HFD 2026 ref. 36

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10Frågan är dels vilka omständigheter som ska beaktas vid bedöm­ningen av om befrielse från skattetillägg ska medges på den grunden att skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet som har föranlett tillägget, dels hur nivån på befrielsen ska bestämmas.

Rättslig reglering m.m.

11Enligt 49 kap. 4 § första stycket 1 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg tas ut av den som under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning.

12Enligt 49 kap. 11 § uppgår skattetillägg på särskild löneskatt på pensionskostnader till 40 procent av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Enligt 51 kap. 1 § första stycket ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befri­else från ett skattetillägg om det är oskäligt att det tas ut med fullt belopp. Av andra stycket 2 framgår att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet eller passivitet som har lett till skattetillägget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skattetillägg

13I likhet med underinstanserna finner Högsta förvaltnings­domstolen att regionen har lämnat en oriktig uppgift då det inte framstår som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomst­deklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning (jfr HFD 2025 not. 35 och HFD 2025 not. 37). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att grund för att påföra skatte­tillägg föreligger och att frågan om befrielse från skattetillägget därmed aktualiseras.

14Skattetillägget uppgick, före befrielse, till drygt 47 miljoner kronor. Kammarrätten har fastställt Skatteverkets beslut att sätta ned skattetillägget till hälften, dvs. till ca 23,5 miljoner kronor. Frågan är om denna nedsättning är tillräcklig för att skattetillägget ska stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget eller om skattetillägget ska sättas ned ytterligare.

15Reglerna om befrielse från skattetillägg har ändrats vid flera tillfällen. Ursprungligen kunde befrielse endast medges med hela skattetillägget men 2003 infördes bestämmelser som möjliggjorde delvis befrielse till hälften eller till en fjärdedel. När reglerna om befrielse från skattetillägg återigen reformerades 2012 slopades de fasta nivåerna för delvis befrielse. I förarbetena till den ändringen uttalas följande.

16Även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta håll­punkter finnas för olika typfall och det är därför nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall finns det risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till nuvarande nivåer innebär i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt (prop. 2010/11:165 s. 477).

17Av förarbetena framgår vidare att vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till en viss felaktighet ska hänsyn tas såväl till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften som till den skattskyldiges agerande (prop. 2002/03:106 s. 242). Det finns även anledning att erinra om att det i varje enskilt fall ska göras en nyanserad och inte alltför restriktiv prövning av om det finns skäl för befrielse (se t.ex. RÅ 2000 ref. 66 I och a. prop. s. 87 och 137).

18I rättsfallet RÅ 2007 ref. 65 fann Högsta förvaltnings­domstolen att det vore stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 miljoner kronor i skattetillägg med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. En sådan påföljd stod därför enligt domstolen inte i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. Dom­stolen konstaterade vidare att det vid den aktuella taxeringen inte fanns någon möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg, varför detta undanröjdes helt.

19I det nu aktuella fallet har regionen i sin inkomstdeklaration angett den beräknade löneskatten för pensionskostnader i stället för underlaget för sådan skatt. Misstaget framstår närmast som en felskrivning. Efter den av Skatteverket beviljade nedsättningen till hälften uppgår skattetillägget till ca 23,5 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är även detta belopp, sett i relation till regionens misstag, av den storleksordningen att det i sig talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare.

20Vid bedömningen av om skattetillägget står i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget kan även risken för skattebortfall beaktas (RÅ 2005 ref. 7, RÅ 2008 ref. 61 I och RÅ 2009 ref. 73). Regionen menar att det inte har förelegat någon sådan risk eftersom deklarerat belopp avvek kraftigt från såväl de belopp som hade deklarerats av regionen tidigare år som det belopp som hade angetts i den preliminära inkomstdeklaration som getts in för det aktuella året, och som legat till grund för debitering av preliminär skatt.

21Regionens inställning bygger på antagandet att större diskrepanser mellan de uppgifter som har lämnats i en inkomst­deklaration och de uppgifter som har lämnats i tidigare års deklara­tioner eller i det aktuella årets preliminära inkomstdeklaration regelmässigt leder till att Skatteverket initierar en utredning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör dock de urvalsmetoder som Skatteverket tillämpar vid granskning av deklarationer sakna betydelse när det ska avgöras om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget.

22Regionen har också hänvisat till att den själv skulle ha uppmärksammat och rättat felet om inte Skatteverket hade gjort det. Av rättspraxis framgår att befrielse från skattetillägg kan medges om den oriktiga uppgiften är en följd av ett enstaka fel i bokföringen som skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast vid bokslutet (RÅ 2008 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 73). Att utsträcka denna praxis på så sätt att en bedömning även ska göras av om den skattskyldige själv skulle ha upptäckt och rättat ett fel i själva deklarationen skulle dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen föra alltför långt (jfr HFD 2014 ref. 24).

23Regionen har som skäl för befrielse även åberopat att den bedrivs utan vinstsyfte. Inte heller den omständigheten har dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening betydelse för bedöm­ningen av om befrielse ska medges.

24Det skäl för befrielse som aktualiseras i detta fall är således enbart beloppets storlek i relation till att det var fråga om ett enstaka misstag. Som redan framgått anser Högsta förvaltningsdomstolen att beloppets storlek och karaktären på misstaget talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare (se punkt 19). Med hänsyn till de höga krav på noggrannhet som gäller vid upprättande av deklarationer kan det dock inte komma i fråga att enbart av detta skäl medge befrielse med hela beloppet (jfr RÅ 2008 ref. 61 II). Frågan är då hur stor nedsättning som bör beviljas.

25Även om de fasta nivåerna för befrielse har slopats har tanken varit att delvis nedsättning av ett skattetillägg normalt ska göras till hälften eller till en fjärdedel (se punkt 16). Detta får också anses tillgodose den grundläggande tanken bakom utformningen av systemet, nämligen att skattetillägg ska tas ut efter enkla regler för att sanktionssystemet ska vara enkelt att tillämpa (jfr HFD 2017 ref. 68). Först om en nedsättning till dessa nivåer inte ger ett rimligt resultat finns det därför anledning att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

26En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel innebär i detta fall att det kommer att uppgå till knappt 12 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det inte anses obilligt att regionen påförs ett skattetillägg med detta belopp. En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel ger enligt domstolens bedömning även i övrigt ett rimligt resultat. Skattetillägget ska således inte bestämmas på något annat sätt.

Ersättning för kostnader

27Regionen har fått delvis bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Regionen har därför rätt till ersättning för kostnader som den skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och sätter ned skattetillägget till en fjärdedel av fullt belopp.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Region Västerbotten ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 225 950 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, von Essen, Nilsson, Säfsten och Mihaic. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

Förvaltningsrätten i Umeå (2024-09-12, ordförande Södergren):

Det är ostridigt att Region Västerbotten (nedan Regionen) i inkomst­deklarationen redovisade underlaget för särskild löneskatt med ett för lågt belopp om 484 891 749 kr. Förvaltningsrätten anser i likhet med Skatte­verket att det inte finns några uppgifter i deklarationen som är otydliga eller motstridiga och det framstår inte som uteslutet att Skatteverket hade kunnat godta deklaration utan särskild utredning. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har inte väckts. Regionen har därför lämnat en oriktig uppgift i deklarationen genom att deklarera ett för lågt underlag för särskild löneskatt.

Den oriktiga uppgiften framgår inte av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och fråga är inte om frivillig rättelse av den oriktiga uppgiften. Skatte­tillägg får därmed tas ut.

Den avgörande frågan i målet är om ett skattetillägg om 23 526 947 kr står i rimlig proportion till felaktigheten. Enbart skattetilläggets storlek gör inte att det finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg (RÅ 1995 ref. 5). I rättspraxis finns dock exempel på att domstolarna funnit det stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig mycket stora belopp i skattetillägg med anledning av ett oavsiktligt förbiseende av den skattskyldige (RÅ 2007 ref. 65).

Skatteverket har bedömt att det var fråga om ett enstaka misstag från Regionen och eftersom skattetillägget är mycket högt funnit att skatte­tillägget inte står i rimlig proportion till felet. Skatteverket har därför satt ned skattetillägget till hälften av fullt skattetillägg. Frågan i målet är därför om det finns skäl att ytterligare sätta ned eller helt undanröja skatte­tillägget.

Vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till en viss felaktighet ska hänsyn tas till såväl arten av den lämnade uppgiften som den skattskyldiges agerande (prop. 2002/03:106 s. 242). Förvaltningsrätten noterar att Regionens inkomstdeklaration inkom efter det att Skatteverket förelagt Regionen att deklarera. Skatte­verket skickade därefter en förfrågan till Regionen bland annat gällande redovisningen av den särskilda löneskatten. Regionen skickade därefter på nytt in en deklaration med samma fel som den först inlämnade. I samman­hanget kan noteras att aktuell uppgift om löneunderlaget i praktiken var den enda uppgift som Regionen behövde ange och kontrollera i deklara­tionen (bortsett från ett mindre underlag för fastighetsskatt).

Skattetillägget är förvisso mycket högt i kronor räknat men Regionen är en stor arbetsgivare och närmast att jämföra med ett större företag och felaktigheter kan då resultera i mycket höga skattetillägg (jfr RÅ 2000 ref. 66 I). Skatteverket har påtalat att Regionen är en egen juridisk person som inte är skattskyldig för inkomstskatt och att det felaktigt redovisade underlaget för löneskatt därför ger en högre skatteeffekt än den hade blivit för ett privat bolag. Skatteverket anser att detta också är en anledning till att inte sänka skattetillägget ytterligare. Att det är fråga om en juridisk person som bedrivs utan vinstintresse och inte är skattskyldig för inkomst­skatt kan dock enligt förvaltningsrättens mening i vissa fall även tala för en mindre restriktiv bedömning i fråga om ett skattetillägg.

Sammanfattningsvis konstaterar förvaltningsrätten att det av utred­ningen framgår att felet varit förhållandevis lätt att upptäcka, risken för definitivt skatteundandragande har varit liten och det är ostridigt att felaktigheten är oavsiktlig – om än i hög grad anmärkningsvärd (jfr RÅ 2007 ref. 65). Även med Skatteverkets nedsättning till häften är skattetillägget att bedöma som mycket högt. Förvaltningsrätten anser att det finns skäl att sätta ned skattetillägget ytterligare, dock inte till noll. Regionen ska därför befrias på så sätt att skattetillägget sätts ned till en åttondedel av fullt skattetillägg.

Ersättning för kostnader

[Text här utelämnad]

Förvaltningsrätten instämmer i allt väsentligt i vad Skatteverket anfört. Vid en sammantagen bedömning finner förvaltningsrätten att ersättning ska beviljas med skäliga 30 000 kr.

– Med delvis bifall till överklagandet ändrar förvaltningsrätten Skatteverkets beslut på så sätt att skattetillägg ska tas med en åttondel av fullt skattetillägg.

Ersättning för kostnader medges med 30 000 kr.

Kammarrätten i Sundsvall (2025-04-07, Odmark [skiljaktig], Gilbert och Bornelyck):

Såsom förvaltningsrätten konstaterat har regionen lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Den huvudsakliga frågan i målen är om regionen ska beviljas befrielse från skattetillägg med mer än hälften vilket är vad Skatteverket beslutat om.

Skattetillägget om 23 526 947 kr avser ett förhållandevis högt belopp. Beloppets storlek medför dock inte ensamt att det är oproportionerligt. Kammarrätten konstaterar att uppgiftsskyldiga har ett långtgående ansvar att lämna korrekta uppgifter. Kraven på insikt och noggrannhet måste ställas i relation till den skatteskyldiges förmåga och möjlighet att tillgodogöra sig skattereglerna och att tillämpa dem i den situation som föreligger (se rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I). Kammarrätten anser att den omständigheten att regionen bedrivs utan vinstintresse och inte är skattskyldig för inkomstskatt inte ska beaktas vid den bedömningen.

Det har visserligen inte framkommit annat än att den aktuella felaktigheten utgör ett enstaka oavsiktligt misstag, men den uppgift som avses är en av få uppgifter som behövts lämnas i deklarationen och avser en enkel skattefråga som en större arbetsgivare bör ha lätt att förstå. Regionen hade även gjort betydande skattevinster om Skatteverket inte hade uppmärksammat felet. Det förhållandet att regionen efter begärd komplettering från Skatteverket inte uppmärksammat eller påpekat felet utan i stället på nytt inkommit med bl.a. tidigare lämnad deklaration utgör i sammanhanget en försvårande omständighet. Utifrån dessa omständig­heter anser kammarrätten att ett halvt skattetillägg inte är oproportion­erligt.

Det kan finnas skäl för ytterligare befrielse om den oriktiga uppgiften har kunnat rättas med hjälp av kontrollmaterial som i och för sig inte omfattas av begreppet avstämningsuppgifter, men som minskar risken för skatteundandragande. I förarbetena exemplifieras detta med den särskilda uppgift som ett handelsbolag lämnar till ledning för delägarnas beskattning eller olika typer av kontrollmaterial som lämnas från andra stater med stöd av överenskommelser m.m. (prop. 2014/15:131 s. 248 f.).

Kammarrätten bedömer att det underlag som regionen hänvisat till inte kan anses motsvara det material som exemplifieras i förarbetena. Risken för skatteundandragande har inte heller varit låg eftersom Skatteverket kunnat konstatera felaktigheten först efter en utredning av regionens inkomstdeklaration. Det saknas därmed anledning att medge ytterligare befrielse med motiveringen att risken för skatteundandragande skulle ha varit liten. Vad regionen anfört om att felet skulle ha upptäckts i samband med återbetalning av inbetald skatt medför inte någon annan bedömning.

Sammanfattningsvis har det inte kommit fram sådana omständigheter som gör att det är oskäligt att skattetillägg tas ut med 23 526 947 kr. Skatte­verkets beslut ska därför fastställas och regionens överklagande avslås.

Regionen har inte haft framgång med sin talan. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte kommit fram synnerliga skäl för ersättning. Regionen har därför inte rätt till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Av samma skäl ska yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten avslås.

– Kammarrätten ändrar förvaltningsrättens dom och fastställer Skatte­verkets beslut den 28 november 2023.

Kammarrätten upphäver förvaltningsrättens beslut att bevilja regionen ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och avslår regionens yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Odmark var skiljaktig och anförde:

I likhet med majoriteten anser jag att regionen lämnat en oriktig uppgift för vilken det finns skäl att påföra skattetillägg. Vad gäller frågan om befri­else är den centrala frågan om det halva skattetillägget om 23 526 947 kr står i rimlig proportion till felaktigheten i inkomstdeklarationen. Det finns inte skäl att ifrågasätta att det rört sig om ett oavsiktligt misstag från regionens sida. Det förhållandet att regionen drivs utan vinstintresse är dock inte i sig ett skäl för befrielse. Det går inte heller, som regionen gör gällande, att med säkerhet veta att felaktigheten inte skulle ha lett till ett skatteundandragande även om det framstår som övervägande sannolikt att felet i vart fall skulle ha uppmärksammats när stora delar av preliminär­skatten återbetalades. Vad gäller risken för skatteundandragande ska noteras att regionens rutiner i förhållande till skatteredovisning förefaller vara bristfälliga då aktuell deklaration lämnats först efter föreläggande från Skatteverket och även innehöll annan felaktighet än löneskatten. Sammantaget anser jag dock att vid en avvägning mellan felaktigheten i sig, som synes röra sig om ett oavsiktligt slarv om än med mycket stora beloppsmässiga konsekvenser, risken för skatteundandragande och skatte­tilläggets storlek att det finns skäl att befria ned till en fjärdedel. Överröstad i denna fråga är jag i övrigt ense med majoriteten.