Tribunalens dom (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare) den 2 september 2026

Preliminär utgåva

TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

den 2 september 2026 ( * )

” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Artiklarna 19 och 29 i direktiv 2006/112/EG – Överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav – Avtal om uthyrning av en fastighet som sker samtidigt med överföringen men separat från denna – Övertagande av verksamhet – Uthyrning av en fastighet – Fastighet som en överlåtare av en affärsrörelse hyr ut till förvärvaren av rörelsen och som används av förvärvaren för att bedriva den övertagna beskattningsbara verksamheten – Avdragsrätt – Artiklarna 184 – 190 i direktiv 2006/112 – Justering av överlåtarens avdrag för mervärdesskatt ”

I mål T‑397/25

angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien) genom beslut av den 23 maj 2025, som inkom till domstolen den 2 juni 2025, i målet

A&P Deco NV

mot

Belgische Staat ,

meddelar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)

sammansatt av ordföranden N. Półtorak samt domarna G. Hesse, G. Steinfatt (referent), D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos,

generaladvokat: M. Brkan,

justitiesekreterare: V. Di Bucci,

med beaktande av att domstolen överlämnade begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 20 juni 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,

med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket a i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

med beaktande av de yttranden som avgetts av:

– A&P Deco, genom H. Vandebergh, advocaat,

– Belgiens regering, genom P. Cottin, M. Jacobs och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud,

– Europeiska kommissionen, genom N. Cambien och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

och efter att den 15 april 2026 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,

följande

Dom

1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt principen om mervärdesskattens neutralitet.

2 Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget A&P Deco NV och Belgische Staat (belgiska staten) angående dels tillämpligheten av den särskilda ordning som föreskrivs i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet på en fastighet som hyrs ut samtidigt med en överlåtelse av en affärsrörelse, när denna överlåtelse sker inom ramen för en överföring av samtliga tillgångar från överlåtaren till förvärvaren av denna rörelse, och denna fastighet används för den beskattningsbara verksamhet som övertagits, dels, i förekommande fall, vilken inverkan nämnda ordning har på den justering av avdrag som föreskrivs i artiklarna 184–190 i direktivet.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt

3 I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”

4 I artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.”

5 Artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.”

6 I artikel 29 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Artikel 19 skall tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.”

7 I artikel 135 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

l) Utarrendering och uthyrning av fast egendom.

2. Följande transaktioner skall inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l:

a) Tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser.

b) Uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon.

c) Uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner.

d) Uthyrning av boxar.

Medlemsstaterna får besluta om ytterligare begränsningar av tillämpningsområdet för undantaget i punkt 1 l.”

8 I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten enligt följande:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.

…”

9 Artikel 184 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”

10 I artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.”

11 Enligt artikel 186 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185.

12 Artikel 187.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades.

…

När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.”

13 I artikel 188 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1. Vid leverans under justeringsperioden skall investeringsvaror betraktas som om de fortfarande användes i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet fram till och med utgången av justeringsperioden.

Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt skattepliktig om leveransen av de investeringsvarorna är skattepliktig.

Den ekonomiska verksamheten skall antas vara helt undantagen om leveransen av investeringsvarorna är undantagen.

2. Justeringen enligt punkt 1 görs en enda gång för hela den tid av justeringsperioden som återstår. Om leveransen av investeringsvarorna är undantagen får medlemsstaterna emellertid avstå från kravet på justering i den mån förvärvaren är en beskattningsbar person som använder investeringsvarorna i fråga uteslutande för transaktioner som medför rätt till avdrag.”

14 I artikel 189 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”För tillämpningen av artiklarna 187 och 188 får medlemsstaterna vidta följande åtgärder:

a) Definiera begreppet investeringsvaror.

…”

15 I artikel 190 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Vid tillämpningen av artiklarna 187, 188, 189 och 191 får medlemsstaterna som investeringsvaror betrakta tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror.”

Belgisk rätt

16 Begäran om förhandsavgörande innehåller hänvisningar till wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (lag om införande av mervärdesskattelagen) av den 3 juli 1969 ( Βelgisch Staatsblad , den 17 juli 1969, s. 7046), i den lydelse som är tillämplig i målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), och till Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de toegevoegde waarde (kunglig kungörelse nr 3, angående avdrag vid tillämpning av mervärdesskatt) av den 10 december 1969 ( Belgisch Staatsblad , den 12 december 1969, s. 12006), i den lydelse som är tillämplig i målet (nedan kallad kunglig kungörelse nr 3).

Mervärdesskattelagen

17 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att enligt artikel 9 andra stycket led 2 i mervärdesskattelagen avses med varor vid tillämpningen av denna lag materiella tillgångar, inbegripet andra sakrätter än äganderätt, som ger innehavaren nyttjanderätt till fast egendom.

18 I artikel 10.1 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”

19 Artikel 11 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:

”Överlåtelse av samtliga tillgångar eller av en verksamhetsgren i form av tillskott till ett företag eller i annan form, som sker mot ersättning eller gratis, ska inte anses vara en leverans av varor, om förvärvaren är en beskattningsbar person som helt eller delvis skulle kunna dra av mervärdesskatten, om sådan skulle betalas på grund av överlåtelsen. I ett sådant fall ska förvärvaren anses träda i överlåtarens ställe.”

20 I artikel 18.3 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:

”De i [punkt 1] angivna transaktionerna gällande samtliga tillgångar eller en verksamhetsgren vilka utförs i form av tillskott till ett företag eller i annan form, ska inte anses utgöra tillhandahållande av en tjänst under de förutsättningar som anges i artikel 11.”

21 Slutligen framgår det av begäran om förhandsavgörande att undantaget från mervärdesskatteplikt för uthyrning av fast egendom följer av artikel 44.3 led 2 i mervärdesskattelagen.

Kunglig kungörelse nr 3

22 Enligt artikel 9 i kunglig kungörelse nr 3 förlängs justeringsperioden till femton år för byggnader och sakrätter till byggnader som förvärvats med tillämpning av mervärdesskattesystemet.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

23 A&P Deco, som är en beskattningsbar person, bedrev verksamhet i form av trädgårdsbutiker i lantbruksbyggnader som bolaget ägde. Bolaget lät uppföra dessa byggnader åren 2004 och 2005 och genomförde ombyggnads- och anpassningsarbeten mellan åren 2008 och 2011. Bolaget drog av den mervärdesskatt som hade tagits ut på dessa transaktioner.

24 Den 23 januari 2013 överlät bolaget, i enlighet med den ordning som föreskrivs i artikel 11 i mervärdesskattelagen, det vill säga inom ramen för överföringen av samtliga tillgångar, sin affärsrörelse till bolaget WR Woestijnroos BV, som också är en beskattningsbar person. Samma dag hyrde A&P Deco ut de byggnader i vilka det bedrev verksamhet i form av trädgårdsbutiker till WR Woestijnroos, som fortsatte att bedriva denna verksamhet i form av trädgårdsbutiker.

25 Efter en kontroll hos A&P Deco justerade den belgiska skattemyndigheten tidsproportionellt den mervärdesskatt som ursprungligen dragits av för byggarbetena avseende de byggnader som är aktuella i det nationella målet, på grund av att dessa byggnader hade bytt användningsområde. Enligt skattemyndigheten förhöll det sig så, att för A&P Deco utgjorde uthyrningen av byggnaderna en ekonomisk verksamhet som var undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 44.3 led 2 i mervärdesskattelagen och medförde således inte någon rätt till avdrag för mervärdesskatt.

26 Till följd av denna kontroll upprättades fyra justeringsbeslut, och fyra förelägganden delgavs bolaget, vilka A&P Deco bestred.

27 Rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (Förstainstansdomstolen i Limburg, avdelningen i Hasselt, Belgien) ogillade A&P Decos talan genom dom av den 13 februari 2020.

28 Genom dom av den 21 september 2021 ogillade Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen, Belgien) A&P Decos överklagande av domen av den 13 februari 2020.

29 A&P Deco överklagade domen från Hof van beroep te Antwerpen (Appellationsdomstolen i Antwerpen) och gjorde i huvudsak gällande att den rättsliga fiktionen enligt vilken den till vilken den samlade egendomen överförs träder i överlåtarens ställe enligt artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet medför att skyldigheten att justera den mervärdesskatt som överlåtaren ursprungligen har dragit av övergår på förvärvaren och att det i detta fall inte ska göras någon justering hos överlåtaren av avdraget för den mervärdesskatt som tagits ut på förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av de delar av lantbruksbyggnader som hyrs ut till förvärvaren och fortsätter att användas av förvärvaren för att utöva den övertagna beskattningsbara verksamheten.

30 Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien), som är hänskjutande domstol, anser att en lösning på tvisten endast kan uppnås genom en tolkning av artikel 19 i mervärdesskattedirektivet.

31 Mot denna bakgrund beslutade Hof van Cassatie (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Ska artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i mervärdesskattedirektivet och neutralitetsprincipen i artikel 1.2 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att ifall en fastighet ställs till förfogande genom ett kommersiellt hyresavtal med anledning av överlåtelsen av en affärsrörelse, så ska ingen justering göras för rörelsens överlåtare, tillika fastighetens hyresvärd, med avseende på det avdrag för mervärdesskatt som uttagits vid förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av de delar av lantbruksbyggnaden som hyrs ut till förvärvaren och som denne använder för att utöva den övertagna beskattningsbara verksamheten?”

Prövning av tolkningsfrågan

32 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att när överlåtaren av en affärsrörelse, i samband med en överföring av samtliga tillgångar, hyr ut fast egendom till förvärvaren, en uthyrning som är undantagen från mervärdesskatteplikt, och denna egendom fortsätter att användas av förvärvaren för att bedriva den beskattningsbara verksamhet som övertagits, ska en justering göras hos överlåtaren av avdraget för den mervärdesskatt som tagits ut på förvärvet, uppförandet, ombyggnaden eller renoveringen av nämnda egendom.

Artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i mervärdesskattedirektivet

Justering av det ursprungliga avdraget enligt artiklarna 184–190 i mervärdesskattedirektivet

33 Beskattningsbara personers rätt att, i enlighet med artikel 167 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid ingående förvärv av varor och tjänster, utgör enligt fast rättspraxis en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen (se dom av den 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

34 Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (se dom av den 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 27 och där angiven rättspraxis, och dom av den 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

35 I artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet anges allmänt på vilka villkor den nationella skattemyndigheten ska kräva att den mervärdesskatt som ursprungligen dragits av justeras. I artiklarna 187–189 i detta direktiv föreskrivs däremot särskilda bestämmelser för justering av avdrag för mervärdesskatt vad gäller investeringsvaror (se dom av den 27 mars 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

36 Det system för justering som föreskrivs i dessa artiklar utgör en oskiljaktig del av avdragssystemet för mervärdesskatt. Syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet, så att transaktioner som genomförts i ett tidigare led endast ger fortsatt rätt till avdrag i den mån dessa används i samband med mervärdesskattepliktiga transaktioner. Syftet med mekanismen är således att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användningen av de relevanta varorna och tjänsterna för utgående beskattade transaktioner (se dom av den 27 mars 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

37 Det framgår av artiklarna 184–190 i mervärdesskattedirektivet att en justering är nödvändig när de faktorer som beaktats vid fastställandet av avdragsrätten har ändrats efter det ursprungliga avdraget, bland annat när den beskattningsbara personen inte längre använder varorna för transaktioner som medför rätt till avdrag.

38 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att A&P Deco hyrde ut en del av den fasta egendom till förvärvaren och att denna del av den fasta egendomen dittills använts för beskattade utgående transaktioner. Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat är denna uthyrningsverksamhet undantagen från mervärdesskatteplikt i enlighet med mervärdesskattedirektivet och tillämplig nationell lagstiftning. Under dessa omständigheter, och såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 21 i sitt förslag till avgörande, medför den omständigheten att den fasta egendomen inte längre används för att genomföra beskattningsbara transaktioner en ändring av de faktorer som ska beaktas vid fastställandet av avdragsrätten. Härav följer att en proportionell justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punkterna 35 och 36).

39 Denna slutsats påverkas inte av domen av den 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254). Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 22 i sitt förslag till avgörande gällde den domen en annan situation. I den domen avgjorde domstolen nämligen ett mål som kännetecknades av att ägaren till den berörda egendomen fortsatte att använda denna egendom för beskattade utgående transaktioner, trots den sale and lease back -transaktion som var aktuell i det målet. Situationen i förevarande nationella mål skiljer sig däremot på så sätt att fast egendom, som ursprungligen användes i en mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet, närmare bestämt drift av trädgårdsbutiker, numera används för en transaktion som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet och tillämplig nationell lagstiftning, närmare bestämt uthyrning.

40 Tribunalen konstaterar dessutom att vid justering av en beskattningsbar persons avdrag för mervärdesskatt är det denna beskattningsbara person som är betalningsskyldig för de belopp som ska betalas in till följd av detta. Att kräva att ett avdrag som gjorts av uthyraren av en fastighet ska justeras av den som hyr fastigheten skulle nämligen vara detsamma som att ålägga den sistnämnde betalningsskyldighet för en skatteskuld avseende en transaktion som denne inte varit inblandad i och som har utförts inom ramen för en annan beskattningsbar persons ekonomiska verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 november 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punkterna 50 och 54 samt där angiven rättspraxis).

41 Den hänskjutande domstolen vill emellertid mer specifikt få klarhet i huruvida den omständigheten att uthyrningen av lantbruksbyggnaden till mottagaren av överföringen av samtliga tillgångar i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet är undantagen från mervärdesskatt utesluter en justeringsskyldighet för överlåtare av affärsrörelsen och uthyrare av den fastighet som förvärvaren använder för den övertagna beskattningsbara verksamheten.

Inverkan av den särskilda ordningen för överföring av samtliga tillgångar i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet på justeringen av avdrag

42 Enligt artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna vid en överföring av samtliga tillgångar anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. I artikel 29 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att artikel 19 i direktivet ska tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.

43 Artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet har samma ordalydelse som artikel 5.8 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28). Domstolens praxis avseende sistnämnda bestämmelse kan således i tillämpliga delar överföras på artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet (dom av den 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 13).

44 Det följer av artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet att när en medlemsstat har utnyttjat den möjlighet som föreskrivs i dessa bestämmelser, anses överföringen av samtliga varor eller tjänster inte utgöra leverans av varor eller tjänster i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet och den är inte föremål för mervärdesskatt enligt artikel 2 i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 maj 2013, X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punkt 29 och där angiven rättspraxis, och beslut av den 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, ej publicerat, EU:C:2023:74, punkt 35).

45 Konungariket Belgien har utnyttjat den möjlighet som föreskrivs i artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet.

46 Vad gäller uttrycket ”överföring av samtliga tillgångar” ska detta uttryck tolkas så, att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inbegripet materiella och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Begreppet omfattar dock inte rena överlåtelser av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (se dom av den 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 14 och där angiven rättspraxis).

47 För att det ska vara fråga om en överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, krävs det att samtliga överlåtna tillgångar är tillräckliga för att företaget ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Frågan huruvida dessa tillgångar ska omfatta såväl fast som lös egendom ska besvaras med hänsyn till den aktuella ekonomiska verksamhetens art (se dom av den 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 15 och där angiven rättspraxis).

48 För det fall att en ekonomisk verksamhet inte behöver några särskilda lokaler eller lokaler med fast inredning för att den ekonomiska verksamheten ska kunna bedrivas, kan det vara fråga om en överföring av samtliga tillgångar, i den mening som avses i artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, även utan överlåtelse av den fasta egendomen (se dom av den 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

49 Vidare konstaterar tribunalen att även om en ekonomisk verksamhet kräver användning av sådana lokaler, kan en överföring av samtliga tillgångar också äga rum om lokalerna ställs till förvärvarens förfogande genom ett hyresavtal (dom av den 10 november 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punkterna 29, 34 och 36).

50 Mot bakgrund av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 46–49 ovan kan den aktuella transaktionen anses utgöra en överföring av samtliga tillgångar.

51 Den hänskjutande domstolen vill emellertid få klarhet i huruvida uthyrningen av den aktuella fastigheten, i syfte att göra det möjligt att fortsätta den överlåtna ekonomiska verksamheten, i sig utgör en del av överföringen av samtliga tillgångar i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.

52 För det första konstaterar tribunalen att även om det framgår av övervägandena i punkt 47 ovan att en immateriell tillgång, såsom hyresrätten, kan utgöra en del av en överföring av samtliga tillgångar i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet, krävs det att en sådan tillgång redan existerade före en sådan överföring. En hyresrätt kan således endast anses utgöra en del av en sådan överlåtelse om den existerade före överlåtelsen och om den har överförts som en immateriell tillgång i affärsrörelsen. När överlåtaren däremot, i egenskap av ägare till den fasta egendomen, ingår ett nytt kommersiellt hyresavtal med förvärvaren i samband med denna överlåtelse, överför överlåtaren inte en redan existerande rättighet det vill säga något som redan ingår i överlåtarens tillgångar, utan skapar en ny och tidsbegränsad rättighet. Under dessa omständigheter kan en sådan rätt inte anses utgöra en del av nämnda överföring av samtliga tillgångar.

53 För det andra utgör den omständigheten att det i artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att mottagaren träder i överlåtarens ställe endast en följd av att ingen leverans eller tillhandahållande av tjänster ska anses ha ägt rum (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 november 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, punkt 43, och beslut av den 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, ej publicerat, EU:C:2023:74, punkt 36). Denna fiktion avser således endast de varor och tjänster vilka inte anses ha levererats eller tillhandahållits. Att en hyresrätt skapas av ägaren/överlåtaren av den fasta egendomen är emellertid inte att jämställa med en överlåtelse av en redan existerande rättighet (se punkt 52 ovan).

54 Härav följer att den hyresrätt till fastigheten som överlåtaren/uthyraren skapat till förmån för förvärvaren i samband med en överlåtelse av en affärsrörelse dem emellan, i syfte att göra det möjligt för förvärvaren att fortsätta den överförda ekonomiska verksamhet i denna fastighet, inte utgör en del av överlåtelsen av samtliga varor eller tjänster i den mening som avses i artiklarna 19 eller 29 i mervärdesskattedirektivet.

55 Överlåtaren av affärsrörelsen, som är den som hyr ut den fastighet som förvärvaren använder för den beskattningsbara verksamhet som övertagits, är följaktligen fortfarande skyldig att göra en justering. Den omständigheten att förvärvaren bedriver den beskattningsbara verksamhet som övertagits inom ramen för överföringen av samtliga tillgångar kan inte påverka överlåtarens skyldighet att göra en justering. Denna omständighet påverkar nämligen inte den situation som överlåtaren/uthyraren befinner sig i och som beskrivs i punkterna 38 och 39 ovan, som innebär att denne hädanefter använder den berörda fastigheten för en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt.

56 Denna slutsats påverkas inte av domen av den 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), i vilken domstolen slog fast att ett bolag hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt trots att bolaget inte självt hade utfört någon beskattningsbar transaktion, vilket således gjorde det möjligt för det bolaget att beakta förvärvarens beskattade transaktioner. De faktiska omständigheterna i det mål som gav upphov till den domen var nämligen mycket speciella, eftersom den överföring av samtliga tillgångar som var i fråga i det målet berodde på att överlåtaren, som var ett Vorgründungsgesellschaft , det vill säga ett civilrättsligt bolag vars verksamhet bestod i att förbereda nödvändiga medel för verksamheten i ett aktiebolag som skulle bildas, hade upphört med sin verksamhet.

57 Domstolen underströk nämligen att detta bolag, i egenskap av Vorgründungsgesellschaft , inte ens hade för avsikt att självt genomföra beskattningsbara transaktioner, eftersom dess enda bolagsändamål var att förbereda verksamheten i ett aktiebolag. Domstolen fann att ett Vorgründungsgesellschaft , i egenskap av överlåtare av samtliga tillgångar, under dessa särskilda omständigheter skulle kunna beakta de beskattade transaktionerna hos förvärvaren, det vill säga aktiebolaget, för att kunna dra av mervärdesskatten avseende dess tidigare transaktioner, vilka transaktioner har genomförts i samband med nämnda förvärvares beskattade transaktioner (dom av den 29 april 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, punkterna 41 och 42). Denna strikta begränsning till den situation som var aktuell i det målet återspeglas även i ordalydelsen i domslutet i nämnda dom, enligt vilken ett enkelt bolag som bildats endast i syfte att bilda en kapitalassociation har rätt att dra av ingående skatt för tillhandahållande av tjänster och leverans av varor då nämnda enkla bolags enda tidigare transaktion, i enlighet med dess bolagsändamål, utgörs av överföringen mot vederlag – enligt en rättsakt – av dess tillgångar till nämnda kapitalassociation när denna har bildats, och andra villkor är uppfyllda.

Principen om skatteneutralitet

58 Den tolkning av artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet som det redogjorts för i punkterna 42–57 ovan stöds dessutom av principen om mervärdesskattens neutralitet.

59 Det system för justering som föreskrivs i artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet syftar nämligen till att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet, så att de transaktioner som har utförts i ett tidigare led endast ger fortsatt rätt till avdrag i den mån dessa används i samband med mervärdesskattepliktiga transaktioner. Syftet med justeringsbestämmelserna är därför att skapa ett nära samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användningen av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med beskattade utgående transaktioner (se punkt 38 ovan).

60 Genom principen om mervärdesskattens neutralitet har unionslagstiftarens också låtit den allmänna principen om likabehandling komma till uttryck på mervärdesskatteområdet. Den utgör bland annat hinder för att näringsidkare som genomför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se dom av den 25 februari 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, punkt 88 och där angiven rättspraxis).

61 I förevarande fall skulle, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 50 och 51 i sitt förslag till avgörande, principen om mervärdesskattens neutralitet åsidosättas om ett ursprungligt avdrag för mervärdesskatt fortsatte att medges trots att den berörda egendomen under tiden används för transaktioner som inte är mervärdesskattepliktiga, såsom uthyrning av fast egendom (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava m.fl., C‑182/20, EU:C:2021:442, punkt 29, och dom av den 12 september 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, punkt 46). Vidare kan den åtskillnad som görs mellan uthyrning av en fastighet som sker samtidigt med överlåtelsen av en affärsrörelse och försäljning av en sådan fastighet inom ramen för en företagsöverlåtelse inte anses strida mot principen om skatteneutralitet. I det första fallet bedriver nämligen överlåtaren/uthyraren, efter överlåtelsen av affärsrörelsen och uthyrningen av fastigheten, genom denna uthyrning av fastigheten en ekonomisk verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet och den tillämpliga nationella lagstiftningen, och befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en tredje part som hyr ut kommersiella fastigheter till mottagaren av överföringen av samtliga tillgångar, vilken inte kan dra av den ingående skatten på förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av dessa fastigheter.

62 Av det ovan anförda följer att den hänskjutna frågan ska besvaras enligt följande. Artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i mervärdesskattedirektivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet ska tolkas så, att när överlåtaren av en affärsrörelse, i samband med en överföring av samtliga tillgångar, hyr ut fast egendom till förvärvaren, en uthyrning som är undantagen från mervärdesskatteplikt, och denna egendom fortsätter att användas av förvärvaren för att bedriva den beskattningsbara verksamhet som övertagits, ska en justering göras hos överlåtaren av avdraget för den mervärdesskatt som tagits ut på förvärvet, uppförandet, ombyggnaden eller renoveringen av nämnda egendom.

Rättegångskostnader

63 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),

följande:

Artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt samt principen om mervärdesskattens neutralitet

ska tolkas så,

att när överlåtaren av en affärsrörelse, i samband med en överföring av samtliga tillgångar, hyr ut fast egendom till förvärvaren, en uthyrning som är undantagen från mervärdesskatteplikt, och denna egendom fortsätter att användas av förvärvaren för att bedriva den beskattningsbara verksamhet som övertagits, ska en justering göras hos överlåtaren av avdraget för den mervärdesskatt som tagits ut på förvärvet, uppförandet, ombyggnaden eller renoveringen av nämnda egendom.

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 2 september 2026.

Underskrifter

* Rättegångsspråk: nederländska.