Undantag från skatteplikt för frikraft – innebörden av ”utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare”
1 Sammanfattning
Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 11 kap. 2 § första stycket 2 LSE.
Med ”utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare” avses att förbrukaren inte är skyldig att betala någon ersättning för vare sig elen eller överföringen av elen.
En skyldighet för förbrukaren att betala ersättning för elen eller för överföringen av elen utgör hinder mot skattebefrielse enligt denna bestämmelse, oavsett om ersättningen baseras på den mängd el som faktiskt överförs till förbrukaren eller om den bestäms på något annat sätt, t.ex. genom en fast ersättning för elen eller för överföringen av elen. En skyldighet att betala ersättning för mätutrustning, anslutning till elnätet eller något annat som inte är direkt förknippat med elen eller överföringen av elen utgör däremot inte något hinder mot skattebefrielse enligt denna bestämmelse.
En överenskommelse mellan producenten och nätinnehavaren om att producenten ska vara skyldig att betala ersättning till nätinnehavaren för överföringen av elen till förbrukaren, eller om att nätinnehavaren ska vara skyldig att betala ersättning till producenten för elen som överförs till förbrukaren, medför inte att förbrukaren ska anses vara skyldig att betala ersättning för elen eller överföringen av elen.
2 Frågeställning
En av förutsättningarna för att el ska kunna undantas från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § första stycket 2 LSE är att elen ”utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare”. Fråga är om detta krav innebär att förbrukaren inte ska vara skyldig att betala någon ersättning för vare sig elen eller överföringen av elen. Fråga är också om detta krav kan vara uppfyllt när producenten genom en överenskommelse med nätinnehavaren är skyldig att betala ersättning till nätinnehavaren för överföringen av elen till förbrukaren. Motsvarande fråga är aktuell när nätinnehavaren enligt en överenskommelse med producenten är skyldig att betala ersättning till producenten för den överförda elen.
3 Gällande rätt m.m.
3.1 Frikraftsbestämmelsen i elskatteförordningen
En bestämmelse om skattefrihet för el som levereras utan ersättning (frikraft) infördes ursprungligen i förordningen den 1 juni 1951 (nr 374) om skatt å elektrisk kraft (elskatteförordningen). Skattebefrielsen för frikraft gällde bara om vissa förutsättningar var uppfyllda. Frikraftsbestämmelsen slopades i samband med att det skattepliktiga området senare begränsades. Begränsningen medförde att det inte längre ansågs finnas tillräckliga skäl för att undanta frikraft från beskattning (prop. 1952:162 s. 13 f.).
Frikraftsbestämmelsen i elskatteförordningen hade följande lydelse.
Elskatt ska inte utgå för el som till lägre effekt än 100 kilowatt av producent eller yrkesmässig distributör levereras utan avgift till någon, som inte står i intressegemenskap med producenten eller distributören (1 § andra stycket d elskatteförordningen).
I förarbetena angavs följande.
Åtskilliga leveranser av el sker utan betalning eller mot en mycket obetydlig avgift. I realiteten har kraftmottagaren alltid gjort en prestation för att få kraften, t. ex. överlåtit vattenrätt eller överlåtit en färdig vattenkraftstation. Beskattning av dessa leveranser skulle medföra, att leverantörerna måste skicka räkningar även i dessa fall. Dessutom är mätningen av elen ofta ofullkomlig. Övervägande skäl talar därför för att undanta gratiskraften från beskattning (prop. 1951:143 s. 37).
I en kommentar till 1 § angavs följande.
I princip bör, i likhet med vad som i allmänhet gäller i fråga om varubeskattning, skatt inte utgå för gratisleveranser; kraften ska alltså ha levererats mot betalning för att skatteplikt ska föreligga. För detta talar även det förhållandet, att sådan kraft i allmänhet inte uppmäts (prop. 1951:143 s. 58).
3.2 Frikraftsbestämmelsen i EL
En allmän energiskatt på el infördes senare genom förordningen (1957:262) om allmän energiskatt (EL) som ersatte elskatteförordningen. I EL infördes då en frikraftsbestämmelse som i princip motsvarade den som tidigare fanns i elskatteförordningen.
Frikraftsbestämmelsen i EL hade följande lydelse.
Skatt utgår inte för el, som till lägre effekt än 50 kilowatt utan avgift levereras av producent eller distributör till någon, som inte står i intressegemenskap med producenten eller distributören (2 § andra stycket b EL och senare 2 § b EL).
Bestämmelsen kommenterades inte i den proposition i vilken EL föreslogs (prop. 1957:175).
3.3 Frikraftsbestämmelsen i LSE
När lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) ersatte EL överfördes frikraftsbestämmelsen till 11 kap. 2 § LSE.
Frikraftsbestämmelsen hade från införandet av LSE fram till den 1 januari 2018 följande lydelse.
El är inte skattepliktig om den till lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning levererats av en producent eller en leverantör till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller leverantören (11 kap. 2 § 3 och senare 11 kap. 2 § första stycket 2 LSE).
Sedan den 1 januari 2018 har frikraftsbestämmelsen följande lydelse.
El är inte skattepliktig om den till lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller nätinnehavaren (11 kap. 2 § första stycket 2 LSE).
I samband med införandet av LSE kommenterades det regelverk för elmarknaden som då nyligen beslutats. I författningskommentaren till 11 kap. LSE angavs att regelverket innebar en ny funktionsuppdelning på elmarknaden och att en juridisk person som bedriver produktion av eller handel med el inte får bedriva nätverksamhet (prop. 1994/95:54 s. 135 f.). I författningskommentaren till 11 kap. 2 § LSE angavs att paragrafen motsvarar 2 § EL (prop. 1994/95:54 s. 137).
I samband med ändringen 2018 angavs i författningskommentaren till 11 kap. 2 § LSE att ändringen av frikraftsbestämmelsen var en följd av att nätinnehavarna tog över rollen som skattskyldiga från leverantörerna, varvid överföring, i stället för leverans, fick betydelse för såväl skattskyldighet som skattskyldighetens inträde. Någon ändring av det från skatteplikt undantagna området var inte avsedd (prop. 2016/17:1 s. 454).
4 Bedömning
Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 11 kap. 2 § första stycket 2 LSE.
Med ”utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare” avses att förbrukaren inte är skyldig att betala någon ersättning för vare sig elen eller överföringen av elen.
En skyldighet för förbrukaren att betala ersättning för elen eller för överföringen av elen utgör hinder mot skattebefrielse enligt denna bestämmelse, oavsett om ersättningen baseras på den mängd el som faktiskt överförs till förbrukaren eller om den bestäms på något annat sätt, t.ex. genom en fast ersättning för elen eller för överföringen av elen. En skyldighet att betala ersättning för mätutrustning, anslutning till elnätet eller något annat som inte är direkt förknippat med elen eller överföringen av elen utgör däremot inte något hinder mot skattebefrielse enligt denna bestämmelse.
En överenskommelse mellan producenten och nätinnehavaren om att producenten ska vara skyldig att betala ersättning till nätinnehavaren för överföringen av elen till förbrukaren, eller om att nätinnehavaren ska vara skyldig att betala ersättning till producenten för elen som överförs till förbrukaren, medför inte att förbrukaren ska anses vara skyldig att betala ersättning för elen eller överföringen av elen.
Skälen för Skatteverkets uppfattning är följande.
När frikraftsbestämmelsen ursprungligen infördes i elskatteförordningen angavs att avsikten var att den skulle omfatta gratisleveranser av el. Vid den tiden hade förbrukaren ett samlat leveransavtal och betalade normalt ett elpris som omfattade såväl produktion och leverans som överföring av elen. Enligt Skatteverkets bedömning kan inte utläsas annat än att lagstiftarens avsikt vid införandet av frikraftsbestämmelsen var att det skulle vara en förutsättning för skattebefrielse att förbrukaren inte är skyldig att betala någon ersättning som är direkt förknippad med elleveransen. Det finns inget som tyder på att lagstiftaren avsåg något annat när en i princip motsvarande frikraftsbestämmelse infördes i EL.
När frikraftsbestämmelsen överfördes från EL till LSE angavs i förarbetena att det beslutade nya regelverket för elmarknaden innebar att elhandel och nätverksamhet måste bedrivas av olika företag. Denna funktionsuppdelning medförde att separata avgifter tas ut för elen respektive överföringen av elen. I förarbetena angavs 11 kap. 2 § LSE motsvara 2 § EL och inget tyder på att lagstiftaren avsåg någon ändring av det från skatteplikt undantagna området. Mot denna bakgrund bedömer Skatteverket att det även efter överföringen av frikraftsbestämmelsen till LSE och funktionsuppdelningen av elmarknaden, skulle vara en förutsättning för skattebefrielse att förbrukaren inte är skyldig att betala någon ersättning som är direkt förknippad med elleveransen, vare sig för elen eller för överföringen av elen.
Den senaste ändringen av frikraftsbestämmelsen gjordes 2018, som en anpassning till att nätinnehavarna ersatte leverantörerna som skattskyldiga. I förarbetena till den ändringen angavs att ändringen inte är avsedd att innebära någon ändring av det från skatteplikt undantagna området. Skatteverket bedömer att det även efter den ändringen ska vara en förutsättning för skattebefrielse att förbrukaren inte är skyldig att betala någon ersättning, vare sig för elen eller för överföringen av elen.