och skatteflykt som EU vill förhindra.
Ett antal av de som har yttrat sig förespråkar ett undantag för långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt. Till dessa hör Ellevio AB, FAR, Fastighetsägarna, NREP AB, SABO, Stockholms Handelskammare, SVCA, Skanska AB, Stena AB, SKL, Sveriges Byggindustrier, Swedish Hospital Partners AB, Fastighets AB Balder, Hälsostaden Ängelholm AB, LSTH Svenska Handelsfastigheter AB, Svensk Naturenergi, Svensk Vindenergi, Swedegas AB, Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB, Stockholms studentkårers centralorganisation, Söderhamns kommun, Solna kommun och Wallenstam AB. Områden som tas upp är bostadsbyggande, byggande av samhällsnyttiga verksamhetslokaler samt övriga infrastruktursatsningar. SKL tar bl.a. upp digitalisering (med hänvisning till 2025 års bredbandsstrategi), miljöanpassningar avseende vatten och avlopp, behovet av att upprusta miljonprogrammet och övriga kommunala infrastruktursatsningar. FAR, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Skanska AB, SVEDAB, Swedish Hospital Partners AB m.fl. tar upp frågan om s.k. OPS-projekt och bl.a. Skanska AB menar att sådana i praktiken skulle uteslutas som möjlig upphandlingsmodell i avsaknad av ett undantag. Förslaget innebär en begränsning av hur stora offentliga infrastrukturprojekt kan genomföras genom att inte undanta dessa från ränteavdragsbegränsningsregeln. Skanska AB bedömer att en reglering utan ett sådant undantag generellt riskerar att ge högre finansieringskostnader för projekt i bolagsform, på det sätt som exempelvis Öresundsbron organiserats och som framhållits som ett alternativ för höghastighetsjärnvägens utbyggnad i Sverige. Wallenstam AB påpekar även att det i flera EU-länder finns möjlighet att bedriva fastighetsverksamhet i särskilt skattegynnade företag, s.k. REIT:s, vilka inte heller påverkas av ränteavdragsbegränsningar. Vidare lyfter Wallenstam fram
att Storbritannien och även Danmark har undantag för finansiering av bl.a. fastigheter. Om Sverige värnar hyresrätten som boendeform bör ett infrastrukturundantag som gynnar samhällsnyttiga investeringar införas. Även Sveriges Byggindustrier och Fastighets AB Balder, påpekar att Storbritannien har infört ett undantag för långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt och Sveriges Byggindustrier anför att man ser den utvecklingen i andra länder. Fastighets AB Balder anför att undantaget för externa lånekostnader på lån till företag som hyr ut fastigheter har införts i Storbritannien för att motverka ett minskat bostadsbyggande. Ett sätt att mildra de starkt negativa effekterna på bostadsbyggandet kan enligt Fastighets AB Balder vara att införa ett liknande undantag i Sverige. Möjligheterna i EU-direktivet bör utnyttjas för att i så stor utsträckning som möjligt undanta fastighetssektorn från regelverket. Wallenstam menar att uthyrning av fastigheter skulle omfattas av möjligheten till infrastrukturundantag eftersom det är en storskalig tillgång som uppförs i det allmännas intresse. Fastighetsägarna Sverige anser att ett undantag för lån som används för att finansiera ett långfristigt offentligt infrastrukturprojekt som genomförs i det allmännas intresse bör övervägas i det fortsatta arbetet om regeringen menar allvar med den uttalade bostadspolitiska målsättningen. SABO för fram att regeringen i den fortsatta beredningen bör utreda i vilken utsträckning ett undantag för infrastrukturprojekt kan vara tillämpligt vid byggande av hyreshus. NCC AB påpekar att Sverige står inför stora investeringar i infrastruktur, byggande av kommersiella fastigheter och bostäder, vilka är kapitalintensiva och normalt kräver tillgång till lånat kapital. Förslaget kommer sannolikt att leda till minskat byggande och därmed lägre sysselsättning i Sverige, vilket är negativt för samhällsekonomin i stort. Stockholms studentkårers centralorganisation anser att studentbostäder och stiftelsen SSSB är i det allmännas intresse. Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi anser att finansiering av vindkraftverk i första hand bör undantas från förslaget, vilket kan ske i form av ett infrastrukturundantag. Stena AB nämner vindkraftsinvesteringar och nya färjelinjer som exempel. Ellevio AB ser undantaget för infrastrukturprojekt som en möjlighet att kombinera de målsättningar som finns kring omställningen av det svenska energisystemet med målsättningen kring förändrad bolagsbeskattning. Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB menar att det inte bör vara särskilt många projekt som skulle klassificeras som långvariga infrastrukturprojekt eftersom tillämpningsområdet kan vara snävt, vilket innebär att de negativa effekterna ur neutralitetssynpunkt måste ses som försvarbara. Swedish Hospital Partners AB anser att det är en viktig principfråga att inte redan ingångna OPS-avtal ska omfattas och menar att utan övergångsbestämmelser riskerar förtroende för det svenska rättssystemet att urholkas, vilket skulle innebära att attraktionskraften för internationellt kapital till dylika större infrastruktursatsningar i framtiden minskar kraftigt.
Ett antal av de som har svarat anser att befintliga lån vid tidpunkten för införandet bör undantas, alternativt undanta lån före den 17 juni 2016 i enlighet med undantaget i direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör NSD m.fl., Skanska AB och Södertälje kommun. SABO och HSB Riksförbund anser att regeringen bör överväga att införa en stegvis nedtrappning av det ränteavdrag som medges. SRF konsulternas förbund
menar att regelverket bör införas successivt. Även Företagarna framhåller det som särskilt problematiskt att lån avtalade före den 17 juni 2016 inte undantas. Swedegas AB anför att även om risken för formell retroaktivitet visserligen är låg, så är det viktigt ur rättssäkerhetssynpunkt att undanta dessa lån.
Finansbolagens förening anser att den finansiella sektorn bör undantas, vilket är möjligt enligt direktivet mot skatteundandraganden. Specialiserade företag som bedriver operationell leasing eller fakturaköp skulle drabbas hårt av reglerna.
Ett antal av de som har svarat tar upp kopplingen till andra förslag på området, bland annat förslagen i betänkandet Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet (SOU 2017:27) (den s.k. paketeringsutredningen), däribland Fastighets AB Balder, Bergvik Skog AB, Fabege AB, NCC AB, NREP AB, Hufvudstaden AB, Humlegården Fastigheter AB, Jernhusen AB, LSTH Svenska Handelsfastigheter AB, Platzer Fastigheter AB, Rikshem AB, Stena Fastigheter AB, Södertälje kommun, TF Fastigheter AB, Vasakronan AB och Wihlborgs Fastigheter AB. Kungsleden AB påpekar att bankerna redan har flaggat för att full effekt av lagda förslag på skatteområdet i kombination med ytterligare uppjustering av kapitaltäckningsbehoven kan komma att leda till både svårare och dyrare finansieringsmöjligheter.
Flera av de som har svarat på remissen framhåller att någon av de gruppregler som finns med i direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer bör införas. Denna fråga behandlas under avsnitt 6.2.2. Synpunkter på utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, bl.a. vad gäller valet mellan måtten EBITDA och EBIT, förenklingsregeln och hanteringen av kvarstående negativa räntenetton behandlas i avsnitt 6.2.1–6.2.6.
Skälen för regeringens förslag och bedömning
En generell begränsning av avdrag för ränteutgifter i kombination med en sänkning av bolagsskatten
Ett konkurrenskraftigt och dynamiskt företagsklimat är grunden för tillväxt och jobbskapande. Villkoren för företagande ska vara internationellt konkurrenskraftiga, främja investeringar, innehålla förutsebara regelverk och stödja en sund konkurrens. I det ligger att skattesystemet som utgångspunkt inte bör särbehandla vissa finansieringsformer, investeringar eller sektorer i förhållande till andra. Det innebär att skattesystemet bara i begränsad utsträckning bör påverka ekonomiska val. Skattesystemet bör motverka att vinster förs ut från Sverige via ränteavdrag. Dessutom ska skattesystemet bidra till att vinster redovisas och beskattas i Sverige genom en förhållandevis låg bolagsskattebörda.
Det finns en asymmetri i dagens regler på grund av den olikformiga behandlingen av olika finansieringskällor, där kostnaden för lånat kapital (ränta) får dras av medan kostnaden för eget kapital (utdelning) inte får dras av. Detta innebär att skattebelastningen på eget kapital blir högre än skattebelastningen på investeringar som finansieras med lån. Denna asymmetri utgör ett incitament för företag att finansiera verksamheten genom lån i stället för med eget kapital. Det leder till en lägre soliditet
och en större sårbarhet för företag med hög belåning. Dessutom leder det till en felallokering inom ekonomin, eftersom mer investeringar görs i fasta tillgångar som lånefinansieras än i exempelvis forsknings- och utvecklingsprojekt som finansieras med eget kapital.
En sänkning av den nominella bolagsskattesatsen kan förväntas ha en positiv effekt på BNP och på kort till medellång sikt även på sysselsättningen. Den nominella bolagsskattesatsen påverkar företagens kapitalkostnad, kapitalbestånd och bruttoinvesteringar, vilket i sin tur kan påverka den aggregerade produktionsnivån. I OECD:s studier om skatter och tillväxt (OECD 2011, 2008) rangordnas skatterna ur ett tillväxtperspektiv.24 Bolagsskatten bedöms vara den skatt som är mest skadlig för tillväxten följd av inkomstskatter, konsumtionsskatter och slutligen egendomsskatter.
Utifrån dessa utgångspunkter är det angeläget att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar och att t.ex. internationell skatteplanering med ränteavdrag motverkas. Mot denna bakgrund bör en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införas och kombineras med en sänkning av bolagsskatten. De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig instämmer i att det finns ett behov av att motverka aggressiv skatteplanering med ränteavdrag samt stöder införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel i kombination med en sänkning av bolagsskatten.
Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska vara förenlig med ränteavdragsbegränsningsregeln i direktivet mot skatteundandraganden och i OECD:s rapport den 5 oktober 2015 ”Final report on action 4: Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4). Som framgår av avsnitt 4.5.1. har en uppdaterad rapport lämnats den 22 december 2016 med ett innehåll motsvarande 2015 års rapport och som även behandlar utformningen och tillämpningen av gruppregeln. Nedan hänvisas till OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4, vilket då även avser den uppdaterade rapporten. Det finns även anledning att i relevanta delar ta intryck av den analys och de förslag som FSK har lämnat, se avsnitt 4.3.
Närmare om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
I promemorian gjordes bedömningen att varken FSK:s huvudförslag i form av ett finansieringsavdrag eller det alternativa förslaget på en EBITregel borde genomföras i befintligt skick sett mot bakgrund av den kritik som förslagen som FSK tog fram har mött. Det har bl.a. förts fram att huvudförslaget skulle innebära en alltför stor omställning för företagen samt att den generella begränsning som införs bör ansluta till motsvarande generella begränsningar av ränteavdrag i omvärlden. Det anförs vidare i promemorian att FSK:s huvudförslag innebär en mycket långtgående begränsning av ränteavdrag som saknar internationell
24 OECD (2011) Arnold, J. M., et al. Tax policy for economic recovery and growth. The Economic Journal 121.550 (2011). OECD (2008) Johansson, Å., Heady, C., Arnold, J., Brys, B., och Vartia, L. (2008). Taxation and economic growth.
motsvarighet. Vidare anges att FSK:s alternativförslag (EBIT-modellen) däremot har stora likheter med motsvarande begränsningar av ränteavdrag som finns i omvärlden. Med hänsyn till detta var slutsatsen att FSK:s alternativförslag är bäst lämpat att ligga till grund för en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn. Mot den bakgrunden lämnades ett förslag på en begränsning som är utformad med FSK:s alternativförslag som förebild och med hänsyn till vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4). Ränteavdragsbegränsningsregeln i direktivet mot skatteundandraganden är en generell avdragsbegränsning. Begränsningen i direktivet är baserad på måttet EBITDA (Earnings Before Interest Tax Depreciation and Amortization), dvs. resultatet före finansiella poster, skatter samt avskrivningar. Direktivet möjliggör också en begränsning baserad på måttet EBIT (Earnings Before Interest and Tax), dvs. avdragsunderlaget baseras på resultatet före finansiella poster och skatter. I promemorian lämnades två förslag på generell ränteavdragsbegränsning. Det föreslogs att regeln i första hand skulle utformas som en s.k. EBIT-regel med ett avdragsutrymme om 35 procent. I andra hand föreslogs att den skulle utformas som en EBITDA-regel med ett avdragsutrymme om 25 procent.
Syftet med en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn i kombination med en sänkning av bolagsskatten är dels att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital, dels att motverka internationell skatteplanering med t.ex. ränteavdrag, dels att ge incitament för multinationella företag att fortsätta redovisa sina vinster i Sverige. Med den utgångspunkten bör den generella begränsningen av ränteavdrag i bolagssektorn ta sikte på alla slag av ränteutgifter, dvs. ränta på såväl interna som externa skulder. Bedömningen ansluter till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4) och direktivet mot skatteundandraganden där det framgår att regeln om ränteavdragsbegränsning bör tillämpas oberoende av om kostnaderna har sitt ursprung i skulder som har uppkommit nationellt, gränsöverskridande inom unionen eller tredjeland eller har sitt ursprung hos tredje part eller närstående företag eller är interna inom en företagsgrupp (skäl 7).25
Det framgår även av Skatteverkets rapport den 10 januari 2017 ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn – uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” att det förekommer skatteplanering med externa lån i sådan omfattning att det skulle kunna uppfattas som ett hot mot den svenska bolagsskattebasen. Enligt Skatteverkets bedömning behövs ändrade regler som även omfattar externa räntor om regleringen av ränteavdrag ska få större effekt på den svenska bolagsskattebasen.
Direktivet mot skatteundandraganden innebär en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (se artikel 3), vilket bl.a. betyder att vissa undantag får införas samt att striktare regler kan införas, t.ex. för att skydda skattebasen, se vidare avsnitt 4.6. Flera remissinstanser anser att
25 OECD (2015, Action 4), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris.
regeln inte bör vara striktare än den s.k. minimistandarden i direktivet mot skatteundandraganden och för fram att olika undantag och lättnader som är tillåtna enligt direktivet bör införas. En generell begränsning av ränteavdrag i kombination med en sänkning av bolagsskatten ökar neutraliteten i skattesystemet. Hur mycket neutraliteten ökar beror på hur ränteavdragsbegränsningen utformas. Hur investeringar finansieras kommer att ha mindre betydelse för hur investeringar beskattas. Det leder till en viss omfördelning av skattebördan. Högt belånade företag med lågavkastande investeringar får betala mer i bolagsskatt jämfört med i dag medan lågt belånade företag med högavkastande investeringar får betala mindre i bolagsskatt jämfört med i dag. Regeringen instämmer i den bedömning som gjordes i promemorian att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör vara generellt utformad och att en allmän utgångspunkt är att särlösningar bör undvikas. Vidare är det önskvärt med generella regler som motverkar en urholkning av den svenska bolagsskattebasen.
Enligt direktivet mot skatteundandraganden får skattskyldiga som inte ingår i någon koncern eller har något närstående företag eller fast driftställe undantas från den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (jfr artikel 4.3.b i direktivet mot skatteundandraganden). Ett antal av de som har svarat anser att det bör införas ett undantag för enskilda företag i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden (däribland NSD m.fl.,
Företagarna, NREP AB, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Stockholms studentkårers centralorganisation och SRF konsulternas förbund). Det förs också fram av vissa remissinstanser att små företag och medelstora företag bör undantas (till dessa hör bl.a. Vansbro kommun, SRF konsulternas förbund och Finansbolagens förening). Stockholms studentkårers centralorganisation menar att bostadsstiftelser utan vinstintresse bör undantas och AB Sofielunds Fastigheter anför att alla bolag som bara är verksamma i Sverige och vars långivare är svenska skattesubjekt borde undantas.
Eftersom snedvridningar i skattesystemet bör minska, bör som utgångspunkt särlösningar i förhållande till företag av viss storlek inte komma i fråga inom ramen för den generella begränsningen av ränteavdrag. Vidare bör systemet vara neutralt och omfatta alla juridiska personer. Det bör således inte införas något undantag för fristående subjekt. För detta talar även vad som sägs ovan om att skattesystemet bör vara generellt utformat. Ett sådant undantag skulle innebära att fristående företag inte skulle omfattas av ambitionen att öka neutraliteten i bolagsskattesystemet. Frågan om enskilda näringsidkare bör omfattas av regeln tas upp i avsnitt 6.2.6. Av nämnda skäl och av EU-rättsliga skäl bör det inte heller införas något undantag för bolag som bara är verksamma i Sverige. Emellertid är sänkningen av den administrativa bördan för mindre företag något som tas upp i avsnitt 6.2.3 där införandet av en förenklingsregel diskuteras.
Finansbolagens förening anser att den finansiella sektorn bör undantas. Enligt direktivet mot skatteundandraganden är det möjligt att undanta finansiella företag från den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (se artikel 4.7 samt skäl 9). Det kan konstateras att av bl.a. OECD:s BEPSrapport, åtgärd 4 (punkten 187) framgår att företag i bank- och försäkringssektorn generellt sett har positivt räntenetto. I likhet med vad
som sägs ovan bör skattesystemet vara generellt och neutralt utformat samt omfatta alla juridiska personer. Vidare bör som utgångspunkt särlösningar för olika sektorer i näringslivet inte införas inom ramen för avdragsbegränsningen, som rör negativa räntenetton. Med hänsyn till detta bör det inte införas något undantag för den finansiella sektorn.
Vad gäller frågan om kopplingen till förslagen från Utredningen om vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet (den s.k. paketeringsutredningen) i betänkandet Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet (SOU 2017:27), som några av remissinstanserna har tagit upp, så bereds betänkandet inom Regeringskansliet. Frågan omfattas inte av detta lagstiftningsärende.
Enligt direktivet mot skatteundandraganden kan interna och externa lån som avtalats före den 17 juni 2016 undantas om de inte ändras därefter (artikel 4.4.a). En sådan regel skulle kunna underlätta övergången till det nya systemet. Ett antal av de remissinstanser som har svarat anser att befintliga lån vid tidpunkten för införandet bör undantas, alternativt efterfrågas ett undantag för lån före den 17 juni 2016 i enlighet med direktivet. Till dessa hör NSD m.fl., Skanska AB och Södertälje kommun. Regeringen delar bedömningen i promemorian att ett sådant undantag inte bör införas. För att skydda skattebasen mot skatteplanering med ränteavdrag bör även ränta på lån som avtalats före ikraftträdandet eller före den 17 juni 2016 omfattas av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Det skulle inte heller vara förenligt med syftet att jämna ut mellan eget och lånat kapital att undanta äldre lån. En sådan regel skulle dessutom kunna gynna äldre företag framför yngre företag och tillväxtföretag eftersom de förstnämnda får antas ha äldre lån i större utsträckning.
Direktivet mot skatteundandraganden tillåter att det införs en beloppsgräns (se artikel 4.3.a). Frågan om en beloppsgräns bör införas behandlas nedan i avsnitt 6.2.3.
Infrastrukturundantag
Enligt direktivet mot skatteundandraganden kan överstigande lånekostnader som används för att finansiera ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt undantas från den generella ränteavdragsbegränsningsregeln under vissa förutsättningar (artikel 4.4.b). En förutsättning för undantaget är att projektansvariga, lånekostnader, tillgångar och inkomster ska finnas inom EU. Med ett långfristigt offentligt infrastrukturprojekt avses ett projekt som ska tillhandahålla, uppgradera, driva och/eller upprätthålla en storskalig tillgång som en medlemsstat anser vara i det allmännas intresse. Det är upp till medlemsstaterna att visa att finansieringsarrangemangen motiverar en sådan behandling i jämförelse med andra finansieringsarrangemang som omfattas av den restriktiva regeln.
Det finns också vägledning i OECD:s BEPS-rekommendation (åtgärd 4) vad gäller ett undantag för infrastrukturprojekt. Där framgår att det bl.a. ska handla om tredjepartslån, projektet ska pågå minst i tio år, operatören får inte fritt avyttra tillgången, det ska finnas någon form av kontroll eller regulatoriskt ramverk. Det ska vara en offentlig myndighet eller allmännyttigt företag som är uppdragsgivare och som avtalar med
operatören om att tillhandahålla varor eller tjänster i det allmännas intresse. Det betonas att regeln ska vara snävt utformad och att justeringar bör göras vid beräkning av EBITDA och om en gruppregel tillämpas samt för motsvarande ränteinkomst. OECD kommer att följa upp tillämpningen av regeln så att den inte ger upphov till skattebaserosion och vinstförflyttning.
I promemorian gjordes bedömningen att det inte bör införas något undantag för långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt. Bland annat SKL,
FAR, Fastighetsägarna och SABO förespråkar ett undantag för långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden. Några av de remissinstanser som har svarat menar att undantaget bör utformas som ett undantag för projekt som genomförs i olika former av offentlig-privat samverkan (s.k. OPS).
Andra förespråkar ett undantag för hela branscher eller verksamheter (t.ex. fastighetsbranschen). Det anförs bl.a. att en undantagsregel bör införas för bostadsbyggande, byggande av samhällsnyttiga verksamhetslokaler, hyreshus samt övriga infrastruktursatsningar.
Som framgår ovan finns flera villkor för ett undantag för infrastrukturprojekt enligt direktivet. En förutsättning är bl.a. att det rör sig om ett långsiktigt offentligt infrastrukturprojekt, vilket avgränsar tillämpningsområdet för ett undantag. OECD:s BEPS-rekommendationer innehåller även förutsättningar för ett infrastrukturundantag, vilket tas upp ovan. Ett sådant undantag måste dessutom utformas så att det är förenligt med EU:s statsstödsregler och medlemsstaterna måste visa att undantagna finansieringsarrangemang uppvisar särdrag som motiverar en sådan behandling (skäl 8). Enligt artikel 107.1 Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) är stöd som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna, om inte annat föreskrivs i fördragen. Av detta följer att ett undantag för hela branscher eller verksamheter på konkurrensutsatta marknader skulle innebära en selektivitet. Det skulle exempelvis gälla för ett undantag för fastighetsbranschen. Enligt artikel 107.3 c) FEUF kan stöd för att underlätta vissa näringsverksamheter eller vissa regioner anses förenliga med den inre marknaden, om det inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. Om ett undantag ska utformas i enlighet med detta förutsätter det att ett marknadsmisslyckande kan visas. Ett sådant undantag skulle behöva vara snävt utformat och avse samhällsviktig infrastruktur och långsiktiga investeringar som inte annars skulle bli av. Samtidigt är utgångspunkten för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln att öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital. Det finns skäl som talar mot ett införande av ett infrastrukturundantag. Regeringen anser dock att det även finns skäl som kan tala för ett sådant undantag, i enlighet med de begränsningar som angivits. Det skulle kunna finnas situationer där ett undantag för långsiktiga offentliga infrastrukturprojekt enligt direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4.4.b) kan vara motiverat. Frågan om undantag för infrastruktur kräver dock närmare analys och beredningsunderlag och är därför inte möjlig att utföra inom ramen för detta lagstiftningsärende, men regeringen avser att återkomma
i frågan. Av avsnitt 14 framgår även att den föreslagna lagstiftningen ska följas upp. Uppföljningen bör påbörjas inom två år från ikraftträdandet.
6.2. Utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
Hänvisningar till S6-2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 3
6.2.1. En avdragsbegränsning för negativa räntenetton införs i form av en EBITDA-regel
Regeringens förslag: Den generella begränsningen av ränteavdrag utformas som en avdragsbegränsning för negativa räntenetton.
Avdragsunderlaget ska baseras på resultatmåttet EBITDA, som visar resultatet före finansiella poster, skatter samt avskrivningar.
Promemorians förslag: I promemorian lämnades två alternativa förslag på utformning av en generell ränteavdragsbegränsningsregel, i första hand som en EBIT-regel (med ett avdragsutrymme uppgående till 35 procent av EBIT) och i andra hand som en EBITDA-regel (med ett avdragsutrymme uppgående till 25 procent av EBITDA).
Remissinstanserna: Sveriges riksbank och Finansinspektionen har inga invändningar mot förslagen, men tar inte uttrycklig ställning till
EBIT eller EBITDA. Riksbanken stödjer såväl arbetet med att öka skatteneutralitet mellan skuldfinansiering och eget kapital som arbetet med att försvåra vinstförflyttning och skattebaserosion. Finansinspektionen menar att förslaget stärker den finansiella stabiliteten och att det leder till gynnsamma konsekvenser för robustheten i den kommersiella fastighetssektorn där inspektionen bedömer att riskerna är förhöjda. Finansinspektionen pekar även på att incitamenten för finansiering med lån minskar, särskilt i kapitalintensiva branscher. Astra Zeneca AB föredrar ett reformförslag i linje med FSK:s huvudmodell, dvs. ett finansieringsavdrag. Sveriges advokatsamfund anför att det är en politisk fråga om begränsningen bör baseras på EBIT eller EBITDA, men menar att det kan ifrågasättas om inte EBITDA vore mest lämpligt, bl.a. med hänsyn till investeringar i Sverige i förhållande till andra länder. Kammarrätten i
Göteborg motsätter sig inte något av måtten EBIT eller EBITDA.
Kammarrätten anför att det finns starka skäl som talar för EBIT eftersom det skulle möta färre tillämpningssvårigheter ur inhemsk skatterättslig synvinkel samt att det som främst talar för EBITDA är att det har likheter med motsvarande reglering i vissa andra länder.
Ekonomistyrningsverket, Riksgäldskontoret, Skatteverket, Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet och Förvaltningsrätten i Stockholm anser att regeln bör utformas som en EBIT-regel. Som skäl anges bl.a. att en sådan regel är mer neutral mellan olika investeringar. Det framförs också att utifrån det övergripande syftet att öka neutraliteten mellan skuld och eget kapital synes valet av EBITDA vara sämre. En sådan regel innebär att incitamenten för att ha en lägre skuldfinansiering minskar för branscher med en stor andel anläggningstillgångar såsom fastighetsbranschen och verkstadsindustrin. Den minskar även beskatt-
ningsneutraliteten mellan olika typer av företag, eftersom det är stor skillnad på andelen materiella tillgångar i olika branscher. Förvaltningsrätten i Stockholm menar att en EBIT-regel torde leda till färre tillämpningsproblem. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tar upp att nyare branscher med hög andel kompetent och högutbildad arbetskraft kan uppleva att de missgynnas till förmån för traditionella ”mogna” branscher om en EBITDA-regel införs. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anför att med EBITDA på 25 procent så ökar avdragsutrymmet för räntor med 25 procent av avskrivningarna, vilket innebär att investeringar i inventarier etc. totalt sett över tiden kommer kunna dras av med 125 procent av anskaffningsutgiften.
Ett mycket stort antal remissinstanser framhåller vikten av att regeln utformas som en EBITDA-regel, däribland Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är Stockholms Handelskammare,
Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige. De remissinstanser som ansluter sig till NSD:s yttrande är Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Fortum Sweden AB, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Sydkraft AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo. Vidare hör även Fabege AB, Hufvudstaden AB, Jernhusen AB, Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag (SABO), Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) (till vilka bl.a. kommunerna Kiruna, Halmstad och Östersund har anslutit sig), Stockholms kommun, SSAB AB, SVCA, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Atlas Copco AB, AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB, Ratos AB, Skövde kommun, TF Fastigheter AB, Energiföretagen Sverige, Humlegården Fastigheter AB, Hälsostaden Ängelholm AB, Kungsleden AB, Motorbranschens Riksförbund, LSTH Svenska Handelsfastigheter AB, Platzer Fastigheter AB, Rikshem AB, Småföretagarnas Riksförbund, SRF konsulternas förbund, Svensk Sjöfart (till vilkas yttrande Stena AB har anslutit sig), Vasakronan AB, Stockholms studentkårers centralorganisation, Studentbostadsföretagen, Stockholms Studentbostäder, Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB, Södertälje kommun, FAR, Willhem AB och Wihlborgs Fastigheter AB till de som förespråkar EBITDA.
Som skäl för att välja EBITDA anförs bl.a. följande. En EBITDA-regel är den mest vanligt förekommande metoden internationellt. En EBITregel är inte den primärt förespråkade vid en internationell jämförelse. I OECD:s BEPS-rapport för åtgärd 4 anges en tydlig preferens för EBITDA. En EBITDA-regel bör väljas med hänsyn till svensk internationell konkurrenskraft och grundläggande stabilitet, inte bara inom den svenska basindustrin utan även för företag som investerar i och hanterar immateriella tillgångar. EBITDA är ett väl fungerande mått för att uppskatta kassaflöde och därmed också den reella förmågan att bära räntekostnader. EBITDA är ett mått som frekvent används av långivare och således ligger nära hur den verkliga finansieringsvärlden fungerar.
Valet av avdragsunderlag och procentsats har stor betydelse för fastighetsbranschen och andra kapitalintensiva branscher där kostnaden för kapital är en viktig produktionskostnad som inte skiljer sig från andra kostnader. Med en EBITDA-modell uppnår man dessutom ökad förutsebarhet för företagen, eftersom avskrivningarna är relativt konstanta över tiden relativt lönsamheten. Från kommunsektorn framförs att med EBIT-förslaget kommer kommunala samhällsviktiga verksamheter – som fastighetsområdet, el, gas, vatten och avfall – att finansiera en skattesänkning för personalintensiv verksamhet såsom bemanningsföretag. Företrädare för fastighetsbranschen framhåller att det alternativ som skulle få mest negativa konsekvenser för sektorn är EBITregeln.
Därutöver har följande synpunkter lämnats som skäl till varför regeln bör utformas som en EBITDA-regel. SABO lyfter fram att det är de allmännyttiga bostadsbolag som bygger mest och som tar störst ansvar för bostadsbristen som kommer att drabbas mest. Konjunkturinstitutet tar upp gränsdragningsproblem avseende vad som är en avskrivning och menar att Sverige bör välja samma resultatmått som i övriga EU-länder. AB Volvo anför bl.a. att EBITDA skapar bättre förutsättningar för koncerner med stora riskfyllda investeringar, vilka i förlängningen innebär ökad sysselsättning inom fordonsindustrin och annan tung basindustri. Vidare ifrågasätter AB Volvo att det skulle finnas någon fördel för maskininvesteringar på grund av de förmånliga avskrivningsregler för kapitaltunga investeringar med lång livslängd. AB Volvo påpekar att investeringar i forskning medför omedelbar avdragsrätt trots en ofta betydande ekonomisk livslängd. Atlas Copco AB menar att den omständigheten att de svenska avskrivningsreglerna ur ett internationellt perspektiv kan framstå som förmånliga i grunden är en periodiseringsfråga och inte kan anföras som ett bärande argument mot att använda EBITDA som bas. Stora Enso AB anser att det är olyckligt att det i promemorian i första hand föreslås en EBIT-regel när huvuddelen av de remissinstanser som yttrade sig över FSK:s slutbetänkande förordade en EBITDA-regel. Om en EBIT-regel skulle genomföras skulle det innebära att många kapitalintensiva företag skulle ha sämre förutsättningar att driva sin verksamhet i Sverige än i länder med EBITDA-baserade regler och skulle riskera att investeringar görs i t.ex. Finland eller Tyskland i stället. Vidare skulle kapitalintensiva industriföretag diskrimineras med en EBIT-regel eftersom de, trots samma lönsamhet som ett konsultföretag, skulle bära en högre effektiv skattesats eftersom nettokostnaderna normalt är höga i förhållande till EBIT. Det kan leda till skatteplanering på bekostnad av andra länder genom en artificiell och skattedriven fördelning av skulder, vilket inte är i linje med OECD:s BEPS-strategi. Förslaget kan också leda till en minskning av industriell verksamhet i Sverige. Telia Company AB framhåller att om regeln inte baseras på EBITDA så riskerar avsevärda investeringskostnader att inte kunna dras av och i förlängningen missgynnas nödvändiga infrastrukturinvesteringar i samhället. Förslaget riskerar också att medföra konkurrensnackdelar jämfört med konkurrerande investeringstunga företag i grannländer som tillämpar EBITDA-regler. Företagarna anför att man inte kan dra slutsatsen att mindre företag skulle ha ett mindre behov att låna kapital än större företag. Tvärtom är mindre och växande
företag mer beroende av lånat kapital som finansieringskälla än stora företag. Det är särskilt viktigt i företag där ägaren vill bibehålla kontrollen i företaget att kunna få in nytt kapital via lån i en tillväxtfas.
Atrium Ljungberg AB menar att exempelvis övriga nordiska länder har jämförbara regler för skattemässiga avskrivningar. Svensk-Danska
Broförbindelsen SVEDAB AB anser att förslaget kommer skapa stora svårigheter för bolag i ett uppstartsskede eftersom de tvingas betala skatt och dräneras på likviditet när det bäst behöver det för att påskynda uppstarten. Lånefinansiering kan därför inte uteslutande anses vara en felallokering i ekonomin. En EBITDA-regel innebär en mer rättvisande spegling av företagens reella ekonomiska situation. Svensk Sjöfart (till vilkas yttrande Stena AB har anslutit sig) uppger att räntekostnaderna är avsevärda eftersom verksamheten är synnerligen kapitalintensiv, t.ex. ligger belåningsgraden på fartyg inte sällan på 80 procent. Eftersom underskottsavdragen ska påverka avdragsunderlaget kommer det i praktiken vara ett avdragsförbud. Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), hänvisar till en forskningsrapport från OECD som visar att avdragsutrymmet i den industriella sektorn (där de kapitalintensiva bolagen finns) blir ungefär 40 procent lägre om avdragsutrymmet baseras på EBIT i stället för på EBITDA. Utifrån resultatet i denna forskningsrapport drar OECD slutsatsen att EBITDA inte enbart undviker snedvridningar mellan företag som tillämpar olika avskrivningar, EBITDA kan potentiellt även gynna de företag som investerar i tillgångar som skrivs av. Mot bakgrund av detta anför OECD att länderna kan ha ett avdragstak baserat på resultatmåttet EBIT men att fördelarna med EBITDA överväger den potentiella favoriseringen av kapitalintensiva bolag, varför detta mått företrädesvis bör användas.
SSAB AB har svårt att se att det skulle ske något missgynnande av tjänsteproducerande företag om EBITDA skulle väljas eftersom det ligger i sakens natur att kapitalintensiva företag med stora och tunga investeringar i såväl förvärvade immateriella tillgångar som tyngre maskineri är i större behov av finansieringslösningar. Sådana investeringar leder dessutom till arbetstillfällen. En sådan regel skulle sannolikt inte påverka investeringsbeslut som finansieras med lån negativt. SSAB AB anför att valet av modell för en generell ränteavdragsbegränsningsregel är ytterst kritiskt för svensk internationell konkurrenskraft och grundläggande stabilitet, inte bara inom den svenska basindustrin utan även för företag som investerar i och hanterar immateriella tillgångar. Det vore direkt negativt att sätta en alltför snäv begränsning i form av en EBIT-regel. Enligt SSAB AB bör det även noteras att multinationella företag har möjlighet att investera och etablera produktion i andra länder där kapitalkostnaden är likvärdig men där ränteavdragen inte påverkas av ökade avskrivningar, vilket en svensk
EBIT-regel skulle medföra tillsammans med osäkerhet kring om resultatet räcker för ränteavdrag. Enligt Juridiska fakultetsnämnden vid
Uppsala universitet blir beräkningsunderlaget normalt större vid
EBITDA som mått, eftersom det fastställs före av- och nedskrivningar. Med hänsyn till den betydande minskning av ränteavdragsrätten som förslaget medför, oavsett mått för beräkningsunderlaget, finns det skäl att göra förändringen mindre radikal med hänsyn till att lagstiftningen träffar lån som ingåtts i ett annat skatterättsligt sammanhang. EBITDA skulle
sannolikt bidra till ökad internationell skatteneutralitet och också minska företagens administrationskostnader.
Skälen för regeringens förslag
Den generella begränsningen av ränteavdrag bör utformas som en avdragsbegränsning för negativa räntenetton i stället för negativa finansnetton
I promemorian gjordes bedömningen att den av FSK föreslagna avdragsbegränsningen för negativa finansnetton, som baseras på finansiella kostnader och motsvarande finansiella intäkter borde ersättas av en avdragsbegränsning för negativa räntenetton, baserad på ränteutgifter och ränteinkomster. Följande överväganden gjordes i promemorian. Uttrycken ”finansiella kostnader” och motsvarande ”finansiella intäkter” har kritiserats av remissinstanserna i olika avseenden, bl.a. för att vara alldeles för vida och för svåra att tillämpa. Det finns skäl att ta intryck av remisskritiken. FSK:s förslag får i första hand antas ha tagits fram för att kunna ligga till grund för huvudförslaget, som innebär att avdragsrätten för ränta slopas. Det föreligger stora incitament att kringgå en sådan generell begränsning av ränteavdrag. En ränteavdragsbegränsning som är baserad på EBIT eller EBITDA innebär en mindre långtgående begränsning av ränteavdragen och det föreligger inte lika stora incitament att kringgå en sådan regel. För att den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska få avsedd verkan kan den dock inte ges ett alltför inskränkt tillämpningsområde. Det innebär att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening.
Regeringen instämmer i promemorians bedömning och föreslår att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln utformas som en avdragsbegränsning för negativa räntenetton, baserad på ränteutgifter och ränteinkomster. En sådan utformning är i linje med vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4).
I avsnitt 9 behandlas definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster.
Bör avdragsunderlaget baseras på måttet EBIT eller EBITDA?
De redovisningsmässiga resultatmåtten EBIT (”Earnings Before Interest and Tax”) och EBITDA (”Earnings Before Interest and Tax, Depreciation and Amortization”) är i huvudsak de resultatmått som används för att bedöma ett företags lönsamhet före finansiella poster.26EBIT visar resultatet före finansiella poster och skatter medan EBITDA visar resultatet före finansiella poster, skatter samt avskrivningar. Den avgörande skillnaden mellan resultatmåtten är således att EBITDA visar resultatet före avskrivningar, vilket innebär att ett avdragsunderlag i genomsnitt är större om det baseras på EBITDA än på EBIT.
26 Se t.ex. s. 30 i Berk, Jonathan och DeMarzo, Peter (2011) Corporate Finance, Boston.
Både en EBITDA-modell och en EBIT-modell är möjliga alternativ inom ramen för OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4).27 Båda modellerna är också möjliga enligt direktivet mot skatteundandraganden. Det kan noteras att USA nyligen har infört en EBITDA-regel med en procentsats om 30 som ska gälla fram till den 1 januari 2022 och därefter en EBIT-regel med en procentsats om 30.
I promemorian föreslås att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i första bör hand utformas som en EBIT-regel, i likhet med FSK:s andrahandsförslag. I andra hand föreslås att den utformas som en EBITDA-regel, vilket efterfrågades av huvuddelen av de remissinstanser som yttrade sig över FSK:s alternativförslag.
Följande överväganden görs i promemorian bl.a. vad gäller valet av en EBIT-regel. Avgörande för valet mellan modellerna är om avskrivningar bör ingå i avdragsunderlaget. Sverige har förmånliga skatteregler om avskrivningar av tillgångar i form av inventarier, vilka som utgångspunkt kan skrivas av på fem år oavsett tillgångens ekonomiska livslängd. Det skapar en skattemässig fördel i form av en räntefri skattekredit för investeringar i kapitaltunga inventarier med lång livslängd. För företag som har ett negativt räntenetto leder en EBIT-begränsning till att skillnaderna i kapitalkostnader för investeringar påverkas mindre av hur investeringen finansieras jämfört med en EBITDA-begränsning. Dessutom minskar en EBIT-modell snedvridningen mellan investeringarna jämfört med ett skattesystem som baseras på EBITDA och neutraliteten ökar. Genom att öka skattesystemets neutralitet kan investeringsmixen förbättras och dödviktskostnader minskas. Skattesystemet bör som utgångspunkt utformas så att det inte gynnar vissa investeringar i förhållande till andra. Detta understryks även av IMF (2017).28 En EBIT-regel är mer neutral mellan investeringar i tillgångar med olika stora avskrivningar jämfört med en EBITDA-regel. Vissa gränsdragnings- och tillämpningsproblem uppkommer vid utformningen av en EBITDA-regel. En anledning till detta är att jämfört med EBIT så ligger EBITDA inte lika nära det företagsekonomiska respektive skattemässiga vinstbegreppet. I stället är måttet snarare ett mått på kassaflöde än en företagsekonomisk vinst.
Som skäl för att i andra hand föreslå en EBITDA-regel anges bl.a. följande i promemorian. Om avskrivningar inkluderas i underlaget, beaktas hur mycket maskiner och anläggningar som används i produktionen. Vidare är EBITDA det underlag som förekommer i de flesta andra länders generella ränteavdragsbegränsningsregler. Som framgår av OECD:s rapport action 4 (p. 78) är EBITDA ett mått som ger vägledning för att mäta ett företags räntebetalningsförmåga.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att det finns starka skäl för utgångspunkten att regeln bör utformas som en EBIT-regel, vilket även bekräftas av ett antal remissinstanser (däribland Ekonomistyrningsverket, Riksgäldskontoret, Skatteverket, Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet, Juridiska fakultetsnämnden vid
27 OECD (2015, Action 4), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2015 Final Report, OECD Publishing, Paris. 28 IMF (2017) Fiscal Monitor. Chapter 2: Upgrading the Tax System to Boost Productivity.
Stockholms universitet och Förvaltningsrätten i Stockholm). Finansinspektionen menar att förslaget stärker den finansiella stabiliteten och att incitamenten för finansiering med lån minskar, särskilt i kapitalintensiva branscher. Kammarrätten i Göteborg motsätter sig inte något av måtten
EBIT eller EBITDA, men anför att det finns starka skäl som talar för EBIT eftersom det skulle möta färre tillämpningssvårigheter ur inhemsk skatterättslig synvinkel.
Ett mycket stort antal av de som svarat på remissen framhåller vikten av att regeln utformas som en EBITDA-regel (däribland NSD m.fl.,
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, SABO, SKL, SVCA, Sveriges Byggindustrier, Småföretagarnas Riksförbund och FAR). Som skäl för att välja en EBITDA-regel anges bl.a. följande. Det är den mest vanligt förekommande metoden internationellt och den primärt förespråkade enligt OECD:s BEPS-rekommendationer. En EBITDAregel bör väljas med hänsyn till svensk internationell konkurrenskraft och grundläggande stabilitet, inte bara inom den svenska basindustrin utan även för företag som investerar i och hanterar immateriella tillgångar.
EBITDA är ett väl fungerande mått för att uppskatta kassaflöde och därmed också den reella förmågan att bära räntekostnader. Valet av avdragsunderlag och procentsats har stor betydelse för fastighetsbranschen och andra kapitalintensiva branscher där kostnaden för kapital är en viktig produktionskostnad som inte skiljer sig från andra kostnader. Med en EBITDA-modell uppnår man dessutom ökad förutsebarhet för företagen, eftersom avskrivningarna är relativt konstanta över tiden relativt lönsamheten. Från kommunsektorn framförs bl.a. att med EBITförslaget kommer kommunala samhällsviktiga verksamheter att finansiera en skattesänkning för personalintensiv verksamhet. Företrädare för fastighetsbranschen framhåller att det alternativ som skulle få mest negativa konsekvenser för sektorn är EBIT-regeln.
Om det främsta målet är att öka neutraliteten inom skattesystemet avseende finansiering med eget och lånat kapital så bör en ränteavdragsbegränsning baseras på resultatmåttet EBIT. Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter är det dock tydligt att en EBIT-regel skulle kunna få alltför ingripande effekter för kapitalintensiv verksamhet. En EBITDA-modell innebär visserligen en mer komplicerad lagstiftning som är mindre ändamålsenlig bl.a. med hänsyn till utformningen av systemet för koncernutjämning, se avsnitt 6.2.2 och 6.2.5. Regeringen anser dock att de skäl som förs fram i promemorian för att välja en EBITDA-regel, vilka även lyfts fram av remissinstanserna, väger tyngst. En sådan regel är mer förutsebar när det gäller i vilken omfattning som ränteutgifterna får dras av. EBITDA är dessutom det underlag som förekommer i de flesta andra länders generella ränteavdragsbegränsningsregler. Regeringen föreslår därför att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör baseras på skattemässig EBITDA.
Nedan görs olika överväganden beträffande den närmare utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
6.2.2. Negativt räntenetto dras av med 30 procent av skattemässig EBITDA
Regeringens förslag: Ett företag ska enligt EBITDA-regeln dra av ett negativt räntenetto högst med ett belopp som motsvarar 30 procent av avdragsunderlaget (avdragsutrymmet). Detta gäller för ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra ränteavdragsbegränsningsregler. Med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av under beskattningsåret och ränteinkomster som ska tas upp under beskattningsåret, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna.
Avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto
ökat med – ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats, – årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap.4 och 26 §§ samt 20 kap.4 och 17 §§inkomstskattelagen,
– vissa särskilda avdrag för anskaffning enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap. 7 §,
– avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 §, minskat med – ränteinkomster, – överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, och
– återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. Om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto ska avdragsunderlaget öka även med avdrag enligt 40 kap. 2 §, dock högst med ett belopp som motsvarar beskattningsårets underskott före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto.
För investmentföretag gäller även att avdragsunderlaget ska – öka med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 §, och – minska med utdelningar som skulle ha tagits upp även om företaget eller föreningen i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 §, dock inte mer än det belopp som dragits av för utdelning.
En ekonomisk förening som får göra avdrag för utdelning enligt 39 kap. 23 § ska även öka avdragsunderlaget med avdrag för sådan utdelning. Vidare ska underlaget minska med utdelningar som ska tas upp, dock högst med det belopp som dragits av för utdelning.
Ett underskottsföretag som har ett negativt räntenetto ska vid tillämpning av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § inte få dra av underskott med högre belopp än beskattningsårets överskott. Det ska dock beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. och före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto.
Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian föreslogs att avdrag skulle få göras med 25 procent av EBITDA. Avdragsunderlaget föreslogs minskas med gjorda avdrag för underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret i sin helhet. Det föreslogs inte någon särskild regel för beräkning av avdragsunderlaget för investmentföretag och vissa ekonomiska föreningar. Vidare föreslogs inte någon ändring av koncernbidragsspärren.
Remissinstanserna: Ett stort antal av de som har svarat på remissen anser att avdragsutrymmet bör vara 30 procent av EBITDA i enlighet med direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är Stockholms Handelskammare,
Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande, Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Sydkraft AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.), Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag (SABO), Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), (till vilka bl.a. kommunerna Kiruna, Halmstad och Östersund har anslutit sig), Svensk Sjöfart, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig). Till dessa hör även Fabege AB, Humlegården Fastigheter AB, Hufvudstaden AB, Jernhusen AB, Vasakronan AB, FAR, Atlas Copco AB, AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB, Ratos AB, Energiföretagen Sverige, Kungsleden AB, Platzer Fastigheter AB, Rikshem AB, SRF konsulternas förbund, Motorbranschens Riksförbund, LSTH Svenska Handelsfastigheter AB, TF Fastigheter AB, Stockholms studentkårers centralorganisation, Studentbostadsföretagen, Stockholms Studentbostäder, Södertälje kommun, Willhem AB och Wihlborgs Fastigheter AB. Det huvudsakliga skälet som anges för att procentsatsen bör vara 30 i stället för 25 är att det överensstämmer med vad som gäller i de flesta andra länder som har
EBITDA-regler. Vidare hänvisas bl.a. till OECD:s rekommendation (åtgärd 4) och att det följer av den att en så hög procentsats är motiverad med hänsyn till att OECD förespråkar en högre procentsats om EBITDAregler t.ex. inte kombineras med en gruppregel, om det saknas möjlighet till rullning av ränteutgifter som inte får dras av eller om ett land har andra regler som kan begränsa avdragsrätten för ränteutgifter. Det anförs vidare att det av rekommendationerna framgår att avdrag bör göras med en procentsats som innebär att en majoritet av alla företag kan göra avdrag för ränta på externa lån. Det förs också fram att ur ett internationellt perspektiv är en högre procentsats av EBITDA motiverad för att säkerställa att Sverige inte har mindre gynnsamma regler än andra länder. Andra skäl som tas upp för att avdrag bör få göras med 30 procent av EBITDA är att säkerställa Sveriges konkurrenskraft avseende nyinvesteringar och i förlängningen trygga fler arbetstillfällen. Vidare påpekas att ett avdragsutrymme på 30 procent av EBITDA
motsvarar vad som införs exempelvis i Tyskland, Österrike, Italien och Storbritannien.
Atlas Copco AB anför att om regeringen ändå skulle välja EBIT bör avdrag få göras med högsta möjliga procentsats. Småföretagarnas
Riksförbund anser att avdragsutrymmet i ränteavdragsbegränsningen bör höjas. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet är av uppfattningen att det i sig hade varit önskvärt med ett mer begränsat avdragsutrymme för att öka neutraliteten mellan eget och lånat kapital och konstaterar att det är så pass högt enligt förslaget att för många företag kommer ingen eller endast en begränsad del av ränteavdragen att falla bort.
Flera av de som har svarat på remissen framhåller att någon av de gruppregler som finns med i direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer bör införas. Till de som förespråkar en gruppregel hör bl.a. NSD m.fl., Sveriges advokatsamfund,
Astra Zeneca AB, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet,
Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), SVCA, NREP AB, Swedish Hospital Partners AB, Svensk Sjöfart, Södertälje kommun och Wihlborgs Fastigheter AB. Som skäl för en gruppregel anges bl.a. att det skulle kunna möjliggöra för företag som behöver ta upp stora externa lån för sin verksamhet att få göra ett något högre ränteavdrag än enligt den generella regeln samt att dessa lån inte är skattedrivna. Det anges också att en sådan regel är lämplig bl.a. för företag som har svårt att få tillgång till eget kapital eller inom branscher som kräver stora investeringar. Det anförs även att reglerna om koncernbidrag inte säkerställer att det inte blir skattemässig skillnad mellan om verksamheten utförs i ett eller flera bolag. En gruppregel skulle också innebära att oönskade omstruktureringar, t.ex. genom fusioner, inte behövs för att skatteutfallet ska bli rimligt. NSD m.fl. anser att en s.k. gruppregel som beaktar hela företagens/koncernernas externa låne-/nettoräntenivå betydligt mildrar effekterna av de begränsningar som en EBITDA-regel ger. Om en gruppregel inte införs förstärks behoven av att tillvarata de övriga möjligheter till konkurrenskraftig reglering som BEPS-projektet och direktivet mot skatteundandraganden ger utrymme för, såsom att beakta investeringsgrad (EBITDA), konjunkturkänslighet (rullningar över tid) och förenklingsmöjligheter för mindre och medelstora företag (trösklar) samt att välja en nivå för avdragsbegränsningen som inte avviker från omvärlden (30 procent). Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anför att en gruppregel skulle vara till fördel för företag som har hög extern – och därmed inte skattedriven – belåning, har svårt att få tillgång till eget kapital samt är verksamma inom den finansiella sektorn eller inom branscher som kräver stora investeringar.
NSD m.fl., Telia Company AB och Sveriges advokatsamfund anser att ett alternativ till en gruppregel skulle kunna vara en möjlighet att överföra avdragsunderlag inom en koncern. Ett fåtal av de som svarat på remissen tar upp att det bör införas en regel om rullning av outnyttjade avdragsutrymmen mellan beskattningsår, som får införas enligt direktivet mot skatteundandraganden. Dessa frågor och synpunkter som rör komplikationer avseende koncernbidragssystemet och koncernutjämning gällande negativa räntenetton behandlas i avsnitt 6.2.4 och 6.2.5.
Vidare anför AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB i ett gemensamt yttrande att förslaget leder till kedjebeskattning för investmentföretag om inte hänsyn tas till lämnad utdelning. Det som särskiljer investmentföretag är att de i regel handlas med substansrabatt och inte kan ta in kapital från ägarna genom nyemission. De är därför hänvisade till extern finansiering. Vidare har investmentföretag begränsade möjligheter att vidareutlåna medel för att täcka dotterbolagens finansieringsbehov. Om investmentföretag får beräkna avdragsutrymmet för negativt räntenetto före avdrag för lämnad utdelning upprätthålls mellanhandsbeskattningen och ränteavdragsreglerna verkar neutralt för investmentföretag jämfört med konventionellt beskattade moderbolag. Även NSD m.fl. och FAR tar upp att förslagen leder till kedjebeskattning för investmentföretag som inte är förenlig med den avsedda ställningen som mellanhandsägare. Investmentföretag omfattas inte av koncernbidragsreglerna och deras beskattningsbara resultat består till största delen av ränteintäkter, räntekostnader och förvaltningskostnader. Används utdelningsavdraget på avsett vis kommer EBIT/EBITDA att vara noll och därmed får inga ränteavdrag göras, vilket skulle medföra en icke avsedd skattebelastning. FAR menar att enda möjligheten för investmentföretagen är att anpassa utdelningsavdraget så att effekten av den generella avdragsbegränsningsregeln hanteras. Antingen minskas utdelningsavdraget för att skapa en EBIT/EBITDA som tillåter att avdrag görs för investmentföretagets negativa räntenetto, men då uppstår en skattekostnad hos investmentföretaget. Alternativt ökas utdelningen och utdelningsavdraget så att återläggningen av det negativa räntenettot inte medför en skattekostnad i investmentföretaget, men då uppstår en skattekostnad hos dess aktieägare. Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) är av uppfattningen att avdragsbegränsningen inte ska träffa utdelningar som får dras av, vilket gäller för kooperativa ekonomiska föreningar.
Förslaget på att avdrag för tidigare års underskott ska minska avdragsunderlaget samt att underskott från tiden före ikraftträdandet inte undantas har kritiserats av flera remissinstanser. NSD m.fl., Företagarna,
Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi menar att det är problematiskt att underskott uppkomna innan förslaget ska träda i kraft ska ligga till grund för minskade avdragsunderlag för negativt räntenetto. Även Stena
AB tar upp denna fråga och anför bl.a. att det har starka drag av retroaktiv lagstiftning. Förslaget skulle få dramatiska effekter för Stena AB, som i praktiken kommer drabbas av totalt ränteavdragsförbud. Bolaget understryker också att det handlar om räntekostnader av annan art än sådana som är resultatet av OECD:s BEPS-projekt mot aggressiv skatteplanering. Stena Fastigheter AB berör också frågan om att avdragsunderlaget baseras på resultatet efter tidigare års underskott, vilket kan innebära att kostnaden för den nödvändiga finansieringen fördyras med 20 procent eftersom den riskerar att inte få dras av. Bolaget efterlyser vissa förtydliganden avseende tillämpningen. Fastighets AB Balder, Willhem AB och Svensk Sjöfart för fram liknande synpunkter. Även NSD m.fl., NREP AB och SVCA tar upp vissa oklarheter. Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi understryker att förslaget på ränteavdragsbegränsningsregler innebär kraftigt förhöjda kostnader för produktion av el från vindkraft. Svensk Naturenergi motsätter sig också
att avdrag för tidigare års underskott ska minska avdragsunderlaget.
Sydkraft AB anser att det är en orimlig konsekvens av de föreslagna turordningsreglerna att basera avdragsutrymmet på resultatet efter avdrag för tidigare års underskott. Ett möjligt alternativ till att ränteavdrag baseras på resultatet före avdrag för tidigare års underskott är att endast beakta underskott som uppkommer efter ikraftträdandet, vilket FSK föreslog. Energiföretagen Sverige kritiserar att underskottsavdragen tas med i beräkningen av avdragsunderlaget och menar att förslagen sammantaget gör att underskottsföretag riskerar att permanent gå miste om ränteavdrag.
Vissa remissinstanser (däribland FAR, SRF konsulternas förbund, SVCA och Södertälje kommun) har lämnat synpunkter avseende den föreslagna hanteringen av handelsbolag. Dessa behandlas i avsnitt 6.2.6.
Några remissinstanser anser att det är otydligt vad som avses med avdragsunderlaget. SABO noterar att beskrivningen av hur avdragsunderlaget ska beräknas är otydlig och lämnar öppet för flera olika tolkningar. Likaså behövs en tydligare beskrivning av hur sparade förlustavdrag ska hanteras. Skatteverket uppfattar formuleringen i den föreslagna bestämmelsen avseende avdragsunderlaget som att räntor ska återläggas två gånger. Vidare påpekas att ett svenskt handelsbolag inte kan ha överskott av näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 § IL, utan att detta regleras i 5 kap. 3 § IL. Skatteverket ser inga skäl till att behandla andelar i CFC-bolag annorlunda och föreslår att avdragsunderlaget ska justeras även med överskott som belöper sig på utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster.
NSD m.fl. uttrycker tveksamhet kring om den valda lagstiftningstekniken leder till ett principiellt riktigt beräknat underlag. Det bör övervägas att använda begreppen intäktspost och kostnadspost vilket skulle kunna bli vägledande och säkerställa att andra poster inte ska inkluderas i beräkningen. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anför att det förefaller fel att öka överskottet av näringsverksamhet före negativt räntenetto med räntenettot när startpunkten redan är beskattningsbart EBIT eller EBITDA. Vidare är under alla omständigheter formuleringen, att det är ränteutgifter respektive ränteinkomster som ska återläggas, i stället för en formulering att det är ”ränteutgifter som får dras av” som ska återläggas otydlig. Bestämmelsen kan tolkas som att ”ränteutgifter” även omfattar räntor som inte får dras av enligt den riktade begränsningsregeln.
Stena Fastigheter AB anser att det bör förtydligas att det är resultatet av näringsverksamheten som avses.
Skälen för regeringens förslag
Avdragsunderlaget motsvarar som utgångspunkt resultatet av näringsverksamheten
Till grund för FSK:s alternativförslag och internationella motsvarigheter ligger skattemässiga och inte redovisningsmässiga resultatmått av EBIT eller EBITDA. Detta gäller även enligt direktivet mot skatteundandraganden. På motsvarande sätt bör avdragsunderlaget för den generella
ränteavdragsbegränsningsregeln motsvara det skattemässiga resultatmåttet.
I direktivet mot skatteundandraganden motsvarar avdragsunderlaget skattebetalarens resultat före räntor, skatt och avskrivningar (EBITDA). EBITDA ska beräknas genom att man till det bolagsskattepliktiga resultatet i den skattskyldiges medlemsstat lägger tillbaka de skattejusterade beloppen för överstigande lånekostnader och de skattejusterade beloppen för avskrivningar. Inkomst som inte ska tas upp till beskattning ska inte tas med i den skattskyldiges EBITDA.
Ett mått baserat på skattemässig EBITDA innebär i huvudsak att avskrivningar ökar avdragsunderlaget och att ränteutgifter och ränteinkomster inte ingår i underlaget. I promemorian föreslogs att avdragsunderlaget som utgångspunkt ska motsvara överskottet av näringsverksamheten enligt 14 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, före det aktuella avdraget. Enligt nämnda lagrum ska överskott och underskott i en näringsverksamhet, dvs. resultatet, beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.
Det bör förtydligas att det vid tillämpning av EBITDA-regeln även kan uppkomma ett avdragsunderlag vid ett underskott av näringsverksamheten, vilket Stena Fastigheter AB tar upp. Med hänsyn till detta bör det anges att utgångspunkten är resultatet av näringsverksamheten. Såsom Skatteverket har påpekat i sitt remissvar gäller för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer att med överskott avses handelsbolagets eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens inkomst enligt 5 kap. 3 § IL. Enligt 14 kap. 10 § IL utgör all näringsverksamhet hos en juridisk person, inklusive den som bedrivs genom delägande i ett svenskt handelsbolag, en näringsverksamhet.
Förslaget medför att samtliga intäkts- och kostnadsposter som utgör en del av beräkningen av resultatet av näringsverksamheten som huvudregel ingår i avdragsunderlaget. Nedan görs vissa överväganden kring avsteg som bör göras från huvudregeln.
Vissa remissinstanser (däribland Skatteverket, NSD m.fl. och Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet) anser att det behövs förtydliganden avseende avdragsunderlaget.
Det är resultatet före det aktuella avdraget som avses. I ett första steg ska resultatet före avdrag för negativt räntenetto och för kvarstående räntenetto beräknas, vilket förutsätter att det i inkomstdeklarationen gjorts en återläggning av det räntenetto som bokförts. Hänsyn tas också till skattemässigt avdrag för räntor enligt EBITDA-regeln. Därefter görs, i ett andra steg, justeringar för utgifter och inkomster som påverkat detta resultat men som inte ska ingå i ränteavdragsunderlaget.
Det är bara ränteutgifter som får dras av som ingår i räntenettot. Avdragsrätten för negativt räntenetto gäller således t.ex. ränta som får dras av enligt reglerna om vinstandelslån i nya 24 kap. 10–15 §§ IL och den särskilda begränsningen i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap (nedan kallad den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln) i nya 24 kap. 16–20 §§ IL. På motsvarande sätt gäller att avdragsrätten för negativt räntenetto inte omfattar ränteutgifter som över huvud taget inte får dras av, t.ex. på den grunden att de begränsas enligt reglerna om efterställda skulder (nya
24 kap. 9 § IL), vinstandelslån (nya 24 kap. 10–15 §§ IL), avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (nya 24 kap. 15 a–15 e §§ IL) eller den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln.
När det gäller frågan om vilka ränteutgifter som enligt definitionen ska öka avdragsunderlaget så är det endast ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i 24 kap. IL som avses. Om även räntor som har begränsats enligt exempelvis den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer eller reglerna om efterställda skulder skulle läggas till avdragsunderlaget så skulle det innebära att avdragsunderlaget hade blivit för högt. Skälet till att det enligt definitionen ska ske en ”ökning” av vissa ränteutgifter är att lagtexten utgår ifrån det skattemässiga resultatet, dvs. ”nerifrån”. Det bör noteras att lagtexten inte utgör en metod för hur beräkningen ska gå till. I praktiken kommer avdragsunderlaget vanligtvis att beräknas ”uppifrån”, dvs. med utgångspunkt från redovisningen. I tabell 6.1 visas ett exempel på en beräkning av underlaget för ränteavdrag.
Exemplet utgår från det bokförda resultatet. I inkomstdeklarationen görs sedan ett antal skattemässiga justeringar av det bokförda resultatet. Exempel på skattemässiga justeringar är avdrag för underskott från tidigare år, återläggning av bokförda intäkter som inte är skattepliktiga, avdrag för kostnader som inte har bokförts etc. Till de skattemässiga justeringarna hör även differensen mellan bokfört negativt räntenetto och avdragsutrymmet för negativt räntenetto. Ränteavdragsunderlaget utgörs av skattemässigt EBITDA (skattemässigt resultat före räntor, avskrivningar och nedskrivningar). I exemplet visas först beräkningen av avdragsunderlaget ”uppifrån”, dvs. med utgångspunkt från bokföringen och med tillägg för de skattemässiga justeringar som ska påverka ränteavdragsunderlaget. Därefter visas hur definitionen av ränteavdragsunderlaget i 25 § är uppbyggd med sin utgångspunkt från det skattemässiga resultatet eller annorlunda uttryckt ”nerifrån”. Anledningen till denna definition är att det finns en stor mängd potentiella skattemässiga justeringar av det bokföringsmässiga resultatet som ska ingå i ränteavdragsunderlaget. Genom att definiera ränteavdragsunderlaget utifrån det skattemässiga resultatet inkluderas de skattemässiga justeringarna utan att de särskilt behöver räknas upp i lagtexten.
I exemplet antas ett företag ha ett rörelseresultat om 500. I resultaträkningen redovisas dessutom värdeminskningsavdrag om 80, överskott från handelsbolag om 100, ränteinkomster om 40 och ränteutgifter om 100. Det finns inte några andra kostnader. Det bokförda resultatet uppgår därmed till 460 (500–80+100+40–100). Detta belopp överförs sedan till inkomstdeklarationen där nödvändiga skattemässiga justeringar görs. I exemplet återlägger företaget, utöver den skattemässiga justeringen för den generella ränteavdragsbegränsningen, ränteutgifter som inte får dras av enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln och bokförda intäkter som inte är skattepliktiga. Företaget gör också ett avdrag för ett outnyttjat underskott från tidigare år. Ränteutgifter som inte får dras av enligt de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna uppgår till 10, ej skattepliktiga intäkter uppgår till 20 och det inrullade underskottet uppgår till 200. Överskottet av
näringsverksamhet före skattemässigt avdrag för negativt räntenetto och avdrag för avsättning till periodiseringsfond uppgår därefter till 250 (460-200-20+10). De skattemässiga justeringarna för räntor består dels av återföring av negativt räntenetto (50), dels av avdrag för negativt räntenetto och kvarstående räntenetto som får göras enligt regeln om en generell ränteavdragsbegränsning. Avdragsunderlaget för negativt räntenetto består i exemplet av rörelseresultatet och underskottsavdraget exklusive ej skattepliktiga intäkter, dvs. 280 (500–200–20). Ränteavdrag får göras med maximalt 30 procent av detta underlag, dvs. 84 (30% x 280). Under vissa förutsättningar inräknas inte underskottet, eller en viss del av det, i ränteavdragsunderlaget. Denna justering beskrivs längre fram i detta avsnitt. Det negativa räntenettot utgörs av skillnaden mellan ränteutgifter som får dras av och ränteinkomster som ska tas upp. Det negativa räntenettot uppgår i exemplet till 50 (100–40–10). Eftersom hela detta räntenetto ryms inom ränteavdragsunderlaget får avdrag göras med hela beloppet. I exemplet finns även ett kvarstående negativt räntenetto om 50. Det innebär att ytterligare avdrag kan få göras med ett belopp motsvarande resterande del av ränteavdragsutrymmet, dvs. 34 (84–50). Det outnyttjade kvarstående negativa räntenettot är därmed 16. Slutligen får avdrag göras för avsättning till periodiseringsfond med 25 procent av resultatet efter ränteavdrag, dvs. 54 (25 procent av 250+50– 50–34). Exemplet sammanfattas i tabell 6.1.
Tabell 6.1 Exempel: Generell ränteavdragsbegränsning
Beskrivning
Tecken
Belopp
1 Rörelseresultat
+/-
+500
2 Värdeminskning
-
80
3 Resultat från HB
+/-
+100
4 Ränteinkomster
+
40
5 Ränteutgifter
-
100
A Bokföringsmässigt resultat
(Summa ruta 1 till ruta 5)
+/- +460
6 Avdrag för underskott från tidigare år
-
200
7 Bokförda ej skattepliktiga intäkter
-
20
8 Återföring ränteavdrag enligt riktade regler
+ 10
B Skattemässigt resultat före räntejustering och avdrag för avsättning till periodiseringsfond (Summa A och rutorna 6, 7 och 8)
+/- +250
9 Återföring negativt räntenetto
+
50
10 Ränteavdrag
-
50
11 Avdrag för kvarstående negativt räntenetto
- 34
12 Återföring periodiseringsfond
+
0
13 Avdrag periodiseringsfond
-
54
C Överskott/underskott näringsverksamhet +/- +162
D Ingående kvarstående negativt räntenetto
50
E Utgående kvarstående negativt räntenetto
16
I exemplet ovan utgörs avdragsunderlaget beräknat ”uppifrån” av posterna 1, 6 och 7 (500–200–20=280). I lagtexten definieras däremot avdragsunderlaget med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, vilket i exemplet ovan är posten C exklusive de poster som behövs för de skattemässiga justeringarna för ränteavdrag. Utgångspunkten är alltså det skattemässiga resultatet så som det hade sett ut om de skattemässigt tillåtna ränteavdragen ersattes av bokförda räntor som inte begränsas enligt de riktade reglerna. I exemplet ovan är det posten C exklusive ränteavdrag och återläggning av bokförda räntor, som får dras av, som är utgångspunkten, dvs. C–9+10+11 (162– 50+50+34=196). Till detta belopp läggs ränteutgifter (posten 5) exklusive räntor som inte får dras av enligt de riktade reglerna (posten 8), årligt värdeminskningsavdrag (posten 2) och avdrag för periodiseringsfond (posten 13) samtidigt som ränteinkomster (posten 4), överskott som belöper sig på handelsbolag (posten 3) och återföring av periodiseringsfond (posten 12) dras ifrån. Därmed erhålls den fullständiga definitionen
av underlaget för ränteavdrag, som alltså även med utgångspunkt från det skattemässiga resultatet uppgår till 280 (196+100–10+80+54–40–100–0).
I tabell 6.2 visas de olika justeringarna i 25 § tillämpade på exemplet ovan.
Tabell 6.2 Exempel: Justeringarna i 25 § tillämpade på exempel i tabell 6.1 Lagtext
Poster Belopp
Avdragsunderlaget utgörs av resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto enligt 24 § och kvarstående negativt räntenetto enligt
26 §
C-9+10+11 162–50+50+34
Ökat med ränteutgifter för vilka avdragsrätten inte har begränsats enligt andra bestämmelser i detta kapitel än 24 §
5–8 +100–10
Ökat med årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 §, 19 kap. 4 och 26 §§ samt 20 kap. 4 och 17 §§
2 +80
Ökat med avdrag enligt 19 kap. 7 § och 28 § andra stycket samt 20 kap.
7 §
Saknas i exemplet
-
Ökat med avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. 5 §
13 +54
Minskat med ränteinkomster
4 -40
Minskat med överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer
3 -100
Minskat med återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap.
12 0
Ränteavdragsunderlag C-9+10+11+5-
8+2+13-4-3-12
280
Som framgår ovan bör inte ränteutgifter eller ränteinkomster ingå i avdragsunderlaget. Den omständigheten att kreditförluster och ned- och uppskrivning av lån inte omfattas av begreppet ”ränteutgift” innebär att sådana poster hänför sig till EBITDA. I likhet med vad som framgår ovan och vad som gäller enligt direktivet mot skatteundandraganden ingår inte heller inkomst som inte ska tas upp till beskattning i avdragsunderlaget. Med detta avses t.ex. skattefri utdelning på näringsbetingade andelar.
Skattemässiga avskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar
Av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4) framgår att måttet EBITDA omfattar resultatet före avskrivningar på materiella och immateriella anläggningstillgångar (p. 78). Ett företags skattemässiga EBITDA motsvarar det skattemässiga resultatet som fastställs genom att lägga tillbaka skattemässiga värden för nettoräntekostnader och avskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar. Dessa värden bestäms utifrån nationell skatterätt i det land som tillämpar regeln (p. 144). Som framgår ovan gäller detta även enligt direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4.2),), dvs. skattemässiga värden för avskrivningar på materiella och immateriella tillgångar ska återläggas.
Redovisningsmässigt delas tillgångar upp i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar (4 kap. 1 § årsredovisningslagen, ÅRL), beroende på om tillgången är avsedd för stadigvarande bruk eller inte. Vidare delas anläggningstillgångar upp i immateriella, materiella och finansiella anläggningstillgångar. Materiella anläggningstillgångar är fysiska tillgångar som är avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten. Någon motsvarande indelning av tillgångar görs inte inom skatterätten. I skattereglerna delas i stället tillgångar bl.a. in i maskiner och inventarier, byggnader, byggnadsinventarier, mark, markanläggningar och markinventarier. Vidare görs en indelning i kapitaltillgångar och övriga tillgångar (25 kap. 3 § IL), som består av lagertillgångar, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier samt patent och vissa andra sådana rättigheter.
Avskrivning är en redovisningsterm som syftar till att i bokföringen redovisa kostnaden för anläggningstillgångars värdeminskning över tid på grund av förslitning. Syftet med avskrivning är att allokera kostnaden för anläggningstillgången över livslängden. Därigenom kommer kostnaderna för tillgångens förslitning att matchas mot de intäkter som tillgången genererar.
Avskrivningsreglerna finns i 18–20 kap. IL. Med inventarier avses maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk (18 kap. 1 § IL). Byggnads- och markinventarier räknas också som inventarier (19 kap. 19 § och 20 kap. 15 § IL) och skrivs också av enligt bestämmelserna i 18 kap. IL. Som inventarier i avskrivningshänseende behandlas också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan samt anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen (18 kap. 1 § IL). Egenproducerade immateriella tillgångar omfattas inte av avskrivningsreglerna. I 19 kap. IL finns avskrivningsregler om byggnader och i 20 kap. IL finns bl.a. regler om avskrivning av markanläggningar.
I EBITDA-regeln ska skattemässiga avskrivningar för materiella och immateriella anläggningstillgångar ingå i avdragsunderlaget, baserat på svensk rätt. Fråga uppkommer därmed vilka avdrag som får göras enligt 18–20 kap. IL som ska utgöra underlag för ränteavdrag.
Avdrag som enligt IL kan göras för utgifter för anskaffning av inventarier, byggnader eller markanläggningar i form av årliga värdeminskningsavdrag ska ingå i avdragsunderlaget. För inventarier följer det
av 18 kap. 3 §, för byggnader av 19 kap. 4 § och för markanläggningar av 20 kap. 4 § IL. Primäravdraget för hyreshus som föreslås i avsnitt 11 utgör ett årligt värdeminskningsavdrag enligt 19 kap. 4 § och ingår därför i avdragsunderlaget (den föreslagna 19 kap. 5 a § IL). Detsamma gäller för nyttjanderättshavares rätt till årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 26–28 §§ IL).
Avdrag för värdeminskning på lagerfastigheter genom årliga värdeminskningsavdrag får göras på samma sätt och efter samma regler som gäller för fastigheter som är kapitaltillgångar. Eftersom lagerfastigheter i detta avseende behandlas som anläggningstillgångar skattemässigt bör årliga värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar på sådana fastigheter som görs enligt 19 kap. och 20 kap. IL ingå i avdragsunderlaget.
Även utgifter för inköp och plantering av träd och buskar för frukt- eller bärodlingar (20 kap. 17 § IL) bör omfattas av avdragsunderlaget, när avdrag görs genom årliga värdeminskningsavdrag. Om omedelbart avdrag görs omfattas det däremot inte. Vidare omfattas inte avdrag för substansminskning av avdragsunderlaget, eftersom det inte bör anses som jämförbart med skattemässig avskrivning.
För anskaffning av inventarier får omedelbart avdrag göras för inventarier som är av mindre värde eller för inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd som är högst tre år, s.k. korttidsinventarier (18 kap. 4 § IL). Sådana inventarier behandlas annorlunda än andra inventarier både skattemässigt och redovisningsmässigt. I redovisningssammanhang brukar dessa inventarier betecknas som förbrukningsinventarier och om de dras av direkt behandlas de som andra förbrukningsartiklar. Sådana kostnader kan därför mer liknas vid driftskostnader än investeringar. Om de skulle ingå i avdragsunderlaget skulle det dessutom kunna innebära administrativt betungande gränsdragningsproblem. Mot denna bakgrund bör korttidsinventarier och inventarier av mindre värde som dras av omedelbart inte ingå i avdragsunderlaget. Om den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften för anskaffningen av korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde omedelbart, ska avdrag i stället göras genom räkenskapsenlig avskrivning eller enligt restvärdemetoden (dvs. genom årliga värdeminskningsavdrag). I sådana fall kommer avdragen för anskaffning att ingå i avdragsunderlaget.
Vidare bör inte omedelbara avdrag för inventarier som under samma beskattningsår som de anskaffas avyttras, förloras, utrangeras eller tas ut ur näringsverksamheten (18 kap. 5 § IL) ingå i avdragsunderlaget. En liknande regel, som endast rör utrangering och som inte är begränsad till samma beskattningsår som tillgången anskaffas, gäller för byggnader (19 kap. 7 § IL). Vid viss utrangering av markanläggningar kan utrangeringsavdrag också göras (20 kap. 7 § första stycket andra meningen IL). Rent principiellt bör sådana utrangeringskostnader som inte uppkommer under samma beskattningsår som tillgången anskaffas betraktas som avskrivning, dvs. det handlar om att allokera kostnaden för tillgången över livslängden. Därför bör avdrag som görs vid utrangering av byggnad eller markanläggning ingå i avdragsunderlaget för ränteavdrag. Motsvarande bedömning görs vad gäller avdrag som får göras för en överlåtares andel av anskaffningsvärdet för en markanläggning som inte har dragits av tidigare i samband med att en fastighet övergår till en
ny ägare (20 kap. 7 § IL). En sådan situation är jämförbar med utrangering.
Omedelbart avdrag får även göras för anskaffningsutgift för en byggnad eller en markanläggning som är avsedd att användas bara ett fåtal år (19 kap. 6 § och 20 kap. 8 § IL), vilket enligt Skatteverket avser en tid som inte överstiger tre år (se Skatteverkets ställningstagande 2016-10-31, dnr 131 444092-16/111). Avdrag för anskaffning av sådana tillfälliga byggnader och markanläggningar bör betraktas på samma sätt som avdrag för anskaffning av korttidsinventarier eller inventarier av mindre värde. De ska därför inte ingå i avdragsunderlaget om avdrag görs omedelbart.
Något som inte bör anses som skattemässig avskrivning och därmed inte ingå i avdragsunderlaget för ränteavdrag är omedelbart avdrag för utgifter för reparation och underhåll (18 kap. 2 §, 19 kap. 2 § och 20 kap. 3 § IL). Det bör inte betraktas som kostnad för anskaffning av en tillgång. I vissa fall får avdraget för sådana utgifter dock fördelas på flera år genom värdeminskningsavdrag. Om det finns valmöjligheter för den redovisningsmässiga periodiseringen av utgifter avseende underhåll och reparation av inventarier ska det val som den skattskyldige gjort vid upprättandet av räkenskaperna följas vid beskattningen. Vad gäller byggnader och markanläggningar får direktavdrag göras även om utgifterna dras av genom årlig avskrivning i räkenskaperna. Om utgifter för reparation och underhåll på något av dessa sätt aktiveras skattemässigt bör de ingå i avdragsunderlaget. En angränsande fråga är vad som bör gälla för det som faller in under det utvidgade reparationsbegreppet (19 kap. 2 § andra stycket IL). När det gäller detta bör samma princip gälla som för reparationer och underhåll, dvs. utgiften bör inte ingå i avdragsunderlaget om direktavdrag görs. I annat fall bör den ingå.
Vidare bör utgifter för reparation och underhåll för delägare i andelshus som inte får dras av omedelbart utan som dras av genom årliga värdeminskningsavdrag öka avdragsunderlaget (19 kap. 3 § IL).
Handelsbolag
EBITDA-regeln tillämpas på bolagsnivå såvitt gäller svenska handelsbolag, se avsnitt 6.2.6. Det innebär att den ska tillämpas vid beräkning av den inkomst som ska fördelas på delägarna i handelsbolaget. Fråga uppkommer därför om överskott som belöper sig på andelar i handelsbolag bör ingå i avdragsunderlaget eller inte. Om handelsbolaget har ett negativt räntenetto så skulle överskottet av näringsverksamhet i handelsbolaget öka avdragsunderlaget två gånger, en gång i handelsbolaget och en gång i den juridiska person som äger andelen i handelsbolaget. Mot den bakgrunden bör inte överskott som belöper sig på andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ingå i avdragsunderlaget, vilket motsvarar FSK:s förslag. Till skillnad mot Skatteverket anser regeringen inte att det är motiverat att behandla
andelar i CFC-bolag29 på samma sätt i detta avseende, bland annat med hänsyn till att reglerna skiljer sig åt vad gäller syfte.
Underskott som uppstår i handelsbolag ska alltid reducera ägarens underlag med ett belopp som motsvarar ägarens andel. Motsvarande bör gälla andelar i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, vilket även FSK har föreslagit. Någon justering behöver dock inte göras vid beräkningen av underlaget eftersom underskotten ingår i den resultatandel som delägarna ska ta upp till beskattning varje beskattningsår.
Koncernbidrag
Att avdragsunderlaget beräknas med resultatet av näringsverksamheten som utgångspunkt innebär att koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget. Förslaget har den fördelen att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra i viss utsträckning kan utjämna avdragsunderlagen inom koncernen. Detta har mötts av viss kritik, bl.a. för att det komplicerar koncernbidragssystemet. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 6.2.5. Samtidigt har förslaget den nackdelen att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra inte fullt ut kan kvitta vinster och förluster inom en koncern. Detta beror på att ränteavdraget beräknas efter mottagna eller lämnade koncernbidrag. Dessutom innebär en EBITDAregel att koncernbidrag inte alltid lämpar sig för att både fördela ränteavdragsunderlag och utjämna vinster inom en koncern. Beroende på förhållandet mellan avskrivningarnas storlek, EBITDA och räntenettot får koncernen göra en avvägning av om koncernbidraget ska användas för vinstutjämning eller fördelning av ränteavdragsunderlag. Frågan om koncernutjämning avseende avdragsunderlag för negativa räntenetton behandlas närmare i avsnitt 6.2.5.
I och med att företag som kan lämna koncernbidrag till varandra i viss utsträckning kan fördela avdragsunderlagen inom koncernen, uppstår frågan om förslaget står i överensstämmelse med EU-rätten. Det kan inte uteslutas att en sådan utjämningsmöjlighet skulle kunna betraktas som en inskränkning av etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Anledningen till att lämnade och mottagna koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget är emellertid att avdragsunderlaget motsvarar skattemässigt EBITDA. Koncernbidrag utgör således en del av beräkningen av det skattemässiga resultatet av näringsverksamheten. En prövning bör göras av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inklusive koncernbidragsreglerna. Det kan därvid konstateras att de svenska reglerna om koncernbidrag är förenliga med etableringsfriheten i FEUF, sedda tillsammans med de svenska reglerna om koncernavdrag (se t.ex. mål C-231/05 Oy AA, RÅ 2009 ref. 13–15 och RÅ 2009 not. 35–37). Mot den bakgrunden bör även det nu aktuella förslaget anses stå i överensstämmelse med EU-rätten.
29 I 39 a kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna).
Gruppregel
Enligt direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 4) får det införas s.k. gruppregler (artikel 4.5). Det är möjligt att införa en gruppregel som innebär att begränsningsregeln inte tillämpas om företaget kan visa att förhållandet mellan dess egna kapital och totala tillgångar är ungefär lika med eller högre än motsvarande andel för företagsgruppen. Vissa ytterligare kriterier ställs upp. Alternativt kan en gruppregel baseras på EBITDA och externa räntekostnader. En sådan regel innebär i huvudsak att ett företags nettoränteutgifter under vissa förutsättningar får dras av upp till en andel av företagsgruppens avdragsutrymme, om det leder till ett större ränteavdrag för företaget. En gruppregel förutsätter att den skattskyldige är del av en företagsgrupp som lämnar koncernredovisning.
Flera av de som har svarat på remissen anser att någon av de gruppregler som finns med i direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer bör införas. Till dessa hör NSD m.fl.,
Sveriges advokatsamfund, Astra Zeneca AB, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande
NCC AB ansluter sig), SVCA, NREP AB, Svensk Sjöfart, Södertälje kommun och Wihlborgs Fastigheter AB. Olika skäl för införandet av en gruppregel förs fram. Som framgår ovan anges bl.a. att ett något högre ränteavdrag än enligt den generella regeln skulle få göras samt att det inte rör sig om lån som är skattedrivna. Det anförs även att reglerna om koncernbidrag inte säkerställer att det inte blir en skattemässig skillnad mellan om verksamheten utförs i ett eller flera bolag. Synpunkter som rör koncernbeskattning behandlas under avsnitt 6.2.5.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att det inte bör införas någon gruppregel. Med en sådan regel tar man inte itu med den generella skuldsättningen i bolagssektorn. Vidare skulle bolagsskattebasen inte skyddas i önskvärd utsträckning om en gruppregel införs. En gruppregel skulle leda till stora tillämpningssvårigheter för företagen och Skatteverket, eftersom det förutsätter att ett gemensamt avdragsunderlag kan fastställas för en koncern. För att inte diskriminera mot enskilda företag skulle det också väcka frågan om införandet av ett undantag för fristående företag, som är möjligt enligt direktivet mot skatteundandraganden. Som framgår av avsnitt 6.1. är bedömningen att det inte är lämpligt med ett sådant undantag. I avsnitt 6.2.5. föreslås att ett positivt räntenetto kan kvittas mot ett negativt räntenetto i ett annat koncernföretag.
Tidigare års underskott
I promemorian föreslogs att tidigare års underskott bör ingå i avdragsunderlaget för negativa räntenetton. Avdrag för tidigare års underskott minskar därmed underlaget. Förslaget överensstämmer med FSK:s förslag. En sådan ordning innebär att ett företag inte kan öka avdragsunderlaget genom att exempelvis dela upp sin verksamhet i två dotterföretag som via underprisöverlåtelser och koncernbidrag skapar omväxlande överskott och underskott i företagen. Vidare föreslog FSK att underskott av näringsverksamheten som kvarstår från ett beskattningsår som gått ut före det beskattningsår som börjar närmast efter ikraft-
trädandet inte ska ingå i avdragsunderlaget. I promemorian lämnades däremot inte något sådant förslag.
Förslaget att tidigare års underskott ska minska avdragsunderlaget samt att underskott från tiden före ikraftträdandet inte ska undantas har kritiserats av flera remissinstanser (däribland NSD m.fl., Företagarna,
Sydkraft AB, Stena AB, Svensk Naturenergi och Svensk Vindenergi).
Bland annat NSD m.fl. menar att förslaget bör justeras så att tidigare års underskott inte ska minska rätten till ränteavdrag.
Regeringen instämmer dock i bedömningen i promemorian att inte undanta underskott av näringsverksamheten som kvarstår från ett beskattningsår som gått ut före det beskattningsår som börjar närmast efter ikraftträdandet. Det är nödvändigt att motverka sådana kringgåenden som FSK har identifierat. Detta gäller trots att det kan finnas realekonomiska skäl för att ett företag har omväxlande överskott och underskott. Skälet är att det också är möjligt att dela upp verksamheten och skapa ett sådant resultat genom underprisöverlåtelser och koncernbidrag. Det är även befogat att avdrag för tidigare års underskott ingår i avdragsunderlaget eftersom ett mer korrekt ekonomiskt resultat uppnås över tid. Turordningen vid beräkningen av underlaget bör således inte ändras, vilket innebär att avdrag för tidigare års underskott ska göras före avdrag för negativt räntenetto. Underskott som har uppkommit både före och efter ikraftträdandet ska således minska avdragsutrymmet i EBITDAregeln.
Såsom vissa remissinstanser har tagit upp finns det dock anledning att se över om regeln kan göras mindre ingripande utan att öppna upp för kringgåenden.
I ett EBITDA-system kan ett företag som redovisar ett underskott ändå ha ett avdragsunderlag för räntor. Anledningen till det är att även avskrivningar beaktas vid beräkningen av avdragsunderlaget, vilket innebär att ränteavdragens storlek är relaterade till såväl företagets lönsamhet som gjorda värdeminskningsavdrag. I den föreslagna regeln utgör företagets skattemässiga resultat, vilket kan anses ge uttryck för företagets lönsamhet, utgångspunkten för beräkningen av avdragsunderlaget. Därefter ska avdragsunderlaget öka med gjorda värdeminskningsavdrag. Det har således betydelse för avdragsunderlaget för negativt räntenetto om ett företag redovisar t.ex. ett underskott eller ett skattemässigt resultat som varken är ett underskott eller ett överskott före avdrag för negativt räntenetto. Orsaken är att detta resultat utgör utgångspunkten vid beräkningen av avdragsunderlaget.
Beslut om storleken av ett underskott fattas som en del av beskattningen för det år då underskottet uppkommer. Det framgår av 14 kap. 21 § IL. Underskottet fastställs därmed till sin storlek under underskottsåret. Avdraget ska göras beskattningsåret efter det år då underskottet uppkom, oavsett om det uppkommer ett överskott eller inte för detta år. Om verksamheten ger ett underskott också detta år, ökas underskottet med föregående års underskott, vilket leder till att underskotten inte faller bort.
Om avdrag för tidigare års underskott i sin helhet och alltid ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto innebär det att ett underskott som uppstår ett underskottsår kan påverka avdragsunderlagen i en följd av år. Om t.ex. ett företag under år 1 redovisar ett underskott på -300 och
under de följande tre beskattningsåren redovisar överskott innan avdrag för tidigare års underskott med 100 för vart och ett av dessa år så kommer underskottet från det första året att påverka avdragsunderlagen år 2–4 med totalt -600 (år 2 med -300, år 3 med -200 och år 4 med -100).
Ett möjligt alternativ för att undvika nämnda situation skulle kunna vara att avdrag för tidigare års underskott bara minskar avdragsunderlaget för negativt räntenetto i den utsträckning som avdraget eller avdragen görs mot beskattningsårets överskott, dvs. ett överskott av näringsverksamheten före avdrag för tidigare års underskott. Avdragsunderlaget minskas således inte till den del avdrag för tidigare års underskott skapar ett underskott för beskattningsåret eller ökar beskattningsårets underskott. Med en sådan ordning undviks effekten att ett underskott påverkar avdragsunderlagen följande år med mer än vad underskottet fastställts till.
Problemet med en sådan lösning är dock att innan avdragsunderlaget för negativt räntenetto beräknas är det generellt sett inte möjligt att med exakthet veta i vilken utsträckning som avdrag för tidigare års underskott kommer att göras mot beskattningsårets överskott. Med hänsyn till detta bör överskottet av näringsverksamheten beräknas som om avdrag görs för företagets innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Regeringen föreslår därför, till skillnad mot promemorians förslag, att avdrag för tidigare års underskott ska ingå i avdragsunderlaget för negativt räntenetto enbart till den del som avdraget görs mot ett överskott av näringsverksamheten som beräknats som om avdrag görs för företagets innevarande års negativa räntenetto i sin helhet. Detta innebär att beräkningen ska göras efter skattemässiga justeringar för ränteutgifter som inte får dras av på grund av reglerna om hybrida missmatchningar eller den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 7 och 8), men före skattemässiga justeringar för ränteutgifter som inte får dras av på grund av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
Mot denna bakgrund föreslås det att avdragsunderlaget ska öka med avdrag för tidigare års underskott, om ett företag har ett underskott av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Skälet för detta är att avdragsunderlaget för negativt räntenetto utgår från det skattemässiga resultatet, där avdrag för tidigare års underskott ingår som en kostnadspost. Avdragsunderlaget ska dock öka med högst ett belopp som motsvarar underskottet av näringsverksamheten före avdrag för negativt räntenetto och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto.
Den föreslagna bestämmelsen om att avdragsunderlaget för negativt räntenetto ska öka med avdrag för tidigare års underskott i vissa fall innebär följande. Om ett företag redovisar ett underskott av näringsverksamheten på -100 före avdrag för negativt räntenetto enligt 24 kap. 24 § IL och före avdrag för kvarstående negativt räntenetto enligt 24 kap. 26 § IL och efter att ha gjort avdrag för tidigare års underskott med 200, så ska avdragsunderlaget öka med 100. Det är till denna del som avdrag för tidigare års underskott görs mot beskattningsårets överskott. Om företaget i stället redovisar ett underskott av näringsverksamheten om 300 före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, men efter att ha gjort avdrag för tidigare års underskott med 200, så ska avdragsunderlaget öka med hela avdraget för
tidigare års underskott, dvs. med 200. Det är inte möjligt att öka avdragsunderlaget med mer än det faktiska avdraget för tidigare års underskott. Om företaget redovisar ett överskott av näringsverksamheten på 100 före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto, men efter avdrag för tidigare års underskott med 200, ska avdragsunderlaget inte öka med avdrag för tidigare års underskott, eftersom detta avdrag i sin helhet görs mot beskattningsårets överskott.
Några remissinstanser har efterlyst konkreta exempel på hur reglerna är tänkta att fungera. Nedan visas i tabell 6.3 ett exempel på hur ett underskott som fastställs ett år påverkar ränteavdragsunderlaget under underskottsåret och de följande åren fram till det att underskottet har använts i sin helhet. I exemplet rör det sig om en total period om 5 år. I exemplet är rörelseresultatet (vilket motsvarar bokföringsmässigt EBITDA) negativt det första året. Under de efterföljande åren ökar rörelseresultatet successivt. Avskrivningarna och de skattemässiga värdeminskningsavdragen uppgår varje år till 200 och det negativa räntenettot uppgår till -100. År 1 är resultatet sådant att ränteavdragsunderlaget är noll. Det skattemässiga resultatet -400 rullas vidare till nästa år liksom det kvarstående negativa räntenettot. År 2 uppgår rörelseresultatet till 200 och ränteavdragsunderlaget (vilket motsvarar skattemässigt EBITDA) till 200. Detta medför att ränteavdrag kan göras med 60 (30 % av 200). Avdragsutrymmet är således 60. Ränteavdragsunderlaget beräknas som summan av rörelseresultatet och underskottsavdraget (posterna 1+4 i tabellen) justerat för det i absoluta termer minsta av beskattningsårets underskott före ränteavdrag (posterna A+4) och underskottsavdraget (posten 4), vilket i detta fall är underskottsavdraget (400). Ränteavdragsunderlaget blir därmed lika med 200 (200–400+400). Det skattemässiga resultatet år 2 uppgår därmed till -460 och kvarstående negativt räntenetto till 140. År 3 uppgår rörelseresultatet, ränteavdragsunderlaget och ränteavdraget till samma belopp som år 2. Det skattemässiga resultatet uppgår till -520 och kvarstående negativt räntenetto till 180. År 4 uppgår rörelseresultatet till 400 och ränteavdragsunderlaget till 300, vilket medför att ränteavdrag kan göras med 90 (30 % av 300). Ränteavdragsunderlaget är lika med posterna 1 och 4 justerat för det i absoluta termer minsta av posterna A+4 och 4, dvs. A+4 (100–520=-420), vilket ger 300 (400–520+420). Det skattemässiga resultatet år 4 uppgår därmed till -410 och kvarstående negativt räntenetto till 190. År 5 uppgår rörelseresultatet till 1 400. Eftersom företaget har ett överskott efter att avdrag gjorts för tidigare års underskott behöver ingen särskild justering göras av ränteavdragsunderlaget. Detta uppgår till rörelseresultatet minus underskottsavdrag 990 (1 400–410), vilket medför att ränteavdrag kan göras med maximalt 297 (30 % av 990). Summan av det negativa räntenettot år 5 och kvarstående negativt räntenetto, 290, ryms inom ränteavdragsutrymmet vilket betyder att maximalt ränteavdrag kan göras. Det skattemässiga resultatet uppgår år 5 till 500.
Tabell 6.3 Exempel: Underskottsavdrag och ränteavdragsunderlag
År 1 År 2 År 3 År 4 År 5
1 Rörelseresultat
-200 200 200 400 1 400
2 Avskrivningar
-200 -200 -200 -200 -200
3 Negativt räntenetto
-100 -100 -100 -100 -100
A Bokfört resultat
-500 -100 -100 100 1 100
4 Avdrag för tidigare års underskott 0 -400 -460 -520 -410 5 Återfört räntenetto 100 100 100 100 100 6 Avdrag negativt räntenetto 0 -60 -60 -90 -290 B Skattemässigt resultat -400 -460 -520 -410 500 C Underlag ränteavdrag 0 200 200 300 990 D Kvarstående negativt räntenetto -100 -140 -180 -190 0
Avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och motsvarande återföringar
I fråga om avdrag för avsättning till periodiseringsfonder får juridiska personer dra av högst ett belopp som motsvarar 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdraget (30 kap. 5 § IL). I det överskott av näringsverksamhet som avses i 30 kap. 5 § IL ingår den juridiska personens andel av ett svenskt handelsbolags resultat, dvs. överskott eller underskott, om den juridiska personen är delägare i ett handelsbolag (14 kap. 10 § IL).
FSK föreslog att avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och motsvarande återföringar skulle ingå i avdragsunderlaget enligt det alternativa EBIT-förslaget. Avdraget för avsättning till periodiseringsfond skulle således baseras på resultatet innan ränteutgifter respektive ränteinkomster har beaktats. Ett syfte var att företagen i viss utsträckning skulle kunna jämna ut avdragsunderlagen mellan beskattningsåren genom fondavsättning ett år och återföring ett annat år. En sådan ordning innebär en skillnad mot gällande rätt.
I ett EBITDA-system skulle – till skillnad från i ett EBIT-system – en avsättning till periodiseringsfond i vissa situationer kunna medföra ett underskott. Att sådana situationer kan uppstå beror på att ränteavdraget inte räknas in i underlaget för periodiseringsfond, vilket medför att avsättning till periodiseringsfond kan göras även om avskrivningarna och ränteavdraget tillsammans är så stora att ett nollresultat uppstår. Om exempelvis EBITDA uppgår till 100, avskrivningarna till 80 och negativt räntenetto till 20 får avsättning göras till periodiseringsfond med 5 ([100-80]x25%) trots att resultatet är noll före avsättning till periodiseringsfond.
Om avsättning till periodiseringsfonden baseras på resultatet efter ränteavdrag kan avsättningen dock aldrig medföra att ett underskott uppstår. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det därför är det mest lämpliga alternativet. Detta innebär att det inte blir någon skillnad jämfört med gällande rätt. Någon ändring behöver inte heller göras i lagtexten till 30 kap. IL, eftersom avdraget för avsättning till
periodiseringsfond baseras på överskottet av näringsverksamheten före avdraget, vilket innebär att avdrag för ränteutgifter enligt EBITDAregeln redan har beaktats.
Förslaget som innebär att avsättning till periodiseringsfond baseras på resultatet efter ränteavdrag har den nackdelen att företagen inte har samma möjlighet att utjämna avdragsunderlagen mellan beskattningsåren genom fondavsättning ett år och återföring ett annat år. Andra alternativ, såsom att avdrag för negativt räntenetto inte får göras med så högt belopp att det uppkommer ett underskott om avsättning görs till periodiseringsfond, skulle dock vara alltför komplicerade och svårtillämpade. Fördelarna med en generell ränteavdragsbegränsningsregel i form av en EBITDA-regel får dock anses överväga nackdelarna vad gäller utjämning av avdragsunderlag.
En turordning som innebär att avsättning till periodiseringsfond görs före ränteavdrag skulle dessutom medföra ytterligare en aspekt när det gäller delägare i handelsbolag och deras avsättning till periodiseringsfond. Det skulle innebära behov av justeringar för att handelsbolagets underlag för ränteavdrag inte också ska användas som underlag för ränteavdrag hos delägaren. Därför skulle det behövas en regel som innebär att endast den del av handelsbolagets avdragsunderlag som motsvaras av det faktiska ränteavdrag som har gjorts i handelsbolaget ska dras av från avdragsunderlagen i ägarföretagen. Vidare skulle det, för att uppnå neutralisering jämfört med om hela verksamheten hade bedrivits i ett aktiebolag, även behövas en justering för de avskrivningar som gjorts i handelsbolaget.
Underskott som belöper sig på andelar i handelsbolag bör också i fortsättningen ingå i avdragsunderlaget för avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Eftersom underskotten, som framgått ovan, ingår i den resultatandel som delägaren ska ta upp till beskattning varje beskattningsår, behöver detta inte åstadkommas genom någon justering av underlaget. Motsvarande bör gälla i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
Turordning mellan vissa regler som är kopplade till resultatet av näringsverksamheten
Avdragsunderlaget för negativt räntenetto baseras på resultatet av näringsverksamheten, dvs. på överskottet eller underskottet. Flera olika regelverk kommer därmed att vara kopplade till resultatet av näringsverksamheten enligt 14 kap. 21 § IL, samtidigt som regelverken också påverkar detta resultat. Det gäller förslagen om en generell ränteavdragsbegränsning, eftersom avdragsunderlaget för negativa räntenetton och kvarstående negativa räntenetton tar sin utgångspunkt i resultatet av näringsverksamheten. Det gäller även den befintliga regeln om avsättning till periodiseringsfond som utgår från överskottet av näringsverksamheten (30 kap. 5 §). Tidigare års underskott ingår bland avdragsposterna enligt 14 kap. 21 § IL, som avsättningen till periodiseringsfond i sin tur bygger på. Avdraget för tidigare års underskott påverkar således storleken på en möjlig fondavsättning. Som framgår ovan har ett svenskt handelsbolag inte ett överskott av näringsverksamhet enligt 14 kap. 21 §, utan det regleras i 5 kap. 3 § IL
för dem. Nedan behandlas frågan om turordning med anledning av koncernbidragsspärren i reglerna om tidigare års underskott (40 kap. IL).
Det är nödvändigt med en viss turordning mellan dessa regler med hänsyn till att reglerna på samma gång kopplar till och påverkar resultatet av näringsverksamheten. I enskilda bestämmelser som utgår från resultatet återspeglas detta genom att resultatet ökas eller minskas med vissa poster, beroende på om det är fråga om avdrags- eller intäktsposter. I utgångsläget är dessa poster inkluderade i resultatet och genom justeringarna neutraliseras effekten inom ramen för den enskilda bestämmelse det är fråga om.
Vad som sägs ovan innebär att följande turordning är lämplig. De särskilda ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. tillämpas först, se avsnitt 6.2.7. Därefter görs avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. (inklusive koncernbidragsspärren). Sedan tillämpas den generella ränteavdragsbegränsningen, dvs. avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Slutligen görs avsättning, och återföring av avsättning, till periodiseringsfond. Med denna ordning ingår endast intäktsposter som kommer att beskattas i avdragsunderlaget för ränteavdrag, vilket inte sker med fondavsättningarna.
För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL). I fråga om fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag kan avdrag göras för positiv räntefördelning, vilket görs före avdrag för avsättning till periodiseringsfond och före avdrag för avsättning till expansionsfond. För dessa görs positiv räntefördelning med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat (33 kap. 5 § IL), dvs. i huvudsak delägarens andel av överskottet av näringsverksamheten före räntefördelning. Det innebär att det nu aktuella förslaget inte behöver tillämpas i viss turordning i förhållande till t.ex. avdrag för positiv räntefördelning.
Turordning i förhållande till koncernbidragsspärren
Som även framgår ovan utgör den generella ränteavdragsbegränsningen och bestämmelser om avsättning till periodiseringsfond olika regelverk som båda kommer att utgå från det skattemässiga resultatet. Genom att det föreslås en viss turordning mellan dessa regelverk undviks dock problemet att båda regelverken utgår från, men samtidigt påverkar, det skattemässiga resultatet.
Även den särskilda beräkning som ska göras enligt bestämmelsen om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL utgår från det skattemässiga resultatet. Det gäller dock enbart om resultatet vid denna beräkning utgör ett överskott. Samtidigt påverkar bestämmelsen det skattemässiga resultatet, eftersom regeln i vissa fall bestämmer storleken på avdrag för tidigare års underskott. Det är därför nödvändigt att ta ställning till hur denna spärr ska förhålla sig till den generella ränteavdragsbegränsningen.
Koncernbidragsspärren är avsedd att hindra att underskottsföretag ska kunna dra av underskott, som finns kvar från tiden före vissa ägarförändringar, mot koncernbidrag som underskottsföretaget får från nya företag inom koncernen. Spärren innebär att underskottsföretaget bara ska dra av underskott om det har ett överskott att kvitta underskottet mot.
Det är överskottet före eventuellt mottagna koncernbidrag som avses. Överskottet beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott.
I denna proposition föreslås att avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. IL ska göras före avdrag för negativt räntenetto. Koncernbidragsspärren ska därmed tillämpas före den generella ränteavdragsbegränsningen, eftersom denna spärr är en del av regelverket i 40 kap. IL. Om beräkningen enligt koncernbidragsspärren skulle göras utan hänsyn till avdrag för negativt räntenetto skulle det dock leda till att avdrag för underskott i framtiden skulle kunna göras med större belopp än vid tillämpning av koncernbidragsspärren enligt nuvarande regler.
Avsikten med koncernbidragsspärren är att underskott som underskottsföretaget hade kvar när ett förvärv skedde, bara får kvittas mot överskott som uppkommer hos underskottsföretaget och således inte mot koncernbidrag som underskottsföretaget tar emot från nya företag i koncernen. En ordning som innebär att avdrag för tidigare års underskott skulle kunna göras med större belopp än med de bestämmelser som gäller i dag skulle riskera att stå i strid med syftet med koncernbidragsspärren. För att undvika detta bör det införas en särskild bestämmelse för beräkning av överskottet av näringsverksamheten som ska gälla för ett underskottsföretag som vid tillämpning av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § har ett negativt räntenetto. Denna bestämmelse påverkar storleken på det underskott som får dras av. Utgångspunkten är beskattningsårets överskott före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. Överskottet ska dock beräknas utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. Förslaget innebär att avdrag inte får göras med ett högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat på nämnda sätt och före avdrag för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto. I praktiken innebär förslaget att ett underskottsföretag vid tillämpning av koncernbidragsspärren ska beräkna beskattningsårets överskott enligt denna bestämmelse som om företaget gör avdrag för innevarande års negativa räntenetto i sin helhet.
Förslaget löser det beskrivna problemet som innebär att vid bestämmandet av storleken på avdrag för tidigare års underskott enligt koncernbidragsspärren så behöver man veta ränteavdragets storlek, och för att veta ränteavdragets storlek behöver man veta storleken på de avdrag som görs för tidigare års underskott. Förslaget säkerställer även att ett underskottsföretag inte kan dra av underskott som finns kvar från tiden före vissa ägarförändringar mot koncernbidrag som underskottsföretaget får från nya företag inom koncernen. Nackdelen med förslaget är att företag som inte får fullt avdrag för sitt negativa räntenetto och som har ett överskott som uppkommit i verksamheten i underskottsföretaget, inte fullt ut kan använda tidigare års underskott mot ett sådant överskott.
Alternativt hade det varit tänkbart att införa en ordning där koncernbidragsspärren, men inte övriga bestämmelser i 40 kap. IL eller andra bestämmelser i inkomstskattelagen om tidigare års underskott, skulle tillämpas efter den generella ränteavdragsbegränsningen. Ett sådant förslag skulle ha den fördelen att någon förändring av koncernbidragsspärren i sig inte skulle behöva göras. Nackdelen är dock att en sådan turordning leder till att vid tillämpningen av den generella ränteavdrags-
begränsningen skulle företag som utgångspunkt behöva räkna med tidigare års underskott i sin helhet, trots att avdragsrätten för tidigare års underskott begränsas. Ett sådant alternativ skulle därmed kunna riskera att leda till ett för lågt avdragsunderlag för negativa räntenetton för företag som träffas av koncernbidragsspärren.
Investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anför i ett gemensamt yttrande att förslaget på en generell ränteavdragsbegränsningsregel såsom det är utformat i promemorian leder till kedjebeskattning om inte hänsyn tas till lämnad utdelning. De menar att investmentbolag är skattemässigt missgynnade jämfört med konventionellt beskattade moderbolag i de fall de måste finansiera investeringar genom lån. De föreslår att investmentföretag ska få beräkna avdragsutrymmet för negativt räntenetto före avdrag för lämnad utdelning.
Därmed anser de att mellanmansbeskattningen upprätthålls utan kedjebeskattning och att ränteavdragsreglerna verkar neutralt för investmentföretag jämfört med konventionellt beskattade moderbolag. Även NSD m.fl. och FAR tar upp att förslagen leder till kedjebeskattning för investmentföretag som inte är förenlig med den avsedda ställningen som mellanhandsägare. Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) för fram liknande synpunkter vad gäller kooperativa ekonomiska föreningar och menar att de får ett lägre underlag för ränteavdrag på grund av att lämnade utdelningar får dras av.
Investmentföretag beskattas enligt särskilda regler. För ett investmentföretag gäller, utöver de allmänna reglerna i inkomstskattelagen, vissa särskilda regler för den löpande beskattningen (39 kap. 14 § IL). Kapitalvinster på delägarrätter ska normalt inte tas upp och kapitalförluster får inte dras av. Investmentföretaget ska i stället schablonbeskattas. Det innebär att investmentföretaget ska ta upp en schablonintäkt till beskattning som motsvarar 1,5 % av värdet på vissa delägarrätter vid beskattningsårets ingång. Ett investmentföretag kan inte äga näringsbetingade andelar (nya 24 kap. 32 § 1 IL). Alla utdelningar som ett investmentföretag får är därför skattepliktiga. Investmentföretaget får dock göra avdrag för den utdelning som företaget lämnar. Utdelningen ska dras av som en kostnad det beskattningsår som beslutet avser (39 kap. 14 § andra stycket IL).
Skillnaden mellan investmentföretag och konventionellt beskattade företag är att olika metoder används för att undvika kedjebeskattning om utdelning lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag via ett mellanliggande bolag. Som framgår ovan är mottagen utdelning skattepliktig för investmentföretag samtidigt som vidareutdelning får dras av. De olika metoder som används för att undvika kedjebeskattning i investmentföretag och konventionellt beskattade aktiebolag kan medföra en olikformighet i beskattningen. Såsom de föreslagna ränteavdragsbegränsningsreglerna är utformade i promemorians förslag innebär detta att ett investmentföretag som endast har utdelning och räntekostnader kommer att få betala skatt trots att mellanskillnaden mellan mottagen utdelning och betald ränta vidareutdelas, dvs. vid tillämpning av reglerna för att undvika kedjebeskattning. Detta till skillnad från ett konven-
tionellt beskattat aktiebolag i samma situation som inte betalar någon skatt. Ett investmentföretag som är belånat kan få ett lågt EBITDAunderlag med förslaget i promemorian, om en stor andel av mottagen utdelning vidareutdelas, vilket påverkar möjligheten att dra av negativt räntenetto.
I vissa fall har kooperativa ekonomiska föreningar rätt till avdrag för lämnad utdelning enlig 39 kap. 21–24 a IL. Även en ekonomisk förening som är centralorganisation för kooperativa föreningar kan omfattas. Vad som sägs ovan om investmentföretag gäller därför i tillämpliga delar även för dem.
Det finns fog för remissinstansernas kritik som rör att avdragsunderlaget kan bli lägre för investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar än för konventionellt beskattade företag. Regeringen anser därför att det är lämpligt med en särskild regel för beräkning av avdragsunderlaget för investmentföretag och kooperativa ekonomiska föreningar. Regeln bör gälla utöver vad som gäller i övrigt vid beräkning av avdragsunderlaget. En sådan regel kan utformas på olika sätt.
Ett alternativ är att mottagen och lämnad utdelning undantas från ränteavdragsunderlaget. Det skulle medföra en symmetrisk behandling när det gäller användningen av utdelning av kapitalplaceringsaktier som ränteavdragsunderlag. En sådan lösning skulle dock endast i liten utsträckning komma till rätta med de problem som remissinstanserna har tagit upp.
Remissinstansernas förslag innebär att ränteavdragsunderlaget beräknas före avdrag för lämnad utdelning. Med förslaget uppstår ett större ränteavdragsunderlag som är opåverkat av lämnad utdelning. Möjligheterna att dra av räntor blir jämförbara med konventionellt beskattade företag när det gäller näringsbetingade andelar. Lösningen är dock inte lämplig eftersom utdelning på kapitalplaceringsaktier kan vidareutdelas utan kedjebeskattning i ett investmentföretag, medan sådan utdelning blir föremål för kedjebeskattning i ett konventionellt beskattat aktiebolag. Dessutom skulle mottagen utdelning kunna användas som ränteavdragsunderlag i flera led. Detta skulle i och för sig kunna förenas med en regel som innebär att sådan utdelning inte får användas som ränteavdragsunderlag hos mottagarna av utdelningen, dvs. en justering skulle göras för utdelning på kapitalplaceringsaktier hos mottagaren av utdelningen. En nackdel med en sådan regel är att justeringen görs på ägarnivån och inte hos investmentföretaget eller den kooperativa ekonomiska föreningen. Det som talar emot en sådan regel är också att det sannolikt skulle vara administrativt betungande, eftersom information skulle behöva lämnas till mottagarna av utdelningen om hur stor del av utdelningen som avser kapitalplaceringsaktier.
Ytterligare ett alternativ, som bedöms vara mest ändamålsenligt, är att vidareutdelning på kapitalplaceringsaktier inte får ingå i ränteavdragsunderlaget i investmentföretaget respektive den kooperativa ekonomiska föreningen. Om ränteavdragsunderlaget beräknas exklusive vidareutdelning på aktier som i ett konventionellt beskattat aktiebolag hade betraktats som näringsbetingade undviks ovan nämnda snedvridningar när det gäller utdelningar på kapitalplaceringsaktier. Utdelningen på kapitalplaceringsaktier kan inte användas som ränteavdragsunderlag två
gånger. En nackdel med denna lösning är dock att den blir administrativt betungande. Investmentföretaget måste särredovisa vidareutdelningar av utdelningar på aktier som hade varit kapitalplacering i ett konventionellt beskattat aktiebolag. Fördelarna med detta alternativ överväger dock.
Mot denna bakgrund föreslås en särskild regel för beräkning av avdragsunderlag för investmentföretag som innebär att avdragsunderlaget ska öka med avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § IL. Vidare ska underlaget minska med utdelningar som skulle ha tagits upp, även om företaget eller föreningen i stället hade varit ett sådant ägarföretag som kan inneha en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 32 § IL. Minskning ska dock göras högst med det belopp som dragits av för utdelning.
I lagrådsremissen föreslogs att samma regel skulle gälla även för kooperativa föreningar. Lagrådet tillstyrker dock inte förslaget i denna del och anför att förslaget synes vara anpassat för investmentföretagens situation, för vilka särskilda skatteregler gäller på grund av företagens karaktär av mellanhandsinstitut. Enligt Lagrådet motiverar inte enbart den omständigheten att utdelning från kooperativa föreningar får dras av att sådan utdelning, vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsbegränsning, likabehandlas med utdelning från investmentföretag. Denna avdragsrätt gäller på andra grunder än för investmentföretag. Vidare saknas det enligt Lagrådet anledning att öka avdragsunderlaget för en kooperativ förening med lämnade rabatter (återbäring) och pristillägg (efterlikvider). Avdragsrätten gäller för såväl s.k. kooperativ utdelning enligt 39 kap. 22 § som s.k. insatsutdelning enligt 39 kap. 23 §. Kooperativ utdelning har karaktär av prisjustering i förhållande till gjorda köp och försäljningar. Insatsutdelning är utdelning på vanliga medlemsinsatser och på förlagsinsatser. Lagrådet påpekar att även ekonomiska föreningar som inte är kooperativa enligt 39 kap. 21 § kan ha rätt till avdrag för insatsutdelning, såsom centralorganisationer för kooperativa föreningar i 39 kap. 23 § andra stycket.
Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att det finns principiella skillnader mellan kooperativa föreningar och investmentföretag. Samtidigt anser regeringen att det finns argument för att justera EBITDA-underlaget för kooperativa föreningar på liknande sätt som för investmentföretag. Om underlaget skulle fastställas efter avdrag för utdelning skulle kooperativa föreningar hamna in en sämre position i förhållande till konventionellt beskattade aktiebolag när det gäller möjlighet att dra av negativt räntenetto. Regeringen delar dock Lagrådets bedömning att justering av underlaget inte bör göras för utdelning som har dragits av enligt 39 kap. 22 § och att sådana ekonomiska föreningar som avses i 39 kap. 23 § andra stycket även bör omfattas av de särskilda bestämmelser som föreslås gälla för kooperativa föreningar.
I tabellen nedan visas ett exempel på beräkning av ränteavdragsbegränsning i ett investmentföretag eller en kooperativ förening. I exemplet uppgår EBITDA till 200, som beräknas som summan av posterna 1 till 5 (500+400+100-700-100). Enligt förslaget ska ränteavdragsunderlaget justeras så att lämnad vidareutdelning läggs till samtidigt som mottagen utdelning på andelar som inte är att betrakta som näringsbetingade i ett företag som kan inneha sådana enligt 24 kap. 32 § IL frånräknas, dock inte med mer än det belopp som vidareutdelats. Som
framgår ovan innebär detta att kapitalplaceringsaktier inte ingår i avdragsunderlaget. Det betyder att ränteavdragsunderlaget ska öka med beloppet i ruta 4 och minskas med beloppet i ruta 2. Ränteavdragsunderlaget uppgår därmed till 500 (200+700–400) och ränteavdraget till 150 (30 % av 500). Efter den skattemässiga justeringen av räntenettot uppgår därmed resultatet till 50 (0+200–150).
Tabell 6.4 Exempel: generell ränteavdragsbegränsning i investmentföretag
och kooperativa föreningar
Belopp
1 Mottagen utdelning på näringsbetingade andelar
+500
2 Mottagen utdelning på andelar som inte är näringsbetingade
+400
3 Övriga intäkter
+100
4 Vidareutdelning av mottagen utdelning
-700
5 Övriga kostnader
-100
6 Negativt räntenetto
-200
A Bokföringsmässigt resultat
0
7 Återföring negativt räntenetto
+200
8 Ränteavdrag
-150
B Överskott av näringsverksamhet
+50
Avdragsutrymmet är 30 procent av avdragsunderlaget
Vid fastställandet av en lämplig storlek på avdragsutrymmet, som är kopplat till avdragsunderlaget i form av en procentsats, bör hänsyn tas till vad som följer av artikel 4 i direktivet mot skatteundandraganden samt till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4). Där framgår det att avdrag ska få göras för överstigande räntekostnader, som i denna proposition motsvaras av negativt räntenetto, med högst 30 procent av EBITDA. En lägre procentsats kan väljas (artikel 3). Enligt direktivet mot skatteundandraganden definieras överstigande lånekostnader som det belopp med vilket den skattskyldiges lånekostnader som får dras av överstiger de skattepliktiga ränteintäkterna och andra ekonomiskt motsvarande skattepliktiga intäkter som uppbärs av den skattskyldige enligt nationell rätt.
I promemorian gjordes bedömningen avseende EBITDA-regeln att avdragsutrymmet som utgångspunkt borde vara ca 15–25 procent av avdragsunderlaget med hänsyn till syftet med förslaget. Det bedömdes inte vara lämpligt med exempelvis en procentsats om 30. Procentsatsen föreslogs uppgå till 25, bl.a. med hänsyn till att det är det angeläget att neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital ökar och att bl.a. internationell skatteplanering med ränteavdrag motverkas. Vidare angavs att enligt OECD:s BEPS-rekommendationer avseende åtgärd 4 om ränteavdrag så skulle ett avdragsutrymme om 30 procent innebära att 87 procent av noterade multinationella företagsgrupper som redovisar positiv EBITDA i princip skulle kunna dra av externa nettoräntekostnader i sin helhet (p. 96).
Ett stort antal av de som har svarat på remissen anser att avdragsunderlaget bör vara 30 procent av EBITDA i enlighet med
direktivet mot skatteundandraganden (däribland NSD m.fl., SVCA,
SABO, SKL, Sveriges Byggindustrier, Industrivärden, Investment AB
Latour, Investor AB och Ratos AB samt Energiföretagen Sverige). Det huvudsakliga skälet som anges för att procentsatsen bör vara 30 i stället för 25 är att det överensstämmer med vad som gäller i de flesta andra länder som har EBITDA-regler. Vidare hänvisas bl.a. till att det följer av OECD:s rekommendation (åtgärd 4) att en så hög procentsats är motiverad med hänsyn till den föreslagna utformningen av regeln i övrigt.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet är däremot av uppfattningen att det i sig hade varit önskvärt med ett mer begränsat avdragsutrymme och konstaterar att det är så pass högt att för många företag kommer ingen eller endast en begränsad del av ränteavdragen att falla bort.
Regeringen anser att det som utgångspunkt framstår som ändamålsenligt och välbalanserat med ett avdragsutrymme som uppgår till 25 procent av EBITDA. Detta gäller bland annat med beaktande av de övriga förslag som lämnas, såsom att den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås snävas in. Vidare är det angeläget att bredda skattebasen och sänka bolagsskattesatsen samt att motverka skatteplanering. Som lyfts fram i remissvaren finns det dock även skäl som talar för 30 procent. Det finns därför anledning att se över nivån. Som framgår ovan är den angivna procentsatsen 30 i direktivet mot skatteundandraganden, även om en lägre nivå kan väljas. I OECD:s rekommendationer anges ett spann mellan 10 och 30 procent utifrån vissa kriterier. Som skäl för att välja en högre procent anges bl.a. att någon gruppregel inte införs, hur rullningsreglerna ser ut både vad gäller rullning framåt och bakåt i tiden och om det finns riktade begränsningsregler vid sidan av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, vilket även har tagits upp i remissvaren. Med hänsyn till detta och till förslagen i övrigt anser regeringen att det är rimligt med en högre procentsats än vad som föreslås i promemorian. Det föreslås därför att avdragsutrymmet ska uppgå till 30 procent av avdragsunderlaget.
Lagförslag
Förslaget föranleder en ändring i 40 kap. 18 § samt att tre nya paragrafer, 24 kap. 23–25 §§, införs i IL.
6.2.3. En förenklingsregel i form av en beloppsgräns införs
Regeringens förslag: En förenklingsregel införs som innebär att ett företag får dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor.
Ett sådant avdrag får göras i stället för att dra av 30 procent av avdragsunderlaget enligt EBITDA-regeln.
För företag som är i intressegemenskap får de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte överstiga fem miljoner kronor om något av företagen använder sig av förenklingsregeln. Med företag i intressegemenskap avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. I intressegemenskapen ingår även svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som något av företagen äger andel i, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
I fråga om företag som, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, avses med företag i intressegemenskap företaget och handelsbolaget respektive företaget och den utländska juridiska personen.
Fördelningen av beloppet inom intressegemenskapen ska redovisas öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. För svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige gäller i stället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Ett negativt räntenetto föreslogs få dras av upp till 100 000 kronor enligt förenklingsregeln. I den s.k. antifragmenteringsregeln som syftar till att motverka skatteplanering föreslogs att företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra ska anses vara företag i intressegemenskap. Det föreslogs att i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett svenskt handelsbolag, så bör företaget och handelsbolaget anses vara företag i intressegemenskap. Detsamma föreslogs gälla för andel som ägs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.
Remissinstanserna: Konjunkturinstitutet välkomnar förenklingsregeln och anser att det är bra att regeln är utformad så att den gäller hela intressegemenskapen och inte ger incitament att dela upp företag för att kunna göra större ränteavdrag.
Ett stort antal av de som har svarat på remissen tar upp att den föreslagna beloppsgränsen om 100 000 kronor i förenklingsregeln är för låg och borde motsvara 3 miljoner euro, vilket får införas enligt direktivet mot skatteundandraganden. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är Stockholms Handelskammare,
Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska
Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande, Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, Humlegården Fastigheter AB, HSB Riksförbund, Motorbranschens Riksförbund, NREP AB, SRF konsulternas förbund, Tillväxtverket, Sveriges advokatsamfund, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Atlasmuren Fastigheter AB, Hälsostaden Ängelholm AB, AB Sofielunds Fastigheter, Platzer Fastigheter AB, Södertälje kommun, Willhem AB, Stockholms studentkårers centralorganisation, Svensk Sjöfart och Småföretagarnas Riksförbund. Flera menar att nivån i vart fall bör ligga i nivå med vad som gäller i Finland och Norge, dvs. för närvarande ca 5 miljoner kronor. Småföretagarnas Riksförbund är av uppfattningen att beloppet borde vara åtminstone dubbelt så högt för att få en riktig effekt för mikroföretag. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det är tveksamt om den låga beloppsgränsen uppfyller syftet att minska den administrativa bördan. Sveriges Byggindustrier för fram liknande synpunkter och menar att regeln sannolikt inte leder till förenklingar. Finansbolagens förening tar upp att förslaget innebär att en mycket vid krets av små och medelstora företag i onödan drabbas av stora problem som kan undvikas om undantagen i direktivet tillvaratogs.
Atlasmuren Fastigheter AB och Företagarna menar att det är problematiskt att beloppsgränsen endast sätts till 100 000 kronor, jämfört med 3 miljoner euro som direktivet mot skatteundandraganden tillåter. Företagarna anser att förslaget riskerar att skapa signifikanta inlåsningseffekter och hinder för mindre och växande företag samt att den administrativa bördan och kostnaden kommer att öka dramatiskt. Atlasmuren Fastigheter AB anser att det valda beloppet är så lågt att det saknar praktisk betydelse samt att förslaget helt bortser från de små och medelstora bolagens betydelse och att de ofta arbetar med små marginaler och har stort beroende av extern finansiering till ofta höga räntor. Stena Fastigheter AB påpekar att Storbritannien har infört en beloppsgräns om 2 miljoner pund med motiveringen att den minimerar den administrativa bördan för mindre koncerner samtidigt som den träffar koncerner där risken för skattebaserosion är som störst. Bedömningen är att 95 procent av alla koncerner faller utanför det brittiska regelverket. Motsvarande synsätt bör gälla i Sverige. Fastighets
AB Balder för fram liknande synpunkter. AB Sofielunds Fastigheter anför att de icke-önskade negativa effekterna av implementeringen av en generell ränteavdragsbegränsningsregel skulle kunna undvikas om man för mindre och medelstora bolag tillämpar möjligheten till ”safeharbour” fullt ut, dvs. sätter beloppsgränsen i förenklingsregeln till 3 miljoner euro i stället för 100 000 kronor. Swedegas AB anser att om det verkligen ska vara en förenklingsregel så krävs det att den framstår som ett reellt alternativ till den fasta ration och gruppregeln. Det behövs därför en betydligt högre beloppsgräns. Det är i vart fall inte motiverat
med en gräns som utgör ca 0,35 procent av den som föreskrivs av direktivet. Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB lämnar förslag på alternativ utformning av förenklingsregeln som tar hänsyn till höjd ränta. Ett alternativ är att det finns en fast och en rörlig del som tar hänsyn till förändringar i reporäntan. Det skulle innebära en trygghet för mindre företag eftersom de skulle drabbas hårt även vid en relativt låg förändring av ränteläget. Som alternativ föreslås att avdrag ges med 200 procent av bolagets kapital eller registrerade aktiekapital.
Förvaltningsrätten i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet och Sveriges advokatsamfund anser att de tre olika föreslagna definitionerna av termen intressegemenskap i 24 kap. IL kan bidra till en ökad tillämpningsproblematik. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 7.2.
Skatteverket anser att även CFC-bolag bör omfattas av den s.k. antifragmenteringsregeln. Vidare lämnas synpunkter som rör handelsbolag, vilka tas upp i avsnitt 6.2.6.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan i avsnitt 4.6. får en beloppsgräns införas enligt artikel 4.3.a i direktivet mot skatteundandraganden som innebär att avdrag får göras upp till 3 000 000 euro per år för s.k. överstigande ränteutgifter. Av skäl 8 framgår bl.a. att det, i syfte att minska den administrativa bördan, kan vara lämpligt att införa en s.k. safe harbour-regel så att nettoräntan alltid får dras av upp till ett fastställt belopp, när detta leder till ett högre avdrag än det EBITDA-grundade procenttalet. Vidare framgår det att tröskelbeloppet som anges i artikeln kan sänkas för att säkerställa högre skydd av den inhemska skattebasen.
I promemorian gjordes följande överväganden avseende införandet av en förenklingsregel. När det gäller frågan om en förenklingsregel i form av en beloppsgräns bör införas får en avvägning göras mellan behovet av en minskad administrativ börda och de övergripande syftena med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (dvs. att jämna ut skillnaderna mellan eget och lånat kapital). Särskilt regelbördan för mindre företag och det förhållandet att dessa företag kan ha svårare att finansiera sig med eget kapital än större företag bör beaktas. En lämplig nivå för beloppsgränsen ansågs vara 100 000 kronor.
I remissvaren uttrycks stöd för förenklingsregeln men ett stort antal av de som har svarat tar upp att den föreslagna beloppsgränsen borde uppgå till 3 miljoner euro, vilket får införas enligt direktivet mot skatteundandraganden (till dessa hör NSD m.fl., FAR, Tillväxtverket, Sveriges advokatsamfund, SVCA, Sveriges Byggindustrier, Södertälje kommun och Småföretagarnas Riksförbund). Flera menar att nivån i vart fall bör ligga i nivå med vad som gäller i Finland och Norge, dvs. för närvarande ca 5 miljoner kronor. Småföretagarnas Riksförbund är av uppfattningen att beloppet borde vara åtminstone dubbelt så högt för att få en riktig effekt för mikroföretag. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det är tveksamt om den låga beloppsgränsen uppfyller syftet att minska den administrativa bördan. Sveriges Byggindustrier för fram liknande synpunkter och menar att regeln sannolikt inte leder till förenklingar. Finansbolagens förening tar upp att förslaget innebär att en mycket vid krets av små och medelstora företag i onödan drabbas av stora problem som kan undvikas om undantagen i direktivet tillvaratogs.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att det är motiverat med en förenklingsregel i form av en beloppsgräns som kan användas som alternativ till att göra avdrag för negativt räntenetto enligt huvudregeln. Om förenklingsregeln tillämpas behöver företaget inte fastställa något EBITDA-underlag (dvs. avdragsunderlaget). Förenklingsregeln bör vara utformad så att den underlättar för mindre företag, vilka annars skulle riskera att drabbas av en alltför hög administrativ börda. Det finns, som påpekats i ett antal remissvar, anledning att justera nivån på beloppsgränsen något för att tillgodose detta syfte i högre grad. Enligt regeringens bedömning bör beloppsgränsen bestämmas till fem miljoner kronor.
Svensk-Danska Broförbindelsen SVEDAB AB lämnar förslag på alternativ utformning av förenklingsregeln. Regeringen anser dock att den i promemorian föreslagna utformningen av förenklingsregeln är mest lämplig, bland annat mot bakgrund av vad som gäller enligt direktivet mot skatteundandraganden för undantag från den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
Som framgår av OECD:s BEPS-rekommendationer avseende åtgärd 4 om ränteavdrag bör införandet av en s.k. antifragmenteringsregel övervägas, om en förenklingsregel i form av en beloppsgräns införs. En sådan regel motverkar kringgåenden i form av att verksamheten delas upp i flera företag i syfte att fler beloppsgränser ska kunna utnyttjas. Direktivet mot skatteundandraganden (artikel 4) innehåller också en sådan särskild regel, som innebär att beloppsgränsen ska gälla för en hel företagsgrupp. Av dessa skäl bör det, i likhet med promemorians förslag, införas en regel som innebär att beloppsgränsen gäller sammantaget för företag som är i intressegemenskap.
För företag som ingår i en intressegemenskap föreslås därför att det införs en regel som innebär att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga fem miljoner kronor när förenklingsregeln tillämpas. I promemorian gjordes bedömningen att företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra bör anses vara företag i intressegemenskap. Med hänsyn till att beloppsgränsen föreslås höjas från 100 000 kronor till 5 miljoner kronor finns det anledning att överväga om den i promemorian föreslagna utformningen av antifragmenteringsregeln är tillräckligt robust mot skatteplanering.
Vid bedömningen av om det bör införas en striktare regel bör det beaktas att incitamenten att dela upp verksamheten i flera företag kan antas öka med ett högre belopp och att fördelarna kan antas vara större än nackdelarna. Den administrativa bördan är också något som bör beaktas och den skulle kunna öka något om fler företag skulle anses omfattas av intressegemenskapen. Sammantaget anser regeringen att antifragmenteringsregeln bör omfatta flera företag och med företag i intressegemenskap därför bör avses företag som ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Det motsvarar vad som föreslås i regeln om att kvarstående räntenetton faller bort vid vissa ägarförändringar, se avsnitt 6.2.4. En sådan regel föreslås även vad gäller avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, se avsnitt 7.2.
Förenklat innebär årsredovisningslagens definition att om ett företag, moderföretaget, bland annat äger mer än hälften av rösterna i en annan
juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Koncerndefinitionen träffar sådana företagsgrupper i vilka moderbolaget är ett bolag, dvs. ett svenskt aktiebolag eller ett svenskt handelsbolag. För dotterföretaget gäller bara den begränsningen att det måste vara en juridisk person. Såväl bolag som andra juridiska personer kan således vara dotterföretag. Den juridiska personen kan vara såväl svensk som utländsk. Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär nämligen att även utländska koncerner omfattas, om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen. Med begreppet koncernföretag avses samtliga företag som ingår i en och samma koncern, dvs. inte enbart moderbolag och dotterföretag utan även exempelvis ”systerföretag”.
För att motverka kringgåenden av ränteavdragsbegränsningen bör även innehav i handelsbolag omfattas av denna regel. I promemorian föreslogs att i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett svenskt handelsbolag, så bör företaget och handelsbolaget anses vara företag i intressegemenskap. Det föreslogs vidare att detsamma bör gälla för en andel som ägs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Detta innebär att företaget och handelsbolaget respektive den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen sammantaget inte får dra av negativt räntenetto med mer än storleken på beloppsgränsen vid tillämpning av förenklingsregeln. Enligt promemorians förslag skulle situationer då ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ägs indirekt genom ett bolag som inte ingår intressegemenskapen, dvs. minoritetsägande, omfattas av antifragmenteringsregeln.
Enligt regeringens bedömning är det lämpligt att utforma regeln något annorlunda än förslaget i promemorian, bland annat med hänsyn till de förändringar av definitionen som föreslås ovan. En intressegemenskap bör anses föreligga om ett företag, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, äger andel i ett svenskt handelsbolag. Detsamma bör gälla i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. I dessa situationer anses således företaget och handelsbolaget respektive företaget och den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen vara företag i intressegemenskap. För att undvika att flera beloppsgränser ska kunna utnyttjas inom en intressegemenskap bör detta dock bara gälla om företagen inte redan ingår i en intressegemenskap enligt vad som sägs ovan. Det bör således inte gälla om företagen redan ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen eller om något av dessa företag, direkt eller indirekt, äger andel i det svenska handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Till skillnad mot Skatteverket anser regeringen inte att det är motiverat att behandla andelar i s.k. CFC-bolag30 på samma sätt som handelsbolag vad gäller antifragmenteringsregeln, bland annat med hänsyn till att reglerna skiljer sig åt vad gäller syfte.
30 I 39 a kap. IL finns särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna)
Antag att ett aktiebolag (AB 1) äger 51 procent i ett dotterbolag (DB 1), (exempel 1). Ett annat aktiebolag (AB 2) äger resterande 49 procent i DB 1. Vidare äger DB 1 100 procent av DB 2, som i sin tur äger 10 procent av ett handelsbolag (HB). Det utomstående aktiebolaget AB 3 äger resterande 90 procent av HB. I denna situation ingår AB 1, DB 1 och DB 2 i en intressegemenskap eftersom de ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Även HB ingår i denna intressegemenskap eftersom ett av företagen, direkt eller indirekt, äger andel i handelsbolaget (DB 2). Detta gäller således oavsett storleken på innehavet. De skulle även kunna utgöra en egen intressegemenskap enligt den föreslagna alternativa regeln för intressegemenskap. Som framgår ovan gäller detta dock inte eftersom de redan ingår i en intressegemenskap enligt den första grunden för intressegemenskap. I denna situation ingår HB i två olika intressegemenskaper eftersom HB även är i intressegemenskap med AB 3. I exemplet ingår de i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen. Om AB 3 i stället hade ägt 40 procent i HB och det exempelvis hade funnits en ytterligare delägare i HB så hade de ändå utgjort en egen intressegemenskap enligt den alternativa regeln om förutsättningarna i övrigt var desamma.
I ett ytterligare exempel (exempel 2) kontrollerar AB 1, AB 2 och AB 3 vardera 33,3 procent av HB. I detta fall ingår HB i tre olika intressegemenskaper med stöd av den alternativa regeln för intressegemenskap eftersom inget av företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen.
Ett enskilt företag som ingår i en intressegemenskap kan välja att göra avdrag för negativt räntenetto upp till 30 procent av avdragsunderlaget eller enligt förenklingsregeln. Avsikten är således inte att alla företag i intressegemenskapen måste göra avdrag med tillämpning av samma regel. Huvudsaken är att de sammanlagda avdragen för negativt räntenetto i intressegemenskapen inte överstiger beloppsgränsen, om något av företagen ska få tillämpa förenklingsregeln. Ett företag som tillämpar förenklingsregeln får inte heller göra avdrag med högre belopp än fem miljoner kronor, även om det skulle anses ingå i mer än en intressegemenskap.
Det är enbart negativa räntenetton, och inte kvarstående negativt räntenetto, som ska rymmas inom beloppsgränsen när ett företag i intressegemenskap med andra företag använder förenklingsregeln. Det innebär att om två företag är i intressegemenskap och det ena företaget använder förenklingsregeln så får företagens sammanlagda avdrag för negativt räntenetto högst uppgå till fem miljoner kronor. Om det andra företaget använder huvudregeln och det efter avdrag för negativt räntenetto finns ett outnyttjat avdragsutrymme, så får detta företag dra av eventuellt kvarstående negativt räntenetto om det ryms inom beloppsgränsen, se avsnitt 6.2.4.
Utifrån exempel 1 ovan antas AB 1, DB 1 och DB 2 tillsammans ha ett negativt räntenetto om 4 miljoner kronor och väljer att tillämpa förenklingsregeln. HB har ett negativt räntenetto om 5,1 miljoner kronor och tillämpar huvudregeln, vilket ska gälla både i förhållande till intressegemenskap 1 (med AB 1, DB 1 och DB 2) och intressegemenskap 2 (med AB 3). AB 3 antas ha ett negativt räntenetto
om 1 miljon kronor. För de båda intressegemenskaperna gäller att de sammanlagda avdragen för negativa räntenetton inte får överstiga 5 miljoner kronor per intressegemenskap. HB får dra av 1 miljon kronor inom ramen för intressegemenskap 1 (givet att de övriga företagen gör avdrag för negativt räntenetto med 4 miljoner kronor). I intressegemenskap 2 kan HB som högst dra av 4 miljoner kronor eftersom ett enskilt företag inte får dra av mer än 5 miljoner kronor och 1 miljon kronor redan dragits av i intressegemenskap 1. Rullning av de resterande 0,1 miljoner kronor (5,1–1–4) kan bara göras om huvudregeln tillämpas. Om AB 3 hade haft mer än 1 miljoner kronor i negativa räntenetton hade de fått komma överens om utnyttjandet upp till den gemensamma beloppsgränsen.
I exempel 2 där tre aktiebolag (AB 1, AB 2 och AB 3) äger lika stor andel i ett handelsbolag (HB) antas varje AB ha ett negativt räntenetto om 2,5 miljoner kronor och HB har ett negativt räntenetto om 5,1 miljoner kronor. AB 1 tillämpar förenklingsregeln, men för AB 2 och 3 ryms hela räntenettot inom huvudregeln. Som framgår ovan kan HB dra av högst fem miljoner kronor totalt sett för egen del om förenklingsregeln ska kunna tillämpas av något av företagen som ingår i en intressegemenskap med HB. Hur mycket HB kan dra av beror på fördelningen från övriga företag i de olika intressegemenskaperna. I relation till AB 1 antas avdraget uppgå till 2,5 miljoner kronor, vilket innebär att HB kan dra av högst 2,5 miljoner kronor ytterligare i den intressegemenskapen. I situationen där även AB 2 och AB 3 har negativt räntenetto om 2,5 miljoner kronor kan exempelvis HB dra av 1,25 miljoner kronor i respektive intressegemenskap och så drar AB 2 och AB 3 av respektive 2,5 miljoner kronor. HB kan rulla vidare 0,1 miljoner kronor om avdrag gjorts med 30 procent av avdragsunderlaget.
Det föreslås, i likhet med promemorian, att förenklingsregeln bara får tillämpas om fördelningen av beloppet inom intressegemenskapen redovisas öppet i inkomstdeklarationen. Redovisningen ska ske för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige lämnar inte inkomstdeklaration utan särskild uppgift, som ska lämnas vid samma tidpunkt som inkomstdeklarationen (33 kap. 6 § SFL). För dessa föreslås därför istället att fördelningen av beloppet ska redovisas öppet i de särskilda uppgifterna. Med dessa regler får Skatteverket en möjlighet att bland annat kontrollera att en intressegemenskap inte yrkar avdrag med ett högre belopp än beloppsgränsen. Att redovisning ska ske öppet gäller även om endast ett företag i intressegemenskapen gör avdrag för negativt räntenetto. Det har inte bedömts nödvändigt att reglera vad som ska gälla om exempelvis ett handelsbolag ingår i fler intressegemenskaper och intressegemenskaperna önskar göra en sådan fördelning som innebär att det sammanlagda beloppet för handelsbolaget skulle överstiga beloppsgränsen som gäller för ett enskilt företag (dvs. fem miljoner kronor). I en sådan situation får delägarna komma överens om fördelningen.
För svenska handelsbolag räknas räkenskapsåret som beskattningsår, se avsnitt 6.2.6. Förenklingsregeln får endast tillämpas om beskattningsåren sammanfaller för handelsbolaget och övriga företag som ingår i intressegemenskapen, såsom Skatteverket har påpekat. Om ett handelsbolag har en fysisk person som delägare måste det ha kalenderåret som beskattningsår. EBITDA-regeln gäller i vissa fall när en fysisk person är delägare i ett handelsbolag, se avsnitt 6.2.6. Det innebär att förenklingsregeln endast kan tillämpas om övriga företag som ingår i intressegemenskapen inte tillämpar brutet räkenskapsår.
6.2.4. Avdrag för kvarstående negativt räntenetto
Regeringens förslag: Ett företag som inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs negativa räntenetto i sin helhet, får dra av återstående del (kvarstående negativt räntenetto). Ett kvarstående negativt räntenetto får högst dras av med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet. En minskning ska göras med årets avdrag för negativt räntenetto. Avdrag för kvarstående negativt räntenetto gäller inte vid tillämpning av förenklingsregeln.
Avdrag ska göras inom sex år efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett tidigare uppkommet kvarstående negativt räntenetto ska dras av före ett senare uppkommet sådant.
Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag, upphör rätten att använda ett kvarstående negativt räntenetto i det sistnämnda företaget.
Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen.
De föreslagna begränsningarna vid ägarförändringar gäller inte om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som företaget med kvarstående negativa räntenetto redan före ägarförändringen eller om det avyttrade företaget har försatts i resolution enligt lagen om resolution.
För att de föreslagna reglerna vid ägarförändringar inte ska kunna kringgås görs motsvarande ändringar i reglerna om kvalificerade fusioner och fissioner.
Det förtydligas att kvarstående negativa räntenetton inte kan föras över från ett företag till ett annat genom verksamhetsavyttringar eller partiella fissioner.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorians förslag innehöll inget undantag för koncerninterna ägarförändringar. Promemorian innehöll inte heller några särskilda regler om kvarstående negativt räntenetto vid kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar eller partiella fissioner.
Remissinstanserna: En majoritet av remissinstanserna som yttrar sig över förslaget avstyrker förslaget att rätten till avdrag för kvarstående negativa räntenetton begränsas till sex år och anser att tidsobegränsad rullning av kvarstående negativa räntenetton i stället ska införas. Det
gäller exempelvis Näringslivets skattedelegation, vars huvudmän är
Stockholms Handelskammare, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige. De remissinstanser som ansluter sig till NSD:s yttrande är Företagarna, FAR, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig) och Småföretagarnas Riksförbund (NSD m.fl.).
Remissinstanserna framför bl.a. att Sverige med den föreslagna snäva tidsbegränsningen avviker från andra länders motsvarande regler. Bland annat framför Svensk Sjöfart att andra EU-länder med sjöfartsintresse tillåter rullning antingen i 10 år eller utan tidsbegränsning.
NSD m.fl. kritiserar uttalandena om att en sexårsgräns skulle motsvara en konjunkturcykel. NSD m.fl. varnar även för att volatiliteten i de skattemässiga resultaten kommer att öka, eftersom variationen kommer att kunna påverkas starkt av engångseffekter, exempelvis realiserade valutakurseffekter. Svensk Försäkring lyfter också fram att engångseffekter kan få betydelse, som exempel anges naturkatastrofer. Sveriges Byggindustrier lyfter bl.a. fram att inom byggindustrin varierar resultaten kraftigt år från år och att byggindustrin därför missgynnas av sexårsgränsen i förhållande till företag med mer stabila resultat. Fortum
Sweden AB anser att begränsningen särskilt drabbar branscher med volatilt eller cykliskt resultat. Stena AB framför att eftersom koncernen gör investeringar med livslängder på 20 år eller längre så har koncernen därmed ränteutgifter under en längre tid än sex år. Energiföretagen Sverige anför bl.a. att sexårsgränsen, och att underskottsavdrag tas med i beräkningen av avdragsunderlaget, gör att underskottsföretag riskerar att permanent gå miste om ränteavdrag. Södertälje kommun tillsammans med Telge AB framför att stora kvarstående negativa räntenetton uppkommer eftersom underskott minskar avdragsunderlaget. Att i en sådan situation tidsbegränsa nyttjandet av kvarstående negativa räntenetton ger i praktiken samma effekt som att helt begränsa möjligheterna att utnyttja tidigare års underskott. Även Sydkraft AB framför liknande synpunkter.
NSD m.fl. önskar tidsobegränsad rullning framåt i tiden av kvarstående negativa räntenetton och anför att argumentet om att tidsperioden för rullning av kvarstående negativa räntenetton ska stämma överens med bestämmelserna om periodiseringsfonder saknar relevans. Även betydelsen av regler i skatteförfarandet är enligt NSD inget bärande argument, eftersom kvarstående negativa räntenetton kan fastställas när de uppstår på samma sätt som för underskott. NSD ser även att fler rullningsmöjligheter införs. Även Sydkraft AB anser att det inte finns några avgörande hinder mot att inte införa en tidsgräns för kvarstående negativa räntenetton. Södertälje kommun tillsammans med Telge AB anser att det inte skulle leda till någon ökad administrativ börda att tillåta tidsobegränsad rullning, och hänvisar till att det redan finns liknande regler i inkomstskattelagen i form av t.ex. aktiefållan och fastighetsfållan. SVCA kan inte se någon principiell skillnad mellan vad som gäller för tidigare års underskott och negativt räntenetto. Även NREP AB gör jämförelser med reglerna om tidigare års underskott.
Atlas Copco AB anser att promemorians förslag på enbart en rullningsmöjlighet framstår som alltför restriktivt, särskilt med beaktande av att
denna begränsats till enbart sex år. Atlas Copco AB anser att bl.a. den föreslagna räntedefinitionen och att valutasvängningar ska behandlas som ränta gör att en möjlighet till carry-back, dvs. rullning bakåt i tiden, måste införas. Telia Company AB önskar, förutom tidsobegränsad rullning framåt av negativt räntenetto, rullning bakåt i tre år alternativt rullning framåt av outnyttjade avdragsutrymmen i fem år. Även Energiföretagen Sverige önskar carry-back-möjligheter gällande både underskott och outnyttjade negativa räntenetton.
Företagarna, Småföretagarnas Riksförbund och Stena Metall AB ifrågasätter att ägarförändringar över huvud taget ska leda till att kvarstående negativa räntenetton inte får användas. Flera remissinstanser ifrågasätter även att koncerninterna ägarförändringar utlöser att kvarstående negativa räntenetton inte längre får användas i ett förvärvat företag. Bland de remissinstanser som uttrycker detta finns FAR, NSD m.fl., Sveriges advokatsamfund, Svensk Sjöfart, Sveriges Byggindustrier, Fastighets AB Balder, Platzer Fastigheter AB, Stena Fastigheter AB, Willhem AB och Svensk Försäkring. Utöver de nämnda remissinstanserna har ett flertal instanser anslutit sig till yttrandet från NSD m.fl. eller
Svensk Sjöfart.
NSD m.fl. konstaterar att med den föreslagna regeln kan ett företag enbart flyttas uppåt i en koncern. Svensk Försäkring anser att ett undantag för koncerninterna ägarförändringar vore en logisk följd av att kvittningsmöjligheter gällande positiva och negativa räntenetton finns mellan bolag där koncernbidragsrätt föreligger. Fastighets AB Balder, Platzer Fastigheter AB och Willhem AB anser att ett undantag för koncerninterna ägarförändringar skulle öka legitimiteten för de i övrigt komplicerade reglerna. Flera remissinstanser gör jämförelser med motsvarande regler för tidigare års underskott. Sveriges Byggindustrier anser att de nämnda reglerna angående ägarförändringar borde utgöra förebild även för kvarstående negativa räntenetton i relevanta delar.
Sveriges advokatsamfund lyfter fram att motsvarande reglering som för ägarförändringar inte har föreslagits vid kvalificerade fusioner, och efterlyser ett förtydligande om inte regeln borde gälla även för sådana situationer. Södertälje kommun och Telge AB framför liknande frågor kring omstruktureringar.
Finansbolagens förening anför att förslagen sannolikt kommer leda till skatteplanering genom att företag med stora positiva räntenetton kommer sälja dem till företag i andra branscher som har stora negativa räntenetton och hög beskattning till följd av förslaget (exempelvis fastighetssektorn).
Skatteverket anser att det är oklart när ett kvarstående negativt räntenetto ska utredas och fastställas. Enligt Skatteverket är frågan om fastställelse ska ske årligen eller om det ej utnyttjade avdraget prövas först under ett år då ett avdragsutrymme uppstår och avdrag görs för kvarstående negativt räntenetto. Skatteverket anser att det i sin tur har betydelse för när en oriktig uppgift ska anses ha lämnats. Skatteverket menar att svaren på frågorna får betydelse när det gäller förutsättningarna för efterbeskattning och påförande av skattetillägg. Med tanke på att avdragsrätten för kvarstående negativa räntenetton tidsmässigt är begränsat till sex år föreslår Skatteverket att avdrag för kvarstående negativa räntenetton ska prövas det år och till den del avdraget yrkas.
Skälen för regeringens förslag
Möjlighet till utjämning över tid bör införas
Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör som utgångspunkt tillämpas för enskilda beskattningsår och avseende enskilda företag. Samtidigt bör ränteavdragsbegränsningsregeln vara neutral sett över flera beskattningsår. Därför föreslår regeringen, i likhet med promemorians förslag, att ett negativt räntenetto som kvarstår från ett föregående beskattningsår ska få dras av ett senare år om det ryms inom avdragsutrymmet för det senare året. En minskning ska göras med årets avdrag för negativt räntenetto. En förutsättning för att kunna utnyttja ett kvarstående negativt räntenetto är att ett avdragsutrymme har beräknats, dvs. att huvudregeln att tillämpats. Möjligheten att rulla vidare och att göra avdrag för kvarstående negativt räntenetto gäller således inte vid tillämpning av förenklingsregeln. Förslaget möjliggör för företag att utjämna räntenetton över tid. Även ett flertal remissinstanser, bl.a.
Sveriges Byggindustrier, betonar vikten av en sådan möjlighet till utjämning över tid.
Den föreslagna utjämningsmöjligheten mellan beskattningsår är till fördel för t.ex. företag som befinner sig i ett start- eller utvecklingsskede och som därför har låg lönsamhet. Så kan t.ex. vara fallet för innovationsföretag. Dessutom finns det därmed en möjlighet att utnyttja kvarstående negativa räntenetton över en konjunkturcykel.
Kvarstående negativa räntenetton fastställs när och till den del de utnyttjas Skatteverket anser att det finns en otydlighet i promemorian gällande frågan när kvarstående negativa räntenetton ska fastställas, om de likt underskott fastställs när de uppkommer eller om de likt exempelvis förluster som behandlas enligt aktie- eller fastighetsfållorna fastställs först när de utnyttjas. Som ett argument för tidsobegränsad rullning av kvarstående negativa räntenetton har bland annat NSD m.fl. anfört att kvarstående negativa räntenetton kan fastställas när de uppkommer.
I promemorian föreslogs inte något särskilt förfarande med sådan innebörd att kvarstående negativa räntenetton fastställs när de uppkommer. Enligt 56 kap. 3 § 1 skatteförfarandelagen ska underlaget för att ta ut skatt enligt inkomstskattelagen fastställas i beslut om slutlig skatt. Vad som ska bestämmas vid beskattningen följer av den materiella skattelagstiftningen. Utgångspunkten är att de belopp ska bestämmas som har betydelse för att bestämma skatter och avgifter för respektive beskattningsår. Vid uppkomsten av ett kvarstående negativt räntenetto har detta kvarstående negativa räntenetto ingen betydelse för att bestämma skatter eller avgifter för det året. För ett fastställelseförfarande vid uppkomsten av kvarstående negativa räntenetton hade det därför krävts att den föreslagna lagtexten angett att dessa skulle beräknas eller något annat liknande uttryck (jfr Skatteförenklingsutredningens betänkande SOU 2014:68, Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, s. 213–217). I avsaknad av ett sådant särskilt förfarande ska kvarstående negativa räntenetton i stället fastställas enligt den nämnda huvudregeln, dvs. när de används på så sätt att avdrag görs för ett kvarstående negativt
räntenetto. Det är vid ett sådant beskattningsår som det kvarstående negativa räntenettot påverkar beskattningen genom att de utgör en kostnadspost.
Det kan dock konstateras att det skulle kunna finnas flera fördelar med ett förfarande där kvarstående negativa räntenetton fastställs när de uppkommer. Det gäller oavsett om utnyttjandet av de kvarstående negativa räntenettona tidsbegränsas eller om de får utnyttjas utan tidsbegränsning. En fördel är bland annat att prövningen av storleken på ett kvarstående negativt räntenetto i så fall skulle ske i nära anslutning till de aktuella ränteutgifterna. Skatteverket och företagen får dessutom ett bättre underlag för framtida beskattningsår vilket i sin tur minskar risken för framtida fel, även om det på kort sikt leder till en ökad administrativ börda.
En sådan förändring till ett fastställelseförfarande skulle dock ställa krav på ett mer fullständigt beredningsunderlag. För att införa ett fastställelseförfarande behövs en fördjupad analys. Det är bl.a. av vikt att genomlysa vilka effekter det skulle få gällande administrativ börda för Skatteverket, domstolarna och företagen. En sådan förändring till ett fastställelseförfarande kan även – vilket Skatteverket också framför – behöva förenas med anpassningar av bestämmelserna om skattetillägg i skatteförfarandelagen (2011:1244).
Regeringen föreslår mot denna bakgrund ingen förändring i bestämmelsen i detta avseende i förhållande till promemorians förslag. Det innebär att kvarstående negativa räntenetton ska fastställas när och till den del de utnyttjas genom att avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto.
Behovet av en tidsgräns
I promemorian föreslogs att rätten att dra av ett kvarstående negativt räntenetto ska begränsas i tiden. Skälet till en sådan ordning angavs vara administrativa skäl som uppstår på grund av att ackumulerade kvarstående negativa räntenetton kan bli förhållandevis stora sett över tid. I promemorian hänvisades även till vad FSK angett om att en tidsbegränsning på sex år normalt är tillräcklig för att motsvara en konjunkturcykel. Vidare angavs att det är samma tidsperiod som gäller för de skattemässiga reserveringar som kan göras med avdrag till periodiseringsfond, innan gjorda avdrag måste återföras till beskattning. Det konstaterades även att en sexårsperiod är lämplig med hänsyn tagen till regler om skatteförfarandet, bl.a. efterbeskattningsfristen.
Förslaget om en tidsbegränsning på sex år har mötts av remisskritik. Bland annat framförs att med en tidsgräns finns en risk för att kvarstående negativa räntenetton aldrig kan användas, särskilt eftersom avdragsunderlagen bestäms efter avdrag för tidigare års underskott. Dessa remissinstanser menar även att tidsgränsen strider mot de tankar som genomsyrat utformningen av underskottsavdragen, dvs. att det är företagets livslängd som utgör den ekonomiskt riktiga kvittningsperioden (prop. 1989/90:110 s. 546). Det anförs också att en snäv tidsgräns skulle avvika från i vart fall övriga nordiska länders reglering av rullningen.
Som framgår ovan föreslås inte något fastställelseförfarande för kvarstående negativa räntenetton. Prövningen av storleken på ett
kvarstående negativt räntenetto kommer således att ske när avdrag görs för ett kvarstående negativt räntenetto. Utan en begränsning i tiden skulle fastställelsen kunna ske även efter det att Skatteverket gallrat deklarationsmaterialet för det år som det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Skatteverkets möjligheter till granskning riskerar därmed att vara begränsade. Utan särskilt fastställelseförfarande för negativa räntenetton finns även risken för upprepade tvister om en och samma ränteutgift. Med en ordning där ett kvarstående negativt räntenetto fastställs först när det utnyttjas så kommer nämligen eventuella beräkningar av storleken på det kvarstående negativa räntenettot inte att vara bindande för följande beskattningar, om avdrag för enbart en viss del av ett kvarstående negativt räntenetto görs ett år. Trots remisskritiken, och även om det i och för sig finns skäl som talar för en annan ordning, anser regeringen därför att tidsgränsen bör behållas. Vad gäller det som har förts fram avseende risken för att kvarstående negativa räntenetton aldrig kan användas, vill regeringen framhålla att det i propositionen lämnas förslag som innebär att underskott endast till viss del ska minska avdragsunderlaget. I samband med att reglerna följs upp bör det enligt regeringen analyseras och övervägas, dels ett system med ett årligt fastställelseförfarande, dels en möjlighet till rullning under en längre tidsperiod eller under obegränsad tid, se avsnitt 14.
Andra möjligheter till utjämning över tid
Ett fåtal remissinstanser, bl.a. NSD m.fl., Energiföretagen Sverige och
Atlas Copco AB, anser att fler av de möjligheter till utjämning över tid som tillåts enligt direktivet mot skatteundandraganden behöver införas.
Atlas Copco AB anser att möjlighet till rullning bakåt i tiden måste införas mot bakgrund av promemorians förslag om att valutakursförändringar ska ingå i definitionen av ränteutgifter. Det föreslås dock att räntedefinitionen ska snävas in jämfört med promemorians förslag, så att enbart vissa valutakursförändringar betraktas som ränteutgifter, se avsnitt
9. Det bedöms dessutom inte som lämpligt att föreslå någon möjlighet att rulla kvarstående negativt räntenetto bakåt i tiden (jfr direktivet mot skatteundandraganden artikel 4.6.b), bl.a. med hänsyn till risk för kringgåenden och för att skydda skattebasen. Både den rullningsmöjligheten och direktivets möjlighet till att rulla outnyttjade avdragsunderlag framåt i tiden (artikel 4.6.c) har dessutom den bristen att de skulle innebära komplicerade regelverk, bland annat eftersom de skulle behöva förenas med regler som motverkar kringgåenden. Några ytterligare möjligheter till utjämning över tid föreslås därför inte.
Kvarstående negativa räntenetton dras av efter avdrag för innevarande års negativa räntenetto
Ett företag som inte har kunnat dra av ett tidigare beskattningsårs negativa räntenetto i sin helhet ska dra av återstående del, dvs. kvarstående negativt räntenetto, högst med ett belopp som motsvarar avdragsutrymmet, minskat med årets avdrag för negativt räntenetto. Avdrag ska göras inom sex år efter det beskattningsår då det kvarstående negativa räntenettot uppkom. Ett kvarstående negativt räntenetto bör dras av i viss ordning. Ordningen bör vara att ett kvarstående negativt ränte-
netto ska dras av efter det att årets negativa räntenetto har dragits av. Det innebär att det kvarstående negativa räntenetto som har uppkommit först också ska dras av först.
Rätten till avdrag för kvarstående negativa räntenetton upphör vid vissa ägarförändringar
Ett fåtal remissinstanser, Företagarna, Småföretagarnas Riksförbund och
Stena Metall AB, är negativa till promemorians förslag att ägarförändringar ska leda till att kvarstående negativa räntenetton inte längre får användas. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen dock att det inte kan uteslutas att vissa företag under en sexårsperiod kan ackumulera stora kvarstående negativa räntenetton. Det skapar incitament att t.ex. förvärva företag som har stora kvarstående negativa räntenetton och som inte bedriver någon egentlig näringsverksamhet, dvs. enbart i syfte att sänka den beskattningsbara inkomsten. Det är en farhåga som även Finansbolagens förening ger uttryck för. Som FSK beskriver kan det ske genom att ett sådant kvarstående negativt räntenetto kan användas genom att verksamhet förs över från ett lågbelånat företag som har avdragsutrymmen som överstiger räntenettot.
Mot den bakgrunden och för att motverka skattemässigt betingad handel med företag som har kvarstående negativa räntenetton, bör – som FSK också föreslår – rätten att utnyttja ett kvarstående negativt räntenetto upphöra vid ägarförändringar som innebär att ett företag får ett bestämmande inflytande över ett annat företag.
Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag, om företagen efter ägarförändringen tillsammans utgör en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL. Förenklat innebär årsredovisningslagens definition att om ett företag, moderföretaget, äger mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Det finns även några andra i årsredovisningslagen beskrivna sätt att skapa ett koncernförhållande. Den omständigheten att det ska vara ett ”bestämmande inflytande” innebär att även ett indirekt ägande omfattas av begränsningen, exempelvis omfattas ett negativt räntenetto i ett dotterbolag till det förvärvade företaget.
Att koncernen ska vara ”av sådant slag” som anges i 1 kap. 4 § ÅRL innebär att även utländska koncerner omfattas, om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i årsredovisningslagen.
Ett stort antal remissinstanser ifrågasätter att det inte föreslås något undantag för koncerninterna ägarförändringar i promemorian, dvs. när ett företag förvärvar ett annat företag som redan ingår i samma koncernförhållande. I denna proposition föreslås att det införs möjligheter för företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra att utjämna räntenetton och avdragsunderlag mellan varandra, se avsnitt 6.2.5. Syftet med dessa förslag är att skapa möjligheter till att uppnå en skattemässig neutralitet mellan verksamhet som bedrivs i ett eller flera bolag. Ägarförändringar som sker inom en koncern bör därför inte träffas av en regel vars syfte är att förhindra skattemässigt betingad handel av företag med kvarstående negativa räntenetton. Regeringen föreslår därför ett undantag för sådana koncerninterna ägarförändringar.
För att undvika kringgåenden har FSK föreslagit att kvarstående negativt räntenetto bör falla bort både i det förvärvande och i det förvärvade företaget. Det finns argument som talar både för och emot att begränsningen ska gälla samtliga företag. Ett skäl för att omfatta samtliga företag är att det är mest robust mot kringgåenden. Vid utformningen av spärregler vid ägarskiften bör dock en avvägning göras mellan behovet av att motverka oönskat beteende och att ägarmarknaden inte bör snedvridas i alltför stor utsträckning med hänsyn till att det kan finnas affärsmässiga och legitima skäl för förvärvet. Sammantaget bedöms en lämplig avgränsning vara att endast kvarstående negativt räntenetto i det förvärvade företaget ska falla bort. Förslaget är i överensstämmelse med direktivet mot skatteundandraganden artikel 4.6.a tillsammans med artikel 3.
Åtgärder som vidtas med stöd av lagen (2015:1016) om resolution kan innebära en ägarförändring. För att inte försvåra en framgångsrik utgång av ett resolutionsförfarande bedöms det vara lämpligt att de föreslagna begränsningarna vid ägarförändringar inte ska gälla om företaget har försatts i resolution enligt nämnda lag.
Kvalificerade fusioner och fissioner Sveriges advokatsamfund lyfter fram att det i promemorian inte föreslagits några regler angående kvalificerade fusioner motsvarande de som föreslås gällande ägarförändringar. Även Södertälje kommun och Telge AB framför frågor kring omstruktureringar.
Det kan konstateras att det vore inkonsekvent att inte införa bestämmelser om kvalificerade fusioner och fissioner, som motsvarar de föreslagna reglerna kring ägarförändringar. Det finns inga sakliga skäl att behandla en kvalificerad fusion där det överlåtande företaget har kvarstående negativa räntenetton på ett annat sätt jämfört med ett förvärv av ett företag med kvarstående negativa räntenetton. På motsvarande sätt som föreslås för ägarförändringar ska rätten att använda kvarstående negativa räntenetton i det överlåtande företaget som huvudregel upphöra vid kvalificerade fusioner och fissioner. Undantag ska dock göras när den kvalificerade fusionen eller fissionen sker mellan ett övertagande och ett överlåtande företag som redan innan fusionen eller fissionen ingick i samma koncern. Undantag ska även göras om det överlåtande företaget är försatt i resolution enligt lagen om resolution. Vid kvalificerade fissioner ska det kvarstående negativa räntenettot fördelas i förhållande till nettovärdet som förs över till de olika övertagande företagen, dvs. på samma sätt som bl.a. periodiseringsfonder och rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. fördelas.
Verksamhetsavyttringar och partiella fissioner
Vad gäller rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 25 kap. 12 § IL, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. IL och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § IL får sådana inte överföras till ett köpande eller övertagande företag vid en verksamhetsavyttring eller en partiell fission. Detta framgår av 38 kap. 17 § respektive 38 a kap. 17 § IL. De nämnda bestämmelserna utgör förtydliganden av vad som följer av allmänna
regler kring verksamhetsavyttringar och partiella fissioner (jfr prop. 2006/07:2 s. 68).
På samma sätt som med kvarstående kapitalförluster och tidigare års underskott är det inte motiverat att kvarstående negativa räntenetton ska kunna föras över från ett företag till ett annat genom en verksamhetsavyttring eller en partiell fission. Uppräkningen i de nämnda bestämmelserna bör därmed kompletteras med kvarstående negativa räntenetton.
Lagförslag
Förslaget föranleder ändringar i 37 kap. 28 §, 38 kap. 17 § och 38 a kap. 17 § och att tre nya paragrafer, 24 kap. 26 och 27 §§ och 37 kap. 26 a §, införs i IL.
6.2.5. Avdrag för negativt räntenetto i ett annat företag
Regeringens förslag: Om ett företags ränteinkomster ett beskattningsår överstiger ränteutgifterna samma beskattningsår (positivt räntenetto), får det företaget dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag högst med ett belopp som motsvarar det positiva räntenettot hos företaget som gör avdraget. Det negativa räntenettot får inte dras av till den del det har dragits av på annat sätt. Vidare får avdrag inte göras för ett annat företags kvarstående negativa räntenetto. Med positivt räntenetto avses skillnaden mellan ränteinkomster som ska tas upp och ränteutgifter som får dras av, om ränteinkomsterna överstiger ränteutgifterna.
Ett avdrag minskar det negativa räntenettot hos det andra företaget med samma belopp.
Avdragsrätten gäller bara om båda företagen – med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra, och – redovisar avdraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Platzer Fastigheter AB och Willhem AB anser att det är positivt att en utjämning mellan positiva och negativa räntenetton föreslås mellan företag som kan utväxla koncernbidrag med varandra.
FAR, Södertälje kommun och Telge AB har bl.a. lämnat synpunkter avseende möjligheten att kunna dra av negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag i ett annat bolag med positivt räntenetto, även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Detta behandlas i avsnitt 6.2.6.
Ett flertal remissinstanser kritiserar att koncernutjämning föreslås ske dels genom koncernbidrag, dels genom kvittning mellan koncernföretagen av positiva räntenetton mot negativa räntenetton. Bland annat framförs att det redan i dag är komplicerat med resultatutjämning genom koncernbidrag och att de föreslagna reglerna komplicerar detta ytterligare. Bland annat FAR, Näringslivets skattedelegation (NSD),
Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Sveriges advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Stena Fastigheter AB och Humlegården Fastigheter AB framför sådana synpunkter. NSD lyfter särskilt fram att kravet på värdeöverföring gör att storleken på koncernbidragen måste fastställas redan när bokslutet fastställs. Sveriges Byggindustrier framför att vid bokslutet måste koncernens samtliga fakturor ha kommit koncernen tillhanda och alla eventuella valutakurseffekter måste ha fastställts. Om inte det är uppfyllt kan koncernen gå miste om ränteavdrag som koncernen rätteligen borde ha rätt till, med mer tid till korrekta beräkningar. Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om den grundläggande principen att neutralitet ska råda uppnås om man av kommersiella skäl väljer att dela upp verksamhet till att bedrivas i flera olika helägda juridiska personer. Sveriges Byggindustrier framför att med nuvarande regler lämnas koncernbidrag normalt sett uppåt i en koncern. De föreslagna reglerna innebär att koncernbidrag i stället kommer att behöva lämnas neråt eller sidledes i strukturen.
FAR anser att en enklare lösning vore att föredra. En sådan skulle kunna vara att ett gemensamt ränteavdragsutrymme räknas ut inom koncerner där företagen har koncernbidragsrätt och att avdrag för räntenettot sedan fick fritt fördelas inom koncernen. Det skulle likna dansk ”sambeskatning” eller de svenska fastighets- och aktiefållorna.
Sveriges advokatsamfund ifrågasätter om inte en gruppregel skulle underlätta tillämpningen väsentligt. Även Södertälje kommun tillsammans med Telge AB förespråkar en gruppregel i syfte att uppnå samma skattebelastning oavsett om verksamheten bedrivs i ett eller flera företag. Södertälje kommun och Telge AB lyfter särskilt fram att det för allmännyttiga bostadsföretag finns begränsningar att genomföra värdeöverföringar genom koncernbidrag. NREP AB anser också att det av koncernutjämningsskäl bör införas en sådan gruppregel som beskrivs i direktivet mot skatteundandraganden och i OECD:s rekommendationer.
NSD anser att man borde slopa kravet på värdeöverföring vid koncernbidrag. Samtidigt betonar NSD att det inte skulle undanröja alla de hinder eller svårigheter som förslagen skapar, men att det i vart fall skulle innebära viss förenkling. Vidare anser NSD, att det bör skapas utrymme för att genom endast poster i deklarationen åstadkomma en effektiv kvittning av avdragsutrymmen och/eller negativa räntenetton. Även Sveriges Byggindustrier och Astra Zeneca AB föreslår detta.
Sveriges advokatsamfund menar alternativt att koncernbidrag skulle kunna exkluderas från avdragsunderlaget i kombination med att en möjlighet att överföra avdragsunderlag inom en koncern introduceras. Det skulle innebära att såväl koncernbidrag som överföring av avdragsunderlag skulle bli rena skattemässiga justeringar, vilket väsentligen borde kunna underlätta den praktiska tillämpningen och säkerställa att neutraliteten inom en koncern fullt ut kan tillämpas.
AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anför i ett gemensamt yttrande att investmentföretag inte kan resultatutjämna genom koncernbidrag, vilket medför att ett negativt räntenetto inte kommer att kunna överföras till andra bolag inom koncernen.
Skälen för regeringens förslag
Positivt räntenetto får kvittas mot negativt räntenetto inom en koncern
Om en verksamhet bedrivs i ett enda företag sker det en automatisk kvittning mellan positiva och negativa räntenetton. För att skattebördan för koncernföretag inte ska bli större än om företagens verksamhet hade bedrivits i ett enda bolag bör – som FSK har föreslagit – ett företag kunna dra av ett negativt räntenetto som har uppkommit hos ett annat företag med ett belopp som högst motsvarar det egna positiva räntenettot. Detta innebär att det sker en utjämning mellan det ena företagets negativa räntenetto och det andra företagets positiva räntenetto. Ett annat företags kvarstående negativa räntenetto får dock inte dras av.
En sådan regel är förenlig med direktivet mot skatteundandraganden där det av skäl 7 framgår att medlemsstaterna kan införa ett system som möjliggör överföring av räntekapacitet mellan företag i en företagsgrupp vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Det negativa räntenettot från ett annat företag bör inte kunna dras av till den del det har dragits av på något annat sätt. Ett avdrag bör minska det negativa räntenettot hos det andra företaget med samma belopp.
Avdragsrätten bör bara gälla om båda företagen med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra och redovisar avdraget öppet i inkomstdeklarationen för ett beskattningsår som har samma deklarationstidpunkt eller som skulle ha haft det om inte något av företagens bokföringsskyldighet upphör. Detta innebär bland annat att det i deklarationen för företaget med positivt räntenetto måste framgå från vilket annat koncernföretag det negativa räntenettot härrör.
Södertälje kommun föreslår att kvittning ska tillåtas även om koncernbidragsrätt inte föreligger. AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB tar upp att investmentföretag inte kan resultatutjämna genom koncernbidrag, vilket medför att ett negativt räntenetto inte kommer att kunna överföras till andra bolag inom koncernen. Regeringen ser dock inte anledning att frångå den koncerndefinition som normalt används vid resultatutjämning i skattesammanhang.
Det nu aktuella förslaget skulle kunna avhålla moderföretag i Sverige från att etablera dotterföretag i utlandet och kan av det skälet utgöra en inskränkning av etableringsfriheten i Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). En sådan inskränkning bör emellertid kunna rättfärdigas på den grunden att den utgör en proportionerlig och ändamålsenlig åtgärd för att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och för att motverka risken för att negativa räntenetton i utländska dotterföretag beaktas två gånger31.
Andra möjligheter till koncernutjämning
Eftersom lämnade och mottagna koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget för ränteavdrag uppstår en möjlighet att genom koncernbidragssystemet utjämna räntenetton mellan koncernföretag. Det kan dock konstateras att
31 Se exempelvis mål C-446/03 Marks & Spencer och C-414/06 Lidl Belgium.
med en EBITDA-regel kan en sådan räntenettoutjämning påverka möjligheterna att samtidigt utjämna resultatet. Anledningen till det är att ett företag som redovisar ett underskott redan innan ränteavdrag och avdrag för lämnade koncernbidrag ändå kan ha ett outnyttjat avdragsunderlag för ränteutgifter.
För att utjämna avdragsunderlag mellan koncernföretag kan situationer uppstå där ett företag som både redovisar ett underskott och samtidigt har ett outnyttjat avdragsunderlag behöver lämna koncernbidrag till ett företag som redovisar ett överskott, men vars negativa räntenetto ändå inte ryms inom avdragsutrymmet. I sådana situationer kan koncernbidragen inte användas både för resultatutjämning och utjämning av avdragsunderlagen. Till det kommer att ett flertal remissinstanser lyft fram att koncernbidragssystemet redan är komplicerat och att förslaget komplicerar systemet ytterligare. Som en allmän princip ska skattemässiga överväganden inte styra hur en verksamhet organiseras, det finns därför skäl att se över om alternativa eller kompletterande möjligheter till koncernutjämning avseende avdragsunderlag för negativa räntenetton bör införas.
Bland andra NSD anser att kravet på värdeöverföring vid koncernbidrag bör slopas. Ett sådant förslag skulle dock inte åtgärda att koncernbidragen inte alltid kan användas för såväl räntenettoutjämning som resultatutjämning. Som FSK konstaterade utgör kravet på värdeöverföring även ett hinder mot att koncernbidrag används för att minska beskattningen genom att koncernbidrag som får dras av lämnas till ett företag som sedan försätts i konkurs. De förslag som lämnas i denna proposition föranleder därför inte en sådan förändring.
Sveriges advokatsamfund framför att möjligheter att även överföra avdragsunderlag inom en koncern bör övervägas. Till exempel skulle fler kvittningsmöjligheter än den som redan föreslås kunna införas, på så sätt att ett företag med outnyttjat avdragsunderlag får dra av ett annat företags negativa räntenetto som inte kunnat dras av på annat sätt. Alternativt kan även tänkas den omvända situationen, dvs. att ett företag som inte kunnat dra av sitt negativa räntenetto mot ett eget avdragsunderlag ändå får dra av detta om ett annat koncernföretag har ett outnyttjat avdragsunderlag.
Vad dessa förslag dock inte tar hänsyn till är att det kan finnas flera anledningar till att ett företag inte kan dra av ett negativt räntenetto. Ett skäl kan vara att företaget saknar tillräckligt stort avdragsunderlag, men det kan också bero på att företaget inte har ett positivt avdragsunderlag. Det kan vara fallet för ett företag som redovisar ett underskott och vars utgifter dras av omedelbart. För att uppnå skattemässig neutralitet mellan verksamhet som bedrivs i ett eller flera bolag skulle således de beskrivna kvittningsmöjligheterna även behöva ta hänsyn till sådana negativa avdragsunderlag. Först skulle det behöva ske en utjämning av avdragsunderlagen så att inget företag i koncernen har ett negativt avdragsunderlag. Därefter skulle företagen kunna få kvitta negativa räntenetton mot outnyttjade avdragsunderlag. Regeringen konstaterar att en sådan ytterligare kvittningsmöjlighet även kan kräva en annan koncerndefinition för att undvika kringgåendemöjligheter.
Sveriges advokatsamfund efterfrågar, i likhet med vissa andra remissinstanser, att en gruppregel införs för koncernutjämningssyfte. Detta önskemål måste skiljas från den möjlighet till gruppregel som finns
i direktivet mot skatteundandraganden, som t.ex. kan innebära att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte tillämpas om företaget kan visa att förhållandet mellan dess egna kapital och totala tillgångar är ungefär lika med eller högre än motsvarande andel för företagsgruppen, se avsnitt 6.2.2. Vad dessa remissinstanser i stället efterfrågar i detta sammanhang är snarare en möjlighet till koncerngemensam beräkning av avdragsunderlaget. Ett sådant förslag skulle dock innebära en stor skillnad jämfört med promemorians förslag, där den generella ränteavdragsbegränsningen som utgångspunkt tillämpas för varje företag och varje beskattningsår för sig. Förutom att förslaget vore komplicerat och skulle utgöra ett avsteg från hur den svenska företagsbeskattningen fungerar i övrigt saknas det ett beredningsunderlag.
Regeringen anser sammantaget att några alternativa eller kompletterande möjligheter till koncernutjämning inte bör föreslås.
Lagförslag
Förslaget föranleder att tre nya paragrafer, 24 kap. 23, 28 och 29 §§, införs i IL.
6.2.6. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller för juridiska personer och vissa svenska handelsbolag
Regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller juridiska personer och svenska handelsbolag.
Den gäller dock inte – svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller
– i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.
Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln avses med beskattningsår för svenska handelsbolag räkenskapsåret.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs även att anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag skulle ökas med belopp som har tagits upp som den skattskyldiges andel av handelsbolagets inkomster, minskat med de ränteutgifter och negativa räntenetton som, direkt eller indirekt, belöper sig på andelen och som enligt 24 kap. IL inte har fått dras av. Vidare föreslogs att anskaffningsutgiften skulle ökas med kvarstående räntenetton som har dragits av enligt 24 kap. 28 § IL (vilket motsvarar 24 kap. 26 § IL i denna proposition) och som belöper sig på andelen.
Remissinstanserna: Swedish Private Equity & Venture Capital
Association (SVCA) avstyrker förslaget av det skälet att det är alltför
komplicerat och innehåller för många oklarheter. SVCA föreslår att regeringen finner en enklare lösning för att hantera ränteavdrag i verksamhet med inkomster från handelsbolag. FAR menar att metoden för att inkludera handelsbolag borde kunna göras lättare. Enligt promemorian ska begränsningen tillämpas redan hos handelsbolaget. FAR anser att det vore enklare att inkomst från ett handelsbolag delas upp på ”vanlig” inkomst och ett räntenetto hos det företag som ska ta upp inkomsten. Det innebär också att endast handelsbolagsinkomster som beskattas i bolagssektorn blir föremål för ränteavdragsbegränsningar, vilket får anses vara i enlighet med direktivets syfte. Södertälje kommun och Telge AB menar att negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag bör kunna dras av i ett annat bolag med positivt räntenetto även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Vidare bör räntenettot i ett handels- och kommanditbolag med underskott kunna dras av hos delägarna.
NSD m.fl. ifrågasätter att det inte ges någon möjlighet att kvitta finansnetton eller avdragsutrymmen som har uppkommit i handelsbolag mot motsvarande poster uppkomna i ett annat företag, såsom ägarbolag och dotterbolag m.fl. Det bör beaktas att det är vanligt att samriskprojekt (s.k. joint ventures) ofta bedrivs genom handelsbolag, bl.a. på grund av bristande möjligheter till resultatutjämning mellan aktiebolag i intressegemenskap. I det fall regeringen anser att en sådan kvittningsmöjlighet blir för komplicerad att åstadkomma på kort sikt är det åtminstone viktigt att möjligheterna till underprisöverlåtelser i 23 kap. IL ändras, så att de även möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part. Även SRF konsulternas förbund anser att det är viktigt att möjligheten till underprisöverlåtelse i 23 kap. IL ändras. SRF konsulternas förbund tar vidare upp att fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag där minst en av delägarna är ett aktiebolag drabbas särskilt hårt av de föreslagna reglerna. Ränteavdragsbegränsningen för handelsbolag bör gälla på delägarnivå och endast drabba delägare som är juridisk person.
Skatteverket anser att det är oklart vad som gäller vid indirekt ägande och undrar om det har någon betydelse genom vilket företag man äger andelen och oavsett hur stor andel man äger. Synpunkten gäller både ägande i svenskt handelsbolag och utländsk delägarbeskattad juridisk person.
Skälen för regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör – som FSK har föreslagit – som en utgångspunkt gälla företag som vid inkomstbeskattningen behandlas som svenska och utländska juridiska personer, se avsnitt 6.1. Vad som vid inkomstbeskattningen avses med uttrycket ”juridiska personer” framgår av 2 kap. 3 § IL. Det innebär att förslaget i första hand tar sikte på aktiebolag och ekonomiska föreningar.
Svenska handelsbolag behandlas inte som juridiska personer vid inkomstbeskattningen (2 kap. 3 § IL), vid sidan av dödsbon och juridiska personer som förvaltar samfälligheter och som avses i 6 kap. 6 § andra stycket IL. Det innebär att delägarna i handelsbolaget är skattskyldiga för dess inkomster (5 kap. 1 § IL).
Utländska juridiska personer behandlas som juridiska personer vid inkomstbeskattningen (2 kap. 3 § och 6 kap. 8 § IL). Det innebär att utländska juridiska personer som huvudregel är skattskyldiga för sina
inkomster (6 kap. 12 § IL). Från huvudregeln görs undantag (5 kap. 2 a § och 39 a kap. 13 § IL). Enligt 5 kap. 2 a § IL är obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.
Om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln begränsas till företag som vid inkomstbeskattningen behandlas som juridiska personer (t.ex. aktiebolag), kan den kringgås genom att belånad verksamhet överlåts från aktiebolag till företag som vid inkomstbeskattningen inte behandlas som juridiska personer. Förutom enskilda näringsidkare gäller det i första hand handelsbolag.
En överlåtelse av belånad verksamhet från aktiebolag till enskilda näringsidkare och handelsbolag förutsätter dock – bortsett från att överlåtelsen är affärsmässigt förnuftig – att det byte av gäldenär som överlåtelsen av belånad verksamhet mellan företagen innebär, kan ske med borgenärens samtycke. Det förutsätter också att det övertagande företaget är berett att ta den ekonomiska risk som övertagandet av ansvaret för skulden innebär.
Risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kringgås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag får antas vara förhållandevis stor om t.ex. det överlåtande företaget är ett aktiebolag och det övertagande företaget är ett svenskt kommanditbolag som ägs av aktiebolaget och dess huvudaktieägare är en fysisk person och där aktiebolaget är komplementär och huvudaktieägaren är kommanditdelägare. Till skillnad från komplementären är kommanditdelägaren begränsat ansvarig för ett kommanditbolags skulder. I ett sådant fall kan det förutsättas att gäldenärsbytet kan ske med borgenärens samtycke, eftersom det i praktiken är fråga om samma låntagare före och efter överlåtelsen. Dessutom är aktieägare i aktiebolag inte personligt ansvariga för skulder i verksamheten.
Mot denna bakgrund föreslogs i promemorian att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör gälla också handelsbolag som helt eller delvis ägs av juridiska personer. Regeringen delar denna bedömning.
I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen även att risken för att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska kringgås genom att belånad verksamhet överlåts mellan företag får antas vara förhållandevis liten, om det övertagande företaget är en enskild näringsidkare eller ett svenskt handelsbolag som endast ägs av fysiska personer. Det beror på att det inte kan förutsättas att gäldenärsbytet kan ske med borgenärens samtycke. Det är fråga om helt olika låntagare före och efter överlåtelsen. Vidare är enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag personligt ansvariga för skulder i verksamheten.
Mot den bakgrunden bör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln – till skillnad från FSK:s förslag – inte gälla enskilda näringsidkare och handelsbolag som under hela beskattningsåret bara har ägts av fysiska personer. Av 4 kap. 2 § IL framgår att detta även gäller för ett dödsbo efter en sådan fysisk person. Orsaken till att förhållandena ska gälla under hela beskattningsåret är att såväl kapital som andelar är
lättrörliga. Att begränsningsregeln inte ska gälla för enskilda näringsidkare samt vikten av att möjligheten till räntefördelning och expansionsfonder ska finnas kvar är något som Vansbro kommun tar upp. Det kan konstateras att några förändringar av dessa regler inte föreslås i denna proposition.
Av samma skäl bör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte heller gälla i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.
Vidare bör den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte gälla i situationer då handelsbolag indirekt har ägts bara av fysiska personer via ett annat handelsbolag om detta har gällt under hela beskattningsåret. Detta bör gälla både för svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och oberoende av storleken på andelen.
Vad som sägs ovan innebär sammanfattningsvis att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller handelsbolag som helt eller delvis ägs av juridiska personer. Den bör också gälla handelsbolag som helt eller delvis ägs av andra handelsbolag, om inte ägandet har skett uteslutande genom fysiska personer i enlighet med vad som anges ovan.
En angränsande fråga är om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska tillämpas på bolags- eller delägarnivå. Några remissinstanser, bl.a. SRF konsulternas förbund, ifrågasätter att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås tillämpas på bolagsnivå och
SVCA och FAR menar att metoden för att inkludera handelsbolag borde kunna göras lättare. I promemorian gjordes bedömningen att en tillämpning av regeln på delägarnivå skulle leda till en ökning av den administrativa bördan för fysiska personer som är delägare i handelsbolag som inte är rimlig. Mot den bakgrunden och av förenklingsskäl, föreslogs att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas på bolagsnivå, vilket överensstämmer med FSK:s förslag. Regeringen instämmer i bedömningen att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör tillämpas på bolagsnivå.
Varje delägare i ett handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas för så stort belopp som motsvarar andelen av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst. Detta gäller oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller inte. När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas 3 kap. för fysiska personer, 4 kap. för dödsbon och 6 kap. för juridiska personer (5 kap. 3 § IL). Såvitt avser handelsbolag så tillämpas den generella ränteavdragsbegränsningsregeln vid beräkning av den inkomst som ska fördelas på delägarna i handelsbolaget. Delägare som är juridiska personer ska ta upp sin del av handelsbolagets resultat i inkomstslaget näringsverksamhet. Överskott eller underskott från handelsbolaget läggs till resultatet i den juridiska personen (14 kap. 10 § IL). Till det kommer att överskott som belöper sig på andelar i handelsbolag inte ingår i avdragsunderlaget för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör med uttrycket ”beskattningsår” för handelsbolag avses räkenskapsåret.
Invändningar har riktats mot hanteringen av handelsbolag i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, t.ex. att kvittning inte föreslås
få göras av räntenetton och avdragsunderlag (däribland NSD m.fl.,
Södertälje kommun och Telge AB). Det förs bl.a. fram att negativa räntenetton i svenska handels- och kommanditbolag bör kunna dras av i ett annat bolag med positivt räntenetto även om koncernbidragsrätt formellt sett inte föreligger. Vidare bör räntenettot i ett handels- och kommanditbolag med underskott kunna dras av hos delägarna. FAR anser att det vore enklare att inkomst från ett handelsbolag delas upp på ”vanlig” inkomst och ett räntenetto hos det företag som ska ta upp inkomsten. Dessa poster räknas ihop med bolagets övriga inkomster respektive räntenetto. SRF konsulternas förbund och NSD m.fl. anför att det är viktigt att möjligheten till underprisöverlåtelse i 23 kap. IL ändras så att de under en övergångsperiod möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part, vilket FSK föreslog.
I motsats till FAR, NSD m.fl. delar regeringen bedömningen i promemorian att det inte finns skäl att införa regler om kvittning av räntenetton mellan handelsbolag och juridiska personer som är delägare i handelsbolag. Detsamma gäller kvittning av avdragsutrymmen. Regeringen delar även bedömningen i promemorian att en sådan ordning förutsätter ett komplext regelverk, som inte står i proportion till de fördelar som det skulle leda till för juridiska personer som bedriver verksamhet via handelsbolag. Vidare anses det inte heller motiverat att införa en övergångsregel som möjliggör underprisöverlåtelser där handelsbolag är part.
Hos en fysisk person beskattas avyttring av en andel i ett handelsbolag som huvudregel i inkomstslaget kapital. Den justerade anskaffningsutgiften beräknas enligt reglerna i 50 kap. IL. Delägarens del av värden på inkråm i handelsbolaget som överstiger en positiv justerad anskaffningsutgift hänförlig till andelen kommer således att beskattas i inkomstslaget kapital vid en avyttring av andelen i ett handelsbolag. Av 50 kap. 5 § IL följer att anskaffningsutgiften ska ökas med belopp som tagits upp som den skattskyldiges andel av bolagets inkomster. I promemorian föreslås att anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag ska ökas med belopp som har tagits upp som den skattskyldiges andel av handelsbolagets inkomster, minskat med de ränteutgifter och negativa räntenetton som, direkt eller indirekt, belöper sig på andelen och som enligt 24 kap. IL inte har fått dras av. För att anskaffningsutgiften inte ska påverkas två gånger av samma ränteutgift eller negativa räntenetto föreslås även att anskaffningsutgiften bör öka med kvarstående räntenetton som har dragits av enligt 24 kap. 26 § IL och som belöper sig på andelen. Förslaget motiveras med att avdragsbegränsningarna annars indirekt skulle förlora sin verkan. SRF konsulternas förbund tar upp att fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag där minst en av delägarna är ett aktiebolag drabbas särskilt hårt av de föreslagna reglerna. Det kan enligt regeringen ifrågasättas att anskaffningsutgiften ska justeras som det föreslås i promemorian med tanke på att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inte är tillämplig på handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. Promemorians förslag i denna del bör därför inte genomföras.
Lagförslag
Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap. 21 §, införs i IL.
6.2.7. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas sist
Regeringens förslag: Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. inkomstskattelagen.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Inga invändningar har förts fram avseende att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap IL. Svensk försäkring har dock lämnat synpunkter som rör tillämpningssvårigheter till följd av att det, utöver den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, införs en generell ränteavdragsbegränsningsregel. Synpunkter som rör den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln behandlas i avsnitt 8.
Skälen för regeringens förslag: När den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 6) och avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer införs (avsnitt 7) kommer det att finnas flera regler om begränsning av ränteavdrag i 24 kap. IL. Det ligger i sakens natur att prövning av en ränteutgift i första hand kommer att göras av dels avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, dels avdragsförbudet för ränteutgifter på vissa efterställda skulder. Därefter prövas om någon annan ränteavdragsbegränsning föreligger. För vinstandelsränta finns särskilda begränsningsregler i 24 kap. IL som kan bli aktuella om något avdragsförbud inte föreligger.
När det gäller den riktade begränsningen av ränteavdrag för vissa interna skulder – som tar sikte på viss skatteplanering med ränteavdrag – innebär den att avdragsrätt för ränteutgifter inte föreligger om vissa förutsättningar är uppfyllda, se avsnitt 8.
Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln innebär att avdragsrätt för ränteutgifter föreligger, om ränteutgifterna ryms inom avdragsutrymmet. I OECD:s BEPS-rekommendationer avseende åtgärd 4 om ränteavdragsbegränsningsregler anges att i de flesta fall bör riktade regler tillämpas före en generell regel baserad på EBITDA eller EBIT. Mot den bakgrunden är det lämpligt att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln tillämpas efter övriga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap.
Detta innebär att om avdrag för vissa (brutto-) ränteutgifter inte får göras enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, avdragsbegränsningen för vinstandelsränta eller enligt något av avdragsförbuden så är det bara eventuella kvarvarande ränteutgifter som prövas inom ramen för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
6.3. Ränteutgifter får inte räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar
Regeringens förslag: Ränteutgifter som avses i definitionen i 24 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen räknas inte in i anskaffningsvärdet för tillgångar, såsom som lager, byggnader, markanläggningar och inventarier (till vilka förvärvade immateriella tillgångar räknas).
Detsamma gäller immateriella anläggningstillgångar som har upparbetats i den egna näringsverksamheten.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs även en reglering i 20 a kap. IL vid beskattningsinträde. I promemorian användes även en annan lagstiftningsteknik,
Remissinstanserna: Några av de som har svarat på remissen tar upp att förslaget på att ränteutgifter inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar får stora negativa konsekvenser på grund av risken att förlora räkenskapsenlig avskrivning. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation, (NSD), vars huvudmän är Stockholms Handelskammare,
Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande, Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, SRF konsulternas förbund och Södertälje kommun. FAR anser att förslaget behöver arbetas om och hämmar utvecklingen på redovisningsområdet.
Enligt FAR går ett förbud mot aktivering av ränta helt emot den internationella redovisningsutvecklingen som har ett ”skall”-krav på aktivering. FAR inser att någon form av reglering behövs för att förhindra missbruk. Det bör dock övervägas om inte redovisningsreglerna utgör ett tillräckligt skydd mot missbruk. K2 innehåller exempelvis ett förbud mot att aktivera räntor i anskaffningsvärdet. Regeln säger att ränta inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa slag av tillgångar. Det är oklart vad som ska göras om företaget ändå gör detta. FAR antar att räntekomponenten i sådana fall ska brytas ut och inkluderas i beräkningen av negativt räntenetto. Förslaget är emellertid otydligt i denna del och kan tolkas som att det finns ett avdragsförbud. FAR anser att ett förtydligande är nödvändigt. Även NREP AB pekar på oklarheter i detta avseende. Södertälje kommun anser att förslaget motverkar investeringar och därmed nyproduktion av hyreshus. NREP AB för fram liknande synpunkter.
Enligt Swedish Hospital Partners AB finns det flera frågetecken kring hanteringen av OPS-projekt där företaget ska redovisa tillgången som en immateriell tillgång. Enligt förslaget ska inte ränteutgifter få räknas in i värdet på egenupparbetade immateriella tillgångar. Enligt IFRIC 12 ska ett företag redovisa en immateriell tillgång vid OPS-projekt när det föreligger en osäkerhet beträffande storleken på intäkterna. Enligt
Swedish Hospital Partners AB skulle detta innebära att räntekostnaderna inte kommer att kunna aktiveras genom den förslagna lydelsen av 14 kap. 4 § IL. Därmed skulle en avvikelse uppkomma mellan det skatte- och redovisningsmässiga värdet på tillgången, vilket är olyckligt. Swedish Hospital Partners AB anser att det är oklart hur avskrivning ska ske av den egenupparbetade immateriella tillgången skattemässigt, liksom när avdragsrätt för räntekostnaderna uppkommer.
NSD m.fl. ifrågasätter utformningen av ikraftträdandebestämmelsen och påpekar att enligt punkt 2 i övergångsreglerna ska bestämmelserna om utbrytning av ränteutgifter tillämpas första gången på räkenskapsår som börjar efter ikraftträdandet. En sådan regel leder dock enligt NSD m.fl. till att utbrytning av ränteutgifter även ska ske på tillgångar som förvärvats före denna tidpunkt och att rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan gå förlorad. NSD m.fl. anser att detta innebär en retroaktiv tillämpning och att övergångsbestämmelsen därför bör utformas så att den endast omfattar tillgångar som förvärvas efter ikraftträdandet.
Skälen för regeringens förslag: Resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). Som utgångspunkt gäller att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). I 17–20 kap. IL finns regler om beräkning av anskaffningsvärdet för lager, inventarier, byggnader och markanläggningar.
Regler om årsredovisning finns i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. En anläggningstillgång tas i redovisningen upp till ett belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). Både materiella och immateriella anläggningstillgångar omfattas. För en förvärvad tillgång ska, utöver inköpspriset, utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet räknas in. Exempel är frakter och installationer. Även ränteutgifter kan under vissa förhållanden aktiveras till en anläggningstillgångs anskaffningsvärde (tredje stycket samma paragraf). Detta gäller ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång.
Den redovisningsmässiga hanteringen av ränteutgifter beror på vilket regelverk som företaget tillämpar. Ett företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2016:10) om årsredovisning i mindre företag (K2) får inte räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet för tillgångar. De företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1, K3) eller RFR 2 (Rådet för finansiell rapporteringsrekommendation 2 Redovisning för juridiska personer) får dock räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet för tillgångar. I K3 återfinns reglerna för redovisning av låneutgifter i kapitel 25 och RFR 2 hänvisar till IAS 23 Låneutgifter. Huvudregeln enligt K3 är att ett företag ska kostnadsföra låneutgifter, men ett företag kan välja att i stället aktivera dessa utgifter. Detsamma gäller enligt IAS 23, men med denna standard är det i vissa fall obligatoriskt att aktivera. Det gäller låneutgifter som är direkt hänförliga till inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång som med nödvändighet tar betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning eller försäljning. Både K3 och RFR 2 innehåller emellertid undantagsregler för redovisning i
juridisk person. Dessa innebär att även om ränteutgifter aktiveras i koncernredovisningen så får de kostnadsföras i redovisningen för juridisk person. Enligt redovisningsreglerna är det således inte nödvändigt att aktivera ränteutgifter i redovisningen för juridisk person.
FSK föreslog att ränteutgifter som omfattades av den föreslagna definitionen av finansiell kostnad inte skulle räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar. Ett skäl för detta var att uppnå en kongruent behandling mellan olika kategorier av företag avseende utgifter som vid beskattningen ska klassificeras som finansiella kostnader. FSK konstaterade att det finns en skillnad i behandlingen eftersom företag som tillämpar K2 inte får aktivera ränteutgifter medan företag som tillämpar K3 har valrätt att aktivera ränteutgifter till ett anskaffningsvärde. Vid remissbehandlingen har FSK:s förslag kritiserats, bl.a. för att den administrativa bördan ökar samt att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad.
I promemorian gjordes bedömningen att om ränteutgifter som inte får dras av enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln får räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, så innebär det att de i stället kan dras av i form av värdeminskningsavdrag eller när tillgången säljs. Därför ska inte ränteutgifter som omfattas av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln få räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, vilket överensstämmer med FSK:s förslag. En sådan tillämpning ansågs dock vara för snäv eftersom även ränteutgifter som träffas av andra avdragsbegränsningar än den generella ränteavdragsbegränsningsregeln borde omfattas av regeln. Mot den bakgrunden föreslogs det i promemorian att ränteutgifter som avses i den föreslagna definitionen i 24 kap. 2 § IL över huvud taget inte ska få räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar. Enligt förslaget gäller detta samtliga tillgångar, det vill säga lager, inventarier, byggnader, markanläggningar samt egenupparbetade immateriella tillgångar. Undantag görs i promemorian för ränteutgifter som är hänförliga till skulder som utgör lager av finansiella instrument, eftersom sådana behandlas som upplupna räntor och kostnadsförs. Förslaget innebär att rätten till räkenskapsenlig avskrivning i fråga om inventarier går förlorad för företag som har valt att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet. Det beror på att avdraget vid beskattningen inte kommer att motsvara avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). För att kunna tillämpa räkenskapsenlig avskrivning förutsätts dessutom att det skattemässiga värdet av inventarierna motsvarar värdet enligt balansräkningen, se RÅ 2001 ref. 8. Detta är en konsekvens som uppkommer för de företag som tillämpar K3 respektive RFR 2 och som väljer att i redovisningen för juridisk person räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL). I promemorian anges att det är frivilligt för företagen att aktivera räntor i redovisningen för juridisk person. Företagen kan därför även fortsättningsvis tillämpa räkenskapsenlig avskrivning om räntorna kostnadsförs.
Förslaget i promemorian på att ränteutgifter inte får räknas in i anskaffningsvärdet för vissa tillgångar har kritiserats eftersom det anses få stora negativa konsekvenser på grund av risken att förlora räkenskapsenlig avskrivning (till dessa hör NSD m.fl., FAR, SRF konsulternas förbund och Södertälje kommun).
Regeringen delar bedömningen i promemorian att det är nödvändigt med en bestämmelse som motverkar att avdragsbegränsningen kringgås genom att räntor som inte skulle ha kunnat dras av på grund av den generella ränteavdragsbegränsningen ändå skulle komma att dras av i form av värdeminskningsavdrag eller när tillgången säljs. Behovet av en sådan regel ökar dessutom vid en EBITDA-regel eftersom en aktivering av räntor kan leda till ett höjt avdragsutrymme på 30 procent av de aktiverade räntorna sett över tiden. Även FAR anser att någon form av reglering behövs för att förhindra missbruk. Till skillnad mot FAR anser regeringen dock inte att redovisningsreglerna, i dess nuvarande utformning, utgör ett tillräckligt skydd mot missbruk.
Det kan också nämnas att det av artikel 2 p. 1 i direktivet mot skatteundandraganden uttryckligen framgår att kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta ska ingå i räntedefinitionen vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Detta innebär att räntor som har aktiverats ska brytas ut från avskrivningar samt från kapitalvinster/-förluster. En sådan ordning skulle bli komplicerad och administrativt betungande. Enligt regeringen framstår det därför som en bättre lösning att inte tillåta aktivering av räntor i de skattemässiga anskaffningsvärdena. Det är också enligt BFNAR 2012:1 Årsredovisning och Koncernredovisning, K3, och RFR 2 Redovisning för juridiska personer frivilligt att aktivera räntor i redovisningen för juridisk person och räntor får inte aktiveras enligt K2. Ett alternativ som innebär att värdeminskningsavdragen korrigeras med räntekomponenten framstår inte heller som lämpligt. En sådan regel skulle sannolikt bli mycket administrativt betungande.
Mot denna bakgrund föreslår regeringen att ränteutgifter som avses i definitionen i 24 kap. 2 § första stycket IL inte ska räknas in i anskaffningsvärdet för tillgångar, såsom lager, byggnader, markanläggningar och inventarier. Till inventarier räknas även förvärvade immateriella tillgångar. Detsamma gäller immateriella anläggningstillgångar som har upparbetats i den egna näringsverksamheten. I lagrådsremissen föreslogs att detta skulle regleras i materiella bestämmelser i 14 kap. samt 17–20 a kap IL. Lagrådet föreslår en annan lagstiftningsteknik som innebär en generell regel om aktiveringsförbud som placeras i 14 kap. samt att hänvisning görs till denna i 17–20 kap. Regeringen följer Lagrådets förslag. Att omfatta bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. har inte ansetts nödvändigt.
I promemorian föreslogs ett uttryckligt undantag för ränteutgifter som är hänförliga till skulder som utgör lager av finansiella instrument. Lagerreglerna gäller för tillgångar. Skattemässigt kan emellertid en förpliktelse ingå i en värdepappersportfölj och kommer då att behandlas på samma sätt som lager av finansiella instrument. Avsikten med undantaget var att ränteinkomster och ränteutgifter skulle behandlas på samma sätt för sådana tillgångar och skulder som värderas till upplupet anskaffningsvärde. Eftersom aktiveringsförbudet för ränteutgifter föreslås gälla enbart för anskaffningsvärden på tillgångar är det inte nödvändigt att särreglera ränteutgifter som läggs till värdet på en förpliktelse. Även fortsättningsvis kommer en skattskyldig därför att kunna öka värdet på en förpliktelse med en ränteutgift om en sådan
skyldighet följer av god redovisningssed. Även sådana ränteutgifter kommer att bli föremål för den generella avdragsbegränsningen.
FAR anser att förslaget skulle hämma utvecklingen på redovisningsområdet. Swedish Hospital Partners AB för fram likartade synpunkter. När det gäller detta kan det konstateras att frågan har koppling till att det finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Den frågan ligger utanför detta lagstiftningsprojekt.
NSD m.fl. har ifrågasatt tidpunkten för aktiveringsförbudet och menar att utformningen av punkt 2 i övergångsreglerna innebär att utbrytning av ränteutgifter även ska ske på tillgångar som förvärvats före ikraftträdandet. Enligt promemorians förslag till lagtext ska aktiveringsförbudet och vissa andra bestämmelser tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 juli 2018. Detta skulle kunna tolkas på så sätt att det även gäller sådana räntor som har aktiverats före ikraftträdandet. Även om det är riktigt att aktiveringsförbudet gäller för tillgångar som har förvärvats före ikraftträdandet så framgår det av promemorian att avsikten är att enbart räntor som har aktiverats efter ikraftträdandet ska träffas. Det framgår vidare att sådana räntor som redan har aktiverats därför inte berörs. Detta innebär att rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för inventarier som har förvärvats före ikraftträdandet inte påverkas. En sådan ordning innebär inte en retroaktiv tillämpning.
Såsom FAR påpekar ska ett företag, som trots aktiveringsförbudet, ändå räknar in ränta i anskaffningsvärdet för vissa slag av tillgångar bryta ut räntekomponenten och inkludera den i beräkningen av negativt räntenetto som får dras av.
Lagförslag
Förslaget föranleder en ny paragraf, 14 kap. 16 a § samt ändringar i 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 § och 20 kap. 13 §.
6.4. Sänkning av bolagsskatten
Regeringens förslag: Inkomstskatten för juridiska personer sänks från 22 procent till 20,6 procent.
Regeringens bedömning: Ändringar i reglerna i 39 a kap. inkomstskattelagen om särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna) är inte nödvändiga med anledning av den föreslagna sänkningen av bolagsskatten.
Promemorians förslag: Förslagets utformning överensstämmer med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock att bolagsskattesatsen skulle sänkas till 20 procent.
Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrar sig över förslaget tillstyrker det, däribland Företagarna, Småföretagarnas
Riksförbund, Tillväxtverket, FAR, Lantbrukarnas Riksförbund (LRF), Industrins finansförening, SRF konsulternas förbund, Energiföretagen Sverige, Astra Zeneca AB, Motorbranschens Riksförbund och Närings-
livets skattedelegation (NSD). Ett antal remissinstanser, bl.a. NSD och Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), framför dock att en stegvis sänkning av bolagsskatten hade varit att föredra i stället för förslaget om en tillfällig begränsning av avdrag för tidigare års underskott. Även AB Electrolux och Sydkraft AB anger att en stegvis bolagsskattesänkning vore att föredra.
Astra Zeneca AB anger att ett reformförslag i linje med vad FSK föreslår i sin huvudmodell med en bolagsskattesänkning till 16,5 procent genom ett finansieringsavdrag vore att föredra. Astra Zeneca AB menar även att om man räknar med de positiva dynamiska effekter som bolagsskattesänkningen väntas medföra, så kan nivån på bolagsskattesatsen sänkas ytterligare med bibehållen budgetbalans.
Ett antal ytterligare remissinstanser är positiva till förslaget, men framför att den föreslagna bolagsskattesänkningen får en begränsad effekt för vissa branscher i förhållande till de lämnade förslagen i övrigt. Bland annat Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO), Stockholms studentkårers centralorganisation, Studentbostadsföretagen och Bergvik
Skog AB framför detta och lyfter särskilt fram fastighetsföretagens eller de skogsfastighetsägande företagens situation. Ellevio AB och Sydkraft AB nämner andra kapitalintensiva branscher, bl.a. elproduktion.
Nationalekonomiska institutionen vid Uppsala universitet avstyrker förslaget och framför bl.a. att det sedan länge pågår en konkurrens om företag och investeringar genom successiva sänkningar i skattesatserna och att förslaget kan leda till motsvarande anpassningar i de övriga nordiska länderna. Nationalekonomiska institutionen menar även att en sänkt bolagsbeskattning riskerar att skapa ytterligare problem med att upprätthålla en fungerande beskattning av arbetsinkomster, eftersom incitamenten ökar för ägare till fåmansaktiebolag att skattemässigt redovisa arbetsinkomster som inkomst från kapital.
Konjunkturinstitutet ställer sig positivt till förslaget om sänkt bolagsskatt, men anser att det varit önskvärt att belysa att förslaget kan öka risken för att personer omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster.
Även Juridiska fakulteten vid Stockholms universitet och LRF anser att sänkningar av bolagsskatten i vissa fall motiverar en översyn av den sammanlagda beskattningen i bolags- och ägarled. LRF anser dock att den ökade spänningen mellan kapitalinkomster och arbetsinkomster bör åtgärdas på annat sätt och att den inte utgör ett hinder mot förslaget.
Kammarrätten i Göteborg anser att sänkningen av skattesatsen bör föranleda en ändring av det underlag på vilket skattetillägg beräknas vid underskott.
Skälen för regeringens förslag och bedömning: Juridiska personer betalar statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet (1 kap. 3 § IL). Vad som vid inkomstbeskattningen avses med juridiska personer framgår av 2 kap. 3 § IL. Sedan den 1 januari 2013 är den statliga inkomstskatten för juridiska personer (bolagsskatten) 22 procent av den beskattningsbara inkomsten (65 kap. 10 § IL). Den senaste sänkningen av bolagsskatten före den tidpunkten gjordes den 1 januari 2009 då bolagsskatten sänktes från 28 procent till 26,3 procent.
Sänkningarna av bolagsskattesatsen har delvis varit finansierade med basbreddningar gällande ränteavdragsbegränsningar. Eftersom införandet av en generell ränteavdragsbegränsningsregel leder till en betydande
basbreddning gjordes bedömningen i promemorian att det fanns utrymme att sänka bolagsskattesatsen från 22 procent till 20 procent.
En generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn bör som utgångspunkt införas i kombination med en sänkning av bolagsskattesatsen, se avsnitt 6.1. I avsaknad av en sänkning av bolagsskattesatsen, har en generell begränsning av ränteavdrag bara den verkan att skattebördan ökar för alla företag med negativa räntenetton som inte ryms inom avdragsutrymmet. Det är inte avsikten eftersom en sådan skattehöjning kan anses bidra till en sämre skattemix. Som exempel visar OECD att bolagsskatten är en av de mest tillväxtskadliga skatterna, se avsnitt 5.32OECD argumenterar för att sänkt bolagsskatt som finansieras med höjda konsumtions- och egendomsskatter ökar BNP per capita nästan dubbelt så mycket som sänkt inkomstskatt och framförallt ökar produktiviteten i tillväxtsektorer. Astra Zeneca AB framför att för ett litet exportberoende land som Sverige, med liten inhemsk marknad i Europas utkant, blir nivån på bolagsskatten extra viktig i dessa avseenden. En sådan ordning ligger i linje med de av riksdagen antagna riktlinjerna för den svenska skattepolitiken, som innebär att skattesystemet – vid sidan av att skapa skatteintäkter – ska skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och hög sysselsättning, se avsnitt 5.5 i prop. 2014/15:100.
Enligt regeringens bedömning är det angeläget att bredda skattebasen och sänka bolagsskattesatsen för att minska incitamenten till skatteplanering. En sänkt bolagsskattesats kan förväntas öka incitamenten för multinationella företag att redovisa sina vinster i Sverige samtidigt som det svenska bolagsskattesystemet begränsar möjligheterna till aggressiv skatteplanering. Som framgår av avsnitt 5.2.1. leder en sänkt bolagsskattesats till att kapitalkostnaden sjunker samt att nettoavkastningen på en investering ökar. Det ökar i sin tur kapitalinvesteringar och BNP.
Bland annat SABO har lyft fram att för fastighetssektorn framstår den i promemorian föreslagna bolagsskattesänkningen som otillräcklig för att kompensera för effekterna av en generell ränteavdragsbegränsning och även Ekonomistyrningsverket och Bergvik Skog AB nämner hur vissa andra branscher, som banksektorn eller skogsföretagen, gynnas eller missgynnas av förslagen. Genom att den generella ränteavdragsbegränsningen föreslås utformas som en EBITDA-regel i stället för en EBIT-regel förväntas effekterna för bl.a. fastighetssektorn att mildras. Det föreslås även ett primäravdrag för hyreshus som skattemässigt gynnar ny- till- och ombyggnad av sådana byggnader, se avsnitt 11.3. Införandet av en generell ränteavdragsbegränsning i kombination med en sänkning av bolagsskatten leder dock till en viss omfördelning av skattebördan.
Några remissinstanser, bl.a. Konjunkturinstitutet och LRF, framför att med förslaget ökar skillnaden mellan skatt på arbete och skatt på kapital, men LRF anser att det inte utgör ett hinder mot att sänka bolagsskatten. Enligt regeringens bedömning finns det, trots en viss ökad risk för s.k. inkomstomvandling, övervägande skäl för att sänka bolagsskatten med
32 OECD (2008) Johansson, Å., Heady, C., Arnold, J., Brys, B., & Vartia, L. (2008). Taxation and economic growth.
hänsyn till vad som redovisats avseende bolagsbeskattningens betydelse för investeringar, tillväxt och sysselsättning i Sverige och för lokalisering och redovisning av vinster i Sverige.
Med anledning av de ändringar som görs i denna proposition i förhållande till promemorians förslag finns det utrymme att sänka bolagsskatten till 20,6 procent. Ett antal remissinstanser anser att en stegvis sänkning av bolagsskatten är att föredra framför förslaget om en tillfällig begränsning av avdrag för tidigare års underskott, se avsnitt 12.5. Som framgår nedan anser regeringen att det inte bör införas en sådan tillfällig begränsning och att bolagsskatten i stället bör sänkas i fler steg. Av offentligfinansiella skäl bör bolagsskattesatsen sänkas i två steg, först till 21,4 procent och därefter till 20,6 procent, se närmare avsnitt 13.
I likhet med FSK:s bedömning behöver det inte göras några ändringar i reglerna i 39 a kap. IL om särskilda bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (de s.k. CFC-reglerna) med anledning av den föreslagna sänkningen av bolagsskatten.
Kammarrätten i Göteborg anser att sänkningen av skattesatsen bör föranleda en ändring av hur underlaget för skattetillägg ska beräknas vid underskott. Regeringen tillsatte den 19 oktober 2016 en utredning med uppdrag att se över bestämmelserna om beräkning av skattetillägg i skatteförfarandelagen (dir. 2016:88). Syftet med översynen var att förstärka skattetilläggets allmänpreventiva effekt och att göra sanktionssystemet mer legitimt och rättvist. Utredningen redovisade sitt uppdrag den 30 november 2017 i betänkandet Beräkning av skattetillägg – en översyn av reglerna (SOU 2017:94). Betänkandet bereds inom finansdepartementet. Det är därför inte lämpligt att i detta lagstiftningsarbete föreslå någon ändring av bestämmelserna om beräkning av skattetillägg.
Lagförslag
Förslaget föranleder ändringar i 65 kap. 10 § IL.
6.5. Expansionsfondsskatten sänks
Regeringens förslag:
Expansionsfondsskatten sänks från
22 procent till 20,6 procent av det belopp som dras av vid avsättning till expansionsfond.
Promemorians förslag: Förslagets utformning överensstämmer med regeringens förslag. I promemorian angavs emellertid sänkningen till 20 procent.
Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrar sig över förslaget tillstyrker det, däribland Företagarna, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), SRF konsulternas förbund och Vallentuna kommun.
Skälen för regeringens förslag: Genom att göra avsättningar till en expansionsfond kan enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag expandera sin verksamhet genom överskott som kvarstår i verksamheten på motsvarande sätt som ett aktiebolag.
Detta innebär att det kan ske med medel som bara beskattas med
bolagsskatt. Skattemässigt behandlas därmed aktiebolag och enskilda näringsidkare samt fysiska personer som är delägare i ett handelsbolag likartat med hjälp av expansionsfondsskatten.
Avsättningar till expansionsfond får dras av (34 kap. 2 § IL) och återföring av avdrag för avsättning till expansionsfond ska tas upp till beskattning (34 kap. 14 § IL). Expansionsfondsskatt ska betalas vid avsättning till en expansionsfond (1 kap. 3 § IL) och ett motsvarande belopp ska dras av från den slutliga skatten vid återföring (65 kap. 8 § IL). Sedan den 1 januari 2013 är expansionsfondsskatten 22 procent av avsättningen (65 kap. 8 § IL). Den senaste sänkningen av expansionsfondsskatten före den tidpunkten gjordes den 1 januari 2009 (från 28 procent till 26,3 procent).
Storleken på avsättningar till expansionsfond får inte överstiga resultatet av näringsverksamheten efter vissa justeringar (34 kap. 4 och 5 §§ IL). För enskilda näringsidkare får expansionsfonden inte överstiga 128,21 procent av kapitalunderlaget för expansionsfonden, dvs. skillnaden mellan värdet på tillgångar och värdet på skulder vid beskattningsårets utgång efter vissa justeringar (34 kap. 6–11 §§ IL). Detta har sin förklaring i att den obeskattade delen av fonden måste ha täckning i ett kapitalunderlag. Den obeskattade delen uppgår till 78 procent av fonden (100–22 procents expansionsfondsskatt). Kapitalunderlaget måste således uppgå till 1/0,78 ≈ 128,21 procent av fonden. För fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag får expansionsfonden inte uppgå till ett så högt belopp att kapitalunderlaget för expansionsfonden, dvs. delägarens justerade anskaffningsutgift för andelen i handelsbolaget vid beskattningsårets utgång med vissa justeringar, är negativt (34 kap. 12 och 13 §§ IL). När expansionsfond ska återföras och i vilka fall en fond kan överlåtas framgår av 34 kap. 14–23 §§ IL.
Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås tillämpas på handelsbolag där det förekommer delägare som är fysiska personer. Det gäller dock inte handelsbolag där det bara finns delägare som är fysiska personer. Vidare föreslås bolagsskattesatsen sänkas från 22 procent till 20,6 procent (avsnitt 6.4). Med hänsyn till detta bör expansionsfondsskatten på motsvarande sätt sänkas från 22 procent till 20,6 procent. Sänkningen av bolagsskattesatsen kommer att ske i två steg, först till 21,4 procent och därefter till 20,6 procent. Däremot bör inte expansionsfondsskatten sänkas i två steg utan endast i ett steg i samband med att bolagsskattesatsen i ett andra steg sänks till 20,6 procent. Skälet till detta är att en sänkning i två steg skulle innebära mycket komplicerade och svårtillämpade övergångsbestämmelser. Följdändringar bör också göras vad gäller kapitalunderlaget. När expansionsfondsskatten sänks till 20,6 procent får expansionsfonden högst uppgå till 125,94 procent (1/0,794 procent).
Lagförslag
Förslaget föranleder ändringar i 33 kap. 8 och 16 §§, 34 kap. 6, 8, 10, 18 och 20 §§, 50 kap. 5 § och 65 kap. 8 IL.
6.6. Skatteförfarandet
Regeringens förslag: Andra svenska handelsbolag än fåmanshandelsbolag samt i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige ska lämna alla uppgifter till delägare som dessa behöver för att kunna beräkna sina intäkter från bolaget eller den juridiska personen.
Procenttalet 20,6 ska användas vid tillämpningen av regeln om beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag.
Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. I promemorian föreslogs även att ett svenskt handelsbolag avseende en delägare som är fysisk person till ledning för delägarnas beskattning ska lämna särskild uppgift till Skatteverket om sådana ränteutgifter och negativt räntenetto som ska öka eller minska anskaffningsutgiften vid beräkningen av kapitalvinst vid avyttring av andelar i svenska handelsbolag.
Remissinstanserna: SVCA avstyrker förslaget vad gäller skatteförfarandet då det är en följd av de alltför komplicerade reglerna kring handelsbolag. Dessa bör ses över i ett sammanhang.
Skälen för regeringens förslag
Informationsuppgifter till delägare
I 34 kap. SFL finns bestämmelser om s.k. informationsuppgifter. Informationsuppgifter lämnas för att någon annan ska kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet (34 kap. 2 § SFL). Här är det alltså inte fråga om uppgifter som lämnas till Skatteverket, utan uppgifter som lämnas till en annan person som är uppgiftsskyldig, t.ex. en deklarationsskyldig.
SVCA avstyrker förslaget i promemorian vad gäller skatteförfarandet då det är en följd av de alltför komplicerade reglerna kring handelsbolag.
Med hänsyn till de förändringar av rätten att göra avdrag för ränteutgifter och negativa räntenetton som föreslås i denna proposition är regeringens bedömning dock att det är ändamålsenligt att införa en skyldighet att lämna informationsuppgift till delägare i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige. Syftet är att delägaren ska kunna fullgöra sin deklarationsskyldighet. En liknande informationsskyldighet finns i dag för fåmanshandelsbolag (34 kap. 4 § SFL). Det föreslås därför att ett svenskt handelsbolag och en i utlandet delägarbeskattade juridisk person med fast driftställe i Sverige ska lämna alla uppgifter som delägaren behöver för att kunna beräkna sina intäkter från handelsbolaget eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Fåmanshandelsbolag omfattas inte av detta uppgiftslämnande eftersom de redan omfattas av informationsskyldighet enligt 4 §.
Det kan vara fråga om sådan information som behövs för att beräkna inkomsterna vid tillämpning av bestämmelserna om avdrag för ränteutgifter och negativa räntenetton i 24 kap. IL. Ett exempel är information om negativa räntenetton som dragits av respektive inte
dragits av. Ett annat exempel är om förenklingsregeln som föreslås i 24 kap. 24 § andra stycket IL har tillämpats.
Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag
I 58 kap. SFL finns bestämmelser om beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag. I 58 kap. 2 § anges bl.a. att om säkerhet ska ställas ska storleken bestämmas till summan av företagets obetalda inkomstskatt för närmast föregående beskattningsår och 22 procent av det överskott som har redovisats i skalbolagsdeklarationen. Att procenttalet 22 anges föranleds av att bolagsskatten i nuläget är 22 procent. I och med att bolagsskatten föreslås sänkas från 22 procent till 20,6 procent (avsnitt 6.4), bör procenttalet 20,6 i stället användas vid tillämpningen av 58 kap. 2 § SFL.
Lagförslag
Förslaget föranleder ändringar i 58 kap. 2 § SFL samt en ny paragraf, 34 kap. 4 a § SFL.
7. Genomförande av regler för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar
7.1. Avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer
Regeringens förslag: Avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer ska införas. Bestämmelserna ska gälla företag som är i intressegemenskap med varandra.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över förslaget. Skatteverket tillstyrker införandet av regler mot hybrida missmatchningar. Sveriges riksbank och Riksgäldskontoret välkomnar förslaget som syftar till att försvåra erodering av skattebaser. Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet är kritisk till att reglerna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar implementeras i flera steg och förordar i stället en samlad implementering. Finansbolagens förening och Svenska Bankföreningen framhåller att förslaget ökar kostnaderna för regelefterlevnad och den administrativa bördan i skattesystemet. FAR anser att det bör införas bestämmelser för att förhindra internationell dubbelbeskattning som ett komplement till ömsesidiga överenskommelser i skatteavtalen.
Skälen för regeringens förslag: Olikheter i nationell lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) gör det möjligt för skattskyldiga, särskilt företag i intressegemenskap med företag i andra
stater, att använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument i de fall instrumentet behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägarbeskattat subjekt. Dessa situationer kan medföra dubbel icke-beskattning genom att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten.
Skatteplanering med hybridföretag och hybridinstrument kan påverka effektiviteten på marknaden och kan leda till snedvridning av konkurrensen mellan företag som ingår i en internationell intressegemenskap och de som inte ingår i en sådan gemenskap. Användandet av hybrider för att undkomma skatt riskerar även att erodera staters sammanlagda skattebaser. Det är således angeläget att komma till rätta med de situationer där dubbel icke-beskattning uppkommer på grund av skillnader i den skattemässiga behandlingen i olika stater av företag och finansiella instrument.
OECD har i arbetet med BEPS-projektet tagit fram ett antal olika rekommendationer för ändamålet. Rekommendationerna återfinns i OECD:s rapport ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 2). Rekommendationerna syftar till att neutralisera de skattemässiga effekter som kan uppstå på grund av hybrida missmatchningar, se avsnitt 4.5.2. Om alla stater genomför rekommendationerna på ett gemensamt och koordinerat sätt minskar riskerna för att ytterligare olikheter i länders skattemässiga behandling av företag och finansiella instrument skapas. Även risken för att det ska uppstå internationell dubbelbeskattning minskar jämfört med om länder vidtar unilaterala åtgärder för att motverka problematiken med hybrida missmatchningar.
Inom EU har arbetet med att bekämpa skatteflykt och aggressiv skatteplanering pågått under en längre tid, se avsnitt 4.6. Hybridreglerna i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion33 (direktivet mot skatteundandraganden) och rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer34(ändringsdirektivet) ansluter till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2). I ändringsdirektivet anges även att medlemsstaterna vid genomförandet av bestämmelserna i direktivet bör använda tillämpliga förklaringar och exempel i OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och unionsrätten.
33 Rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion, EUT L 193, 19.7.2016, s. 1–14. 34 Rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar med tredjeländer, EUT L 144, 7.6.2017, s. 1–11.
Hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden samt ändringsdirektivet ska vara genomförda i svensk rätt senast den 31 december 2019 och tillämpas från och med den 1 januari 2020. Bestämmelserna avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag ska dock vara genomförda i svensk rätt senast den 31 december 2021 och tillämpas från och med den 1 januari 2022.
OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet innebär bl.a. att staterna för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar under vissa förutsättningar ska neka företag avdrag för gjorda betalningar. I motsats till Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet bedömer regeringen att det är lämpligt att, i samband med införandet av en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn och förändringarna av ränteavdragsbegränsningsreglerna för vissa interna lån (avsnitt 6 och 8), i ett första steg genomföra de delar av OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet som avser möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter i situationer med hybrida missmatchningar, dvs. i vissa gränsöverskridande situationer. Övriga delar av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2), direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet kommer att genomföras i senare steg.
Alla inkomster i en näringsverksamhet tas som utgångspunkt upp i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter (16 kap. 1 § första stycket IL). Från huvudregeln i 16 kap. 1 § första stycket IL görs vissa undantag. Ett sådant undantag finns exempelvis i 24 kap. 4 a § IL om avdragsförbud för ränteutgifter på vissa efterställda skulder. På liknande sätt bör avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer införas för att motverka hybrida missmatchningar som leder till dubbel icke-beskattning.
OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt reglerna om hybrider i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet avser transaktioner mellan företag som ingår i samma kontrollgrupp och närstående företag samt strukturerade arrangemang. Det saknas skäl att utvidga tillämpningsområdet till andra situationer. Det bedöms vidare som lämpligt att i ett första steg reglera avdragsrätten för ränteutgifter mellan företag som ingår i samma kontrollgrupp och närstående företag för att därefter i senare lagstiftningsärende återkomma till frågan om strukturerade arrangemang. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer ska införas. Bestämmelserna ska gälla företag som är i intressegemenskap med varandra. Definitionen av intressegemenskap behandlas i avsnitt 7.2 och den närmare utformningen av avdragsförbudet i avsnitt 7.3. Eftersom detta första steg i implementeringen endast avser möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter bör de nya reglerna inledningsvis placeras i 24 kap. IL om räntor och utdelningar. I det andra steget i implementeringen bör tillämpningsområdet utökas till att avse även andra betalningar, strukturerade arrangemang samt ytterligare situationer med hybrida missmatchningar. Det gäller situationer som
involverar fasta driftställen, hybridöverföringar, importerade missmatchningar och missmatchningar som rör företag med dubbel hemvist. Reglerna bör då lämpligen samlas i ett eget kapitel i inkomstskattelagen.
Finansbolagens förening och Svenska Bankföreningen har synpunkter på förslagets konsekvenser. Dessa synpunkter behandlas i avsnitt 15.4.
FAR anser att det bör införas bestämmelser för att förhindra internationell dubbelbeskattning som ett komplement till ömsesidiga överenskommelser i skatteavtalen. Denna fråga omfattas inte av detta lagstiftningsärende och behandlas därför inte vidare i denna proposition.
7.2. Definitionen av intressegemenskap
Regeringens förslag: Företag ska vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer anses vara i intressegemenskap om
1. företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen,
2. ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget, eller
3. en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen.
Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person.
Vid tillämpning av bestämmelserna om dubbla avdrag eller hybrida företag ska, i stället för 25 procent i punkt 2–3, 50 procent gälla.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över förslaget. Förvaltningsrätten i Stockholm, Juridiska fakulteten vid
Uppsala universitet och Sveriges advokatsamfund anser att det förhållandet att det föreslås tre olika definitioner av termen intressegemenskap i samma kapitel i inkomstskattelagen kan medföra tillämpningssvårigheter. Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet anser att det skulle vara tydligare om uttrycket ”närstående företag” användes i stället för ”företag i intressegemenskap”. Kammarrätten i Göteborg anser att det bör förtydligas vad avsaknaden av en definition av termen företag innebär. Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet förordar att något annat uttryck än företag betecknar de utländska subjekt som åsyftas i förslaget.
Skälen för regeringens förslag
Som anges i avsnitt 7.1 ska avdragsförbudet för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer gälla för företag som ingår i samma intressegemenskap. Definitionen av intressegemenskap begränsar tillämpningsområdet för de föreslagna bestämmelserna och bör följa definitionerna av närstående person och kontrollgrupp i OECD:s BEPS-
rekommendationer (åtgärd 2) samt definitionen av närstående företag i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet.
Närstående person och kontrollgrupp i OECD:s BEPSrekommendationer
I OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) används termerna närstående person och kontrollgrupp för att definiera tillämpningsområdet för de olika rekommendationerna. Personer anses vara närstående om
- de ingår i samma kontrollgrupp,
- den ena personen, direkt eller indirekt, innehar 25 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i den andra personen, eller
- en tredje person, direkt eller indirekt, innehar 25 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i båda personerna. För att personer ska anses vara i samma kontrollgrupp ska något av följande förhållanden föreligga:
- Personerna är konsoliderade för redovisningsändamål.
- Den ena personen, direkt eller indirekt, innehar 50 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i, eller effektiv kontroll över, den andra personen.
- En tredje person, direkt eller indirekt, innehar 50 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i, eller effektiv kontroll över, båda personerna.
- Personerna anses vara närstående företag enligt artikel 9 i OECD:s modellavtal. Med innehav av en kapitalandel likställs en rättighet att ta del av vinsten i företaget eller att delta i utdelning. Ett instrument kan behandlas som en kapitalandel, även om det är i form av ett skuldinstrument, om instrumentet ger en rätt att ta del av vinster från utfärdaren av instrumentet eller i överskott vid likvidation.
För att förhindra att personer sprider sitt innehav för att undvika reglerna som ska neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar ska vid bedömningen av de gränsvärden som anges ovan personer som agerar tillsammans anses som en person, dvs. deras innehav ska läggas samman.
OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) avseende dubbla avdrag och hybrida företag ska tillämpas för företag som ingår i samma kontrollgrupp. Rekommendationerna avseende hybrida finansiella instrument ska tillämpas för företag som är närstående.
Närstående företag i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet
I direktivet mot skatteundandraganden används termen närstående företag för att definiera tillämpningsområdet för direktivets regler om bl.a. hybrida missmatchningar. Med närstående företag avses i direktivet följande (artikel 2.4):
- Ett företag i vilket den skattskyldige, direkt eller indirekt, har en andel i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer, eller har rätt att motta 25 procent eller mer av vinsterna i det företaget.
- En fysisk person eller ett företag som, direkt eller indirekt, har en andel i den skattskyldige i form av rösträtt eller kapitalinnehav motsvarande 25 procent eller mer eller har rätt att motta 25 procent eller mer av den skattskyldiges vinster.
Om en fysisk person eller ett företag direkt eller indirekt har en andel motsvarande 25 procent eller mer i en skattskyldig och i ett eller flera företag, ska samtliga företag anses vara närstående.
Vid tillämpning av reglerna om dubbla avdrag och hybridföretag ska kravet på 25 procent ersättas med ett krav på 50 procent.
I ändringsdirektivet kompletteras definitionen av närstående företag. Med närstående företag avses enligt ändringsdirektivet även följande (artikel 1.2):
- Ett företag som för affärsredovisningsändamål ingår i samma koncern som den skattskyldige.
- Ett företag i vilket den skattskyldige har ett betydande inflytande i fråga om företagets förvaltning.
- Ett företag som har ett betydande inflytande i fråga om förvaltningen av den skattskyldige.
Vid bedömningen av om två personer är närstående ska en person som agerar tillsammans med en annan person i fråga om rösträtt eller kapitalinnehav i ett företag behandlas som om denne även innehar den andre personens andelar.
Definitionerna av närstående företag i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet är i linje med definitionerna i OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2).
Definitionen av intressegemenskap
Termen intressegemenskap förekommer i flera olika sammanhang i inkomstskattelagen. Det finns dock ingen gemensam definition av termen. Med hänsyn till att den nu aktuella regleringen dels innebär att OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) delvis genomförs, dels en implementering av EU-direktiv är det nödvändigt att definitionen av intressegemenskap ansluter till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) om hybrida missmatchningar, hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Detta medför som
Förvaltningsrätten i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet och Sveriges advokatsamfund påtalar att flera olika definitioner av intressegemenskap föreslås i 24 kap. IL. Det innebär som remissinstanserna anger en ökad komplexitet. I de aktuella bestämmelserna finns dock tydliga hänvisningar avseende vilka bestämmelser respektive definition ska tillämpas på. Svårigheterna bör mot denna bakgrund kunna hanteras. Det saknas enligt regeringens mening skäl att, som fakulteten föreslår, ersätta uttrycket ”företag i intressegemenskap” med ”närstående företag”.
Inledningsvis bör företag som ingår i en koncern av sådant slag som avses i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) anses ingå i samma intressegemenskap. Förenklat innebär årsredovisningslagens koncerndefinition att om ett företag, moderföretaget, innehar mer än hälften av
rösterna i en annan juridisk person, dotterföretaget, så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag äger andelar i den juridiska personen och förfogar över mer än hälften av rösterna, har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna. Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan vara moderföretag.
Därutöver bör företag anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 procent av vinsten i det andra företaget. Företag bör även anses vara i intressegemenskap om en och samma person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i företagen. Vid tillämpning av bestämmelserna om dubbla avdrag och hybrida företag (avsnitt 7.3) bör, i stället för 25 procent, 50 procent av kapitalet eller rösterna i företaget gälla.
För att förhindra att innehav sprids ut på flera personer för att undvika avdragsförbudet ska vid bedömningen personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett företag anses som en person.
När det gäller uttrycket företag efterfrågar Kammarrätten i Göteborg förtydligande i fråga om vad avsaknaden av en definition innebär och Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet förordar att något annat uttryck än företag används för utländska subjekt. I OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 2) och i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet är tillämpningsområdet inte begränsat till en viss typ av företag eller företag som bedrivs i en viss form. Några sådana inskränkningar bör därför inte heller införas i nu aktuellt förslag. Det förhållandet att uttrycket företag inte definieras innebär att det inte finns några inskränkningar avseende exempelvis i vilken form företaget bedrivs. Av 2 kap. 2 § IL följer att de termer och utryck som används också omfattar motsvarande utländska företeelser om inte annat anges. Det bedöms därför inte behövas något annat uttryck än företag för att beteckna utländska subjekt.
Lagförslag
Förslaget föranleder att en ny paragraf, 24 kap. 15 a §, införs i IL.
7.3. Utformningen av avdragsförbudet
Regeringens förslag: Ett företag får inte dra av ränteutgifter om
1. avdrag för samma ränteutgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap, och
2. ränteutgifterna betalas – av det andra företaget, eller – av företaget och avdrag inte nekas i den andra staten. Avdrag får dock göras till den del inkomst som företaget tar upp även tas upp till beskattning inom tolv månader i den stat där det andra företaget hör hemma, räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.
Ett företag får vidare inte dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma och detta beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i Sverige och den andra staten eller i två eller flera andra stater, eller skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i Sverige och den andra staten.
När det gäller skillnader i den rättsliga klassificeringen av det finansiella instrumentet eller betalningen i skattehänseende i Sverige och den andra staten ska en inkomst anses tas upp till beskattning om den tas upp av det andra företaget inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till.
I bestämmelserna om utdelning på vissa utländska andelar i nuvarande 24 kap. 19 § inkomstskattelagen ersätts uttrycket ”utländskt företag” med uttrycket ”företag som hör hemma i en annan stat”.
Ett företag ska anses höra hemma i en viss stat om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat, ska det anses höra hemma i denna andra stat. Om ett företag inte hör hemma i någon stat i skattehänseende, ska det anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I förhållande till förslaget i promemorian görs ett förtydligande i fråga om i utlandet delägarbeskattade juridiska personer i situationer med avdrag utan inkludering. Det införs även en definition av uttrycket ”hör hemma i en annan stat”.
Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig över förslaget. Skatteverket anser att det bör förtydligas att termen ”företag” omfattar en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.
Skatteverket anser även att uttrycket ”hör hemma i en annan stat i skattehänseende” och termerna ”betalas” och ”betalningen” bör förtydligas.
Skälen för regeringens förslag
Hybrida missmatchningar i OECD:s BEPS-rekommendationer och direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet
I OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2, avsnitt 1, 3, 4 och 6) och ändringsdirektivet (artikel 1.4 punkt 1 och 2) behandlas två situationer med hybrida missmatchningar. Det är dels situationer där avdrag för en och samma betalning får göras i två stater (dubbla avdrag), dels situationer där avdrag för en betalning får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning i den mottagande staten (avdrag utan inkludering). Situationerna med avdrag utan inkludering involverar både hybrida företag och hybrida finansiella instrument. Som framgår av avsnitt 7.1 föreslås, som ett första steg i genomförandet av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2), hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet, att avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer införs för att neutralisera effekterna av de nu aktuella situationerna med hybrida missmatchningar. Av rekommendationerna och hybridreglerna i direktiven följer bl.a. vilken av de inblandade staterna som i första hand ska neka avdrag (den s.k. primärregeln). För att avdragsförbudet ska fungera i en internationell miljö där även andra stater genomför OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet är det viktigt att avdragsförbudet ansluter till dessa rekommendationer och regler. Utformningen av avdragsförbudet för de två situationerna med hybrida missmatchningar behandlas nedan.
Avdragsförbud vid dubbla avdrag
En situation med dubbla avdrag uppstår när avdrag för en och samma utgift får göras av två företag i två olika stater. Följande exempel kan illustrera en situation med dubbla avdrag.
Anta att ett företag som hör hemma i en annan stat äger ett svenskt aktiebolag. Det svenska aktiebolaget har tagit ett externt lån och får som huvudregel dra av utgifterna för ränta i Sverige. I den stat där det andra företaget hör hemma ses dock det svenska aktiebolaget som delägarbeskattat varför även det andra företaget kan göra avdrag för ränteutgifterna. Avdrag för en och samma ränteutgift kan därmed göras av två företag i två olika stater.
För att motverka en situation med dubbla avdrag anger OECD:s BEPSrekommendationer och reglerna i ändringsdirektivet att i första hand ska den stat där moderföretaget eller investeraren hör hemma neka avdrag. Enligt ändringsdirektivet är investerarstaten den stat som inte är betalarstat. I andra hand ska betalarstaten neka avdraget. Det innebär att staten där det andra företaget hör hemma i första hand ska neka avdrag för ränteutgiften och i andra hand ska Sverige neka avdrag för ränteutgiften.
Någon missmatchning uppkommer dock inte till den del som ett avdrag motsvaras av inkomst som tas upp till beskattning enligt lagstiftningen i både den stat där moderbolaget eller investeraren har sin
hemvist och den stat där betalaren har sin hemvist (s.k. dubbel inkludering).
I exemplet ovan skulle således någon missmatchning inte uppkomma om det svenska företagets inkomster även tas upp till beskattning i den andra staten. Det föreligger då inte någon situation med dubbla avdrag som inte motsvaras av dubbel inkludering.
Avsikten är inte att hybridreglerna ska tillämpas enbart på grund av skillnader avseende tidpunkten för när ett avdrag får göras respektive en inkomst ska tas upp. Enligt OECD:s BEPS-rekommendationer och ändringsdirektivet kan därför dubbel inkludering föreligga även när inkomsten tas upp till beskattning av det andra företaget under nästföljande redovisningsperiod.
Mot denna bakgrund föreslås att avdrag för ränteutgifter inte får göras om avdrag för samma utgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap och ränteutgifterna betalas av företaget i den andra staten. Avdrag får heller inte göras om ränteutgifterna betalas av företaget i Sverige och avdrag inte nekas i den andra staten.
Avdrag får dock göras till den del inkomst som företaget i Sverige tar upp även tas upp i den stat där det andra företaget hör hemma. För att dubbel inkludering ska föreligga ska inkomsten tas upp inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till. Enligt regeringens bedömning motverkar en sådan ordning hybrida missmatchningar och säkrar skattekontrollen.
Skatteverket anser att termen ”betalas” bör förtydligas. De föreslagna bestämmelserna är en del i implementeringen av OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 2) samt hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Bestämmelserna måste således tolkas mot bakgrund av rekommendationerna och direktiven. I ändringsdirektivet anges också att tillämpliga förklaringar och exempel i
OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) ska användas som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och unionsrätten.
Avdragsförbud vid avdrag utan inkludering
När det gäller hybrida missmatchningar som innebär att avdrag för en betalning får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten behandlar OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) tre olika situationer. Den första situationen avser betalningar av ett hybridföretag, den andra situationen avser betalningar till ett hybridföretag och den tredje situationen betalningar som avser hybrida finansiella instrument. Dessa situationer behandlas även i ändringsdirektivet. Följande exempel kan illustrera de tre olika situationerna:
Exempel 1, betalning gjord av ett hybridföretag. Anta att ett svenskt aktiebolag ägs av ett företag som hör hemma i en annan stat. Det svenska aktiebolaget gör avdrag för ränteutgifter avseende en skuld till det andra företaget. I den stat där det andra företaget hör hemma anses dock skulden och räntebetalningen vara en företagsintern transaktion som inte ska beaktas. Inkomst som motsvarar räntebetalningen tas därmed inte upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma.
Exempel 2, betalning till ett hybridföretag. Anta att ett svenskt aktiebolag ägs av företag B som hör hemma i stat B. Företag B är enligt lagstiftningen i stat B delägarbeskattat och innehas av företag som hör hemma i stat C. Det svenska aktiebolaget gör en betalning för ränteutgifter avseende en skuld till företag B. Eftersom företag B är delägarbeskattat i stat B tas inkomsten från det svenska dotterbolaget inte upp till beskattning i stat B. Enligt stat B:s lagstiftning ska inkomsten tas upp av delägarna. I stat C betraktas däremot företag B som ett eget skattesubjekt, och inte som ett delägarbeskattat företag, varför inkomsten inte heller tas upp till beskattning i stat C. Det finns med andra ord en hybrid missmatchning mellan stat B och C.
Exempel 3, hybrida finansiella instrument. Anta att ett svenskt företag ägs av ett företag som hör hemma i en annan stat. Företaget i den andra staten utfärdar ett hybridinstrument som innehas av det svenska företaget. I Sverige klassificeras instrumentet som ett skuldinstrument och det svenska företaget får göra avdrag för räntebetalningar till företaget som hör hemma i en annan stat. I den sistnämnda staten betraktas dock instrumentet som eget kapital och räntebetalningarna som skattefri utdelning.
För att neutralisera effekterna av situationerna med betalning av hybridföretag och hybrida finansiella instrument finns i OECD:s BEPSrekommendationer (åtgärd 2) en primär- och en sekundärregel. Även i ändringsdirektivet finns en primär- och en sekundärregel. För situationen med betalning till ett hybridföretag finns endast en primärregel. Reglerna anger vilken av de inblandade staterna som i första hand ska neutralisera effekten av den hybrida missmatchningen. Enligt primärregeln ska i första hand den stat i vilken det betalande företaget hör hemma neka avdrag. Enligt sekundärregeln ska den stat där det mottagande företaget hör hemma ta upp inkomsten till beskattning. I de tre exemplen ovan ska således Sverige enligt OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) och ändringsdirektivet neka avdrag för gjorda räntebetalningar.
När det gäller den omvända situationen, dvs. att ett företag ska ta upp en utdelning från ett företag som hör hemma i en annan stat till den del utdelningen får dras av i det företag som lämnar utdelningen, infördes nya bestämmelser i svensk rätt den 1 januari 2016 i samband med genomförandet av rådets direktiv (EU) 2015/121 om ändring i moder- och dotterbolagsdirektivet35 samt det internationella arbetet med OECD:s BEPS-rekommendationer. De nya bestämmelserna har tagits in i nuvarande 24 kap. 19 § IL och innebär att utdelning på andel som lämnas av ett utländskt företag ska tas upp till den del utdelningen får dras av som ränteutgift eller liknande i det företag som lämnar utdelningen.
Det bör således införas bestämmelser som innebär att avdrag för ränteutgifter inte får göras om motsvarande inkomst, på grund av en hybrid missmatchning, inte inkluderas i den stat där företaget som tar emot betalningen hör hemma. Att en inkomst inkluderas innebär att den beaktas vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten enligt
35 Rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, EUT L 21, 28.1.2015, s. 1–3.
lagstiftningen i den stat där det företag som tar emot betalningen hör hemma (jfr ändringsdirektivet artikel 1.2). Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdrag för ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat inte ska få göras om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det företaget hör hemma. Inkomsten kan antingen tas upp av det andra företaget eller, som Skatteverket framhåller, av delägarna om företaget är delägarbeskattat. Skälet till att inkomsten inte tas upp till beskattning av det andra företaget eller av delägarna, om det är ett delägarbeskattat företag, ska vara skillnader i den rättsliga klassificeringen i skattehänseende av företagen, det finansiella instrumentet eller betalningen. Skillnaderna i den rättsliga klassificeringen ska föreligga mellan Sverige och den andra staten eller, som i fallet med betalningar till hybridföretag, mellan två eller flera andra stater (jfr exempel 1–3 ovan). Bestämmelserna ska gälla för företag som ingår i samma intressegemenskap, se avsnitt 7.2.
Som anges ovan är inte avsikten att hybridreglerna ska tillämpas enbart på grund av skillnader avseende tidpunkten för när ett avdrag får göras och en inkomst ska tas upp. Av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) och ändringsdirektivet följer att en betalning som får dras av inom ramen för ett hybridinstrument och som inte kan förväntas tas upp till beskattning inom en rimlig tidsperiod ska anses ge upphov till en hybrid missmatchning. En betalning som tas upp till beskattning inom tolv månader räknat från utgången av betalarens beskattningsperiod anses ha tagits upp inom en rimlig tidsperiod.
För att en inkomst ska anses vara inkluderad föreslås därför att inkomsten hos mottagande företag ska tas upp till beskattning inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränteutgiften hänför sig till. Enligt regeringens bedömning motverkar en sådan ordning hybrida missmatchningar och säkrar skattekontrollen.
Skatteverket anser att termen ”betalning” bör förtydligas. De föreslagna bestämmelserna är en del i implementeringen av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) samt hybridreglerna i direktivet mot skatteundandraganden och ändringsdirektivet. Bestämmelserna måste således tolkas mot bakgrund av rekommendationerna och direktiven. I ändringsdirektivet anges också att tillämpliga förklaringar och exempel i OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 2) ska användas som en källa till illustration eller tolkning i den mån som dessa överensstämmer med bestämmelserna i direktivet och unionsrätten.
När ska ett företag anses höra hemma i en annan stat?
Skatteverket anser att det bör förtydligas vad som avses med uttrycket ”hör hemma i en annan stat i skattehänseende”. Ett företag bör anses höra hemma i en viss stat, om företaget enligt lagstiftningen i denna stat hör hemma i staten i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en annan stat bör det anses höra hemma i denna andra stat. Det nu aktuella förslaget omfattar även delägarbeskattade juridiska personer som inte kan sägas höra hemma i någon stat i skattehänseende. Sådana företag som inte hör hemma i någon stat i skattehänseende bör anses höra hemma i den stat där det är bildat eller registrerat. En
definition med denna innebörd tas in i lagtexten. I nuvarande 24 kap. 19 § IL används uttrycket ”utländskt företag” för företag som hör hemma i en annan stat. Eftersom alla de nu aktuella bestämmelserna behandlar situationer med hybrida missmatchningar bör samma terminologi användas i de olika bestämmelserna. Den nu föreslagna definitionen bör därför även gälla vid tillämpning av 24 kap. 19 § IL. Motsvarande justering föreslås därför i 24 kap. 19 § IL.
Lagförslag
Förslaget föranleder en ändring i nuvarande 24 kap. 19 § IL samt att fem nya paragrafer, 24 kap. 15 a–15 e §§, införs i IL. 24 kap. 19 § IL kommer att betecknas 24 kap. 39 § IL med anledning av omnumrering.
8. En särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap
8.1. Gällande rätt
Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsning för vissa interna skulder (de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna) i 24 kap.10 a–10 f §§inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, får ränteutgifter avseende skulder inom en intressegemenskap som huvudregel inte dras av (24 kap. 10 b § IL). Reglerna trädde kraft den 1 januari 2009 och skärptes från den 1 januari 2013. I denna proposition benämns reglerna även 2013 års regler. Företag anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget eller om företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag (24 kap. 10 a § IL).
Det finns olika undantag från huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL. Enligt den s.k. tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § IL ska ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
Vid sidan av tioprocentsregeln gäller den s.k. kompletteringsregeln i 24 kap. 10 d § andra stycket IL för t.ex. livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. Enligt den får ränteutgifter dras av om den som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften är skattskyldig till avkastningsskatt och om den ränta som under beskattningsåret har belöpt sig på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Bestämmelsen är även tillämplig på utländska företag som i den stat där de hör hemma beskattas på ett likartat sätt, under förutsättning att den
skatt som företaget ska betala tas ut på en nivå som motsvarar avkastningsskatten.
Enligt ett undantag från den s.k. tioprocentsregeln och kompletteringsregeln får ränteutgifter inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (24 kap. 10 d § tredje stycket IL).
Avdrag kan även få göras enligt den s.k. ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden. Detta gäller om företaget kan visa att det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 10 e § IL). Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen ska företaget visa att även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska få göras. Även en skuld som har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen omfattas av bestämmelsen om förvärv av delägarrätter, om denna tillfälliga skuld avser ett sådant förvärv. Vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget. Ventilen gäller bara om det företag som har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Detta innebär att avdrag inte får göras för betalningar till lågskattejurisdiktioner.
2013 års ränteavdragsbegränsningsregler för interna skulder gäller också vissa externa skulder, s.k. back-to-back-lån (24 kap. 10 c och 10 f §§ IL). Det innebär att reglerna tillämpas på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. Även undantagsreglerna tillämpas på back-to-back-lån.
Europeiska kommissionen har i en formell underrättelse den 27 november 2014 ifrågasatt om reglerna om ränteavdragsbegränsningar för vissa interna skulder står i överensstämmelse med etableringsfriheten i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Kommissionen gör i fråga om företag som kan lämna koncernbidrag till varandra gällande att reglerna i praktiken innebär en begränsning av etableringsfriheten som är oproportionerlig, dvs. går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med lagstiftningen.
Regeringen har i sitt svar till kommissionen den 21 februari 2015 anslutit sig till den inställning som har kommit till uttryck i förarbetena till reglerna (se prop. 2012/13:1, Förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor s. 268 f.). I svaret anför regeringen att reglerna är förenliga med etableringsfriheten. För det fall en inskränk-
ning av etableringsfriheten skulle anses föreligga, anser regeringen att reglerna kan rättfärdigas och att de är proportionerliga.
Hänvisningar till S8-1
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 8.3.1
8.2. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna bör snävas in
Regeringens bedömning: För att skydda bolagsskattebasen är det nödvändigt med en särskild avdragsbegränsning för ränta på vissa skulder till företag i intressegemenskap (riktad ränteavdragsbegränsning) som komplement till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Tillämpningsområdet för 2013 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler bör dock göras snävare.
Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ett stort antal av de som har yttrat sig anser att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna bör avskaffas när en generell ränteavdragsbegränsningsregel införs. Flera ifrågasätter behovet av reglerna efter ett sådant införande. Många menar också att oförutsebarhet och osäkerhet kring tillämpningen kvarstår trots de föreslagna insnävningarna. Till dessa hör Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är Stockholms Handelskammare, Föreningen Svenskt
Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande, Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Fortum Sweden AB, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Sydkraft AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.), FAR, Sveriges Kommuner och Landsting (SKL), till vilka bl.a. kommunerna Eskilstuna, Halmstad och Östersund har anslutit sig, Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Sveriges advokatsamfund, AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB, Atlas Copco AB, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB har anslutit sig), Solna kommun, SRF konsulternas förbund, Swedish Private Equity & Venture Capital Association (SVCA), Swedish Hospital Partners AB, Södertälje kommun, Motorbranschens Riksförbund, Willhem AB, Advokatfirman Leonie Selting Aktiebolag och NREP AB. Av dessa är det ett antal som ifrågasätter om det verkligen är fråga om en insnävning av reglerna (däribland NSD m.fl., FAR, SVCA, NREP AB och Stena Fastigheter AB). Detta behandlas i avsnitt 8.3.1. NSD m.fl. för fram att de svenska riktade reglerna avviker från subjektiva regler i andra länder bl.a. på grund av att det finns risk för prövning av avdragsrätten i princip för alla räntor på interna lån som tagits i bolag som hör hemma i en annan stat. Såvitt har erfarits tillämpas subjektiva regler i andra länder med betydande grad av restriktivitet. Vidare menar NSD m.fl. att de riktade reglerna är förenade med grundläggande rättssäkerhetsproblem.
Stora Enso AB, SVCA, Fortum Sweden AB, NREP AB och FAR anför bl.a. att reglerna kan innebära minskade utländska investeringar i
Sverige. I den mån ett slopande av reglerna skulle anses medföra statsfinansiella kostnader, anser FAR att det bör kompenseras genom en begränsning av skattesänkningen. Fortum Sweden AB menar att avdrag sannolikt kommer att vägras för räntor som hänför sig till affärsmässigt motiverade investeringsprojekt i Sverige på motsvarande sätt som under de gällande reglerna. NREP AB för fram liknande synpunkter.
SKL anför att det är positivt att regeln har fått ett snävare tillämpningsområde och att de problem som den strikta tillämpningen av tillskottsregeln har medfört har uppmärksammats, men reglerna bygger på subjektiva rekvisit som är omöjliga att förutse. Flera andra som har svarat för fram liknande synpunkter rörande subjektiva rekvisit och bristande förutsebarhet, däribland SVCA och Bankföreningen. SVCA:s uppfattning är att den framtida tillämpningen av reglerna sannolikt inte kommer begränsas i någon praktisk mening med de föreslagna justeringarna. Sveriges advokatsamfund menar att behovet av den riktade ränteavdragsbegränsningen även måste vägas mot problemen avseende förutsebarheten och reglernas komplexitet. Telia Company AB anser inte att den föreslagna modifieringen av nuvarande riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna undanröjer den osäkerhet som råder i nuvarande system. Sydkraft AB för fram liknande synpunkter.
Svensk försäkring anför att regeln leder till att förutsebarheten i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln minskar och att företagen exempelvis inte med säkerhet kommer kunna bedöma storleken på det räntenetto som omfattas av bestämmelserna då avdragsrätten för en viss del av ränteutgifterna riskerar att redan ha begränsats genom tillämpning av den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Finansbolagens förening för fram liknande synpunkter.
SSAB AB anför att även om en viss mån av osäkerhet består i samband med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln bör den snävare utformningen leda till mindre kontroverser och oklarheter. Linköpings kommun anser att det är positivt att reglerna har getts ett snävare tillämpningsområde.
Ett fåtal av de som har yttrat sig anser att reglerna bör behållas, däribland Skatteverket. Skatteverket avstyrker delvis insnävningen av reglerna och betonar vikten av effektiva riktade regler. Till skillnad från de som anser att förslagen inte innebär någon insnävning menar Skatteverket att det är en avsevärd förändring av regelverket både vad gäller de fall som tidigare omfattades av den s.k. ventilen för affärsmässiga skäl och tioprocentsregeln. Verket anser att det även med de förslag som i övrigt lämnas kommer att finnas ett mycket stort utrymme kvar att skatteplanera. Samtidigt är Skatteverket av uppfattningen att breddningen av back-to-back regleringen och vad som ska anses vara ränteutgifter medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. Konkurrensverket har inga synpunkter på förslagen. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tar upp att en klart övervägande del av företagen inte kommer att omfattas av någon begränsning. Det betydande avdragsutrymmet medför att riktade regler mot ränteavdrag måste bibehållas. Fakultetsnämnden menar att det vore möjligt att överväga alternativ med väsentligt större generell ränteavdragsbegränsning för att kunna slopa den riktade regeln. Om regeln exempelvis skulle tillåta nettoränteavdrag upp till 20 procent av EBIT
skulle det innebära att Sverige garanteras att beskatta 80 procent av EBIT. Förvaltningsrätten i Stockholm ifrågasätter i och för sig inte att det, som ett komplement till den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln, kan finnas ett behov av en reglering med riktade regler gällande ränteavdrag. Förvaltningsrätten konstaterar dock att den föreslagna regleringen är komplex och kan antas komma att bli svårtillämpbar.
Sveriges advokatsamfund, Stena Fastigheter AB, Sveriges Byggindustrier och Willhem AB anser, i andra hand, att de subjektiva rekvisiten bör avskaffas. Sveriges Byggindustrier förordar objektiva förutsebara regler och menar att den omständigheten att sådana regler inte får den träffsäkerhet som en subjektiv regel anses ha, övervägs av vinsten med att få regler som är lätta att tolka och därmed förutsebara i sin tillämpning. Atlas Copco AB anför att regler av det aktuella slaget bör vara objektiva och mekaniska. Reglerna har fortsatt stora brister och kommer förbli oklara och svåra att tillämpa. Det är inte rimligt att avdragsrätten för svenska företags finansieringskostnader är beroende av en subjektiv bedömning. Sveriges advokatsamfund och Stena Fastigheter AB menar att man endast bör behålla regeln som innebär att ränteavdrag till lågskattejurisdiktioner inte får göras. I övriga fall menar samfundet att prövning bör göras enligt (lagen 1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Även Fortum Sweden AB, SRF konsulternas förbund och Svensk
Försäkring anser att skatteflyktslagen borde räcka tillsammans med en generell begränsningsregel. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser dock inte att skatterättens allmänna lära om verklig innebörd eller skatteflyktslagens bestämmelser är tillräckliga, vilket klart framgår av äldre praxis från Högsta förvaltningsdomstolen kring tunnkapitalisering och räntesnurror. Den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln skulle i stället kunna prövas mot bakgrund av EU-domstolens formulerade lära om missbruksdoktrin och bedömningen av förekomsten av ”rent konstlade upplägg” (se bl.a. C-255/02 Halifax och C-196/04
Cadbury Schweppes). Rekvisitet ”icke-genuina arrangemang” skulle kunna användas som alternativ enligt fakultetsnämnden.
Industrins finansförening anser att reglerna innebär en belastning på företagen som efter senare tids initiativ mot skatteundandragande från OECD:s och EU:s sida framstår som helt omotiverad. Det finns därför skäl att även för svensk del skäl utgå ifrån att implementeringen av dessa initiativ kommer att innebära att man kommer tillrätta med oönskade förfaranden. Reglerna bör i vart fall göras betydligt mer ”riktade” mot förfaranden där man kan säga att de övriga regler som införs är otillräckliga.
Skälen för regeringens bedömning: FSK gör bedömningen att 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL bör behållas för att motverka risken för skatteundandragande, även om det införs generella ränteavdragsbegränsningsregler. Enligt FSK minskar visserligen möjligheten till skatteundandragande genom den begränsning som
FSK har föreslagit motsvarande 20 procent av EBIT, men det finns fortfarande möjlighet till skatteplanering med ränteavdrag upp till den föreslagna begränsningen. FSK uppskattade att ett sådant skatteundandragande skulle kunna leda till avdrag som ger upphov till ett
skattebortfall i storleksordningen 3–10 miljarder kronor. FSK föreslår inte några förändringar av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Förslaget att inte upphäva de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna när en generell ränteavdragsbegränsningsregel införs har mötts av omfattande kritik, däribland av NSD m.fl., FAR, SKL, till vilka bl.a. kommunerna Eskilstuna, Halmstad och Östersund har anslutit sig,
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Sveriges advokatsamfund, AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB, Atlas Copco AB, Sveriges Byggindustrier (till vilkas yttrande NCC AB ansluter sig), Solna kommun, SRF konsulternas förbund, SVCA, Swedish Hospital Partners AB, Södertälje kommun, Motorbranschens Riksförbund, Willhem AB och NREP AB. Flera ifrågasätter behovet av reglerna efter ett införande av en generell ränteavdragsbegränsningsregel. Många menar också att oförutsebarhet och osäkerhet kring tillämpningen kvarstår trots de föreslagna insnävningarna.
Skatteverket anser dock att reglerna bör behållas och betonar vikten av effektiva riktade regler samt är av uppfattningen att det även med de förslag som i övrigt lämnas kommer att finnas ett mycket stort utrymme kvar att skatteplanera. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tar upp att en klart övervägande del av företagen inte kommer att omfattas av någon begränsning samt att det betydande avdragsutrymmet i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln medför att riktade regler mot ränteavdrag måste behållas.
Av Skatteverkets rapport från den 12 januari 2016 ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn, Uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” (dnr 131 674362-15/113) framgår det att det fortfarande förekommer skatteplanering med interna räntor i betydande omfattning, men att den omfattas av den nuvarande lagstiftningen och därför kan angripas med stöd av den.
Internationell skatteplanering undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt. Det är därför viktigt att även fortsättningsvis motverka den form av skatteplanering som 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler avser. Regeringen delar bedömningen i promemorian att det – trots den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som föreslås i avsnitt 6 och det avdragsförbud som föreslås för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (avsnitt 7) – är nödvändigt med kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler för att skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap. Utan sådana regler skulle skatteundandragande kunna ske med belopp motsvarande den kvittning av räntekostnader som får göras mot ränteintäkter och upp till nivån för avdragsunderlaget. Om det inte ska uppstå möjligheter till sådant skatteundandragande vid ett införande av den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln behövs någon form av kompletterande riktade ränteavdragsbegränsningsregler. Detta är särskilt angeläget eftersom regeringen föreslår att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln ska baseras på EBITDA och en högre procentsats än vad som föreslogs i promemorian (30 i stället för 25). EBITDA är ett resultatmått som ligger långt ifrån det skattemässiga resultatet. I ett sådant system kan
ett företag som redovisar en förlust ändå ha ett avdragsunderlag för räntor på grund av att avskrivningar beaktas vid beräkningen av avdragsunderlaget, vilket medför att avdragsunderlaget kan öka.
Kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler kan utformas på olika sätt. Ett alternativ är att ränteavdrag inom intressegemenskaper bara får göras upp till en viss nivå (s.k. avdragstak), vilket FSK övervägde. Nackdelen med den utformningen är emellertid att skatteplanering med ränteavdrag kan göras inom ramen för avdragsutrymmet. Ett annat alternativ är att slopa rätten att dra av samtliga ränteutgifter inom intressegemenskaper. Nackdelen med en sådan utformning är dock att den skulle vara mycket långtgående.
Ytterligare ett alternativ är att ersätta 2013 års regler med en objektiv regel för ränta på interna skulder som exempelvis skulle kunna innebära att avdrag inte får göras för en viss procent av räntan. Den regeln skulle komplettera den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. En fördel med en sådan regel är att den skulle vara mer förutsebar än en subjektiv regel. Fördelen med objektiva, förutsebara och mekaniska regler är något som Sveriges Byggindustrier och Atlas Copco AB lyfter fram. Skillnaden mellan en objektiv och en subjektiv regel är i detta sammanhang att en subjektiv regel tar hänsyn till de individuella omständigheterna i det särskilda fallet utifrån givna kriterier. Nackdelen med en objektiv regel är emellertid att den inte skulle vara inriktad på vissa fall av skatteundandraganden, utan den skulle träffa alla interna skulder. Den låga träffsäkerheten skulle inte minska aggressiv internationell skatteplanering i avsedd omfattning. Av det skälet anser regeringen, i motsats till Sveriges Byggindustrier, att det inte är lämpligt med en sådan regel.
De hittills nämnda alternativen för att utforma kompletterande ränteavdragsbegränsningsregler är inte lämpliga. I remissvaren tas vissa andra alternativ upp. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet menar att det vore möjligt att överväga alternativ med en väsentligt större generell ränteavdragsbegränsning för att kunna slopa den riktade regeln. Detta är dock inte ett alternativ med hänsyn till vad som framgår ovan (avsnitt 6) om remisskritiken avseende utformningen av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och de förslag som lämnas i propositionen, vilka innebär en mindre omfattande ränteavdragsbegränsning än promemorians förslag.
Sveriges advokatsamfund, Stena Fastigheter, Sveriges Byggindustrier och Willhem AB anser, i andra hand, att de subjektiva rekvisiten bör avskaffas. De två förstnämnda menar att man endast bör behålla regeln som innebär att ränteavdrag till lågskattejurisdiktioner inte får göras. I övriga fall menar samfundet att prövning bör göras enligt skatteflyktslagen. Även Fortum Sweden AB, SRF konsulternas förbund och
Svensk Försäkring anser att skatteflyktslagen borde räcka tillsammans med en generell begränsningsregel. Juridiska fakultetsnämnden vid
Stockholms universitet anser dock inte att skatterättens allmänna lära om verklig innebörd eller skatteflyktslagens bestämmelser är tillräckliga, vilket klart framgår av äldre praxis från Högsta förvaltningsdomstolen kring tunnkapitalisering och räntesnurror. Den allmänna skatteflyktslagen skulle inte heller utgöra en tillräckligt avhållande faktor. Den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln skulle i stället kunna prövas mot
bakgrund av EU-domstolens lära om missbruksdoktrin och bedömningen av förekomsten av ”rent konstlade upplägg”. NSD m.fl. tar också upp ”wholly artificial-doktrinen”. Industrins finansförening menar att reglerna i vart fall bör göras mer riktade samtidigt som Skatteverket framhåller att det är mycket viktigt med effektiva riktade ränteavdragsbegränsningsregler.
Enligt regeringens uppfattning skulle det med hänsyn till behovet av att skydda bolagsskattebasen inte vara tillräckligt att endast behålla regeln som innebär att avdrag aldrig får göras för betalningar till lågskattejurisdiktioner och att prövning i övrigt skulle göras enligt skatteflyktslagen. En direkt tillämpning av EU-domstolens lära om missbruksdoktrin är inte heller lämplig även om det som utgångspunkt är rena missbruksfall som ska omfattas av den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, se vidare avsnitt 8.3. Som även har påpekats av bl.a. av Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet skulle det inte vara en tillförlitlig lösning att endast tillämpa skatteflyktslagen. Av prop. 2008/09:65 s. 30 f. framgår att Skatteverket innan 2009 års regler infördes försökte förhindra skatteplanering med ränteavdrag med stöd av skatteflyktslagen, men Regeringsrätten klargjorde att den lagen inte var tillämplig i de aktuella fallen (RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85). Vidare följer det av Skatteverkets rapporter som bl.a. gäller uppföljning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (t.ex. rapporten den 12 januari 2016, dnr 131 674362-15/113) att inte endast skatteplanering med ränteavdrag i förhållande till lågskattejurisdiktioner har identifierats. En sådan avgränsning skulle därför inte vara tillräcklig för att skydda bolagsskattebasen.
För att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap anser regeringen, i likhet med den bedömning som gjordes i promemorian, att det lämpligaste alternativet är att behålla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Regeringen anser dock, i motsats till Skatteverket, att tillämpningsområdet bör inskränkas. Det är lämpligt med snävare regler bl.a. med anledning av de förändringar i övrigt som föreslås avseende avdragsrätten för ränteutgifter i företagssektorn. Regeringen avser dock att ge Skatteverket i uppdrag att följa upp om de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna efter de ändringar som föreslås nedan förebygger skatteplanering med ränteavdrag på avsett sätt samt om det förekommer kringgåenden.
Hänvisningar till S8-2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 8.3.1
8.3. Utformningen av de riktade reglerna om ränteavdragsbegränsning för vissa interna skulder
8.3.1. Vilka situationer bör omfattas?
Regeringens förslag: Avdrag för ränteutgifter som omfattas av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna får bara göras om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I övriga fall får avdrag göras om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats för inkomsten med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
Ränteutgifterna får dock inte dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen, får avdrag bara göras om även förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Om en skuld har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett förvärv av delägarrätter, ska även den förstnämnda skulden anses avse förvärvet.
Bestämmelserna som rör vissa externa skuldförhållanden, s.k. backto-back-lån, utvidgas till att omfatta alla interna lån. Sådana lån omfattas av förslagen ovan, med undantag för regeln om tillfälliga skulder.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Som framgår av avsnitt 8.2 ifrågasätter bl.a. NSD m.fl., FAR och Stena Fastigheter AB om förslaget i promemorian innebär en insnävning av reglerna. NSD m.fl. är av uppfattningen att, även om vissa ändringar innebär en insnävning, så är det en klar utvidgning av tillämpningsområdet om man ser till effekterna av de samlade förändringarna. En sådan förändring är att det införs ett generellt krav på att förvärvet av andelar ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat. En situation som tas upp i detta sammanhang är fall då den s.k. tioprocentsregeln varit tillämplig, bl.a. eftersom skillnaden mellan kriterierna ”huvudsakligen” och ”uteslutande eller så gott som uteslutande” inte är så stor procentuellt sett (från ca 75 till ca 90 procent).
Till dessa hör Husqvarna AB. NSD m.fl. menar även att det är oklart vad som gäller avseende derivat med hänsyn till att det i promemorian föreslås att samma definition av ränta ska gälla även för den riktade begränsningen av ränteavdrag. För NSD framstår det som oklart i vilken omfattning detta är avsett att utvidga tillämpningsområdet.
Enligt Fortum Sweden AB ligger fokus på omständigheter utanför Sverige och inte på att undersöka det affärsmässiga behovet av finansiering i det svenska bolaget som gäldenär. Det är enligt Fortum Sweden AB problematiskt att det inte anges tillräckligt exakta kriterier för när avdrag kommer att beviljas respektive vägras. Det är också problematiskt att det hänvisas till propositioner och rättspraxis som hänför sig till nuvarande och tidigare ränteavdragsbegränsningsregler, som enligt Fortum Sweden AB strider mot EU-rätten. Alla omständigheter som tidigare ansetts vara relevanta (t.ex. eventuell slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren, möjligheten att erhålla tillskott etc.) ska undersökas. Det är också motstridigt att man i motiveringarna i sig anger att tillämpningsområdet för de nya reglerna ska vara betydligt snävare än tidigare, men att man i huvudsak ändå hänvisar till exakt samma prövningskriterier som tidigare.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det är olyckligt att förslaget inte ger en god bild av vilka uttalanden i förarbeten som ska anses vägledande för tillämpningen av de nya reglerna.
Sveriges advokatsamfund anför att utformningen rent tekniskt innebär en väsentlig insnävning i förhållande till dagens regel och att det enligt promemorian innebär att endast skuldförhållanden som från cirka 90–95 procent upp till 100 procent är betingade av skatteskäl ska träffas av reglerna. I praktiken förekommer det inte att domstolarna bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl. Vidare ska samma faktorer beaktas som i dag vid bedömningen av om syftet är att erhålla en väsentlig skatteförmån och bedömningen kan förutses bli lika oförutsebar som enligt de nuvarande reglerna. Även den föreslagna insnävade riktade ränteavdragsbegränsningsregeln är svårtillämplig, oförutsebar samt medför svårigheter att upprätthålla likabehandling i rättstillämpningen. Något konkret underlag avseende omfattningen av de situationer då den riktade ränteavdragsbegränsningen skulle kunna tillämpas redovisas inte i promemorian.
Enligt Förvaltningsrätten i Stockholm föreslås visserligen en viss inskränkning och förenkling av den nuvarande regleringen men flera tillämpningsproblem kvarstår. Det gäller t.ex. frågan om vad som utgör en intressegemenskap och vem som är verklig mottagare av ränteinkomsten, även om den problematiken kan antas minska något genom förslaget att ta bort den s.k. tioprocentsregeln. Den föreslagna ändringen i det s.k. undantaget från tioprocentsregel från ”huvudsakligen” till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” kan möjligen underlätta tillämpningen något i vissa fall, men det kan antas att det i flertalet fall fortfarande kommer att vara fråga om svåra och tidskrävande bedömningar.
Skatteverket avstyrker att begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” används generellt och menar att 10 procent är ett för lågt krav på affärsmässighet. I stället bör ett krav på 25 procent gälla, dvs. begreppet huvudsakligen bör användas. Förslagen i promemorian innebär avsevärda förändringar av regelverket. Att minska reglernas effektivitet är inte lämpligt. Enligt Skatteverket är det inte helt klart vad den föreslagna nya avgränsningen till att skuldförhållandet ska vara ”uteslutande eller så gott som uteslutande” i stället för ”huvudsakligen” innebär. Fall som i vart fall bör omfattas är sådana där koncernstrukturer
byggs upp i syfte att få ränteavdrag och där motsvarande ränteintäkt inte beskattas eller är föremål för låg beskattning och att fordringarna läggs i särskilt tillskapade bolag för detta ändamål. Enligt verket bör bolag som i sig inte har någon egen verksamhet av betydelse kunna anses vara till för att så gott som uteslutande vara en part i aktuellt skuldförhållande för att uppnå de skattefördelar detta medför. Nuvarande regelverk bedömer Skatteverket har varit relativt effektivt i förhållande till företag som tidigare har haft väldigt höga räntesatser på interna lån, upp till 16 procent i många fall. Den föreslagna avgränsningen till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” kommer att medföra en minskning av effektiviteten i detta hänseende. Vidare anser Skatteverket att begreppet ”avse” en skuld i 24 kap. 20 § kan medföra att en del av det som borde omfattas kan falla utanför den föreslagna utformningen av definitionen av ränteutgifter. Skatteverket anser att även andra förhållanden som leder till ränteutgifter enligt den föreslagna definitionen ska anses utgöra skuld och skuldförhållande vid tillämpning av reglerna.
Swedish Hospital Partners AB anser att det är positivt att kraven för tillämpning av undantaget från tioprocentsregeln föreslås att ytterligare skärpas, men de få situationer som torde kunna omfattas av det nya undantaget rättfärdigar inte att en sådan rättsosäker bestämmelse finns i inkomstskattelagen. Därför bör i vart fall undantaget från tioprocentsregeln slopas.
AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anför i ett gemensamt yttrande att om reglerna behålls så behövs förtydliganden avseende tillskottsregeln i enlighet med förarbetsuttalandena till 2013 års regler. Med hänsyn till deras särskilda situation bör presumtionen vara uppfylld när den externa upplåningen är större än den interna utlåningen, dvs. det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet är därmed affärsmässigt.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att en prövning av relevansen av så kallade kapitaltillskott inte ska ske. I förslaget anges att kapitaltillskott ska beaktas med ungefär samma ”anvisningar” för tillämpningen som tidigare, trots att det ska tas bort från lagtexten. Det uppstår ingen förbättring utan i stället en ännu större oklarhet. Astra Zeneca AB menar att en betydande osäkerhet kommer att kvarstå trots försök till insnävning bl.a. eftersom skatteförmånen ska bedömas utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv samt eftersom man även fortsättningsvis ska beakta om ett tillskott hade kunnat lämnas. Enligt Skatteverket är den omständigheten att ett internt förvärv i stället kan ske via tillskott det egentliga skälet till att ett skuldförhållande inte behöver etableras vid interna förvärv, dvs. skuldförhållandet etableras av skatteskäl. Stockholms kommun och Halmstads kommun anser att det bör införas ett särskilt undantag för kommunala bolag. Halmstads kommun menar dock att det är positivt att det inte längre ska framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas särskilt.
Industrins Finansförening betonar att det bör beaktas att företag i större koncerner i regel har en centraliserad upplåningsfunktion placerad i moderföretaget eller ett s.k. treasuryföretag som ansvarar för all extern upplåning. Internbanksfunktionen innebär att man får en central överblick av penning- och valutaflöden vilket möjliggör en effektiv
likviditets- och valutaplanering, dvs. synergivinster. Även Astra Zeneca AB påpekar att treasury-funktionen ofta är lokaliserad till moderbolaget. Stockholms kommun hänvisar till vad SKL har anfört och tar upp att reglerna motverkar en kostnadseffektiv internbankslösning.
Skatteverket anser att det inte är tillräckligt att lägga större krav på affärsmässighet enbart vad gäller förvärvet, utan att det är själva skuldförhållandet som borde bli föremål för högre krav. Skatteverket menar även att det bör förtydligas vad som gäller avseende Högsta förvaltningsdomstolens uttalande (HFD 2011 ref. 90 I) om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att samma prövning av ränteavdraget ska ske oavsett om skulden finansierar förvärv av delägarrätter eller något annat. En förändring i detta avseende skulle göra prövningen enklare och mer förutsägbar. Kammarrätten i Göteborg anser att det bör förtydligas om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som Högsta förvaltningsdomstolen har gjort i HFD 2011 ref. 90 är avsedd att upprätthållas. Kammarrätten hänvisar till förslaget i promemorian som innebär att ett förvärv av delägarrätter endast behöver vara väsentligen affärsmässigt motiverat i stället för huvudsakligen.
Swedish Hospital Partners AB anser att dagens riktade ränteavdragsbegränsningsregler bör begränsas till koncerninterna lån om de inte slopas. Skatteverket anser däremot att breddningen av back-to-back regleringen medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. Skatteverket föreslår att det i lagtexten läggs till att med fordran avses också ett annat förhållande som har ett samband med det förhållande som innebär en ränteutgift.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, NSD m.fl. och Sveriges advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier, Atlas Copco AB,
Fortum Sweden AB, SRF konsulternas förbund samt AB Industrivärden,
Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anser att den föreslagna förändringen inte är tillräcklig för att skapa ökad klarhet och ifrågasätter om det blir möjligt att begära förhandsbesked. Ett skäl som anges är att man ska se till ”omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap”. NSD m.fl. anför att förhandsbeskedsmöjligheten har varit avgörande för legitimiteten av lagen 1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Avsaknaden av möjlighet att få förhandsbesked innebär att det kan ta upp till tio år innan skatteprocesser avseende regleringen blir slutligen avgjorda. Sveriges advokatsamfund noterar att det i praktiken visat sig mycket svårt att erhålla förhandsbesked avseende räckvidden av reglerna, då de normalt bedömts huvudsakligen aktualisera utrednings- och bevisfrågor. Swedish
Private Equity & Venture Capital Association (SVCA) tar upp att Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att de situationer i vilka reglerna kan vara tillämpliga oftast inte lämpar sig för förhandsbesked. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet betonar vikten av att det är möjligt att erhålla förhandsbesked från Skatterättsnämnden om innebörden av reglerna. Kammarrätten i Göteborg anför att det är sannolikt att Skatteverkets beslut i frågor om ränteavdragsbegränsningar kommer att överklagas i stor utsträckning. Det är också sannolikt att
målen kommer att vara omfattande och rättsligt svårbedömda. Vissa frågor kan komma att få svar genom förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Högsta förvaltningsdomstolen har dock undanröjt ett antal avgöranden från Skatterättsnämnden i frågor om de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna (se bl.a. HFD 2014 not. 84) och enligt kammarrätten finns det mot den bakgrunden skäl att anta att förhandsbesked inte kan svara på alla frågor inom området.
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet, Sveriges advokatsamfund, Fortum Sweden AB, SVCA och Husqvarna AB samt AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anser att det finns skäl att ifrågasätta om den riktade regeln är förenlig med EU-rätten. Husqvarna AB menar att reglerna i vart fall inte är proportionerliga och tar upp kravet på precision och förutsägbarhet samt bevisbördans placering. Vad gäller bevisbördan anför Fortum Sweden AB att man enligt nuvarande praxis utgått från en slags presumtion om skattekringgående vilket den skattskyldige är tvungen att motbevisa. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet menar att särskilt rekvisitet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” är svårtytt och för fram att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln bör omarbetas på ett sådant sätt att någon särskild ränteavdragsbegränsning inte behövs. Även Förvaltningsrätten i Stockholm och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet framför liknande synpunkter.
Skälen för regeringens förslag
Tillämpningsområdet
Regeringen gör i avsnitt 8.2 bedömningen att det är nödvändigt att behålla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna för att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap. Vidare görs bedömningen att tillämpningsområdet för reglerna bör inskränkas bl.a. med anledning av de förändringar i övrigt som föreslås avseende avdragsrätten för ränteutgifter i företagssektorn. En generell ränteavdragsbegränsning i form av en EBITDA-regel på 30 procent kommer att minska möjligheten till aggressiv skatteplanering med ränteavdrag. Det bör även beaktas att det avdragsförbud som föreslås för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer begränsar möjligheterna till ränteavdrag i vissa fall, se avsnitt 7. I likhet med bedömningen i promemorian anser regeringen att det är lämpligt att den riktade avdragsbegränsningen ska gälla i de situationer som är särskilt angelägna för att skydda skattebasen mot skatteplanering utöver övriga ränteavdragsbegränsningsregler.
Det skulle kunna övervägas att ändra tillämpningsområdet till att endast omfatta vissa transaktioner. Syftet skulle vara att reglerna då riktas in på en viss form av skatteplanering med interna lån. En nackdel med en sådan utformning är att företag då måste särskilja vad lånet har använts till. En sådan reglering skulle även vara enkel att kringgå. Exempelvis skulle det kunna ske genom att lånet används för att lämna ett kapitaltillskott till ett företag inom intressegemenskapen som i sin tur vidtar den tänkta transaktionen. För att undvika kringgåenden skulle det behövas kompletterande regler som begränsar avdragsrätten i varje
specifik situation, vilket skulle medföra en komplicerad reglering (se prop. 2012/13:1 s. 236).
Av Skatteverkets rapport den 12 januari 2016 ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn – Uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” (dnr 131 674362-15/113) framgår det att det fortfarande förekommer skatteplanering med interna räntor i betydande omfattning. Interna skulder kan skapas på många olika sätt. Vid sidan av förvärv av delägarrätter kan det t.ex. ske genom att lån upptas för förvärv av koncernfordringar eller andra rörelsetillgångar eller för utdelning.
Mot denna bakgrund bör tillämpningsområdet för den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln inte ändras, dvs. alla lån inom en intressegemenskap bör omfattas. Detta innebär exempelvis att ränteutgifter på interna lån som används för förvärv av fordringsrätter, lån för vinstutdelning och upplupen ränta när räntan inte betalats kontant samt nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter omfattas av tillämpningsområdet.
Avdrag får inte göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner
Enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler får avdrag inte göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner även om förhållandena är huvudsakligen affärsmässiga. Det kommer till uttryck genom att avdrag bara får göras enligt ventilen om räntemottagaren hör hemma inom EES eller, under vissa villkor, i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal.
Som skäl för begränsningen anges bl.a. att det finns stora incitament att av skattemässiga skäl etablera koncerninterna skuldförhållanden som medför att vinster upparbetade i Sverige inte beskattas här, vilket utgör ett allvarligt hot mot bolagsskattebasen. Som exempel nämns att en koncern kan strukturera ett låneförhållande inom intressegemenskapen på ett sådant sätt att räntan betalas till en mottagare i en jurisdiktion med mycket låg beskattning eller ingen beskattning alls (se prop. 2012/13:1 s. 263 f.).
Även med beaktande av att det införs ett nytt system för ränteavdrag, bl.a. i form av en generell ränteavdragsbegränsningsregel, finns det fortfarande skäl för att avdrag inte bör få göras för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner. Det innebär att en motsvarande regel som den som gäller i dag bör finnas i den riktade begränsningsregeln. Ingen av de remissinstanser som har svarat har haft några synpunkter vad gäller detta. Regeringen anser att möjligheten att göra avdrag som utgångspunkt bör avgränsas till räntebetalningar till företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten och som hör hemma i en stat inom EES och eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I övriga fall bör det ställas särskilda krav för att undvika att avdrag för ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner ska få göras. Som framgår nedan föreslås det att tioprocentsregeln ska tas bort som allmän undantagsregel bl.a. för att underlätta tillämpningen av reglerna. Regeringen anser dock att ett motsvarande krav bör ställas för avdragsrätt i dessa övriga fall, för att undvika att avdrag får göras när
betalningar görs till en lågskattejurisdiktion. För att motverka skatteplanering t.ex. genom slussning och för att skydda skattebasen bör regeln således ha en motsvarande utformning som tioprocentsregeln i 2013 års regler. Det innebär att regeln bör utformas så att avdrag får göras om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten skulle ha beskattats för inkomsten med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. I jämförelse med dagens tioprocentsregel kommer den dock att behöva tillämpas i betydligt färre fall.
Förslaget innebär, på samma sätt som enligt gällande regler, att det ska handla om ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” eller annorlunda uttryckt ”den verklige mottagaren” för att avdrag ska få göras för ränteutgiften. Det kan finnas situationer då det är mer än en verklig mottagare. Vidare innehåller regeln, i likhet med 2013 års regler, ett s.k. hypotetiskt test som innebär att bedömningen ska avse den specifika inkomsten isolerat när beskattningsnivån avgörs (se bl.a. prop. 2008/09:65 s. 59 ff. vad gäller tillämpningen av dessa begrepp).
Även om kriterierna för avdragsrätt föreligger, dvs. det är inte fråga om ränteutgifter till lågskattejurisdiktioner, gäller dock att avdrag inte får göras i missbruksfall. Se vidare nedan.
Undantagsreglerna ersätts 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler innehåller flera undantagsregler och kompletteringsregler. Av Skatteverkets rapport den 10 januari 2017 framgår det att tioprocentsregeln är svårtillämpad när det gäller det hypotetiska testet och bedömningen av ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”. I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att det är lämpligt att ersätta undantagsreglerna för att inte komplicera systemet. Några av remissinstanserna anser att förslaget att ta bort den s.k. tioprocentsregeln kan antas minska problematiken något, även om de menar att det fortfarande blir fråga om svåra och tidskrävande bedömningar (till dessa hör Förvaltningsrätten i Stockholm). SSAB AB anför att även om en viss mån av osäkerhet kommer att bestå bör den snävare utformningen leda till mindre kontroverser och oklarheter.
Ändringarna av reglerna kan göras på olika sätt. Ett sätt är att införa undantag i form av ett objektivt i stället för ett subjektivt test. Ett objektivt test skulle dock inte kunna utformas med en sådan träffsäkerhet att den skatteplanering som den riktade regeln är avsedd att träffa skulle motverkas. En annan ändring skulle kunna vara att endast behålla ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden. Det är dock inte lämpligt eftersom det skulle innebära att fler skuldförhållanden än vad som är avsett skulle träffas.
Ett tredje alternativ är ha kvar en liknande regel som det undantag som enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler gäller för tioprocentsregeln, dvs. att avdrag inte får göras om skuldförhållandet har uppkommit huvudsakligen för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta skulle gälla oavsett om inkomsten beskattades med 10 procent eller inte hos mottagaren av räntebetalningen. En sådan regel föreslås i promemorian. Swedish Hospital
Partners AB anser att det är positivt att det nya undantaget innebär att
regeln skärps, men att det borde slopas helt eftersom de få situationer som torde kunna omfattas inte rättfärdigar en sådan rättsosäker bestämmelse. Enligt regeringen är det inte lämpligt med ett slopande av undantaget eftersom det inte skulle motverka skatteplanering med ränteavdrag på avsett sätt. En fördel med en liknande regel som det undantag som enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler gäller för tioprocentsregeln är att den bedöms vara träffsäker utifrån syftet att komma åt skatteplanering med ränteavdrag avseende interna skulder. Regeln bör dock ha en snävare tillämpning och avdrag för ränteutgifter på interna lån bör enligt regeringen bara nekas om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Skatteverket avstyrker att begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” används och förordar begreppet huvudsakligen. Regeringen anser dock att det måste beaktas att den riktade regeln även kommer att samverka med den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln och de föreslagna reglerna mot hybrida missmatchningar enligt vilka ränteavdrag även kan komma att begränsas. Reglerna mot hybrida missmatchningar kommer t.ex. att vara tillämpliga i vissa fall som omfattas av 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (se närmare nedan).
Med ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses i inkomstskattelagen från cirka 90–95 procent upp till 100 procent (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504). Det handlar således om skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall. Som anges ovan är syftet att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar. Det är inte möjligt att ange någon exakt beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger, men det ska inte röra sig om mindre belopp.
Bland annat NSD m.fl., FAR och Stena Fastigheter AB ifrågasätter om det verkligen är fråga om en insnävning av den s.k. tioprocentsregeln eftersom bl.a. skillnaden mellan kriterierna ”huvudsakligen” och ”uteslutande eller så gott som uteslutande” inte är så stor procentuellt sett (från ca 75 procent till ca 90 procent). Sveriges advokatsamfund anför att även om utformningen rent tekniskt innebär att endast skuldförhållanden som till cirka 90–100 procent är betingade av skatteskäl ska träffas av reglerna, så förekommer det inte i praktiken att domstolarna bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl.
Skatteverket är av en annan uppfattning än ovan nämnda remissinstanser och påpekar att förslaget till nya riktade regler bl.a. innebär att man som huvudregel får dra av räntor på skulder till alla företag inom
EES och i stater med vilka Sverige har skatteavtal, oavsett om företagen är lågbeskattade eller inte. Sådant som nu omfattas av ventilen och måste vara affärsmässigt till minst 75 procent för att avdrag ska få göras behöver enligt förslaget bara vara affärsmässigt till 10 procent. Detta är en avsevärd förändring av regelverket. Förslaget innebär även att det så kallade undantaget från tioprocentsregeln, där begreppet huvudsakligen används (vilket innebär att 25 procent affärsmässighet räcker för avdrag) ändras till begreppet uteslutande eller så gott som uteslutande. Det innebär att 10 procent affärsmässighet räcker för avdrag, vilket enligt Skatteverket också är en avsevärd förändring av regelverket.
I likhet med vad Skatteverket anför och den bedömning som görs i promemorian anser regeringen att tillämpningsområdet med den föreslagna utformningen sammantaget blir betydligt snävare än i dag. Syftet med den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln är att den ska omfatta sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där den generella ränteavdragsbegränsningsregeln och avdragsförbudet vid hybrida missmatchningar inte är tillräckliga. En sådan regel fungerar som en särskild missbruksregel för interna skulder. Vad gäller synpunkten att domstolarna inte bedömer till hur många procent ett förfarande utgörs av specifika skäl, vilket Sveriges advokatsamfund tar upp, har regeringen följande kommentarer. En helhetsbedömning ska göras av förutsättningarna. Prövningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån är jämförbar med när domstolar t.ex. värderar det samlade bevisvärdet utifrån termer som ”sannolikt”, ”övervägande sannolikt” eller ”styrkt”. Även i dessa fall ska en helhetsbedömning göras av de omständigheter som domstolen ska pröva. Exempelvis är uttalanden i förarbetena om att ”huvudsakligen” anses motsvara 75 procent eller att ”uteslutande eller så gott som uteslutande” motsvarar cirka 90–95 procent upp till 100 procent avsett som ett stöd för tillämparen och gäller generellt för hela inkomstskattelagen. Kriterier som ”huvudsakligen”, ”skatteförmån” och ”affärsmässigt” finns i olika EU-direktiv på företagsskatteområdet. Att det ska göras en bedömning utifrån sådana kriterier är inte någonting unikt för svensk lagstiftning. Syftet med begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” är inte att en bedömning ska ske utifrån den specifika procentsatsen. I stället indikerar det att vid tillämpning av regeln så krävs det en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att undantagsreglerna i sin nuvarande form ersätts av en regel som innebär att avdrag inte får göras för ränteutgifter som avser interna skulder om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Detta gäller även om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda för avdrag.
I promemorian gjordes bedömningen att den föreslagna utformningen är förenlig med Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Bland annat
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet och Sveriges advokatsamfund anser att det finns skäl att ifrågasätta om den riktade regeln är förenlig med EU-rätten. Husqvarna AB menar att reglerna i vart fall inte är proportionerliga och tar bl.a. upp kravet på precision och förutsägbarhet. Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet för bl.a. fram att EBITDA-regeln bör omarbetas på ett sådant sätt att någon särskild ränteavdragsbegränsning inte behövs. Även Förvaltningsrätten i
Stockholm och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet framför liknande synpunkter. I motsats till dessa remissinstanser anser regeringen att förslagen är förenliga med EU-rätten. Vidare skulle det inte vara tillräckligt att endast införa EBITDA-regler med hänsyn till behovet av att skydda bolagsskattebasen, vilket framgår av avsnitt 8.2.
Husqvarna AB och Fortum Sweden AB lämnar synpunkter som rör bevisbördan. Regeringen delar promemorians bedömning att det är
företaget som ska visa att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda. Inga ändringar föreslås således när det gäller frågan om enligt vilka regler prövningen ska göras (se prop. 2012/13:1 s. 250 f.). Detta innebär att prövningen ska ske enligt samma regler som gäller för andra avdragsyrkanden i inkomstskattelagen. Enligt huvudregeln i 66 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, ska beslut om omprövning till nackdel för den skattskyldige meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Efter tvåårsfristen kan beslut om efterbeskattning fattas (66 kap. 27 § SFL). En sådan utformning bedöms vara förenlig med FEUF.
Har skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån?
Vid bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till den nu gällande lagstiftningen (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 253 och 254 samt s. 333 och 334). Där framgår bl.a. att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen. Detta innebär att hela låntagarens skuldsituation ska beaktas och att en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv. Bedömningen ska göras utifrån omständigheterna som är hänförliga till det aktuella skuldförhållandet vid tidpunkten för räntebetalningen.
Några remissinstanser ser problem med att skatteförmånen ska bedömas utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv (till dessa hör Astra Zeneca AB, Fortum Sweden AB och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet). Skatteverket understryker dock behovet av effektiva regler och lämnar vissa förslag i skärpande riktning. Enligt regeringens bedömning skulle en regel som endast ser till gäldenärens perspektiv riskera att vara verkningslös. Om regeln ska få avsedd effekt är det nödvändigt att de relevanta omständigheterna som har samband med skuldförhållandet beaktas, vilket förutsätter att man även ser till omständigheter som rör borgenären.
NSD m.fl. anser att de grundläggande problemen kvarstår med förslagen. Det är samma faktorer som ska beaktas vid en prövning mot de förslagna reglerna. Sveriges advokatsamfund menar att det i promemorian inte redovisas något konkret underlag avseende omfattningen av de situationer då den riktade ränteavdragsbegränsningen skulle kunna tillämpas. Skatteverket anför bl.a. följande. Det är svårt att med klarhet säga vad en avgränsning till ”uteslutande eller så gott som uteslutande” i stället för ”huvudsakligen” innebär. I likhet med vad som gäller enligt 2013 års regler bör de fall kunna träffas där koncernstrukturer byggs upp i syfte att få avdrag för ränteutgiften och det inte blir någon beskattning av motsvarande ränteintäkt (eller låg beskattning) samt att fordringarna läggs i särskilt tillskapade bolag för detta ändamål.
Vidare bör bolag som i sig inte har någon egen verksamhet av betydelse kunna identifieras vara till för att så gott som uteslutande vara en part i aktuellt skuldförhållande just för de skattefördelar detta medför. Det är enligt Skatteverket inte helt klart hur höga räntesatser (där man har sett
upp till 16 procent i många fall inom koncerner) förhåller sig till den föreslagna avgränsningen ”uteslutande eller så gott som uteslutande”.
I förarbetena till 2013 års regler anges både sådant som talar för en begränsning och sådant som talar emot, exempelvis om det handlar om slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren eller om det är egenupparbetade medel som lånas ut (detta berörs mer nedan). Detta är sådant som bör beaktas även fortsättningsvis, men bedömningen ska ske utifrån de förändringar som föreslås i denna proposition. Om det exempelvis rör sig om slussning så innebär begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering (uttryckt i procent rör det sig om cirka 90–95 procent upp till 100 procent). Som Skatteverket tar upp räcker det således med en relativt liten förekomst av andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå väsentliga skattefördelar. Således kommer färre situationer att träffas än med 2013 års regler.
Ett av flera exempel som anges i förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att en fordran flyttas av skatteskäl. Även följande exempel som tas upp i 2013 års förarbeten bör utgöra utgångspunkt för bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån. En omständighet som bör beaktas är att det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och att slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Om t.ex. skuldförhållandet enbart har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit kan det tala för att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Den omständigheten att långivande företag hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån är något som bör beaktas tillsammans med övriga omständigheter, vilket tas upp nedan. En annan situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran. Vidare är kapitalets ursprung en faktor som bör ingå i bedömningen. Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl. Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan av de omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte.
I avsnitt 6.2.5. konstateras bl.a. att med en EBITDA-regel kan en utjämning genom koncernbidragssystemet av räntenetton påverka möjligheterna att samtidigt utjämna resultatet. Mot denna bakgrund kan företagsgrupper därför i samband med införandet av en EBITDA-regel behöva göra vissa omstruktureringar i syfte att anpassa gruppen efter det nya skatterättsliga regelverket, t.ex. genom ett internt förvärv av delägarrätter. Om en omstrukturering enbart görs i detta syfte bör det normalt
sett inte röra sig om en sådan hög grad av skatteplanering som de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna är avsedda att motverka. Även i en sådan situation måste dock en helhetsbedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet och av om det förekommer andra omständigheter som måste beaktas.
En märkbart hög räntenivå är också något som kan beaktas tillsammans med omständigheterna i övrigt, vilket Skatteverket har tagit upp. Detta berörs närmare nedan vad gäller frågan om möjligheten att lämna kapitaltillskott ska beaktas. I likhet med vad som gäller enligt 2013 års regler finns det anledning att beakta hur strukturen ser ut och om olika former av hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation. Avseende det sistnämnda får hänsyn tas till att hybridsituationer kan neutraliseras exempelvis genom bestämmelsen om utdelning på vissa utländska andelar i 24 kap. 19 § IL (i nuvarande lydelse) samt av de regler mot hybrida missmatchningar som föreslås införas, se avsnitt 7. Sistnämnda regler är mekaniskt utformade, förutsebara och innebär ett definitivt avdragsförbud. En hybrid missmatchningssituation kan uppstå genom användande av hybridinstrument eller hybridföretag, dvs. instrument som behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat respektive företag som behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat och som delägarbeskattat subjekt i den andra staten. En missmatchningssituation kan även uppstå genom skillnader i hur stater allokerar inkomster. Reglerna mot hybrida missmatchningar kommer således att vara tillämpliga i flera av de gränsöverskridande fall som omfattas av 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler. Dessa regler och avdragsförbudet för efterställda skulder kommer att tillämpas före de riktade reglerna, se avsnitt 6.2.7. Det innebär att många gränsöverskridande situationer kommer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna.
För NSD m.fl. framstår det som oklart i vilken omfattning vissa derivat kommer att omfattas med anledning av förslaget att definitionen av ränta även ska gälla de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Vidare anser skatteverket att begreppet ”avse” en skuld i 24 kap. 20 § kan medföra att en del av det som borde omfattas kan falla utanför den föreslagna utformningen av definitionen av ränteutgifter. Enligt verket bör därför även andra förhållanden som leder till ränteutgifter enligt den föreslagna definitionen anses utgöra skuld och skuldförhållande. Skatteverket föreslår också att bestämmelsen bör utvidgas till att omfatta ränteutgifter som, direkt eller indirekt, har samband med en skuld till ett företag intressegemenskapen.
Ersättningar på derivatinstrument såsom options-, termins- eller swapavtal anses jämförbara med ränta, vilket framgår av avsnitt 9. En förutsättning för att sådant som i sig omfattas av definitionen av ränteutgifter, såsom en ersättning på ett derivat, ska kunna träffas av de riktade reglerna är dock att det är fråga om ett skuldförhållande inom en intressegemenskap. Det är viktigt att tillämpningen av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna blir så förutsebar som möjligt. Några sådana förändringar som Skatteverket föreslår och som innebär att bestämmelsen utvidgas bör därför inte göras. De föreslagna reglerna kommer dock att följas upp, se avsnitt 14.
I enlighet med vad som anges i avsnitt 7.1 kommer det att införas ytterligare hybridregler med anledning av det direktiv som i det avsnittet benämns ändringsdirektivet. De regler som ska införas i ett andra steg ska tillämpas från och med den 1 januari 2020. Det ska även införas bestämmelser avseende den skattemässiga behandlingen av vissa transparenta företag som ska tillämpas från och med den 1 januari 2022. En sådan hybridregel innebär att svenska handelsbolag i vissa fall kommer att beskattas för inkomst som inte tas upp till beskattning av delägarna utomlands. De bestämmelser som ska införas i ett andra steg kommer att begränsa avdragsrätten för ränteutgifter i ytterligare situationer, vilket innebär att inte heller dessa situationer kommer att bli föremål för prövning enligt den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln när reglerna har trätt i kraft 2020.
I likhet med vad som sägs i prop. 2012/13:1 s. 252 bör det även i fortsättningen tas hänsyn till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för utdelning befinner sig i (se prop. 2008/09:65 s. 65). Enligt nämnda förarbeten är omständigheter som talar för att det rör sig om sådana skattefördelar som regeln är avsedd att träffa t.ex. lån för att finansiera ett intresseföretags förvärv av delägarrätter från ett annat företag inom intressegemenskapen. En annan omständighet är att räntan på de interna lånen avviker på ett märkbart sätt. Omständigheterna ska dock bedömas utifrån att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering för att en väsentlig skatteförmån ska anses ha uppkommit vid tillämpning av de föreslagna reglerna. Vidare framgår det av nämnda förarbeten att avsikten inte är att en väsentlig skatteförmån alltid ska anses föreligga enbart på grund av den särskilda skattesituation som ett företag som kan göra avdrag för lämnad utdelning befinner sig i. Det framgår också att med hänsyn till effekterna av den s.k. substansrabatten, så bör den omständigheten att ett investmentföretag har skulder till externa parter som överstiger de fordringar som investmentföretaget har på sina intresseföretag utgöra en presumtion för att det huvudsakliga skälet för att skuldförhållandet har uppkommit inte är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Regeringen anser att detta även bör gälla vid prövningen enligt de föreslagna reglerna av om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Industrins Finansförening och Astra Zeneca AB tar upp att företag i större koncerner i regel har en centraliserad upplåningsfunktion placerad i moderföretaget eller ett s.k. treasuryföretag som ansvarar för all extern upplåning. Stockholms kommun är av uppfattningen att reglerna inte ska motverka en kostnadseffektiv internbankslösning.
På motsvarande sätt som gäller enligt 2013 års regler ska kortfristiga skulder normalt sett anses vara affärsmässigt motiverade, vilket bl.a. innebär att normal s.k. cash-pool och internbanksverksamhet inte omfattas av begränsningen (se bl.a. prop. 2012/13:1 s. 258). I förarbetena till 2013 års regler framgår även att det normalt sett inte är fråga om kortfristiga skulder vid större investeringar. Vidare gäller även fortsättningsvis att en effektiv likviditetshantering inom en koncern är ett affärsmässigt skäl för skuldförhållandet. Detta ska dock vägas mot övriga omständigheter som legat till grund för skuldförhållandet och en prövning måste göras i varje enskilt fall av om avdrag ska få göras enligt
den riktade regeln även avseende lån från en cash-pool eller en internbank.
Särskilt om kapitaltillskott
I promemorian gjordes bedömningen att, i likhet med vad som gäller enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler, frågan om tillskott kunnat lämnas är en sådan omständighet som bör beaktas tillsammans med övriga relevanta omständigheter vid tillämpningen av den nu föreslagna regeln (se prop. 2012/13:1 s. 253).
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att en prövning av relevansen av så kallade kapitaltillskott inte ska ske och menar att förslaget innebär större oklarhet. Astra Zeneca AB menar att eftersom man även fortsättningsvis ska beakta om ett tillskott hade kunnat lämnas så kommer det fortfarande att vara oklart när t.ex. ett dotterbolag kan låna med avdragsrätt från sitt moderbolag. Skatteverket anför att den omständigheten att ett internt förvärv i stället kan ske via tillskott är det egentliga skälet till att ett skuldförhållande inte behöver etableras vid interna förvärv, utan skuldförhållandet uppkommer av skatteskäl. Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag (SABO) och Sveriges
Byggindustrier tar upp att möjligheten att lämna eventuella kapitaltillskott försvåras av EU:s statsstödsregler.
Regeringen anser, i likhet med bedömningen i promemorian, att kapitaltillskott är något bland flera faktorer som bör beaktas vid prövningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå skattefördelar. Hänsyn bör dock exempelvis tas till om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vid bedömningen kan det beaktas om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller om långivaren tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen. I en sådan situation skulle företaget som har lämnat ett tillskott ha kunnat lämna det direkt till företaget som är i behov av finansiering.
Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) har i skrivelser den 22 maj 2015 (Fi2015/3131) och den 15 juni 2016 (Fi2016/02421) hemställt att regeringen snarast måste ta initiativ till en ändring av den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL så att hänsyn tas till de förhållanden som råder för verksamhet som kommuner och landsting bedriver genom aktiebolag.
SKL anser att det finns problem vid tillämpningen av denna bestämmelse och den omständigheten att det då ska beaktas om finansieringen i stället hade kunnat ske genom kapitaltillskott. SKL tar upp att Skatteverket i ställningstagandet den 10 mars 2014 Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där långivaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt (dnr 131 125056-14/111) har gett uttryck för en tolkning av tillämpningen av ventilen som är för restriktiv och har fått till följd att kommuner och landsting avvecklar sina internbanker. Enligt SKL medför det osäkrare placeringar av tillgängliga medel och dyrare lån. I första hand anser SKL att bl.a. kommunsektorn bör undantas. Om det inte anses möjligt anser SKL att ett alternativ skulle kunna vara att bestämmelserna om att det vid bedömningen av affärsmässigheten särskilt ska beaktas om finansiering-
en kunnat ske genom tillskott kompletteras med ytterligare faktorer som också ska beaktas. Som exempel på ytterligare faktorer anges skälen för internlånen, företagets soliditet och räntans storlek. Då blir det enligt SKL tydligt att en mer nyanserad bedömning måste göras än vad Skatteverket har gett uttryck för i tillämpningen.
I remissvar anför Stockholms kommun och Halmstads kommun att det bör införas ett särskilt undantag för kommunala bolag. Halmstads kommun menar dock att det är positivt att det i promemorian föreslås att det inte längre ska framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott ska beaktas särskilt, även om osäkerhet kvarstår med hänsyn till att reglerna bygger på subjektiva bedömningar.
I likhet med vad som gäller för 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är utgångspunkten att reglerna ska vara neutrala och omfatta alla juridiska personer. Regeringen delar därför bedömningen i promemorian att reglerna inte bör innehålla undantag för vissa sektorer. Något undantag för kommunsektorn som SKL efterlyser i sin hemställan och som Stockholms kommun och Halmstads kommun efterfrågar i sina remissvar är således inte lämpligt. När det gäller möjligheten att lämna tillskott anser regeringen att detta inte längre bör vara en omständighet som särskilt ska lyftas fram framför andra omständigheter som ska beaktas och därmed inte ha samma betydelse vid tillämpningen av den föreslagna regeln. På motsvarande sätt som var avsikten med 2013 års tillskottsregel, ska även andra omständigheter som påverkar om det är möjligt att lämna tillskott beaktas (se prop. 2012/13:1 s. 260 ff.). Exempelvis är skälen för internlånen och nivån på räntan sådant som bör beaktas vid den samlade bedömning som ska göras. Andra omständigheter som fortsatt bör tala för att avdrag för ränteutgifter inte bör få göras är att det rör sig om internt finansierade interna förvärv. Mot denna bakgrund anser regeringen att det inte längre uttryckligen bör framgå av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott särskilt ska beaktas.
Skatteverket och Kammarrätten i Göteborg anser att det bör förtydligas vad som gäller avseende Högsta förvaltningsdomstolens uttalande (HFD 2011 ref. 90 I) om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Skatteverket tar även upp HFD:s praxis på området och undrar om omorganisationer i princip aldrig ska anses vara affärsmässiga enligt den aktuella regeln samt efterlyser förtydliganden kring vad som bör gälla avseende möjligheten att lämna tillskott. Det är enligt Skatteverket viktigt att man kan hämta vägledning från Högsta förvaltningsdomstolens praxis.
Högsta förvaltningsdomstolen gör i ett antal avgöranden (HFD 2011 ref. 90 I–V, HFD 2012 ref. 6 och HFD 2012 not. 3) bedömningen att koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån inte innebär någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet, men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Vidare konstaterar domstolen att sådana omstruktureringar i de allra flesta fall i stället kan ske genom tillskott. Enligt regeringens uppfattning bör vägledning hämtas från dessa avgöranden även vid tillämpning av de föreslagna reglerna. Av dessa följer att möjligheten att lämna kapitaltillskott har särskild relevans vid finansiering av koncerninterna förvärv (detta berörs även nedan). Som framgår ovan är det dock inte en omständighet som i övrigt bör tillmätas större betydelse än andra omständigheter vid bedömningen av om
skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
Även fortsättningsvis bör bedömningen av om tillskott kunnat lämnas göras på intressegemenskapsnivå, dvs. inte bara utifrån det långivande och det låntagande företaget. Med hänsyn till att några remissinstanser har uttryckt att det föreligger osäkerhet kring den avsedda tillämpningen vill regeringen göra några förtydliganden. I enlighet med vad som anges i prop. 2012/13:1 s. 262 är avsikten inte att möjligheten att lämna kapitaltillskott från varje företag inom intressegemenskapen ska beaktas. Det bör beaktas att den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln ska träffa situationer av missbrukskaraktär och att den föreslagna EBITDA-regeln kommer att ha begränsande effekt. Det skulle därför kunna vara rimligt att avgränsa undersökningen av hur långt upp i ägarhierarkin eller hur långt i sidled inom intressegemenskapen som finansiering hade kunnat ske genom tillskott. I sammanhanget kan det konstateras att det i de fall som har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen har rört sig om en hög grad av inflytande. Som anges i prop. 2012/13:1 s. 261 kan förutsättningarna för att lösa finansieringsfrågan via tillskott vara större om låntagaren är ett, direkt eller indirekt, helägt dotterföretag. För att regeln ska få avsedd effekt behöver dock även andra ägarandelar kunna beaktas. Det bedöms dock inte vara nödvändigt att undersöka situationer där det finns ett väsentligt inflytande, vilket följer av 2013 års regler, utan det bör röra sig om en högre grad av inflytande.
AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB anför i ett gemensamt yttrande att om reglerna behålls så behövs förtydliganden avseende tillskottsregeln i enlighet med förarbetsuttalandena till 2013 års regler.
Ovan berörs bedömningen av om ett skuldförhållande har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I likhet med vad som anges i promemorian så gäller de förtydliganden som görs i prop. 2012/13:1 s. 252 och 253 avseende investmentföretag även vid prövningen enligt den föreslagna riktade begränsningsregeln. Där anges bl.a. följande. Även om substansrabatten påverkar investmentföretagens val av finansieringsform är det skuldförhållandet mellan företag inom intressegemenskapen som ska bedömas vid bedömningen av om finansieringen hade kunnat ske genom ett tillskott i stället för genom ett lån. Det är således inte möjligheterna att få tillskott från aktieägarna på aktiemarknaden som ska bedömas. Det sägs även att vid bedömningen av om kapitaltillskott hade kunnat lämnas bör dock hänsyn tas till om investmentföretaget i sin tur, på grund av substansrabatten, har finansierat de interna lånen med lånade medel, eftersom substansrabatten i praktiken förhindrar nyemission av ägarinstrument på marknaden. På grund av investmentbolagens särskilda situation bör utgångspunkten, enligt förarbetsuttalandena, vid tillämpning av undantagsregeln därför vara att dessa inte har en möjlighet att lämna tillskott i stället för lån.
Vid tillämpning av den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln innebär detta att utgångspunkten bör vara att investmentföretag inte har möjlighet att lämna tillskott i stället för lån på grund av deras särskilda situation som innebär att substansrabatten påverkar valet av investeringsform. Det kommer dock alltid vara omständigheterna i det
enskilda fallet som blir avgörande för om ränteutgifterna ska få dras av eller inte vid tillämpning av den riktade begränsningsregeln.
Förvärv av delägarrätter
I ventilen finns en särskild regel avseende förvärv av delägarrätter från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen. För att avdrag ska få göras enligt ventilen ska även förvärvet av delägarrätter vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Det räcker således inte att endast skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat enligt ventilen. Det gäller även om externa förvärv normalt kan antas göras av affärsmässiga skäl om mottagaren är ett oberoende företag (se prop. 2012/13:1 s. 256).
Avseende skatteplanering vid förvärv av delägarrätter ska det inte vara möjligt att undvika att träffas av begränsningen genom att endast visa att kriterierna är uppfyllda avseende en del av ett skatteplaneringsförfarande, dvs. att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit av skatteplaneringsskäl.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att samma prövning av ränteavdraget ska ske oberoende av huruvida skulden som upptagits finansierar förvärv av delägarrätter eller om skulden finansierar något annat. NSD m.fl. anser att det är en klar utvidgning av tillämpningsområdet att det införs ett generellt krav på att förvärvet av andelar ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat. Regeringen delar dock bedömningen i promemorian att en liknande regel som den nu gällande behövs för att den riktade begränsningsregeln ska motverka skatteplanering med ränteavdrag på avsett sätt vid förvärv av delägarrätter. Med hänsyn till att det även införs andra regler som begränsar avdragsrätten för ränta bedöms det dock vara tillräckligt att regeln omfattar interna förvärv av delägarrätter.
Regeringen anser vidare att kriteriet ”huvudsakligen” bör ändras till en lägre grad. Avsikten är att avdrag inte ska få göras om förvärvet inte har skett av genuint affärsmässiga skäl. För att uppnå detta är det lämpligt att använda något av de andra kvantifierande uttryck som gäller enligt inkomstskattelagen. Det skulle inte vara ändamålsenligt att använda det lägsta uttrycket ”ringa”. Om det endast finns ringa affärsmässiga skäl för ett förvärv bör det inte vara fråga om en genuin situation och avdrag bör inte få göras. Inte heller ”klart övervägande del” eller ”övervägande” bedöms lämpligt eftersom fler fall än avsett skulle kunna träffas av begränsningen. I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att om en skuld avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen så ska ränteutgifterna bara få dras av om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller även om skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Med en sådan utformning får avdrag bara göras om det finns verkliga affärsmässiga skäl för förvärvet. Det bedöms inte vara lämpligt att utvidga bestämmelsen till att omfatta ett skuldförhållande som direkt eller indirekt, har samband med förvärvet, vilket Skatteverket föreslår. Till skillnad från Skatteverket anser regeringen inte att även det koncerninterna skuldförhållandet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat.
Lagrådet anför att med uttrycket ”övervägande” avses mer än femtio procent och om man vill uttrycka en lägre grad så är uttrycket ”till väsentlig del” mer träffande än ”väsentligen”. Enligt Lagrådet uttrycker ”väsentligen” en högre grad än vad regeringen egentligen avser med begreppet och tar som jämförande exempel upp att ”översättningen är väsentligen korrekt”. Regeringen instämmer i att det kan finnas skäl som talar för att använda ”väsentlig del”. En sådan omständighet är att regeringen tidigare har använt uttrycket ”väsentlig del” och med det menat 40 procent (se prop. 1990/91:54 s. 192 och 1999/2000:2 del 1 s. 504 f). Skäl som däremot talar emot att använda ”väsentlig del” är bl.a. att uttrycket ”huvudsakligen” och inte ”till huvudsaklig del” används i den nuvarande regeln. En ändring från huvudsakligen till väsentligen ter sig dessutom naturlig rent språkligt. Det kan även konstateras att i nämnda förarbeten används exempelvis ”huvudsakligen” och ”huvudsaklig” omväxlande, men med samma grundbetydelse (ca 75 procent). På motsvarande sätt är ”väsentligen” i det aktuella sammanhanget och t.ex. ”väsentligt”, som används i definitionen av intressegemenskap i den föreslagna 24 kap. 16 §, avsedda att ha samma grundbetydelse, även om prövningen ska göras utifrån förutsättningarna i respektive paragraf. Om man ser till de kvantifierande uttryck som gäller vid tillämpning av inkomstskattelagen anser regeringen inte att ”väsentligen” innebär en högre grad än vad som är avsett. Regeringen anser således inte att uttrycket till väsentlig del ger en bättre indikation på vad som avses än uttrycket väsentligen.
Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet anser att det finns en hög risk att den riktade ränteavdragsbegränsningen strider mot den EU-rättsliga etableringsfriheten. Fakultetsnämnden menar att särskilt rekvisitet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” som delvis härrör från 2013 års regler är svårtytt och att det kan ifrågasättas om det är förenligt med etableringsfriheten mot bakgrund av EU-domstolens avgörande i mål C-318/10 SIAT. Som framgår ovan under avsnitt 8.1 har Europeiska kommissionen i en formell underrättelse den 27 november 2014 ifrågasatt om 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler står i överensstämmelse med etableringsfriheten i FEUF avseende konventionellt beskattade företag. Av svaret till kommissionen framgår att regeringen anser att reglerna är förenliga med EU-rätten. Vidare anser regeringen att det aktuella rekvisitet är förenligt med FEUF.
Regeringen anser att det kan ifrågasättas vilken relevans det av Fakultetsnämnden åberopade målet SIAT har för de föreslagna ränteavdragsbegränsningsreglerna. Regeringen noterar att i HFD 2011 ref. 90 gjordes bedömningen att 2009 års begränsningsregler är förenliga med EU-rätten och att de inte innebär en inskränkning i etableringsfriheten. Bestämmelsen enligt vilken begreppet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” ska tillämpas, som Fakultetsnämnden tar upp, motsvarar 24 kap. 10 d § första stycket andra punkten samt 24 kap. 10 e § första stycket andra punkten i 2009 års regler, vilka prövades av HFD i nämnda avgörande. En motsvarighet finns även i 24 kap. 10 e § andra stycket i 2013 års regler. En skillnad är dock att det enligt förslaget räcker med ”väsentligen” affärsmässigt i stället för ”huvudsakligen” för att avdrag ska få göras. I en dom den 18 december 2017 (mål nr 3381–17) gör vidare Kammarrätten i Stockholm bedömningen att EU-domstolens
avgöranden SIAT (C- 318/10) och Itelcar (C-282/12), som har avkunnats efter HFD:s nämnda avgöranden, inte ger någon ytterligare ledning i frågan om de svenska reglerna är förenliga med EU-rätten. Kammarrätten konstaterar att i målen SIAT och Itelcar prövades nationella regelverk där kraven för avdragsrätt var olika beroende på var betalningsmottagaren hade hemvist. Vidare anger kammarrätten att kraven för avdragsrätt i de svenska reglerna, i motsats till de krav som prövades av EU-domstolen, är oberoende av mottagarens hemvist. Regeringen anser att vad som följer av nämnda avgöranden från HFD och Kammarrätten i Stockholm även har bäring på de nu föreslagna reglerna. Även Kammarrätten i Göteborg har i ett avgörande den 19 februari 2018 (mål nr 1594–17 och 3040–17) gjort bedömningen att reglerna inte strider mot EU-rätten. Med stöd av HFD 2011 ref. 90 dras slutsatsen att ränteavdragsbegränsningsreglerna som gällde före den 1 januari 2013 inte strider mot EU-rätten och inte heller de ändringar som har gjorts av ränteavdragsbegränsningsreglerna därefter.
I likhet med vad som framgår av prop. 2008/09:65 s. 49, 50, 83 och 84 bör allt som anses som eller som ska behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattas. Där framgår också att det även gäller om förvärvet avser delägarrätter som utgör lagertillgångar eftersom bestämmelserna också tillämpas på sådan tillgång som anges i 48 kap. 2 § andra stycket och inget undantag görs för lagertillgångar. Av Högsta förvaltningsdomstolens dom (HFD 2011 ref. 90 V) framgår att förvärv av andelar genom nyemission omfattas av bestämmelserna.
Kammarrätten i Göteborg hänvisar till förslaget i promemorian som innebär att ett förvärv av delägarrätter endast behöver vara väsentligen affärsmässigt motiverat i stället för huvudsakligen. Enligt kammarrätten bör det förtydligas om skillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl som Högsta förvaltningsdomstolen har gjort i HFD 2011 ref. 90 är avsedd att upprätthållas. Skatteverket är av samma uppfattning och anför bl.a. följande. Ett koncerninternt skuldförhållande behöver i princip aldrig etableras vid koncerninterna förflyttningar av dotterbolag. Högsta förvaltningsdomstolen har t.ex. i HFD 2011 ref. 90 I angett att en omorganisation oftast är en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott. Skatteverket anger vidare att det enligt dessa regler var fråga om huvudsakligen affärsmässiga skäl, men resonemanget gäller generellt för affärsmässiga skäl.
Regeringen anser, i likhet med vad som anges ovan avseende frågan om kapitaltillskott, att vägledning bör hämtas från nämnda praxis vid prövning av om ett internt förvärv av delägarrätter är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Möjligheten att erhålla förhandsbesked
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, NSD m.fl., Sveriges advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier, Atlas Copco AB, Fortum Sweden AB, Husqvarna AB, SRF konsulternas förbund samt AB Industrivärden, Investment AB Latour, Investor AB och Ratos AB ifrågasätter om det blir möjligt att begära förhandsbesked eftersom den föreslagna förändringen enligt dem inte är tillräcklig för att skapa ökad klarhet. Ett skäl som anges är att man fortfarande ska se till ”omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap”.
Enligt 5 § lagen om förhandsbesked (1998:189) ska förhandsbesked lämnas i en fråga som rör sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vilka frågor som kan lämpa sig för förhandsbesked avgörs av rättspraxis. I första hand ska förhandsbesked lämnas beträffande olika rättsfrågor där vägledning inte kan hämtas från lagtext, förarbeten eller rättspraxis. Rena bevisfrågor eller värderingsfrågor eller frågor som behöver utredas besvaras inte. Den skattskyldige ska presentera så utförligt material att det kan läggas till grund för en allsidig saklig prövning. Beskedet lämnas utifrån de sakförhållanden och förutsättningar som framgår av handlingarna.
Som flera remissinstanser har tagit upp har HFD undanröjt förhandsbesked avseende 2013 års regler i ett antal fall. Regeringen instämmer med de remissinstanser som tar upp att det är en olycklig utveckling att förhandsbesked inte har lämnats avseende 2013 års regler.
I HFD 2015 not 10, som rör prövning enligt ventilen, anför HFD att prövning av förhandsbesked har gjorts avseende 2009 års regler, men att 2013 års regler skiljer sig åt från dessa regler i flera viktiga hänseenden. HFD nämner att kretsen av företag som ska anses ingå i en intressegemenskap har utvidgats och uttrycket skuld har bytts ut mot skuldförhållande. Avseende det faktum att det särskilt ska beaktas om ett tillskott kunnat lämnas tar HFD bl.a. upp att det ska beaktas om ett företag som befinner sig högre upp i intressegemenskapen än det företag som vill göra avdrag för ränteutgifter hade kunnat lämna ett tillskott till företaget. Vidare anges t.ex. i HFD 2015 not. 27 att en prövning av om undantagsregeln är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i skuldförhållandet liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt HFD:s mening aktualiseras därmed utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.
Det är möjligt att få förhandsbesked vid tillämpning av skatteflyktslagen, vilket NSD m.fl. påpekar. Det finns flera likheter med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Den är avsedd att träffa i princip rena missbruksfall, vilket bör underlätta den utredning som behöver göras. Vidare innebär det att färre situationer kommer att träffas än med 2013 års regler, även om samma faktorer beaktas som utgångspunkt. Genom införandet av hybridregler (se ovan) kommer
många gränsöverskridande situationer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna.
En skillnad jämfört med 2013 års regler är att det föreslås att det inte längre särskilt ska beaktas om kapitaltillskott ska lämnas samt att detta är tänkt att beaktas i en mer begränsad omfattning än tidigare. Vad gäller definitionen av intressegemenskap kan det konstateras att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra samt att det ska tillämpas i situationer som är uteslutande eller så gott som uteslutande tillkomna av skatteskäl.
Som vissa remissinstanser tar upp har förhandsbesked lämnats i vissa situationer vid prövning av 2013 års regler. Kammarrätten i Göteborg menar att vissa frågor kan komma att få svar genom förhandsbesked från Skatterättsnämnden med de föreslagna ändringarna, även om det finns skäl att anta att förhandsbesked inte kan svara på alla frågor inom området. Regeringens ambition är att de föreslagna ändringarna ska innebära sådana skillnader jämfört med 2013 års regler att betydligt fler förhandsbesked ska kunna lämnas. Även om reglerna skulle anses innehålla sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor att de inte skulle lämpa sig för prövning inom ramen för ett förhandsbesked konstaterar regeringen att det är nödvändigt att behålla dem för att skydda bolagsskattebasen.
Tillfälliga lån
Med ett tillfälligt lån avses en situation då en skuld till ett företag inom intressegemenskapen har ersatt ett tillfälligt externt lån. För att motverka kringgåenden bör regeln som gäller tillfälliga lån behållas. Detta gäller trots att nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter omfattas av den riktade regeln.
I likhet med vad som gäller enligt 2013 års regler ska det inte vara möjligt att omvandla ett förvärvslån till ett vanligt internt lån med hjälp av ett tillfälligt externt lån och därigenom undvika att omfattas av villkoret att förvärvet ska vara affärsmässigt. Det föreslås således att avdragsrätten ska kunna begränsas om den tillfälliga skulden avser förvärv av en delägarrätt från företag som ingår i intressegemenskapen och förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt.
Back-to-back-lån
Syftet med de nu gällande reglerna som rör vissa externa skuldförhållanden (s.k. back-to-back-lån) är att motverka kringgåenden genom att en extern långivare används som mellanhand exempelvis vid ett förvärv. Detta kan ske genom att ett företag i intressegemenskapen (t.ex. i en lågskattejurisdiktion) lånar ut pengar till den externa långivaren och därigenom får en fordran. Denne lånar i sin tur ut pengarna till ett företag i intressegemenskapen.
Swedish Hospital Partners AB anser att dagens riktade ränteavdragsbegränsningsregler bör begränsas till koncerninterna lån om de inte slopas.
Trots att det föreslås en generell ränteavdragsbegränsningsregel och i motsats till vad Swedish Hospital Partners AB anför är bedömningen att
det är nödvändigt att ha kvar back-to-back-regler i den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln för att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Reglerna bör, i likhet med 2013 års regler, gälla en skuld som ett företag inom intressegemenskapen har till ett utomstående företag (dvs. ett företag utanför intressegemenskapen) om ett företag inom intressegemenskapen har en fordran på det utomstående företaget. Det bör även gälla om fordran avser ett företag som är i intressegemenskap med det utomstående företaget.
Enligt de nu gällande back-to-back-reglerna omfattas förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen av begränsningarna (se prop. 2012/13:1 s. 265–267).
Som framgår ovan kan skatteplanering med interna lån ske på många olika sätt. I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att det därför inte är ändamålsenligt att avgränsa back-to-back regeln till vissa förvärv av delägarrätter. Detta gäller trots de svårigheter som kan finnas med att följa lån och bedöma om det finns samband mellan ett externt lån och en fordran inom intressegemenskapen samt att det alltid är en tredje part som är involverad. En skillnad jämfört med den nu gällande avgränsningen är att den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln föreslås snävas in till situationer då det uteslutande eller så gott som uteslutande handlar om att uppnå skattefördelar.
Av Skatteverkets rapport den 10 januari 2017 ”Skatteplanering med ränteavdrag i företagssektorn – Uppföljning av tillämpningen av 2013 års regler samt externa lån” (dnr 131 533857-16/113) framgår det att Skatteverkets uppfattning är att det är nödvändigt att back-to-back regeln har samma omfång som regelverket i övrigt för att det inte ska bli för lätt att kringgå reglerna. I sitt remissvar anför Skatteverket att den föreslagna breddningen av back-to-back regleringen medför att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. Skatteverket föreslår en viss utökning av vad som ska betraktas som fordran.
För att motverka kringgåenden och för att skydda skattebasen bedöms det vara ändamålsenligt att utöka tillämpningsområdet för back-to-backlån till alla interna lån. Regeringen anser dock, i motsats till Skatteverket, inte att någon ytterligare utökning av reglerna bör göras. Således bör bestämmelsen gälla under förutsättning att skulden kan anses ha samband med fordran. Mot denna bakgrund föreslår regeringen att avdrag inte får göras för ränteutgifter för back-to-back-lån om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
På motsvarande sätt som följer av den nu gällande regeln så kan omständigheter som har samband med den externa fordran beaktas. I avsnittet ovan tas olika omständigheter upp som ska beaktas vid bedömningen. Detta ska ske med hänsyn tagen till att förutsättningarna skiljer sig åt något eftersom det är en extern part inblandad (se prop. 2012/13:1 s. 266 ff.).
En förutsättning för avdrag enligt den nu gällande ventilen är att både förvärvet och skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller även för back-toback-lån. Ovan föreslås det att vid förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen får ränteutgifter hänförliga till
den skuld som avser förvärvet bara dras av om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Regeln innebär att avdrag annars inte får göras, även om skuldförhållandet inte har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att uppnå skattefördelar. Det bedöms vara ändamålsenligt att behålla en motsvarande förutsättning för att göra avdrag även för back-to-back-lån vid sådana förvärv av delägarrätter. Vad som anges ovan om tillämpningen ska även gälla avseende back-toback-lån.
Ovan föreslås det att den riktade regeln bör innehålla en begränsning som motsvarar den som gäller enligt 2013 års regler avseende räntebetalningar till lågskattejurisdiktioner. Tillämpningsområdet för ventilen avseende regeln om back-to-back-lån är redan begränsat till sådana situationer. Det företag inom intressegemenskapen som har fordran på det utomstående företaget ska således uppfylla vissa förutsättningar. Det bedöms lämpligt att detta även bör gälla vid tillämpning av den föreslagna regeln om back-to-back-lån. Detta innebär att avdrag endast bör få göras för ränteutgifter som omfattas av den riktade regeln om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. Vidare bör avdrag få göras om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats för inkomsten med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Vad som sägs ovan om denna avgränsning ska även gälla för back-to-back-lån.
Lagförslag
De föreslagna ändringarna tas in i de nya 24 kap. 18–20 §§ IL.
8.3.2. Definitioner
Regeringens förslag: Företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra om
– ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller
– företagen står under i huvudsak gemensam ledning. En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt.
Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: NREP AB och Swedish Private Equity & Venture
Capital Association (SVCA) tar upp oklarheter avseende definitionen av intressegemenskap och menar att Skatteverket tillämpar den extensivt.
Det är en svår fråga i internationella strukturer som innefattar många
investerare som i armlängds avtal deltar i fondliknande strukturer. Det måste klargöras var gränserna går för att slå fast intressegemenskap om de riktade reglerna behålls. Swedish Hospital Partners AB anser att definitionen av intressegemenskap bör överensstämma med den bolagsrättsliga definitionen av koncernföretag. Tillämpningen skulle då bli betydligt enklare och regelverket mer rättssäkert. Behovet är dessutom mindre av en bred definition av vad som utgör intressegemenskap i de riktade ränteavdragsreglerna, när ränteavdrag även begränsas av en EBIT/EBITDA-regel. Vidare finns ett kommersiellt behov av att, i en bredare krets av ägare, kunna lånefinansiera gemensamt ägda bolag och alternativ finansiering är i praktiken mycket svårgenomförbar och förenad med en rad stora nackdelar.
Förvaltningsrätten i Stockholm, Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet och Sveriges advokatsamfund anser att de tre olika föreslagna definitionerna av termen intressegemenskap i 24 kap. IL kan bidra till en ökad tillämpningsproblematik. Denna fråga behandlas i avsnitt 7.2.
Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna och påpekar att tillämpningsområdet utvidgas. Detta gäller särskilt förslaget avseende valutakursförluster, vilket tas upp i avsnitt 9.
Skälen för regeringens förslag: I likhet med vad som gäller enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler och promemorians bedömning föreslås att en andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt.
Med hänsyn till att det föreslås ett nytt system för ränteavdragsbegränsningsregler finns det anledning att se över om det är lämpligt att föreslå ändringar av definitionen av intressegemenskap vid tillämpning av den särskilda bestämmelsen som gäller vissa lån inom en intressegemenskap (dvs. den riktade begränsningsregeln).
2013 års ränteavdragsbegränsningsregler innebar att definitionen av intressegemenskap ändrades från att ett företag skulle ha ett ”bestämmande inflytande” till att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett ”väsentligt inflytande” i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra (se prop. 2012/13:1 s. 239). Där anges att uttrycket väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas. Vidare anges att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra. Uttrycket återfinns t.ex. i 25 a kap. 2 § IL för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar.
I promemorian gjordes bedömningen att definitionen av intressegemenskap inte bör ändras. NREP AB och Swedish Private Equity &
Venture Capital Association SVCA menar att definitionen av intressegemenskap är oklar samt att Skatteverket tillämpar den extensivt. Swedish Hospital Partners AB anser att definitionen av intressegemenskap bör överensstämma med den bolagsrättsliga definitionen av koncernföretag.
I likhet med promemorians bedömning anser regeringen att de skäl som anfördes i förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler fortfarande är giltiga och att definitionen av intressegemenskap bör behållas. I annat fall skulle vissa situationer kunna uppkomma där det kan ifrågasättas varför ägarförhållandena inte omfattas av definitionen. Ett exempel är att det inte ska vara möjligt att undgå att träffas av reglerna genom vissa ägarstrukturer. I ovan nämnda proposition ges även ett exempel där två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av reglerna. Enligt regeringens bedömning saknas det skäl att ändra definitionen av begreppet ”intressegemenskap” (se nuvarande 24 kap. 10 a § IL). Företag anses även vara i intressegemenskap med varandra om de står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag. Det innebär att definitionen av företag är densamma som i den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Vidare motsvarar den vad som följer av 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler.
Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna, däribland NSD m.fl. Det påpekas att tillämpningsområdet utvidgas. Synpunkter som rör hanteringen av valutakursförluster tas upp i avsnitt 9.
Lagförslag
De föreslagna ändringarna tas in i de nya 24 kap. 16 och 17 §§ IL.
Hänvisningar till S8-3-2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 16.2
9. Definitionen av ränteutgifter och motsvarande ränteinkomster
9.1. Bakgrund
Uttrycket ränta i svensk rätt
Inkomstskattelagen innehåller inte någon uttrycklig definition av vad som avses med ränta i allmänhet eller mer specifikt med ränteinkomster och ränteutgifter. Alla inkomster i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL) tas som utgångspunkt upp i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § IL). Utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter (16 kap. 1 § första stycket IL). Från denna huvudregel görs ett antal undantag.
Ett exempel på ett undantag som innebär att avdrag inte får göras i vissa fall är ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a–10 f §§ IL som främst gäller inom en intressegemenskap. När reglerna infördes bedömdes det inte vara ändamålsenligt att införa en definition av vad
som avses med ränta. Som utgångspunkt för prövningen av om avdrag ska få göras eller inte gäller att med ”ränteutgifter” avses ”en kostnad för en kredit, dvs. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att denne får låna pengar”. Det framgår även att vissa andra betalningar som går under annan benämning skatterättsligt jämställs med ränta. Med ”ränta” avses emellertid inte utgifter för t.ex. borgen (se prop. 2008/09:65 s. 52 f.).
I inkomstslaget kapital ska vissa ersättningar behandlas som ränta. Det gäller ersättning när lån återbetalas i förtid, räntekompensation och tomträttsavgäld (se 42 kap. 7, 8 och 27 §§ IL).
Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett hur de har betecknats (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51). I det ligger att en förutsättning för att avdrag ska få göras för ersättning som betecknas som ”ränta” är att det är fråga om ”ersättning för kredit” (se t.ex. RÅ84 1:19, RÅ85 1:25, RÅ85 1:37, RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1987 ref. 145, RÅ 1989 ref. 127, RÅ 1989 not. 525, RÅ 1989 not. 526, RÅ 1990 ref. 34, RÅ 1997 ref. 63, RÅ 1999 ref 14, HFD 2012 ref. 13 och HFD 2014 ref. 10). Det är den som är ”huvudgäldenär” för skulden och som har erlagt räntan som har avdragsrätten (se t.ex. RÅ 1927 ref. 44, RÅ 80 1:69 I–III och RÅ 1988 ref. 121).
I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I inskränkt mening avses med ränta avkastning som beräknas på fordringen enligt kreditavtalet. Utifrån det sistnämnda synsättet görs det vid kapitalvinstbeskattningen skillnad mellan ränta och kapitalvinster på fordringar. Vidare har avkastning på fordringar som beror på och kan beräknas med utgångspunkt i kredittiden och kreditbeloppet betraktats som ränta, dvs. förutsedd värdestegring eller ersättning (se t.ex. prop. 1989/90:110 Del 1 s. 458 ff., RÅ 1977 ref. 39, RÅ 1982 Aa 152, RÅ 1986 ref. 51 och RÅ 1986 ref. 59 I). Vid inlösen till fulla värdet av fordran som inte ger rätt till ränta och som förvärvats till pris under fordringens nominella belopp har skillnaden mellan detta belopp och förvärvspriset behandlats som ränta i inkomstslaget kapital (se RÅ 1988 ref. 2). Utifrån denna utgångspunkt har också vid kapitalvinstbeskattningen dels vissa finansiella instrument klassificerats som delägarrätt eller fordringsrätt, dels har avkastning på vissa finansiella instrument delats upp i kapitalvinst och ränta (se t.ex. RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44 ang. nollkupongobligationer, RÅ 1994 ref. 26 I–II ang. aktieindexobligationer, RÅ 1995 ref. 71 I–III ang. realränteobligationer, RÅ 1999 ref. 14 ang. avtal om räntegaranti (CAP-avtal), RÅ 1999 ref. 69 ang. valutaobligationer, RÅ 2001 ref. 21 I ang. omvända konvertibler, RÅ 2002 not. 51 ang. aktiekorgbevis, RÅ 2003 ref. 48 ang. aktieobligationer, RÅ 2008 ref. 3 ang. marknadsobligationer samt RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2007 ref. 3 ang. s.k. swapavtal).
Ränta i OECD:s modellavtal
I artikel 11 i OECD:s modellavtal avses med ränta inkomst av varje slags fordran, oavsett om den säkerställts genom inteckning i fast egendom eller inte och oavsett om den medför rätt till andel i gäldenärens vinst eller inte, särskilt inkomst av värdepapper som utfärdats av staten och inkomst av obligationer eller vinstandelsbevis (”debentures”), däri inbe-
gripna agiobelopp och vinster som hänför sig till sådana värdepapper, obligationer eller debentures. Straffavgift på grund av sen betalning anses dock inte som ränta (artikel 11.3). Definitionen av uttrycket ränta i artikel 11 gäller bara vid tillämpningen av den artikeln. Uttrycket ”ränta” i artikel 11 omfattar, enligt punkt 19 i kommentaren till nämnda artikel, inte sådana inkomster som omfattas av uttrycket ”utdelning” i artikel 10. Av punkt 21.1 i kommentaren till artikel 11.3 framgår att uttrycket ”ränta” som utgångspunkt inte omfattar ersättningar som följer av vissa slag av nya finansiella instrument där det inte finns en underliggande skuld. Det gäller t.ex. ränteswappar med lång löptid (”Interest Rate Swaps”).
Ränta i OECD:s BEPS-rekommendationer
Enligt OECD:s BEPS-rekommendationer, åtgärd 4 bör ränteavdragsbegränsningsregler som ska motverka skattebaserodering och vinstförflyttning gälla alla former av skulder och andra finansiella betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta. Dessa former av betalningar inkluderar sådana som är kopplade till finansieringen av ett företag och bestäms genom att tillämpa en fast eller variabel procentsats på ett faktiskt eller nominellt kapital över tiden. Enligt rekommendationen bör en sådan regel också gälla för andra kostnader som uppkommer i samband med anskaffning av kapital, inklusive uppläggningsavgift och garantiavgifter.
Rekommendationen innehåller en icke-uttömmande lista med exempel på vilka former av betalningar som bör omfattas av en ränteavdragsbegränsningsregel, samtidigt som det är upp till varje land att avgöra hur detta ska komma till uttryck i nationell rätt, med beaktande av befintliga definitioner av ränta och andra betalningar. I rekommendationen anges att ränteavdragsbegränsningsregeln bör tillämpas på (i) ränta på alla former av skulder, (ii) betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta och (iii) kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital (se rekommendationens avsnitt 2 och annex D, exempel 3). Avseende valutakursförluster och valutakursvinster framhåller OECD att dessa inte generellt kan anses som ekonomiskt jämförbara med ränta. Detsamma gäller förluster på instrument som använts för att säkra en valutarisk i samband med anskaffning av kapital. Däremot kan enskilda länder vilja inkludera vissa eller alla valutakursförluster och vinster eftersom detta kan vara i linje med det landets skattelagstiftning.
I rekommendationen nämns vissa poster som inte bör omfattas av en ränteavdragsbegränsning. Som exempel nämns valutakursvinster och valutaförluster som inte har samband med lånat kapital, ersättning på derivatinstrument och valutasäkringsavtal som inte gäller lånat kapital såsom råvaruderivat, rabatter som inte gäller lånat kapital, leasingavgiften vid operationella leasingavtal, ersättning för rätten att använda intellektuella rättigheter eller upplupen ränta på avsättningar till pension i balansräkningen.
Ränta (”lånekostnader”) i direktivet mot skatteundandraganden
Med uttrycket ”lånekostnader” i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot
skatteundandraganden) (artikel 2.1) avses detsamma som följer av OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4), nämligen räntekostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt definitionen i nationell rätt, inbegripet – men inte begränsat till – betalningar avseende vinstandelslån, tillskriven ränta på instrument som konvertibla obligationer och nollkupongsobligationer, belopp enligt alternativa finansieringsarrangemang, t.ex. islamisk finansiering, finansieringskostnadsdelen i betalningar för finansiell leasing, kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta, belopp som i förekommande fall mäts med hänvisning till avkastningen på finansiering inom ramen för internprissättningsregler, belopp avseende fiktiv ränta inom ramen för derivatinstrument eller säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån, vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital, garantiavgifter för finansieringsarrangemang, arrangemangsavgifter och liknande kostnader som gäller upplåning av kapital.
Hänvisningar till S9-1
9.2. Vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster bör definieras
Regeringens förslag: Med ränteutgifter avses vid tillämpning av 24 kap. inkomstskattelagen
– ränta och andra utgifter för kredit, och – utgifter som är jämförbara med ränta. Med ränteinkomster avses vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln inkomster som motsvarar ränteutgifter.
Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln gäller även följande. Om valutarisken på ett lån i utländsk valuta har säkrats med ett derivatinstrument ska valutakursförändringen på skulden anses jämförbar med ränta och därmed utgöra en ränteutgift respektive en ränteinkomst.
Om derivatinstrumentet utgör en kapitaltillgång ska instrumentet på balansdagen värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 § IL. Värdeförändringen ska anses vara en ränteutgift eller en ränteinkomst. Om derivatinstrumentet har avyttrats eller löpt ut före balansdagen ska den värdeförändring som har skett betraktas som en kapitalvinst respektive kapitalförlust som ska ingå i räntekomponenten och omfattas av räntedefinitionen. Om derivatinstrumentet vid balansdagen har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften ska detta påverka omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen enligt 48 kap. 17 § IL. Om derivatinstrumentet utgör lager som tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL ska värdeförändringen ingå i räntedefinitionen. Om derivatinstrumentet utgör lager men inte tas upp till verkligt värde enligt nämnda bestämmelse ska däremot värdet fastställas på motsvarande sätt som för en kapitaltillgång.
Motsvarande gäller för lånefordringar där valutarisken säkrats med ett derivatinstrument. Detta gäller även om lånet eller lånefordran och derivatinstrumentet finns hos olika företag i en intressegemenskap.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs inte någon särskild bestämmelse avseende valutakursförluster och valutakursvinster. Förslaget avseende valutakursförändringar gällde vid tillämpning av samtliga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. IL.
Remissinstanserna: En majoritet av de remissinstanser som har yttrat sig, däribland Atlas Copco AB, Fastighets AB Balder, FAR, NREP AB,
SVCA, Svensk försäkring, Sveriges Byggindustrier och Svensk Sjöfart, anser att räntedefinitionen inte är tillräckligt tydligt definierad och att den bör förtydligas ytterligare. Vidare är flera remissinstanser, däribland
Atlas Copco AB, FAR, Stena AB, Stena Fastigheter AB och Svensk Sjöfart, kritiska till promemorians förslag att inkludera valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital i räntedefinitionen. Atlas Copco AB, Fastighets AB Balder och Stena Fastigheter AB anser att valutakursförändringar på skulder ofta inte går att förutse eller styra och bör därför inte ingå i definitionen. Det skulle vidare minska förutsebarheten väsentligt utan att stoppa någon aggressiv skatte-
planering och skulle i stället drabba normal affärsverksamhet. Fastighets AB Balder ifrågasätter om det är en korrekt tolkning av direktivet att inkludera alla valutakursförluster på lånat kapital i räntedefinitionen när det endast anges vissa valutakursförluster i direktivet. FAR menar att valutakursförändringar inte bör ses som ränta, alternativt att det bör förtydligas hur valutakursförändringar ska beaktas i räntenettot och att tillgångar och skulder ska behandlas lika. FAR anser att direktivet tillåter Sverige att utforma definitionen på ett sätt som är lämpligt ur ett svenskt perspektiv. FAR anser även att det är oklart hur bestämmelsen om säkringsredovisning ska tillämpas om valutakursförändringar ska vara med i räntenettot. Svensk Sjöfart anser inte att valutakursförluster ska räknas som räntekostnad eftersom detta skulle få omfattande negativa konsekvenser. Det skulle innebära att företag får betala skatt trots att de i själva verket förlorar pengar. NREP AB och Stena Fastigheter AB ifrågasätter även förslagets förenlighet med EU-rätten. Atlas Copco AB och Energiföretagen Sverige anser att hänsyn måste tas till att den svenska kronan är en liten och relativt svag valuta i internationell miljö i termer av valutasäkring och till valutakursförändringar på räntekostnader, vilket är särskilt viktigt för företag med s.k. treasuryavdelningar.Näringslivets skattedelegation (NSD) vars huvudmän är
Stockholms Handelskammare, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Svenska Bankföreningen, Svensk Försäkring och Fastighetsägarna Sverige, till vilkas yttrande, Energiföretagen Sverige, Finansbolagens förening, Företagarna, Industrins Finansförening, Näringslivets Regelnämnd, Fastighets AB Balder, AB Electrolux, Ellevio AB, Husqvarna AB, Stena AB, Stena Fastigheter AB, Stena Metall AB, Stora Enso AB, Stockholms studentkårers centralorganisation, Svensk Handel, Swedegas AB, Telia Company AB, Vattenfall AB, Volvo Personvagnar AB och AB Volvo har anslutit sig (NSD m.fl.) anser att det är av yttersta vikt att Sverige bl.a. utnyttjar de möjligheter till kvittningar, rullningar och undantag som ges inom ramen för EU-direktivet för att värna konkurrenskraften. NSD m.fl. anför vidare att valutakursförändringar i räntedefinitionen inte bör ha en vidare omfattning än vad som avgränsas i begreppet ränteutgifter. Det innebär att t.ex. tillskriven ränta på leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar inte ska omfattas av räntebegränsningar. Detta borde också påverka vilka valutakurskursförändringar avseende derivat som ska omfattas. NSD m.fl. påpekar att det bör förtydligas att såväl negativa som positiva valutakursförändringar tas med i definitionen för att det ska fungera med hur den faktiska beräkningen av räntenettot i praktiken kommer att göras samt att räntedefinitionen medför att sambandet med god redovisningssed behöver förtydligas.Atlas Copco AB påpekar att endast ha en möjlighet till rullning av negativa räntenetton i sex år (carry-forward) gör att förslaget att låta valutakursförluster ingå i räntedefinitionen framstår som allt för restriktivt. Atlas Copco AB ger exempel på hur förslaget att valutakursförändringar ska ingå i räntedefinitionen, t.ex. skulle påverka deras möjligheter att säkra investeringar i dotterbolag utomlands. Med hänsyn till detta är det enligt Atlas Copco
AB rimligt med obegränsad rullning framåt i tiden samt möjlighet till s.k. carry-back. Energiföretagen Sverige anser också att en carry-forward bör kombineras med carry-back-regler.
Fastighets AB Balder, FAR och Skatteverket menar att det inte tydligt framgår om valutakursförändringar på fordringar ingår i den föreslagna räntedefinitionen. Skatteverket anser att det finns risk för skattearbitrage om inte valutakursförändringar på fordringar skulle ingå i definitionen och att inkludera dessa skulle innebära att fordringar och skulder blir symmetriskt behandlade. Skatteverket föreslår att det förtydligas att det med skuld även avses syntetiska lån.
Skatteverket välkomnar att definitionen av ränteutgifter även gäller för de riktade reglerna och menar att utvidgningen av vad som ska anses som ränta innebär att de största bristerna med nuvarande regler rättas till. Ett antal av de som har yttrat sig tar dock upp oklarheter kring införandet av en definition av ränta som även gäller de riktade reglerna och påpekar att tillämpningsområdet utvidgas, däribland FAR, NSD m.fl., Atlas Copco AB och Stena Fastigheter AB. Särskilt valutakursförluster lyfts fram. NSD m.fl. påpekar att EU-rätten inte ställer något krav på att dagens definition utvidgas i de riktade reglerna. Atlas Copco AB menar att definitionen inte är anpassad eller lämpad för dessa regler. En valutakursförlust avseende en koncernintern skuld utgör, tillsammans med räntekostnaderna för samma skuld, en kostnad som inte får dras av enligt de riktade avdragsbegränsningsreglerna medan motsvarande vinst skulle komma att beskattas. FAR anser att förslaget innebär att den riktade ränteavdragsbegränsningen får en icke avsedd utvidgning för valutakursförluster. Enligt förslaget föreligger avdragsrätt endast ”om det företag som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften” hör hemma i viss stat eller beskattas på visst sätt. Det skulle kunna tolkas som att någon avdragsrätt aldrig uppkommer om långivaren lämnar lån i sin egen funktionella valuta, där det per definition inte kan uppkomma valutakursförändringar. FAR rekommenderar att det förtydligas att avdragsrätt ska föreligga i dessa fall. Stena Fastigheter AB för fram likartade synpunkter och menar att valutakurseffekter inte bör omfattas av de riktade avdragsbegränsningarna.
Skatteverket anser även att det behöver införas särskilda bevisregler för att undvika problem med att särskilja vilka derivat och särkringsarrangemang som ska klassificeras som ränteutgifter och vilka som inte ska göra det. Bankföreningen och Finansbolagens förening menar att det bör tydliggöras vilket underlag som kommer att krävas för att visa vad som utgör räntedelen i en finansiell produkt. Bankföreningen efterfrågar även förtydliganden avseende hur de kan visa på att räntenettot är positivt vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Skatteverket anser också att det bör förtydligas att bestämmelserna om ränteutgift och ränteinkomst även ska omfatta situationer inom en intressesfär där ett säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån vidtagits av en annan part än låntagaren.
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att förslaget att tillskriven ränta på pensionsavsättningar inte ska behandlas som en ränteutgift borde ha utretts mer. Det nuvarande förslaget medför en bristande neutralitet mellan olika alternativ en arbetsgivare har att välja mellan för att säkra sina pensionslöften mot anställda. Vidare anser
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet att det är konsekvent att inte behandla tomträttsavgälden som jämförlig med ränta.
LRF, NSD m.fl. och Svensk Försäkring efterlyser förtydliganden om hur god redovisningssed påverkar räntedefinitionen.
Swedish Hospital Partners AB och Skanska AB anser att det är oklart om den ränteintäkt som redovisas enligt IFRIC 12 redovisningsstandard kvalificerar som ränteintäkt skattemässigt.
Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) och Juridiska institutionen vid Uppsala universitet anser att det är lämpligt att införa en räntedefinition.
LRF anser också att definitionen ska gälla för samtliga regler som begränsar avdragsrätten för ränta. LRF anför vidare att det finns goda skäl för att anse att förslaget är förenligt med EU-rätten.
Skälen för regeringens förslag
En räntedefinitions tillämpningsområde och terminologi
För att genomföra en reglering av det slag som omfattas av BEPSrekommendationen och direktivet mot skatteundandraganden förutsätts att begreppet ränta är definierat. Eftersom inkomstskattelagen saknar en definition av vad som utgör ränta bör en sådan definition införas.
Vid utformningen av definitionen ska i fråga om den generella ränteavdragsbegränsningsregeln beaktas vad som följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4).
När 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler infördes föreslogs inte någon definition av vad som avses med ränta. I samband med remissbehandlingen av FSK:s förslag har det framförts att det skulle medföra problem att behöva tillämpa två olika slag av räntedefinitioner vid beskattningen.
I likhet med Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) anser regeringen att det är lämpligt att samma definition av ränta ska gälla för samtliga regler som kommer att begränsa avdragsrätten för ränta i 24 kap. IL. Det innebär att den ska gälla både för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 6), avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (avsnitt 7), den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 8), efterställda skulder samt vinstandelslån (som behandlas längre fram i detta avsnitt).
Frågan uppkommer hur definitionen av ränta bör utformas för att begreppet ska fylla avsedd funktion inom ramen för de olika bestämmelser som på ett eller annat sätt utgår från begreppet.
I inkomstskattelagen används uttrycken inkomster och utgifter när det saknas periodanknytning (se prop. 1999/2000:2 s. 491). Emellertid är det de periodiserade inkomsterna som tas upp till beskattning liksom de periodiserade utgifterna som dras av, dvs. efter att det har skett en fördelning av inkomsten respektive utgiften till den period den avser, varefter resultatet för verksamheten under den aktuella tidsperioden beräknas. Därför står det i huvudbestämmelserna för de olika inkomstslagen att inkomsterna ska tas upp som intäkt (t.ex. 15 kap. 1 § IL) och att utgifterna ska dras av som kostnad (t.ex. 16 kap. 1 § IL). Enligt 14 kap. 2 § IL ska det göras det beskattningsår som inkomsterna respektive utgifterna hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Det finns skäl som talar för att ”räntekostnader” och ”ränteintäkter” bör användas i stället för
”ränteutgifter” och ”ränteinkomster”, i vart fall för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. En orsak till detta är att det rör sig om en begränsning av avdragsrätten för det negativa räntenettot, dvs. ränta som är beroende av storleken på avdragsunderlaget, vilket motsvarar skattemässig EBITDA, se avsnitt 6. EBITDA i sin tur bygger på periodiserade inkomster och utgifter. Det har emellertid inte någon avgörande betydelse för en räntedefinition eftersom man ändå, i ett led innan periodiseringen, måste ta ställning till om utgiften eller inkomsten i sig utgör ränta.
Enligt 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är det avdragsrätten för ränteutgifter som begränsas. Av betydelse i det sammanhanget är i första hand utgiftens karaktär som ränta, snarare än till vilken period den hänför sig. Detsamma gäller enligt reglerna som begränsar avdragsrätten för efterställda skulder och förslaget om avdragsförbud för ränta vid vissa gränsöverskridande situationer. Dessa innebär att ränta under vissa omständigheter över huvud taget inte får dras av. Reglerna om avdragsförbud för ränta vid vissa gränsöverskridande situationer är tänkta att tillämpas innan den generella ränteavdragsbegränsningsregeln aktualiseras och gäller för enskilda ränteposter. Vidare gäller enligt nuvarande 24 kap. 5 § IL att för annan ränta på vinstandelslån än vinstandelsränta, gäller allmänna bestämmelser om avdragsrätt i näringsverksamheten.
Sammantaget bedöms det mot ovanstående bakgrund vara mest ändamålsenligt att definitionen av ränteutgifter utgår från icke periodiserade ränteutgifter snarare än periodiserade räntekostnader. De senare skiljer sig, där det är relevant, från de förra genom de allmänna reglerna i 14 kap. 2 § IL och 16 kap. 1 § IL som tillsammans anger att ränteutgifterna ska dras av som kostnad den period de hänför sig till.
Definitionen av ränteutgifter
Som framgår i avsnitt 6.2.1 bör inte den vida definition av ränta som FSK föreslog, dvs. ”finansiella kostnader” och motsvarande ”finansiella intäkter”, införas. I likhet med LRF anser regeringen att när det gäller den generella ränteavdragsbegränsningsregeln så är den en avdragsbegränsning för negativa räntenetton varför definitionen bör ta sikte på ränta i ekonomisk mening. En sådan utformning följer av direktivet mot skatteundandraganden och OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4). I dessa avses med räntekostnader kostnader för alla former av skulder, andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt vad som definieras i nationell rätt. För att uttrycka att det ska vara fråga om ränta i ekonomisk mening föreslår regeringen i likhet med promemorian att med ränteutgifter ska avses ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta. Definitionen blir därmed också i linje med såväl OECD:s BEPS-rekommendationer som direktivet mot skatteundandraganden.
Några remissinstanser, däribland LRF, NSD m.fl. och Svensk försäkring, framför synpunkter på hur vissa redovisningsrelaterade frågor bör bedömas i förhållande till räntedefinitionen. Som ovan anges ska enligt 14 kap. 2 § IL intäkter tas upp som inkomster och utgifter dras av
som kostnad det beskattningsår som inkomsterna respektive utgifterna hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Regeringen anser i likhet med LRF och NSD m.fl. att god redovisningssed bör styra i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras. Svensk Försäkring framför att det bör förtydligas att god redovisningssed ska utgöra utgångspunkten vid bedömningen om vad som är en räntekomponent och att eventuella tillkommande räntekomponenter enligt skattedefinitionen redogörs för. Den av regeringen föreslagna räntedefinitionen anger vilka ränteinkomster och ränteutgifter som ska omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Enligt regeringen bör god redovisningssed tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift i den mån inte annat framgår nedan avseende vad som ska beaktas vid bedömningen av vad som ska omfattas av räntedefinitionen.
Med ”ränta” avses det belopp som låntagaren ska betala till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att låna pengar, oavsett den beteckning avtalsparterna har valt att ge ersättningen. Som framgår ovan gäller detta för samtliga regler som kommer att begränsa avdragsrätten för ränta i 24 kap. IL, dvs. den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer, den riktade ränteavdragsbegränsningsregeln, efterställda skulder samt för vinstandelslån. Det gäller även ränta på finansiella leasingavtal enligt den föreslagna regleringen i 24 a kap. IL, se avsnitt 10. Däremot omfattas inte leasingavgiften vid operationella leasingavtal. Även upplupen ränta omfattas av definitionen.
Enligt direktivet mot skatteundandraganden betraktas betalningar avseende vinstandelslån och tillskriven ränta på vissa finansiella instrument såsom konvertibla obligationer och nollkupongobligationer som ”ränta”. Belopp enligt alternativa finansieringsarrangemang omfattas också, vilket exempelvis gäller islamisk finansiering. Anta t.ex. att en tillgång har ett värde om 200 och att köparen av tillgången – i stället för att låna beloppet av t.ex. en bank eller av säljaren och erlägga marknadsmässig ränta på lånet – köper tillgången till ett pris som överstiger marknadsvärdet på tillgången (210) samtidigt som det av avtalet mellan köparen och säljaren framgår att beloppet ska erläggas vid en framtida tidpunkt. I så fall behandlas ett belopp motsvarande 10 som en ränteutgift. Detta är en form av dold räntekompensation. Dessutom omfattas kapitaliserad ränta som ingår i anskaffningsvärdet av en därtill relaterad tillgång, eller nedskrivning av kapitaliserad ränta.
När det gäller frågan om fakturakredit, s.k. factoring, är ränta beror det på vilken form av factoring det rör sig om. Om en faktura säljs omfattas avgiften som fakturainnehavaren betalar för tjänsten inte av den föreslagna definitionen av ränteutgift om fakturaföretaget tar över risken för att fakturamottagaren inte betalar. Däremot omfattas en betalning till ett fakturaföretag av räntedefinitionen vid olika former av belåning av fakturan. Det kan t.ex. handla om att fakturan intecknas eller om det finns regressrätt, dvs. fakturan går tillbaka till företaget om kunden inte betalar.
Som utgångspunkt omfattas inte t.ex. kapitalförluster och motsvarande kapitalvinster samt utdelning på delägarrätter och fordringsrätter av
uttrycket ”ränta”. Vidare faller inte kreditförluster samt ned- och uppskrivning av lån in under uttrycket ”ränteutgift”. Detta innebär t.ex. att avdragsrätten för kreditförluster i finanssektorn inte begränsas enligt den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
Eftersom den generella ränteavdragsbegränsningsregeln utgör en avdragsbegränsning för negativa räntenetton bör inte utdelning som får dras av enligt 39 kap. 14 och 22–24 §§ IL omfattas av ”ränteutgifter”. Så blir inte heller fallet med den föreslagna definitionen som bygger på förekomsten av en kredit av något slag. Aktiekapital, insatskapital avseende ekonomiska föreningar och fritt eget kapital, dvs. kapital som är utdelningsbart, är inte några krediter och utdelningar kan inte heller anses jämförbara med räntor i form av en utgift för kredit i detta sammanhang. Detta är en skillnad jämfört med FSK:s förslag som omfattade utdelningar som får dras av samtidigt som FSK inte ansåg att utdelningar generellt borde omfattas.
Till skillnad från Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser regeringen att tillskriven ränta på olika slag av avsättningar för framtida förpliktelser inte bör räknas som ”ränta” eftersom det inte heller handlar om lånat kapital. Det gäller t.ex. utfästelse av pension som tryggas genom avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, vilket också är en skillnad jämfört med FSK:s förslag. En annan skillnad mot FSK:s förslag är att tillskriven ränta på krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten, såsom leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar, inte omfattas av den föreslagna definitionen, vilket även NSD m.fl. tar upp. Det är fråga om en kalkylmässig kostnad som kan vara av intresse för att återspegla ett företags finansiella situation och nämnda posters bidrag till behovet av finansiering men som inte utgör någon ränta i den mening som den nu föreslagna definitionen tar sikte på.
Som framgår ovan omfattar definitionen ränta på alla former av skulder, betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital (se beskrivning av vad som följer av OECD:s BEPS-rekommendation, åtgärd 4). Skatteverket anser att det inte går att utläsa av OECD:s BEPSrekommendation, direktivet mot skatteundandraganden eller av föreslagen lagtext och författningskommentar att ”ränteutgifter” måste vara hänförliga till verkliga skulder. Skatteverket föreslår därför att det förtydligas att med skuld även ska avses syntetiska lån. Regeringen anser att frågan om huruvida olika finansiella instrument av syntetisk karaktär ska anses ingå i räntedefinitionen bör överlämnas till rättstillämpningen och därmed också frågan om syntetiska skulder.
Mot bakgrund av att tomträttsavgäld behandlas som en ränteutgift i inkomstslaget kapital (42 kap. 27 § IL) kan frågan ställas om avgälden också borde omfattas av den föreslagna definitionen av ränta. Denna reglering har i sig inte någon avgörande betydelse för den självständiga definition som föreslås inom ramen för de ränteavdragsbegränsningar som nu övervägs för företagssektorn. Syftet med ränteavdragsbegränsningarna skiljer sig från syftet bakom avdragsmöjligheten i inkomstslaget kapital. En tomträtt är en nyttjanderätt till en fastighet som upplåts mot årlig avgäld (se jordabalken 13 kap. § 1). Den kan inte ses
som en ränta i detta sammanhang, vilket även Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet lyfter fram.
Med det andra ledet i den definitionen av ränteutgifter som föreslås, dvs. – ”andra utgifter för kredit” avses utgifter som uppstår för att anskaffa lånat kapital. NSD m.fl. anser att det finns avgifter som en långivare tar ut i samband med kreditgivning som enligt god redovisningssed inte betraktas som ränta och hänvisar till redovisningsstandarden IFRS 9 där t.ex. avgifter vid förvaltning av lån inte utgör ränta i ekonomisk mening. Svensk försäkring framför liknande synpunkter. Enligt regeringens bedömning utgör andra utgifter för kredit t.ex. olika slag av avgifter som långivare tar ut vid långivning, såsom uppläggningsavgifter och liknande och garantiavgifter vid lån, kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för checkkredit. Det gäller också t.ex. ränteskillnadsersättning och utgifter för borgen såsom ersättning för borgensåtaganden. I likhet med promemorians bedömning innebär detta att även ersättning för borgensåtaganden kan komma att omfattas av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna, vilket NSD m.fl. menar är oklart. Däremot är inte avgifter som är mer att betrakta som serviceavgifter att anse som utgifter för kredit. Vad som i övrigt får anses vara andra utgifter för kredit bör vara en fråga för rättstillämpningen.
Med uttrycket ”utgifter som är jämförbara med ränta” avses olika slag av utgifter som till sin karaktär är sådana att de bör motsvara ränta. Ersättningar på derivatinstrument – såsom options-, termins- eller swapavtal – som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital utan att villkoren för den underliggande krediten påverkas (räntederivat) anses jämförbara med ränta. Anta t.ex. att A har ett banklån med fast ränta och B har ett banklån med rörlig ränta och att de ingår ett ränteswapavtal. Ett ränteswapavtal är som utgångspunkt ett avtal om byte av betalningsflöden mellan två parter med ett underliggande nominellt belopp i en viss valuta. Ränteswapavtalet kan innefatta ett byte av ett fast kassaflöde (t.ex. en fast ränta) mot ett rörligt kassaflöde (t.ex. en rörlig ränta). Avtalet är ömsesidigt förpliktande för parterna. A betalar fast ränta till banken och får motsvarande belopp av B. B betalar rörlig ränta till banken och får detta belopp av A. Endast nettot av beloppen betalas rent faktiskt. Skälet till att A och B vill ingå ett ränteswapavtal kan vara att de förväntar sig sjunkande eller stigande räntor. Om ränteswapavtalet utfaller till A:s nackdel innebär det att betalning utgår från A till B. I så fall behandlas betalningen från A till B som en ränteutgift. För det fall avtalet faller ut till A:s fördel behandlas betalningen från B till A som en ränteinkomst. Med ”utgifter som kan anses jämförbara med ränta” avses däremot inte t.ex. ersättningar på derivatinstrument som går ut på att säkra kursen på råvaror som ska levereras eller kursen på offentligrättsliga stöd som ska lämnas, eller bestämmas, i utländsk valuta. I likhet med vad som följer av OECD:s rekommendationer omfattas inte heller ersättning för rätten att använda intellektuella rättigheter.
Valutakursförändringar avseende den generella ränteavdragsbegränsningsregeln
Ett flertal remissinstanser, däribland Fastighets AB Balder, FAR, Stena
Fastigheter AB och Svensk Sjöfart, anser att valutakursförändringar på lånat kapital inte ska ingå i räntedefinitionen och att promemorians förslag är för långtgående. Atlas Copco AB för fram liknande synpunkter och ger ett antal exempel på hur valutakursförändringar som omfattas av definitionen kan påverka företagen. Det följer av direktivet mot skatteundandraganden att vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital omfattas av definitionen. Det är därför inte möjligt att, som några remissinstanser för fram, helt undanta valutakursförändringar på lånat kapital från att ingå i räntedefinitionen.
Regeringen anser däremot, mot bakgrund av den kritik som förts fram mot promemorians förslag, att det finns anledning att överväga i vilken omfattning valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska ingå i definitionen. Det är viktigt att i det sammanhanget beakta svenska företags konkurrenskraft. Såsom Fastighets AB Balder påpekar är det inte nödvändigt enligt direktivet mot skatteundandraganden att alla valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital ska ingå i definitionen. Direktivets definition är avgränsad till att gälla vissa valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital. Även NSD m.fl. tar upp att det enligt direktivet är vissa valutakursförändringar som ingår i definitionen av lånekostnader. Flera remissinstanser däribland
Atlas Copco AB och Energiföretagen Sverige, lyfter i sammanhanget fram att den svenska kronan internationellt sett är en liten valuta och att svenska företag därför har ett behov av att låna i andra valutor och särskilt när det gäller lån på längre löptid. Det medför enligt Atlas Copco
AB att svenska företag har ett annat behov av att kunna hantera valutarisker än företag som har euron eller amerikanska dollar som sin hemvaluta. Detta bör enligt regeringen beaktas när det ska definieras vad som ska anses vara ränteutgifter. Regeringen delar FAR:s bedömning att direktivet tillåter att ränteutgifter definieras på ett sådant sätt att det passar svenska förhållanden och svenska företag och svenska företags möjligheter att långsiktigt ta upp lån i verksamheten inte påverkas negativt.
I direktivet mot skatteundandraganden anges att med lånekostnad avses vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital. Någon närmare definition av vad som avses med begreppet vissa återfinns inte i direktivet. Enligt regeringens bedömning är det lämpligt att begreppet vissa bör avse de situationer när ett lån har tagits upp i utländsk valuta och valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Med derivatinstrument avses optioner, terminer och swappar samt andra likartade finansiella instrument. Den valutakursvinst- respektive förlust på lån i utländsk valuta som ingår i räntekomponenten och som därmed omfattas av räntedefinitionen avser både amortering på lånet och den förändring av lånet som kan uppstå vid fastställande på balansdagen enligt 14 kap. 8 § IL såtillvida lånet har valutasäkrats med ett derivat-
instrument. Om derivatinstrumentet som använts för att säkra valutarisken på lånet utgör en kapitaltillgång ska den förändring av värdet som kan uppstå vid fastställande på balansdagen i enlighet med 14 kap. 8 § IL ingå i räntedefinitionen. För det fall att derivatinstrumentet har avyttrats eller löpt ut före balansdagen ska kapitalvinsten respektive kapitalförlusten på derivatinstrumentet ingå i räntekomponenten och omfattas av definitionen. Om derivatinstrumentet vid balansdagen har värderats till ett annat värde än anskaffningsutgiften bör detta påverka omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (48 kap. 17 § IL).
Om derivatinstrumentet däremot utgör lager som tas upp till verkligt värde enligt 17 kap. 20 § IL ska värdeförändringen ingå i räntedefinitionen. Om derivatinstrumentet utgör lager men inte tas upp till verkligt värde enligt nämnda bestämmelse ska däremot värdet fastställas på motsvarande sätt som för en kapitaltillgång.
Ett exempel är ett lån i amerikanska dollar som löper på tio år och som har valutasäkrats med ett derivatinstrument på kortare eller längre tid under hela lånets löptid. Även situationer när lån tas upp i utländsk valuta till låg ränta med låg risk och placeras i en annan valuta till hög ränta med hög risk och där valutarisken säkras med ett derivat kommer valutakursförändringar på det lånade kapitalet att ingå i räntedefinitionen. I definitionen ingår härutöver i båda fallen även räntan på det lånade kapitalet. Vidare omfattas en eventuell kostnad för derivatinstrumentet av definitionen. En sådan kostnad får anses jämförbar med ränta i likhet med exempelvis garantiavgift för lån och kostnad för borgen.
Det är således i dessa situationer som vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska anses jämförbara med ränta. Vad som sägs ovan innebär t.ex. att valutakursförändringar på lån i utländsk valuta från ett företag i intressegemenskapen eller externt för att användas i verksamheten och som inte är säkrat genom ett derivatinstrument inte omfattas. Detsamma gäller lån i utländsk valuta som har tagits upp i samband med att kapital tillskjuts till ett dotterbolag för investeringar eller för att reducera valutarisken vid export. Eftersom definitionen avser valutakursvinster och förluster på lånat kapital avses inte heller värdeförändringar på derivatinstrument som tecknats där den underliggande tillgången är något annat än lånat kapital. Det innebär att värdeförändringar på derivatinstrument där den underliggande tillgången är t.ex. en råvara inte ska behandlas som ränta. Som framgår ovan omfattas inte leverantörsskulder och kundfordringar av räntedefinitionen.
Fastighets AB Balder, FAR, NSD m.fl. Skatteverket, SVCA och
Sveriges Byggindustrier anser att det inte framgår av den nuvarande räntedefinitionen om denna även omfattar valutakursförändringar på fordringar. För att undvika risken för skattearbitrage anser Skatteverket att även valutakursförändringar med anknytning till fordringar bör inkluderas i räntedefinitionen.
Enligt regeringens bedömning bör även valutakursförändringar på fordringar omfattas av räntedefinitionen. På så sätt behandlas skulder och fordringar, eller annorlunda uttryckt lånat och utlånat kapital, symmetriskt. Som Skatteverket har tagit upp motverkas även risken för skatteundandraganden. Detta innebär inte att valutakursförändringar på fordringar generellt sett omfattas av definitionen. Valutakursförändringar
på fordringar avseende utlånat kapital (lånefordran) ska omfattas av räntedefinitionen på motsvarade sätt som gäller för lånat kapital när valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Således ingår även derivatinstrumentet i räntekomponenten på motsvarande sätt som anges ovan avseende skulder. Som har angetts tidigare ingår inte kapitalvinster och förluster i definitionen som utgångspunkt.
Flera remissinstanser, bl.a. FAR och Skatteverket, tar upp frågor kring säkringsarrangemang och säkringsredovisning. Skatteverket föreslår att det förtydligas att räntedefinitionen även omfattar situationer inom en intressegemenskap där ett säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån vidtagits av en annan part än låntagaren. Regeringen instämmer i Skatteverkets synpunkt att det vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln saknar betydelse vilken enhet inom en intressegemenskap som har gjort en säkring. I annat fall skulle reglerna inte få avsedd effekt och det skulle vara möjligt att kringgå reglerna genom att skulden är hänförlig till ett företag i intressegemenskapen och säkringsarrangemanget till ett annat. Med intressegemenskap i det här fallet avses detsamma som vid tillämpning av förenklingsregeln till den generella ränteavdragsbegränsningsregeln, se avsnitt 6.2.3. När det gäller frågan hur säkringsredovisning ska tillämpas om valutakursförändringar ska vara med i räntenettot, som FAR har tagit upp, är det regeringens uppfattning att förslaget om vissa valutakursförluster och valutakursvinster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital ska omfattas av räntedefinitionen inte förändrar tillämpningen av reglerna om säkringsredovisning. Vidare anser Skatteverket att det, för att den skattskyldige ska kunna få avdrag, bör införas särskilda bevisregler för att kunna särskilja vilka derivat och säkringsarrangemang som ska klassificeras som ränteutgifter och vilka som faller utanför definitionen. Bankföreningen och Finansbolagens förening framför också synpunkter med anknytning till hur avdragsrätten ska visas. Enligt regeringens bedömning saknas det skäl att införa särskilda bevisregler exempelvis i form av ett dokumentationskrav enligt skatteförfarandelagen. Det är den skattskyldige som yrkar avdrag för en ränteutgift som har att visa att förutsättningarna härför är uppfyllda. Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2012:1) Årsredovisning och koncernredovisning, K3, innehåller krav på dokumentation när ett företag väljer att säkringsredovisa ett säkringsförhållande. Det finns dock inget tvingande krav inom redovisningsregleringen att säkringsredovisa säkrade förhållanden. En skattskyldig som tillämpar ekonomisk säkring, dvs. som inte tillämpar säkringsredovisning, kan exempelvis visa att förutsättningarna är uppfyllda genom att vid avtalets ingående upprätta lämplig dokumentation avseende derivatinstrumentet. Vilket underlag som kommer att krävas i de olika situationerna är en fråga för rättstillämpningen. Bankföreningen önskar också få klarhet i om det räcker att bankerna på ett övergripande plan kan påvisa att räntenettot är positivt och därmed inte behöver kunna visa vilka komponenter som utgör det skattemässigt godtagbara positiva räntenettot. Av bl.a. OECD:s BEPSrapport, åtgärd 4 (punkten 187) framgår att företag i bank- och försäkringssektorn generellt sett har positivt räntenetton. För dessa och liknande företag skulle den föreslagna räntedefinitionen kunna innebära en onödigt hög administrativ börda med tanke på att dessa företag i de
allra flesta fall kommer att redovisa ett positivt räntenetto både i redovisningen och skattemässigt. Om det av exempelvis årsredovisningen framgår att det är uteslutet att ett företag kommer att redovisa annat än ett skattemässigt positivt räntenetto torde en mer övergripande redovisning vara tillräcklig.
Bör valutakursförändringar omfattas av definitionen av ränteutgifter avseende samtliga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap.?
Den föreslagna definitionen av ränta gäller för samtliga ränteavdragsbegränsningsregler i 24 kap. IL. Ett antal av de som har yttrat sig tar upp oklarheter särskilt vad gäller hanteringen av valutakursförluster och att det ska gälla även för de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (däribland NSD m.fl.). Stena Fastigheter AB menar att om valutakurseffekter även ska beaktas vid tillämpning av den riktade regeln skulle det innebära en avsevärd förändring i förhållande till gällande rätt. FAR för fram likartade synpunkter. Atlas Copco AB anser att definitionen inte är anpassad eller lämpad för dessa regler. Skatteverket välkomnar däremot utvidgningen som innebär att samma räntedefinition även ska gälla för de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Mot bakgrund av remissinstansernas synpunkter anser regeringen att det finns anledning att överväga om de ovan föreslagna bestämmelserna om valutakursförluster endast bör gälla för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Enligt direktivet mot skatteundandraganden ska vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital omfattas vad gäller den generella regeln. En skillnad jämfört med den generella ränteavdragsbegränsningsregeln är att de riktade reglerna och övriga begränsningsregler i 24 kap. IL inte avser en nettoavdragsbegränsning utan en begränsning av bruttoräntor. Det skulle därför behöva göras särskilda anpassningar med hänsyn till detta. Mot denna bakgrund och att det inte framkommit tillräckliga skäl för att låta valutakursförluster innefattas av räntedefinitionen vad gäller samtliga ränteavdragsbegränsningsregler bör de föreslagna bestämmelserna om valutakursförändringar bara gälla den generella ränteavdragsbegränsningsregeln.
Definitionen av ränteinkomster
Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln i form av en EBITDA-regel är det nödvändigt att uttrycket ”ränteinkomster” definieras. OECD definierar ränteinkomst i sin rekommendation (åtgärd 4) som en inkomst som ekonomiskt motsvarar en ränteutgift enligt deras definition av ränteutgifter. I direktivet mot skatteundandraganden anges i artikel 2.2 att med överstigande lånekostnader avses det belopp med vilket den skattskyldiges lånekostnader som får dras av överstiger de skattepliktiga ränteintäkterna och andra ekonomiskt motsvarande skattepliktiga intäkter som uppbärs av den skattskyldige enligt nationell rätt. Enligt regeringens bedömning bör mot denna bakgrund med uttrycket ränteinkomster avses inkomster som motsvarar ränteutgifter. Detta överensstämmer med promemorians förslag. Swedish Hospital Partners
AB anser att det är oklart om den ränteintäkt som redovisas enligt IFRIC 12 redovisningsstandard kvalificerar som ränteintäkt skattemässigt.
Skanska AB framför liknande synpunkter. Avgörande för prövningen av om en inkomst utgör en ”ränteinkomst” är om den skulle utgöra en ränteutgift om den som uppbär inkomsten i stället hade haft motsvarande utgift. Till skillnad från FSK:s förslag innebär det att t.ex. schablonintäkter för investmentföretag enligt 39 kap. 14 § första stycket 2 IL inte utgör ränteinkomster. Vad som avses med ränteutgift utvecklas närmare ovan.
Regeringen har ovan gjort bedömningen att vissa valutakursförluster och valutakursvinster på skulder och fordringar bör omfattas av räntedefinitionen och därmed av avdragsbegränsningsreglerna. Det gäller dock endast sådana valutakursförändringar som är hänförliga till ett derivatinstrument som har tecknats för att säkra ett visst värde, såsom en ränteutgift på lånat kapital i utländsk valuta. Den valutakursförlust som uppstår i dessa situationer är en ränteutgift och omfattas av definitionen. Eftersom det enligt ovan föreslås att en ränteinkomst är en inkomst som motsvarar en ränteutgift innebär det att en valutakursvinst ska anses vara en ränteinkomst enligt regeringens förslag och således omfattas av definitionen. Även derivatinstrumentet omfattas av räntedefinitionen i dessa fall i enlighet med vad som anges ovan.
Av förslagen i denna proposition är det som huvudregel bara vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln som det blir aktuellt att tillämpa definitionen av ränteinkomster. Orsaken är att övriga regler handlar om en begränsning av bruttoräntan. Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln handlar emellertid om en begränsning av s.k. negativt räntenetto, dvs. det som återstår av ränteutgifterna efter att dessa har kvittats mot ränteinkomsterna.
Enligt NSD m.fl. utesluter en strikt läsning av lagtexten inte att ersättningar på ett finansiellt instrument som ingåtts med exempelvis en fristående bank skulle kunna träffas av den riktade avdragsbegränsningen exempelvis om ett företag i ett avtal med banken säkrat sig mot valutakursrörelser hänförliga till ett skuldåtagande gentemot ett koncernbolag. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna gäller skuldförhållanden inom en intressegemenskap och avsikten är inte att ersättningar på ett finansiellt instrument som har ingåtts med en fristående bank ska träffas av regeln. Räntebetalningar inom intressegemenskapen avseende det interna skuldförhållandet skulle dock kunna träffas av reglerna beroende på omständigheterna i övrigt.
Valutakursförluster och motsvarande valutakursvinster i förhållande till EU-rätten
Flera remissinstanser, däribland Stena AB, ifrågasätter om valutakursvinster ska omfattas av räntedefinitionen och bli fullt ut skattepliktiga när avdrag för valutakursförluster kommer att omfattas av reglerna om avdragsbegränsning. Som framgår ovan omfattas vissa valutakursförluster och motsvarande valutakursvinster på lånat och utlånat kapital av den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln, dvs. de ingår i avdragsbegränsningen för negativa räntenetton. Samtidigt ska positiva räntenetton – t.ex. valutakursvinster på lånat och utlånat kapital – tas upp fullt ut. Det leder i sin tur till frågan om en sådan ordning utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital i fördraget om
Europeiska unionens funktionssätt (FEUF
)
och om det i så fall kan rätt-
färdigas.
Av rättspraxis framgår att såväl symmetrisk som asymmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster kan strida mot EU-rätten. När det gäller en asymmetrisk behandling kan nämnas RÅ 2009 ref. 33, där Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fann att det partiella avdragsförbudet för kapitalförluster på lån i utländsk valuta i 54 kap. 6 § IL står i strid med EU-rätten. Även HFD 2016 ref. 14 II kan nämnas. Enligt avgörandet står avdragsförbudet för kapitalförluster på vissa fordringar i 25 a kap. 19 § 1 IL i strid med EU-rätten såvitt avser valutakursförluster på fordringarna. Det gäller oavsett om behandlingen av valutakursförluster och andra kapitalförluster är symmetrisk.
I mål C-293/06 Deutsche Shell fann EU-domstolen att en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster stred mot EUrätten. I målet fick valutakursförluster och valutakursvinster som utgångspunkt dras av och var skattepliktiga vid beskattningen i Tyskland. Däremot undantogs valutakursförluster och valutakursvinster hänförliga till fasta driftställen i Italien från beskattning på grund av skatteavtalet mellan de aktuella staterna. EU-domstolen ansåg att det står i strid med EU-rätten att vid beskattningen i Tyskland vägra ett tyskt bolag avdrag för en valutakursförlust vid ”hemtagning av insatskapital” som hade tillskjutits bolagets fasta driftställe i Italien. Skälet var att det kan avhålla företag från att etablera fasta driftställen i utlandet, vilket gäller även med beaktande av att behandlingen av valutakursförluster och valutakursvinster var symmetrisk.
Samtidigt kan en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster stå i överensstämmelse med EU-rätten. I mål C-686/13 X AB och HFD 2016 ref. 14 I ansåg domstolarna att regeln i 25 a kap. 5 § IL – som innebär att kapitalvinster (t.ex. valutakursvinster) på näringsbetingade andelar är skattefria medan motsvarande kapitalförluster (t.ex. valutakursförluster) inte får dras av – är förenlig med EUrätten.
I mål C-686/13 X AB framhöll EU-domstolen en avgörande skillnad mellan det målet, i vilket en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster godtogs, och mål C-293/06 Deutsche Shell, där en symmetrisk behandling av valutakursförluster och valutakursvinster inte godtogs. I båda målen var som utgångspunkt att valutakursförluster får dras av och att valutakursvinster är skattepliktiga, men i mål C-293/06 Deutsche Shell undantogs de från beskattning på grund av skatteavtal. I C-399/16 bekräftade EU-domstolen synsättet i C-686/13 att medlemsstater inte är skyldiga att utöva sin beskattningsrätt på ett asymmetriskt sätt, dvs. medlemsstaten behöver inte tillåta avdrag för valutakursförluster när en valutakursvinst inte skulle ha tagits upp till beskattning.
Enligt RÅ 2009 ref. 33 och HFD:s dom den 16 februari 2016 i mål nr 3238–12 har ett lån i utländsk valuta mellan svenska aktörer gränsöverskridande karaktär.
Eftersom det saknas uttrycklig praxis avseende ränteavdragsbegränsningsregler liknande den föreslagna generella ränteavdragsbegränsningsregeln är det inte klart hur den förhåller sig till EU-rätten. I
sammanhanget bör det dock beaktas att det följer av direktivet mot skatteundandraganden att en sådan generell ränteavdragsbegränsning som föreslås i avsnitt 6 i form av en EBITDA-regel ska införas i nationell rätt samt att vissa valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital ska ingå i definitionen av ränta. Som utgångspunkt gäller vidare att EU-rätten inte innebär en skyldighet att anpassa nationella skatteregler i syfte att beakta valutakursrisker som uppkommer på grund av att EU:s medlemsstater inte har en gemensam valuta eller på grund av att ett företag har tagit upp lån i utländsk valuta (se mål C-686/13 X AB). Den generella ränteavdragsbegränsningsregeln syftar till att dels öka neutraliteten mellan finansiering med eget och lånat kapital, dels till att motverka t.ex. internationell skatteplanering med ränteavdrag. Den innebär att lån behandlas på samma sätt vid beskattningen, oavsett om lånet har tagits upp av en svensk eller utländsk aktör, om lånet har lämnats av en svensk eller utländsk aktör eller om lånet har tagits upp i svensk eller utländsk valuta. EU-rätten bedöms inte medföra att valutakursförluster på lån behöver undantas från den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. En sådan ordning skulle leda till att lån behandlas olika, beroende på om lånet har tagits upp i svensk eller utländsk valuta.
Samtidigt kan det inte uteslutas att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln skulle kunna anses som en inskränkning av den fria rörligheten för kapital i FEUF i den utsträckning den avhåller företag från att ta upp lån i utländsk valuta i Sverige eller i utlandet. I sådant fall bör reglerna kunna rättfärdigas p.g.a. att de utgör en proportionerlig och ändamålsenlig åtgärd för att – såvitt nu är av intresse – motverka bland annat internationell skatteplanering med ränteavdrag.
Sammanfattningsvis gör, i likhet med LRF, regeringen bedömningen att förslaget är förenligt med EU-rätten.
Efterställda skulder
Vid införandet av de regler om begränsning av avdragsrätten för efterställda skulder (nuvarande 24 kap. 4 a § IL) som gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2016 gjordes bedömningen att uttrycket ”ränteutgifter” skulle ha samma innebörd som vid tillämpning av 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (se prop. 2016:17:1 s. 229 f.). Genom att det nu föreslås en definition av ränta som ska gälla för hela 24 kap. kommer den även att gälla vid tillämpning av begränsningsregeln för efterställda skulder.
Ränta på vinstandelslån
Som framgår av direktivet mot skatteundandraganden utgör betalningar avseende vinstandelslån ”ränta” vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln (avsnitt 6). Vidare framgår det av nuvarande 24 kap. 5 § tredje stycket IL att allmänna bestämmelser om avdragsrätt i näringsverksamheten gäller för annan ränta på vinstandelslån än vinstandelsränta. Någon särskild definition av vad som avses med ränta finns inte. Genom att det nu föreslås en definition av ränta som ska gälla för hela 24 kap. kommer den även att gälla vid tillämpning av den befintliga regeln om ränta på vinstandelslån.
Sammanfattning
Det bör införas en definition av uttrycken ränteutgift och ränteinkomst. Utgångspunkten för vad som är ränteutgifter och ränteinkomster bör vara vad som är ränta i ekonomisk mening. Det innebär att det föreslås att med ”ränteutgifter” avses ”ränta och andra utgifter för kredit” och ”utgifter som är jämförbara med ränta” och gäller vid tillämpning av samtliga ränteavdragsbegränsningsregler. Med ”ränteinkomster” avses ”inkomster som motsvarar ränteutgifter”. God redovisningssed bör styra dels i frågan avseende till vilket år en ränteinkomst eller ränteutgift ska hänföras, dels tillämpas som en utgångspunkt vid den skatterättsliga bedömningen av vad som ska anses utgöra en ränteinkomst eller ränteutgift i den mån annat inte framgår enligt 24 kap. IL.
Vid tillämpning av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln omfattas valutakursförändringar av räntedefinitionen på lånat kapital när valutarisken har säkrats genom ett derivatinstrument. Dessa bestämmelser gäller oavsett om skulden är hänförlig till ett företag inom en intressegemenskap och derivatinstrumentet är hänförligt till ett annat. Värdeförändringen avseende derivatet omfattas också av definitionen. Fordringar omfattas på motsvarande sätt som gäller för skulder. Förslaget ansluter till direktivet mot skatteundandragandens definition av lånekostnader och till OECD:s BEPS-rekommendationer (åtgärd 4).
Det ligger i sakens natur att vissa gränsdragningar kan behöva göras i rättstillämpningen innan en tydlig rättspraxis har utvecklats och definitionerna av ränteutgifter och ränteinkomster har satt sig. Tillämpningen av räntedefinitionen kommer också att omfattas av den uppföljning som kommer att göras av reglerna efter en viss tid, se avsnitt 14.
Lagförslag
Förslaget föranleder ändring i 24 kap 1 § och 48 kap. 17 § och att tre nya paragrafer, 24 kap. 2–4 §§, införs i IL.
Hänvisningar till S9-2
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 16.2
10. Ränteutgift vid avtal om finansiell leasing
10.1. Bakgrund
Det engelska ordet leasing kan översättas med uthyrning eller förhyrning. När termen används som beteckning på ett avtal om nyttjanderätt till lös sak avses dock som regel något annat än uthyrning (saklega) i traditionell mening. Ofta används termen leasing som en kortare beteckning för finansiell leasing, som är en form av finansiering vid främst näringsidkares anskaffning av egendom för verksamheten. Sådana leasingavtal som inte är finansiella leasingavtal brukar benämnas operationella leasingavtal. Det som utmärker finansiell leasing är att de ekonomiska fördelar och ekonomiska risker som förknippas med ägande av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.
Traditionellt har leasing använts och används fortfarande av näringsidkare som ett alternativ till vanlig finansiering (exempelvis banklån eller egna medel) vid anskaffning av olika tillgångar. På grund av att leasegivaren äger objektet har denne god säkerhet för sin fordran. För en leasetagare som inte kan ställa andra säkerheter är leasing ofta ett ändamålsenligt sätt att förvärva tillgångar.
Sverige saknar lagstiftning om leasing. I början av 1990-talet avlämnade Leasingutredningen två betänkanden (SOU 1991:81 Fastighetsleasing – Sale and lease back och SOU 1994:120 Finansiell leasing av lös egendom) med förslag till civilrättslig reglering. Dessa betänkanden har inte lett till lagstiftning.
Även såvitt avser skatterätten saknas uttryckliga regler. Vid beskattningen har det stor betydelse om ett avtal ska behandlas som ett hyresavtal eller ett låneavtal. I den rättspraxis som har utvecklats har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen som hyresavtal. Skillnaden i skattemässig behandling kan kortfattat beskrivas så att vid en hyrestransaktion gör ägaren (leasegivaren) värdeminskningsavdrag och beskattas för hela leasingavgiften. Leasetagaren får dra av hela leasingavgiften. Vid en lånetransaktion beskattas långivaren för räntor men inte för amorteringar på skulden. Låntagaren (ägaren) gör värdeminskningsavdrag och drar av räntor men inte amorteringar.
På 1980-talet blev det allt vanligare att leasing valdes som finansieringslösning för företag vid investeringar i byggnader, maskiner m.m. I vissa fall ingick leasing som en del i företagens skatteplanering. Den som ägde tillgångar som användes för leasing kunde kvitta värdeminskningsavdrag avseende tillgångarna mot inkomster i verksamheten, i vart fall om det var fråga om inventarier. I en del fall var skatteplaneringen mer långtgående och det förekom att innehaven av leasinginventarier inte godtogs vid den skattemässiga bedömningen och att värdeminskningsavdrag vägrades som en följd av det.
Leasingfrågan har behandlats i en promemoria från Finansdepartementet under 2002: Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16). I promemorian föreslås att det ska införas skatteregler beträffande leasing av inventarier. Grundtanken i promemorian är att om en leasegivare i huvudsak bara tar en kreditrisk ska denne inte beskattas som för uthyrning av en tillgång utan som för utlåning av pengar. Av enkelhetsskäl föreslås att denna princip inte ska tillämpas på leasingavtal där löptiden var kortare än fem år. Förslagen i promemorian gick i huvudsak ut på följande.
Om leasingtiden är fem år eller kortare ska leasegivaren alltid skriva av på leasingobjektet (under förutsättning att denne är ägare till det). Om leasingtiden överstiger fem år ska leasegivaren inte skriva av på det om någon har ställt ut en restvärdesgaranti, någon har fått option att köpa tillgången för ett pris som understiger det förväntade marknadsvärdet när optionen kan utnyttjas, eller leasingtiden överstiger 75 procent av tillgångens förväntade ekonomiska livslängd.
Leasetagaren ska skriva av om
- denne själv har ställt ut en restvärdesgaranti,
- denne själv har fått option att köpa tillgången för ett pris som understiger objektets förväntade marknadsvärde, eller
- leasingtiden överstiger 75 procent av objektets förväntade ekonomiska livslängd. I de fall leasegivaren skriver av ska denne ta upp hela leasingavgiften som skattepliktig inkomst, i annat fall bara räntedelen. I de fall leasetagaren skriver av ska denne inte dra av amorteringsdelen av leasingavgifterna, i övriga fall ska hela leasingavgiften dras av.
Promemorian har remitterats och ett 30-tal myndigheter och organisationer har yttrat sig över förslagen. Remissinstanserna var över lag negativa. Promemorian har inte lett till lagstiftning.
Leasingfrågan behandlades också av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SOU 2008:80 Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, del 2, s 427 ff.). Utredningen lämnade inte några förslag på leasingområdet. Det främsta skälet var att leasingfrågan främst handlar om klassificering av transaktioner, dvs. vem som vid beskattningen ska godtas som ägare till inventarierna. Utredningen ansåg därför inte att det var en sådan fråga om periodisering av inkomster och utgifter som var det huvudsakliga ämnet för utredningens förslag.
FSK:s förslag angående räntekomponenter i hyresavtal
Enligt FSK ingår det alltid en finansiell kostnad i en hyra. FSK menade därför att det ekonomiskt sett är korrekt att alltid beräkna en räntekomponent som en del av hyran. I annat fall skulle företagen kunna kringgå avdragsbegränsningen för finansiella kostnader genom att hyra tillgångar i stället för att köpa dem. FSK föreslår som huvudregel att all hyra av sådan lös egendom som skrivs av enligt 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ska delas upp så att räntekomponenten kommer fram. Det gäller maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk, samt sådana byggnads- och markinventarier som enligt inkomstskattelagen ska behandlas som inventarier. Det avser också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter.
FSK föreslår också några förenklingsregler. För det första ska en räntekomponent inte brytas ut vid hyra av fastighet. Denna regel ska dock inte få tillämpas vid s.k. sale-and-lease-back-transaktioner eller vid hyra av fastighet mellan två koncernföretag. För det andra ska det finnas ett undantag för korttidshyror, dvs. hyresavtal som har en löptid som inte överstiger åtta månader. Inte heller denna regel ska få tillämpas vid hyra mellan två koncernföretag. För det tredje föreslås ett undantag för mindre hyresbelopp. Om företagets sammanlagda hyreskostnader under beskattningsåret inte överstiger 300 000 kronor ska räntebeloppet inte behöva skiljas ut från hyreskostnaderna. Om företaget ingår i en koncern ska hela koncernens hyreskostnader beaktas. Undantaget får inte tillämpas på sådana hyreskostnader som alltid ska delas upp, dvs. hyreskostnader avseende sale-and-lease-back-transaktioner och koncerninterna hyreskostnader. Kostnader för fastighetshyra, för hyra mellan koncernföretag och för korttidshyror ska inte ingå i beräkningen.
För att beräkna hur stor den finansiella kostnaden som ska träffas av avdragsbegränsningen är föreslår FSK att det räntebelopp som följer av hyresavtalet ska användas. Om räntebeloppet inte kan beräknas med ledning av uppgifterna i hyresavtalet eller om det avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare ska statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter multiplicerat med den hyrda tillgångens marknadsvärde vid beskattningsårets ingång användas.
10.2. Ekonomisk innebörd av finansiell leasing
10.2.1. Hyra eller lån av pengar?
Ett företag som vill ta en tillgång i anspråk kan antingen hyra, köpa eller tillverka den. Om tillgången köps eller tillverkas måste företaget självt finansiera anskaffningen och stå för risken att tillgången förstörs. Hyra av en tillgång kan däremot göras på ett stort antal sätt. Det kan gälla allt från korttidshyra av exempelvis en bil där man inte har några andra förpliktelser än att betala den överenskomna hyran (och normal vårdplikt) till långtidshyra där man gör långtgående utfästelser om att exempelvis garantera ett visst restvärde efter hyrestidens utgång. Båda typerna av transaktioner är formellt sett hyra av tillgången. Den materiella innebörden av transaktionen är dock inte alltid att det är fråga om en hyrestransaktion. Trots att det formellt sett är fråga om hyra kan de ekonomiska effekterna av transaktionen vara desamma som vid ett lånefinansierat köp.
En lånetransaktion kan beskrivas som att någon (långivaren) lånar ut ett belopp till någon annan (låntagaren). Som kompensation för detta betalar låntagaren ränta. I låneavtalet regleras när lånet ska betalas tillbaka och när ränta ska betalas samt enligt vilka grunder räntan ska beräknas. Räntan kan vara densamma under hela lånetiden (fast ränta) eller variera (rörlig ränta).
Det som utmärker en lånetransaktion är att man med stor grad av säkerhet på förhand kan beräkna samtliga kassaflöden som affären ger upphov till, nämligen ränta och amorteringar. Bortsett från ränterisken är den risk som långivaren tar – kreditrisken – den risk som innebär att låntagaren inte betalar det överenskomna beloppet och att den säkerhet han har för sin fordran inte täcker det felande beloppet. När ett företag investerar i en realtillgång (annan än en lånefordran) är de kassaflöden som tillgången kan generera mer osäkra. Även om en investerare försöker att beräkna och – ibland även säkra upp – framtida kassaflöden utsätter man sig för en större grad av risktagande än vad en långivare gör.
I stort sett samtliga leasar torde vara konstruerade på så sätt att man på förhand kan beräkna vilka löpande leasingbetalningar som ska göras (antal betalningar och storlek) under avtalets löptid. Ibland kan betalningarna dock vara beroende av en räntekomponent vilket gör att betalningarnas storlek eller antal (om ett fast belopp ska betalas varje gång) kan variera. Förutom löpande leasingbetalningar innehåller många leasingavtal dessutom en bestämmelse som gör att leasegivaren har en garanterad slutbetalning. Det är för sådana leasingavtal som man börjar
närma sig gränslandet mellan utlåning av pengar och investering i en realtillgång.
Det finns ett antal tekniker som man kan tillämpa för att få det som formellt sett är ett hyresavtal att i praktiken vara ett avtal om utlåning av pengar.
För det första kan någon ställa ut en garanti till leasegivaren för ett visst restvärde när avtalet upphör. Den som ställer ut garantin kan vara leasetagaren själv men det förekommer också att tredje man (exempelvis en tillverkare) ställer ut en garanti. För en leasegivare innebär ett leasingavtal där någon garanterar ett visst restvärde att man har en ställning som i mycket stor utsträckning liknar den som en utlånare av pengar har. Samtliga löpande betalningar är på förhand bestämda eller varierar huvudsakligen utifrån en räntefaktor och man är även garanterad en slutbetalning. Ofta är det också leasetagaren som svarar för underhåll och reparationer av egendomen. Leasegivarens huvudsakliga risk består i en kreditrisk, dvs. den risk det innebär att leasetagaren inte betalar det som har överenskommits. Ett leasingavtal som innefattar dessa komponenter uppvisar stora likheter med långivning (mot säkerhet i den leasade egendomen).
För det andra kan leasegivaren försäkra sig om att få så höga leasingavgifter under avtalstiden att dessa överstiger kostnaderna för tillgångens finansiering och värdenedgång. För att leasetagaren ska gå med på att betala så höga leasingavgifter kräver denne vanligtvis att få en option att köpa tillgången för ett belopp som understiger marknadsvärdet när leasingtiden är slut. Även ett sådant leasingavtal liknar mer ett avtal om lån av pengar än om hyra av tillgång.
Den tredje tekniken som kan användas för att få avtalsvillkor som mer liknar utlåning av pengar än hyra av tillgång är att skriva ett leasingavtal som sträcker sig över hela – eller åtminstone större delen – av tillgångens ekonomiska livslängd. Om avtalstiden är så lång kommer leasegivaren att se till att leasingavgifterna är så stora att de täcker restvärdet.
Det förekommer olika varianter och kombinationer av alla dessa tre tekniker men restvärdesgarantier, optioner under marknadspriset och hyresavtal som sträcker sig över större delen av tillgångens ekonomiska livslängd är klara indikationer på att avtalet mer liknar utlåning av pengar än hyra av tillgång.
Trots att avtalsvillkoren kan vara sådana att det i praktiken är ett låneavtal och inte ett hyresavtal har skatterätten i Sverige hittills i princip hanterat avtalen som hyresavtal. I redovisningssammanhang har man emellertid sedan länge behandlat transaktionerna enligt den ekonomiska innebörden. För redovisningsändamål brukar man skilja mellan finansiell respektive operationell leasing. Finansiell leasing är sådana avtal där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Övriga avtal är operationella leasingavtal.
10.2.2. Den redovisningsmässiga hanteringen av leasing samt tekniken för nuvärdeberäkningar
Redovisningsreglerna (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, K3, och RFR 2 Redovisning för juridiska personer) innehåller olika regler för redovisning i juridisk person respektive koncernredovisningen. I redovisningen för juridisk person får alla leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal vilket innebär att de redovisas som en hyrestransaktion. I koncernredovisningen ska man däremot göra skillnad på finansiella och operationella leasingavtal och avtalen ska redovisas utifrån den ekonomiska innebörden av transaktionen. I Bokföringsnämndens förenklade regelverk för mindre företag (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, K1, BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, K1, och BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag, K2) finns inte heller några särregler för finansiella leasingavtal.
Det som är avgörande för om ett avtal ska klassificeras som finansiellt eller operationellt är alltså om villkoren är sådana att det i praktiken är fråga om ett köp. Om avtalsvillkoren är sådana ska transaktionen hanteras som om leasetagaren har köpt tillgången trots att äganderätten formellt sett inte har övergått. Det innebär att leasetagaren ska redovisa tillgången i sin balansräkning tillsammans med en motsvarande skuld. Det är följaktligen också leasetagaren som skriver av på tillgången. Leasegivaren – som formellt sett äger tillgången – redovisar inte denna i sin balansräkning. I stället redovisas en fordran på leasetagaren. Leasingavgifterna delas upp på en del som är ränta och en del som anses vara amortering på den tänkta skulden. Leasetagaren kostnadsför räntedelen men inte amorteringsdelen och leasegivaren gör på motsatt sätt.
Om avtalsvillkoren däremot inte är sådana att det är fråga om ett de facto-köp – det är alltså ett operationellt leasingavtal – ska avtalet redovisas enligt den juridiska formen. Det innebär att leasegivaren tar upp tillgången i sin balansräkning och skriver av på den. Leasetagaren kostnadsför hela leasingavgiften och leasetagaren tar upp samma belopp.
För den redovisningsmässiga hanteringen på koncernnivå har det mycket stor betydelse om avtalet klassificeras som en finansiell eller operationell lease. För att avgöra om en viss transaktion är ett de factoköp är det mest avgörande hur restvärdesrisken hanteras.
Om leasegivaren bär hela restvärdesrisken är det typiskt sett fråga om ett operationellt leasingavtal. Om leasegivaren däremot har försäkrat sig om att inte bara få löpande leasingavgifter utan även täckning för tillgångens restvärde när avtalet upphör brukar avtalsvillkoren anses vara sådana att transaktionens reella innebörd är ett de facto-köp och den klassificeras då som ett finansiellt leasingavtal. De främsta faktorerna för att avgöra detta är de som har nämnts ovan, nämligen restvärdesgarantier, förmånliga optioner och leasingavtal som sträcker sig över en stor del av tillgångens ekonomiska livslängd.
När en viss transaktion har identifierats som ett de facto-köp – och därmed klassificerats som ett finansiellt leasingavtal – ska den alltså inte redovisas enligt den juridiska formen (dvs. som ett hyresavtal). Detta
betyder att den i stället ska redovisas utifrån den ekonomiska innebörden. Enligt den juridiska formen är det leasegivaren som äger tillgången men i stället för att redovisa tillgången i balansräkningen ska leasegivaren redovisa en fordran på leasetagaren. Något förenklat kan man säga att denna fordran uppgår till nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala med tillägg för nuvärdet av ett eventuellt öppet restvärde (dvs. ett restvärde som inte är garanterat och som tillfaller leasegivaren).
Med ”nuvärde” avses ett belopp som är justerat med hänsyn till ränta. Detta är ett helt avgörande koncept för hanteringen av finansiella leasingavtal. Bortsett från exceptionella situationer då räntan är negativ gäller att ett belopp i dag är mindre värt än ett belopp i framtiden. Den som placerar 100 till räntan 3 procent kommer att ha 100 × 1,03 = 103 om ett år och 100 × 1,03 × 1,03 = 106,09 om två år. Det generella uttrycket för det framtida beloppet blir då:
Kapitalet × (1+r)
n
= Beloppet i framtiden
där r = räntesatsen och n = antalet år.
Om man vet beloppet som kommer att betalas någon gång i framtiden kan man skriva om formeln ovan för att beräkna vilket räntejusterat belopp som den framtida betalningen motsvarar i dag (dvs. nuvärdet). Detta brukar kallas för diskontering. Det generella uttrycket för nuvärde blir då:
ä 	
	 	
	 	 	å 	
1
	
Om 106,9 betalas om två år kommer alltså nuvärdet av detta belopp att vara 100 vid 3 procent ränta.
Om ett och samma belopp betalas ett antal gånger (med jämna intervall, i detta exempel årligen) behöver inte varje betalning nuvärdeberäknas var för sig för att man ska få fram summan. I stället kan summan av nuvärdet av samtliga betalningar beräknas med hjälp av följande formel:
ä
	
1
1
1
Om 100 betalas vid slutet av varje år i 10 år så uppgår summan av dessa betalningar till 1 000. Nuvärdet av summan uppgår dock till 853 vid tre procent ränta. Det är viktigt att notera att den ränta som används för beräkningen är helt avgörande för resultatet. Nuvärdeberäkningar är mycket känsliga för ränteantagandet och om en ränta på fem procent används i stället blir nuvärdessumman 772. Generellt gäller att ju högre räntan är, desto lägre blir nuvärdet och tvärt om.
Vid leasing förekommer det ofta att leasetagaren – förutom löpande leasingbetalningar – också gör en slutbetalning (exempelvis på grund av ett garanterat restvärde). Om man även tar hänsyn till en framtida slutbetalning blir formeln för nuvärdessumman:
ä
	 .
1
1
1
1
En leasegivare ska alltså redovisa en leasingfordring som uppgår till nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala med tillägg för nuvärdet av ett eventuellt icke garanterat restvärde. De framtida leasingavgifterna (och restvärdet) ska räknas om med hänsyn till ränta på det sätt som exemplifierats ovan. Generellt ska samma ränta användas under hela avtalets löptid. I takt med att leasingavgifterna flyter in kommer fordringen att amorteras. Den del av leasingavgiften som inte redovisas som amortering av skulden ska redovisas som en ränteintäkt.
Leasetagaren äger inte tillgången men ska ändå redovisa en tillgång och en skuld i sin balansräkning. Initialt uppgår tillgången och skulden till samma belopp. Något förenklat kan man säga att tillgången och skulden uppgår till det lägsta av (den leasade) tillgångens verkliga värde och nuvärdet av de leasingavgifter som leasetagaren har förbundit sig att betala under avtalstiden (inklusive det restvärde som leasetagaren själv eller någon närstående har garanterat). Även för leasetagaren ska leasingavgiften delas upp på en del som avser amortering av skulden och en del som avser ränta. Leasetagaren själv ska skriva av på tillgången på samma sätt som man gör beträffande tillgångar som ägs.
Om avtalsvillkoren är sådana att den faktiska innebörden av en transaktion är att det är fråga om ett lånefinansierat köp ska således transaktionen redovisas på det sättet. Leasegivaren kommer då inte att ha den leasade tillgången i sin balansräkning som en tillgång utan i stället en fordran. Leasetagaren kommer att redovisa tillgången i sin balansräkning och skriva av på den. Leasetagaren kommer också att redovisa en skuld på samma belopp (när avtalet ingås). Leasingavgifterna kommer att delas upp på en del som anses vara amortering av skulden och en del som anses vara ränta.
10.3. Den skattemässiga hanteringen av finansiell leasing
10.3.1. Vid finansiell leasing ska en del av leasingavgiften behandlas som ränta
Regeringens förslag: Vid finansiell leasing ska en del av leasingavgifterna behandlas som ränta. Avskrivningsrätten för leasade tillgångar ändras inte. Som huvudregel ska räntedelen vara den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet ska särskilda skatteregler för beräkning av räntedelen användas. Dessa utformas med koncernredovisningsreglerna som förebild.
Regeringens bedömning: Det behövs inga speciella regler för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar. Det behövs inte heller några särskilda regler om sale-and-lease-back-transaktioner.
Promemorians bedömning och förslag: Överensstämmer delvis med regeringens förslag. Förslaget i promemorian innebär att en heltäckande lagstiftning om finansiell leasing införs. Lagstiftningen utformas med koncernredovisningsreglerna om finansiell leasing som förebild vilket innebär att leasetagaren skriver av på tillgången. Det införs också en avskattningsregel för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar och en regel om att kapitalvinsten resp. -förlusten ska fördelas linjärt över leasingperioden vid sale-and-lease-back-transaktioner.
Remissinstanserna: Skatteverket tillstyrker införandet av skatteregler för finansiella leasingavtal men föreslår vissa förtydliganden. Även
Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att det är motiverat med regler som innebär att avtal om finansiell leasing ska behandlas som förvärv av tillgången, med därav följande konsekvenser att en del av leasingavgiften kan anses vara ränta på ett lån och resterande del en amortering av lånet. I stort sett samtliga övriga remissinstanser som har yttrat sig avstyrker att avskrivningsrätten ska flyttas från leasegivaren till leasetagaren. Det gäller exempelvis Näringslivets skattedelegation, Finansbolagens förening, Svenska bankföreningen, Sveriges byggindustrier, Bokföringsnämnden, FAR och Srf konsulternas förbund. Samtliga utom FAR accepterar dock att en räntedel bryts ut från leasingavgifterna. Flera betonar dock behovet av förenklingar. Näringslivets skattedelegation anför också att om reformen begränsas till att bryta ut räntedelen av leasingavgifterna behövs det inga särskilda regler för tillverkare eller återförsäljare av leasade tillgångar.
Det behövs inte heller några särskilda regler om sale-and-lease-backtransaktioner.
Skälen för regeringens förslag och bedömning: Den ekonomiska innebörden av vissa leasingtransaktioner är att det snarare är fråga om köp på kredit än om uthyrning av en tillgång. I och med att det införs en generell ränteavdragsbegränsning bör därför även vissa leasingavgifter omfattas av avdragsbegränsningen. I annat fall skulle sådan långivning som ges formen av ett leasingavtal ha en mer gynnsam hantering än ”vanlig” långivning, vilket inte skulle vara någon lämplig ordning. Av (artikel 2.1) rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (direktivet mot skatteundandraganden) följer också ett krav på att räntedelen av leasingavgifterna vid en finansiell leasingtransaktion ska omfattas av begränsningen. Sverige måste därför låta avdragsbegränsningen för räntor även gälla leasingavgifter vid finansiell leasing.
I promemorian föreslogs en heltäckande leasinglagstiftning utifrån den ekonomiska innebörden i linje med vad som gäller i flera andra länder. Förslaget innebar att leasetagaren ska ta upp tillgången i sin balansräkning och skriva av på den. Leasetagaren skulle också ta upp en skuld som är lika stor som tillgångens värde när leasingavtalet ingås och leasegivaren tar inte upp tillgången utan har i stället en fordran. Både leasetagaren och leasegivaren skulle bryta ut en del av leasingavgiften och behandla denna del som ränta. Resterande del av leasingavgiften ska behandlas som amortering på fordran respektive skulden.
De allra flesta remissinstanser som har yttrat sig avstyrker att avskrivningsrätten ska flyttas från leasegivaren till leasetagaren. Det gäller exempelvis Näringslivets skattedelegation (NSD), Finansbolagens förening, Svenska bankföreningen, Sveriges byggindustrier, Bokföringsnämnden, FAR och Srf konsulternas förbund. Ett flertal olika skäl lyfts fram för varför avskrivningsrätten inte bör flyttas till leasetagaren. De främsta skälen för att bara låta reformen gälla räntedelen av leasingavgifterna uppges vara:
- direktivet mot skatteundandraganden kräver inte att avskrivningsrätten flyttas och Sverige bör inte gå längre än vad som krävs enligt direktivet,
- reglerna är krångliga och kräver svåra bedömningar,
- reglerna bör inte införas i det svenska systemet med starkt samband till redovisningen (avseende inventarier). Om ett företag tillämpar reglerna felaktigt går det miste om rätten till räkenskapsenlig avskrivning för inventariebeståndet som helhet,
- K2 tillåter inte redovisning utifrån ekonomisk innebörd i dag. Om inte K2 ändras kommer ett företag därför inte att kunna tillämpa K2 och räkenskapsenlig avskrivning på samma gång om det har finansiell leasing,
- den nya internationella leasingrekommendationen (IFRS 16) har en helt annan utgångspunkt än den hittillsvarande och skiljer inte på finansiell resp. operationell leasing. När denna rekommendation ska börja tillämpas kommer det att bli mycket krångligt för de företag som omfattas. I juridisk person kommer man att behöva tillämpa skattereglerna och i koncernredovisningen den nya redovisningsrekommendationen samt
- leasing är en samhällsnyttig finansieringsform som riskerar att skadas om lagförslaget genomförs.
För sådana transaktioner som klassificeras som finansiell leasing är den materiella innebörden av transaktionen att det är ett lånefinansierat köp. Regeringen anser därför – i likhet med den bedömning som görs i promemorian – att det skulle vara naturligt att leasetagaren och inte leasegivaren tar upp tillgången och skriver av på den. Lagstiftning med liknande innehåll förekommer dessutom i flera andra länder.
Remisskritiken är emellertid omfattande. Många remissinstanser, däribland
Skatteverket, NSD, Svenska bankföreningen och
Finansbolagens förening pekar på att reglerna är krångliga och att det kan vara svårt att avgöra om en viss transaktion är operationell eller finansiell leasing. I dag är det bara de företag som upprättar koncernredovisning som måste skilja på finansiell och operationell leasing. De företag som tillämpar BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2) får inte heller i sin redovisning redovisa på ett sätt som överensstämmer med promemorians förslag. Enligt detta regelverk måste leasing redovisas enligt den juridiska formen. Även bland de företag som tillämpar K3 är det många företag som inte redovisar utifrån ekonomisk substans, eftersom det bara är moderbolag i större koncerner som behöver redovisa så. Det gäller dessutom bara i koncernredovisningen. Vidare behöver inte alla företag, som inte är moderbolag,
tillämpa reglerna. Moderbolag i mindre koncerner som har valt att inte upprätta koncernredovisning behöver inte heller tillämpa reglerna. Det gör att betydligt fler företag än i dag skulle behöva tillämpa regler som innebär att man måste skilja på finansiell och operationell leasing, vilket i sin tur skulle komma att leda till att den administrativa bördan ökar om förslaget genomförs.
Som vissa remissinstanser påpekar kan en felaktig tillämpning av reglerna få kännbara konsekvenser på grund av det starka sambandet mellan redovisning och beskattning i kombination med den kollektiva avskrivningen som gäller för inventarier.
Sverige har förmånliga avskrivningsregler för inventarier. Det mest förmånliga systemet – räkenskapsenlig avskrivning – gör det möjligt att skriva av hela utgiften för inventarier på fem år. En förutsättning för detta är dock att företaget gör på samma sätt i redovisningen. Om ett företag skattemässigt inte gör samma avskrivning i redovisningen är det i stället hänvisat till restvärdesavskrivning. Företag tillämpar vanligen den mer förmånliga räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Om de i promemorian föreslagna leasingreglerna tillämpas felaktigt skulle företaget tappa rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för samtliga inventarier och inte bara för de leasade tillgångarna. För att undvika detta föreslår Skatteverket att företagen ska skilja på ”vanliga” inventarier och leasinginventarier. Om ett företag skulle göra fel beträffande leasingavtalen skulle det i så fall inte påverka hanteringen av övriga inventarier. Några remissinstanser pekar också på att de föreslagna skattereglerna visserligen är mycket likartade redovisningsreglerna, men att de inte är identiska. Detta ökar risken för fel och därmed att restvärdesmetoden måste tillämpas.
Enligt förslaget i promemorian föreslås reglerna tillämpas när de väsentliga risker och förmåner som förknippas med att äga en tillgång uteslutande eller så gott som uteslutande har flyttats över från leasegivaren till leasetagaren. Det kan inte uteslutas att det skulle kunna uppkomma situationer när Skatteverket och företagen har olika uppfattningar om detta är uppfyllt eller inte.
Det förekommer att länder i dag har särskilda skatteregler om finansiell leasing. Enligt NSD har dock de länder som i dag har särskilda skatteregler för finansiell leasing inte ett lika starkt samband mellan redovisning och beskattning som vi har i Sverige. Det starka sambandet i kombination med de förmånliga avskrivningsregler där inventarier skrivs av som ett kollektiv gör att ett införande av särskilda skatteregler för finansiell leasing inte är oproblematiskt.
En lösning skulle vara att frikoppla skattereglerna från redovisningen. Den frågan ligger emellertid utanför detta lagstiftningsärende. Den lösning som Skatteverket pekar på – att man ska skilja på leasinginventarier och vanliga inventarier – skulle inte lösa problemen även om de skulle minska. En sådan lösning skulle dessutom kräva ytterligare överväganden.
Några remissinstanser har tagit upp det faktum att den nya leasingrekommendation (IFRS 16) ska tillämpas fr.o.m. räkenskapsår som börjar den 1 januari 2019. Den nya rekommendationen har en annan och betydligt bredare inriktning än den nuvarande IAS 17. I den nya rekommendationen görs det ingen skillnad på finansiell resp. operationell
leasing. I stället ska i princip samtliga hyresavtal kapitaliseras. Om promemorians förslag skulle genomföras skulle därför ett företag som måste tillämpa IFRS 16 i koncernredovisningen behöva tillämpa två olika regelsystem för kapitalisering av leasade tillgångar. I koncernredovisningen ska i stort sett alla leasingtransaktioner kapitaliseras. I juridisk person skulle man dock behöva tillämpa skattereglerna, vilka bygger på den tidigare gällande IAS 17 och K3regelverket. Det skulle göra att den administrativa bördan för företagen skulle öka. Som nämns ovan är det dock enligt direktivet mot skatteundandraganden ett krav på att räntedelen av leasingavgifterna vid en finansiell lease – men inte vid en operationell lease – ska omfattas av avdragsbegränsningen.
Sammanfattningsvis anser regeringen att det finns principiella skäl som talar för att avskrivningsrätten på en leasad tillgång bör tillkomma leasetagaren och inte leasegivaren när avtalsvillkoren är sådana att det materiellt sett är fråga om ett lånefinansierat avbetalningsköp, dvs. en finansiell lease. Mot bakgrund av vad bl.a. remissinstanserna har anfört bör dock förslaget begränsas till att bryta ut en räntedel av leasingavgifterna för finansiella leasingavtal.
Detta innebär i sin tur att förändringar av de remitterade förslagen även kan göras i förenklande syfte vad gäller hur räntedelen av leasingavgifterna ska beräknas och när förenklingsregeln ska tillämpas, se avsnitt 10.3.3 och 10.3.4.
I promemorian föreslogs en särregel för tillverkare och återförsäljare av leasade tillgångar och en regel om s.k. sale-and-lease-backtransaktioner. Regeln om tillverkare och återförsäljare innebar att om den leasade tillgången är, eller någon gång har varit, lager hos företaget eller hos ett företag som ingår i samma intressegemenskap, ska leasegivaren skatta av rörelsevinsten på tillgången. Regeln om sale-and-lease-backtransaktioner innebar att leasetagaren skulle fördela kapitalvinsten eller kapitalförlusten linjärt över leasingperioden. Med en sale-and-leaseback-transaktion avses att ett företag säljer en tillgång i syfte att företaget självt eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap ska leasa tillbaka den genom ett finansiellt leasingavtal. NSD menar att dessa regler inte behövs om reformen inriktas på att enbart räntedelen ska brytas ut i stället för att även omfatta avskrivningsrätten av den leasade tillgången. Regeringen delar denna bedömning och lägger inte fram något förslag i denna del.
Lagförslag
Förslaget föranleder ett nytt 24 a kap. i IL.
Hänvisningar till S10-3-1
- Prop. 2017/18:245: Avsnitt 10.3.2
10.3.2. Tillämpningsområde
Regeringens förslag: Reglerna ska tillämpas på andra tillgångar än inventarier enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL som omfattas av finansiella leasingavtal.
Med ett finansiellt leasingavtal avses ett avtal enligt vilket en leasegivare under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning, om avtalsvillkoren är sådana att de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.
Reglerna ska gälla för juridiska personer och svenska handelsbolag med undantag för
– svenska handelsbolag som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av fysiska personer, eller
– i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som under hela beskattningsåret, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, bara har ägts av obegränsat skattskyldiga fysiska personer.
Med beskattningsår ska för svenska handelsbolag avses räkenskapsåret.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian omfattades alla handelsbolag.
Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig har inga synpunkter på tillämpningsområdet i sig. Bland andra
Skatteverket, Näringslivets skattedelegation (NSD) och Lantbrukarnas Riksförbund (LRF) påpekar att de föreslagna reglerna inte helt överensstämmer med redovisningsreglerna. Svensk Sjöfart vill ha ett förtydligande om att s.k. timecharter och bareboatavtal inte ska klassas som finansiella leasingavtal.
Skälen för regeringens förslag: Enligt de utgångspunkter som redovisats i föregående avsnitt ska det inte införas en fullständig lagstiftning om finansiell leasing där sådana transaktioner i sin helhet behandlas som ett lånefinansierat avbetalningsköp. Förslaget ska i stället inskränkas till att leasetagare och leasegivare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Ett sådant krav följer av artikel 2 (1) i direktivet mot skatteundandraganden. I direktivet definieras inte vad som avses med finansiell leasing. Begreppet ”finansiell leasing” är emellertid sedan länge etablerat och används i exempelvis redovisningssammanhang för att beskriva sådana transaktioner där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.
Förslaget i promemorian var att lagstiftningen skulle utformas med redovisningsreglerna som förebild. De regler som avses är de allmänna reglerna K3, dvs. reglerna för koncernredovisning. K3-regelverket bygger i allt väsentligt på den internationella standarden IFRS för SME (små och medelstora företag). Leasingbestämmelserna i den standarden har i sin tur utformats så att de är mycket nära den heltäckande
standarden IAS 17 Leases. De företag som tillämpar RFR 2 har hittills tillämpat denna standard. Eftersom K3 och IAS 17 har samma utgångspunkt gjordes bedömningen i promemorian att de är så pass lika att K3reglerna kan vara utgångspunkt för skattereglerna för alla företag. Ingen remissinstans har invänt mot detta.
Regeringen delar bedömningen i promemorian att lagstiftningen bör utformas i så nära anslutning till redovisningsreglerna som möjligt. Det gäller såväl omfattningen som de uttryckliga reglerna för hur räntedelen av leasingavgifterna ska beräknas. För leasetagaren föreslår dock regeringen en huvudregel för beräkning av räntedelen av leasingavgifterna som avviker från detta, se avsnitt 10.3.3.
I promemorian föreslogs att reglerna bör gälla för juridiska personer och svenska handelsbolag. Detta var en något vidare krets än de företag som föreslås träffas av den generella ränteavdragsbegränsningen för negativa räntenetton, se avsnitt 6.2.6. Ränteavdragsbegränsningen gäller t.ex. inte handelsbolag som bara har haft fysiska personer som delägare under hela beskattningsåret. Skälet till att alla handelsbolag omfattas i promemorians förslag var kopplat till att avskrivningsrätten föreslogs flyttas till leasetagaren. I och med att regeringen i avsnitt 10.3.1 föreslår att avskrivningsrätten inte ska flyttas saknas anledning att leasingreglerna ska omfatta fler än de som omfattas av den generella ränteavdragsbegränsningsregeln. Med beskattningsår ska för svenska handelsbolag avses räkenskapsåret.
Redovisningsreglerna gäller tillgångar generellt. I praktiken får de dock främst betydelse för materiella tillgångar eftersom licensavtal inte omfattas. Exempel på licensavtal är avtal för film, videoinspelning, manuskript, patent och upphovsrätt (copyright). Även skattereglerna bör vara generella. I lagrådsremissen föreslogs därför att reglerna borde gälla vid leasing av lager, inventarier, byggnader, markanläggningar och mark. Eftersom redovisningsreglerna inte gäller för licensavtal bör inte heller skattereglerna gälla de immateriella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § andra stycket IL. För inventarier begränsas därför tillämpningen till det som omfattas av 18 kap. 1 § första stycket IL. Lagrådet föreslår att tillämpningsområdet definieras något annorlunda. Eftersom avsikten är att inte undanta några andra tillgångar än immateriella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § andra stycket bör regeln i stället utformas så att den gäller tillgångar generellt men där immateriella tillgångar enligt nämnda stycke undantas. Regeringen följer Lagrådets förslag.
Vidare gäller redovisningsreglerna om leasing sådana avtal enligt vilka en leasegivare under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning. Detta är den generella definitionen av ett leasingavtal. Redovisningsreglerna innehåller två underkategorier av leasingavtal, finansiella respektive operationella leasingavtal. Operationella leasingavtal definieras negativt på så sätt att ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal. Syftet med detta lagstiftningsärende är att införa nya skatteregler för finansiella leasingavtal. Det är därför tillräckligt att definiera dessa i den skatterättsliga lagstiftningen. Hanteringen av sådana avtal som redovisningsmässigt klassificeras som operationella avtal kommer därför att bli densamma som tidigare.
Enligt K3 är ett finansiellt leasingavtal ett leasingavtal enligt vilket de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. En likadan definition bör användas i IL.
Utgångspunkten är alltså att reglerna ska omfatta sådana transaktioner där de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Den ekonomiska innebörden av transaktionen är avgörande och således inte avtalets juridiska form. I K3 ges exempel på situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt. Dessa är att
- äganderätten till tillgången kommer att överföras till leasetagaren vid leasingperiodens slut,
- leasetagaren har rätt att köpa tillgången till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets ingående framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas,
- leasingperioden omfattar större delen av tillgångens ekonomiska livslängd även om äganderätten inte kommer att övergå till leasetagaren,
- nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingperiodens början uppgår till i allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och
- den leasade tillgången är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda tillgången utan att väsentliga ändringar görs.
Andra situationer som enskilt eller tillsammans indikerar att ett leasingavtal ska klassificeras som ett finansiellt leasingavtal är t.ex. om
- leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid men får bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen,
- vinster och förluster som hänför sig till förändringar av tillgångens restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften som motsvarar större delen av försäljningspriset vid leasingperiodens slut), och
- leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.
Några remissinstanser påpekade att den definition som föreslogs i promemorian inte helt stämde överens med vad som gäller enligt K3. Definitionen är skriven så att den rent sakligt ska stämma överens med den redovisningsmässiga definitionen av vad som är ett finansiellt leasingavtal. Vissa justeringar måste dock göras för att definitionen ska passa in i terminologin som används i IL, se vidare författningskommentaren. Det är emellertid fråga om en självständig skattemässig reglering, vilket innebär att skattereglerna formellt frikopplas från vad som gäller redovisningsmässigt. Även om utgångspunkten är att reglerna ska tolkas på samma sätt som för redovisningsändamål är varken Skatteverket eller domstolarna bundna av hur en viss transaktion har hanterats redovisningsmässigt utan kan göra en självständig bedömning av om kriterierna är uppfyllda. Detta är nödvändigt för att uppnå ett
ändamålsenligt resultat. I de s.k. flygleasingdomarna (RÅ 1998 ref. 58 I) klassificerades avtalen redovisningsmässigt som operationella leasingavtal. Regeringsrätten kom dock fram till att avtalsvillkoren var sådana att leasegivaren inte borde godtas som ägare av flygplanet. Huvudsakligen berodde detta på att leasetagaren under avtalstiden utövade de väsentliga ägarfunktionerna avseende flygplanet, att avtalsparterna vid ingången av avtalen förutsatt att leasegivaren inte skulle komma att återta det när leasingtiden gått ut och att leasegivaren med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början.
Den definition som har diskuterats hittills är en generell definition, dvs. den omfattar alla avtal som uppfyller kriterierna oavsett hur små värden det är fråga om. I avsnitt 10.3.4 behandlas utformningen av en förenklingsregel. Syftet med förenklingsregeln är att ett företag som leasar ett litet antal tillgångar inte ska tillämpa reglerna, dvs. varken huvudregeln eller alternativregeln.
Ytterligare en aspekt på definitionen ska behandlas. Definitionen är skriven så att reglerna ska tillämpas av parterna oberoende av varandra. Det innebär att de kan komma fram till olika slutsats om kriterierna är uppfyllda eller inte. Enligt IAS 17 punkt 9 gäller uttryckligen att parterna kan göra olika bedömningar beträffande klassificeringen. Om exempelvis tredje man har ställt ut en restvärdesgaranti kan avtalet för leasegivaren vara sådant att det mest liknar utlåning av pengar (dvs. är ett finansiellt leasingavtal) men för leasetagaren mest liknar hyra av tillgång (dvs. ett operationellt leasingavtal). Avtalet kommer då att klassificeras olika hos leasegivaren och leasetagaren. Någon liknande uttrycklig skrivning finns inte i K3, men situationen kan uppkomma även vid tillämpning av detta regelverk.
Lagförslag
Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 a kap. 1 och 4 §§, införs i IL.
10.3.3. Leasetagarens beskattning
Regeringens förslag: En leasetagare ska behandla en del av leasingavgifterna som ränta. Enligt huvudregeln ska räntedelen anses uppgå till den ränta som uttryckligen framgår av leasingavtalet. Om någon ränta inte uttryckligen framgår av leasingavtalet eller om räntan inte är marknadsmässig ska räntedelen beräknas enligt alternativregeln. Denna innebär att räntan ska fördelas över leasingperioden genom att den beräknas för varje beskattningsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den tänkta skuld som leasetagaren har under respektive beskattningsår. När det finansiella leasingavtalet ingås ska skuldens värde anses vara det lägsta av den leasade tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna. Ett belopp som motsvarar sådana direkta utgifter som uppkommer till följd av att avtalet ingås ska läggas till skuldens värde. Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska avtalets implicita ränta användas. Om avtalets implicita ränta inte kan bestämmas, ska leasetagarens marginella låneränta användas.
Räntedelen av leasingavgifterna omfattas a