HFD 2018:31

Bakgrund

Enligt fåmansföretagsreglerna i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) ska utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag tas upp till beskattning delvis i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. En andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett av detta direkt eller indirekt ägt fåmansföretag.

Med fåmansföretag avses bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare innehar mer än hälften av rösterna och vid prövningen ska flera delägare som varit verksamma i betydande omfattning anses som en enda delägare. Vad som nu sagts om beskattning av andelar i fåmansföretag gäller i huvudsak även i det fallet företaget är en utländsk juridisk person.

S.H. har ägt andelar i tre nederländska bolag. Dessa bolag ägde indirekt andelar i utländska förvaltningsbolag som skötte förvaltningen av tre riskkapitalfonder. S.H. fick under åren 2007-2009 och 2011 utdelning från de nederländska bolagen vilken härrörde från s.k. carried interest i förvaltningsbolagen. Med carried interest avses en särskild andel av vinsten i en riskkapitalfond som tillfaller fondens förvaltare sedan investerarna fått sin del. I sina deklarationer för de aktuella åren tog S.H. upp utdelningen som utdelning på icke kvalificerade andelar i onoterade företag.

EQT Partners AB (EQT) tillhandahöll förvaltningsbolagen rådgivningstjänster som utfördes av personal anställd hos EQT. För detta betalade förvaltningsbolagen marknadsmässig ersättning till EQT. S.H. var anställd i EQT men arbetade inte direkt med rådgivningen utan hade uppgifter av administrativ karaktär bl.a. inom affärsområdet Investor Relations.

Skatteverket ansåg att S.H. genom sin anställning hos EQT hade varit verksam i betydande omfattning i förvaltningsbolagen och att hans andelar i de nederländska bolagen var kvalificerade, vilket medförde att den utdelning han hade fått från dem skulle tas upp till beskattning enligt fåmansföretagsreglerna.

Förvaltningsrätten och kammarrätten avslog S.H:s överklagande. Kammarrätten ansåg att de personer som ingick i rådgivningsteamet hos EQT hade varit verksamma i betydande omfattning i förvaltningsbolagen, att S.H. ingick i detta team och att även han därmed hade varit verksam i betydande omfattning. Vidare fann kammarrätten att mer än hälften av andelarna i förvaltningsbolagen indirekt ägdes av personer som varit verksamma i betydande omfattning i dem och att dessa bolag därmed var fåmansföretag. Andelarna var således kvalificerade och den utdelning som S.H. hade fått skulle därför tas upp till beskattning enligt fåmansföretagsreglerna.

Yrkanden m.m.

S.H. yrkar att han ska beskattas i enlighet med sina deklarationer samt anför bl.a. följande. Han har inte varit anställd eller befattningshavare i förvaltningsbolagen utan han var anställd och arbetade heltid i EQT. Han har inte personligen tillhandahållit förvaltningsbolagen några tjänster utan det var EQT som utförde dem. Han kan därmed inte anses ha varit verksam i betydande omfattning i förvaltningsbolagen.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Det finns inget krav på att en person ska ha varit anställd i fåmansföretaget för att andelarna ska anses kvalificerade utan det räcker med att personen varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har med stöd av bestämmelsen i 36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) meddelat prövningstillstånd i frågan om en person kan anses verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget. Frågan om prövningstillstånd i målen i övrigt har förklarats vilande.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

Av 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen framgår att med kvalificerad andel avses andel i ett fåmansföretag under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap.inkomstskattelagen är att motverka att vad som i realiteten utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Av förarbetsuttalanden framgår att reglerna ska tillämpas endast om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans eller hennes arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 f. och 703).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

S.H. har inte varit anställd eller befattningshavare i förvaltningsbolagen. Han var anställd hos EQT och hans arbetsinsatser utfördes således inom ramen för denna anställning. Det var alltså EQT som enligt avtal med förvaltningsbolagen tillhandahöll tjänsterna och för detta också fick marknadsmässig ersättning.

Det framgår inte av lagtexten, och uttalas inte heller i förarbetena, att en person måste ha varit anställd i fåmansföretaget, eller anlitad som uppdragstagare av detta, för att denne ska anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Frågan om arbetsinsatser som en person utfört i ett fåmansföretag som konsult på uppdrag av ett annat företag kan beaktas vid en tillämpning av fåmansföretagsreglerna var föremål för prövning i HFD 2013 ref. 11 I. Arbetet i fåmansföretaget hade utförts av andelsägarens bror, huvudsakligen som konsult, och ersättning för konsultinsatserna hade utgått till broderns bolag. Brodern var dessutom verkställande direktör i fåmansföretaget samt styrelseledamot och för dessa uppdrag utgick en mindre ersättning till honom personligen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att broderns arbetsinsatser skulle beaktas även om denne delvis hade utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag. Det var alltså inte bara uppdragen som verkställande direktör och styrelseledamot som beaktades utan också det arbete som brodern hade utfört som konsult, vilket för övrigt var den klart övervägande delen av hans totala arbetsinsatser. Högsta förvaltningsdomstolen fann att brodern hade varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget och att andelsägarens andelar var kvalificerade.

Genom rättsfallet har således klargjorts att det inte krävs att en person är anställd i fåmansföretaget för att dennes arbetsinsatser ska kunna beaktas och att det förhållandet att insatserna sker inom ramen för en anställning i ett annat företag inte heller utesluter att de beaktas.

Den som utfört arbetsinsatser under sådana förhållanden bör enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses ha varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget om insatserna haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Den prejudikatfråga som föranlett prövningstillstånd ska således besvaras med att en person kan anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag även när denne är anställd i ett annat företag och inom ramen för denna anställning utför tjänster åt fåmansföretaget.

En prövning av om förvaltningsbolagen är fåmansföretag eller av arten och omfattningen av S.H:s arbetsinsatser i dessa bolag krävs inte för att avgöra prejudikatfrågan. Inte heller i övrigt finner Högsta förvaltningsdomstolen att det finns skäl att meddela prövningstillstånd i målen i de delar de vilandeförklarats.

Förvaltningsrätten i Stockholm (2016-05-09, ordförande Sjöberg):

Frågan om andelarna i CBTJ Equity BV m.fl. är kvalificerade

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten anser att Skatteverkets utredning visar att en fonds verksamhet bygger på den arbetsinsats som utförs av investeringsteamet inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet (jfr RÅ 1993 ref. 99). Detta gäller oavsett vilket bolag arbetet formellt har utförts i och oavsett vilket av GP-bolagen i EQT:s fonder som en person fått carried interest från. Som Skatteverket betonat och som även stöds av utredningen i målen utgör samtliga EQT:s fonder ett enda verksamhetsområde med en gemensam ersättningsstruktur avseende carried interest. Investeringsteamet ägnar sin arbetstid åt den verksamhet som formellt bedrivs av GP-bolagen, det vill säga att generera vinst genom investeringar, förvaltning och exit avseende fondens onoterade portföljbolag. Det är också så fondernas verksamhet beskrivs i Private Placement Memorandum. Vidare framgår av utredningen att de verksamma personerna i investeringsteamet är delägare i GP-bolagen och därmed delar på utfallet av den gemensamma carried interest-strukturen.

[…]

Förvaltningsrätten finner sammantaget att Skatteverket gjort mycket sannolikt att en fonds resultat är särskilt beroende av investeringsteamets gemensamma arbetsinsatser och att dessa personer som en följd därav får ta del av carried interest (jfr 1 kap. 11 § 26 lagen [2013:561] om förvaltare av alternativa investeringsfonder).

[text här utelämnad]

Förvaltningsrätten finner sammanfattningsvis att de personer som ingår i investeringsteamet varit verksamma i betydande omfattning i GP-bolagen. Nästa fråga som förvaltningsrätten ska ta ställning till är om S.H. kan anses ha ingått bland dessa personer.

[…]

Enligt förvaltningsrättens bedömning har därmed det överordnade syftet med S.H:s arbete varit att bidra till Equityfondernas verksamhet att generera vinster genom investeringar, förvaltning och exit avseende portföljbolag. Hans arbete har därför bidragit till att generera vinst i GP-bolagen EQT III Ltd m.fl. i form av management fee och carried interest. Det arbete S.H. utfört är därmed av sådant slag att han skulle ha ansetts verksam i betydande omfattning i GP-bolagen om han hade varit anställd där. 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen ställer inte upp något krav på anställning i det företag där arbetet utförs. Lagrummets ordalydelse kan inte heller sägas utesluta att en delägares arbete i ett företag, vars omfattning ska bedömas, utförs av delägaren i egenskap av anställd i ett annat företag (jfr HFD 2013 ref. 11 I och Skatterättsnämndens förhandsbesked den 5 november 2013 dnr 15-13/D). Inte heller vad S.H. anfört om att personer med relativt små ägarandelar i ett företag ska undantas från att anses verksamma i betydande omfattning i företaget, medför någon annan bedömning (jfr RÅ 1993 ref. 99 och RÅ 2007 not. 94).

Förvaltningsrätten anser sammanfattningsvis att Skatteverket gjort mycket sannolikt att S.H. har varit verksam i GP-bolagen i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen där. För att hans andelar ska anses vara kvalificerade krävs dessutom att GP-bolagen är att anse som fåmansföretag.

[…]

Förvaltningsrätten anser att det därmed framgår av utredningen att mer än hälften av andelarna i holdingbolaget CBTJ Financial Services BV vid utgången av 2008 ägdes av fysiska personer som alla varit verksamma i betydande omfattning i något av de till CBTJ Financial Services BV underliggande GP-bolagen (jfr även RÅ 2005 ref. 25). Skatteverket har enligt förvaltningsrättens bedömning därmed gjort mycket sannolikt att de i målen aktuella GP-bolagen är att anse som fåmansföretag i enlighet med 56 kap. 2 § 1 inkomstskattelagen och 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (jfr även RÅ 1993 ref. 99), avseende taxeringsår 2009, 2010 och 2012.

Skatteverket har även anfört att över 70 procent av andelarna i CBTJ Financial Services BV vid utgången av 2007 ägdes av personer som ingår i investeringsteamet. Något ägarunderlag till stöd för detta påstående har emellertid inte presenterats i målen. Ägandet framgår inte heller på annat sätt av handlingarna i målen. Förvaltningsrätten finner därför att Skatteverket inte har förmått göra mycket sannolikt att de aktuella GP-bolagen var att anse som fåmansföretag även taxeringsår 2008. Överklagandet ska således bifallas vad gäller taxeringsår 2008 och Skatteverkets omprövningsbeslut den 20 augusti 2013 upphävas i den delen.

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten upphäver Skatteverkets omprövningsbeslut den

20 augusti 2013 avseende taxeringsår 2008. - Förvaltningsrätten ändrar Skatteverkets omprövningsbeslut taxeringsår 2009, 2010 och 2012 på så sätt att S.H. ska beskattas för utdelningar på andelar i CBTJ Equity BV, EQT IV Equity BV och EQT V Equity BV enligt bestämmelserna i 57 kap.inkomstskattelagen. - Förvaltningsrätten beviljar S.H. ersättning med 75 000 kr för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2017-04-27, Abrahamsson, Silfverhjelm och Håkansson):

Verksam i betydande omfattning

För att någon ska anses ha varit verksam i betydande omfattning krävs att hans eller hennes arbetsinsats har haft en stor betydelse för vinstgenereringen. Till denna grupp av personer hör företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare, och ibland även anställda utan någon ledarbefattning, räknas till samma kategori, särskilt om delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 703). Av praxis framgår att den skattskyldige inte ensam behöver ha haft stor betydelse för vinstgenereringen. Av bl.a. avgörandet RÅ 1993 ref. 99 framgår att flera delägare tillsammans kan ha stor betydelse för vinstgenereringen i en gemensamt bedriven verksamhet. I det målet rörde det sig om 150 delägare i ett tjänsteproducerande företag. I avgörandet RÅ 2010 ref. 102 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att samtliga anställda (ca 60 st.) i en kooperativ ekonomisk förening var verksamma i betydande omfattning. I RÅ 2007 not. 94 gjordes ingen skillnad mellan andelsägare på chefsnivå och handläggarnivå.

Ett flertal personer som var anställda i EQT Partners AB och dess dotterbolag ingick i ett team av främst rådgivare till GP-bolag i Equityfonderna. Dessa personer har fått del av carried interest via indirekt innehav av andelar i GP-bolag. Kammarrätten använder termen rådgivningsteamet som en gemensam beteckning på dessa personer.

Kammarrätten tar till en början ställning till om de som ingick i rådgivningsteamet har bedrivit en sådan gemensam verksamhet som haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i GP-bolagen. Kammarrätten fäster avseende vid främst följande omständigheter vid denna bedömning.

[text här utelämnad]

Kammarrätten drar den slutsatsen att medlemmarna i rådgivningsteamet fått vara med och dela på carried interest främst på grund av det arbete som de förväntas utföra för att främja fondernas resultat. Övriga investerare i fonderna skulle nämligen inte vara beredda att avstå från denna del av avkastningen utan väsentliga motprestationer från mottagarna av carried interest. Den oproportionella vinstdelningen kan inte annat än marginellt förklaras av den större risk som medlemmarna i rådgivningsteamet tagit än övriga investerare genom ägandet av andelarna i GP-bolagen. Inte heller innebär den omständigheten att GP-bolagen betalat ett marknadsmässigt pris för EQT Partners AB:s tjänster att rådgivningsteamets arbete blir mindre betydelsefullt.

Kammarrätten ifrågasätter inte att styrelsen i GP-bolagen självständigt har fattat beslut avseende fondförvaltningen eller att IAC har en självständig roll. Kammarrätten ifrågasätter inte heller att det varit VD och ledningen i portföljbolagen som drivit den löpande verksamheten i portföljbolagen. Detta framgår tydligt av utredningen och av de vittnesförhör som hållits i kammarrätten. Dessa omständigheter kan dock mycket väl förenas med att även andra personer gemensamt kan ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i GP-bolagen. Inte heller innebär den omständigheten att den värdetillväxt som sker i en fond kan vara hänförlig till en mängd olika andra omständigheter, t.ex. marknaden och andra omvärldsfaktorer, att det finns skäl att bortse från rådgivningsteamets arbete.

Mot bakgrund av de omständigheter som redogjorts för här gör kammarrätten bedömningen att det står klart att GP-bolagens resultat varit beroende av rådgivningsteamets gemensamma arbetsinsatser och att dessa arbetsinsatser utförts inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet som haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen i Equityfondernas GP-bolag. Kammarrätten anser att detta gäller oavsett i vilket av Equityfondernas GP-bolag verksamheten har utförts och oavsett vilket av dessa som en person fått carried interest ifrån eftersom fråga är om en gemensamt bedriven verksamhet.

Kammarrätten anser sammanfattningsvis att de personer som ingick i rådgivningsteamet varit verksamma i betydande omfattning i Equityfondernas GP-bolag.

[…]

Kammarrätten anser att de personer som fått vara med och dela på carried interest också kan ha förväntats genom sitt arbete främja resultaten i Equityfondernas GP-bolag. Det är därför en stark indikation på att dessa personer också haft betydelse för den vinst som uppkommit i dessa fonders GP-bolag. Av utredningen framgår att S.H. var verksam med att stödja rådgivarna i bl.a. Equityfonderna internt med administrativa och ekonomiska funktioner samt att upprätthålla kontakter med investerare. Han ingick därför i rådgivningsteamet.

När det gäller S.H:s invändning att han inte varit anställd i något GP-bolag har ett sådant krav inte uppställts i praxis. I avgörandet HFD 2013 ref. 11 I ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att en viss person A:s andelar i ett fåmansföretag var kvalificerade på grund av att A:s bror B hade varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning. B hade delvis (han hade även varit styrelseledamot och VD) utfört sina arbetsuppgifter såsom konsult i ett av B helägt bolag som hade fått ett marknadsmässigt arvode för sina tjänster. I ett senare, ej överklagat, förhandsbesked den 5 november 2013 (dnr 15-13/D) har Skatterättsnämnden funnit att de aktuella bestämmelserna inte innehåller något krav på anställning i det företag där arbetet utförs.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att det av utredningen klart framgår att S.H. har varit verksam i GP-bolagen i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen där. Han ska därför anses ha varit verksam i betydande omfattning i GP-bolagen.

Fåmansföretag

[…]

Kammarrätten har i domar denna dag ansett att samtliga personer som Skatteverket anser ingår i investeringsteamet utom en, har varit verksamma i betydande omfattning i GP-bolagen. Denna person har dock bara haft ett mindre eller inget direkt eller indirekt innehav av andelar i CBTJ Equity BV, EQT IV Equity BV, EQT V Equity BV och CBTJ Financial Services BV.

Sammantaget framgår det enligt kammarrätten att mer än hälften av andelarna i CBTJ Financial Services BV vid utgången av 2007 indirekt ägdes av personer som varit verksamma i något av de till CBTJ Financial Services BV underliggande GP-bolagen. Det framgår därför klart att GP-bolagen är att anse som fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen och 57 kap. 3 § inkomstskattelagen. Eftersom också CBTJ Equity BV och EQT IV Equity BV till största delen ägdes av personer som ingått i rådgivningsteamet är även dessa bolag fåmansföretag.

Den till förvaltningsrätten ingivna utredningen visar att mer än hälften av andelarna i CBTJ Financial Services BV vid utgången av 2008 indirekt ägdes av personer som varit verksamma i något av de till CBTJ Financial Services BV underliggande GP-bolagen. Det framgår därför klart att GP-bolagen är att anse som fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen och 57 kap. 3 § inkomstskattelagen även vid denna tidpunkt. Utredningen visar även att EQT V Equity BV vid denna tidpunkt till största delen ägdes av personer som ingått i rådgivningsteamet. Detta bolag är därför att anse som fåmansföretag vid denna tidpunkt.

S.H:s invändning om att GP-bolagen inte var fåmansföretag eftersom det inte fanns några fysiska personer som var direkta ägare till GP-bolagen föranleder ingen annan bedömning (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 februari 2017 i mål nr 4163-16).

Sammanfattning

Sammanfattningsvis ska S.H:s överklagande avslås och Skatteverkets yrkande om beskattning av utdelning på andelar i CBTJ Equity BV och EQT IV Equity BV enligt bestämmelserna i 57 kap.inkomstskattelagen vid 2008 års taxering samt att ta ut fullt skattetillägg för taxeringsåren 2008-2010 bifallas. - Kammarrätten avslår S.H:s överklagande. - Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande på så sätt att S.H. taxeringsåret 2008 ska beskattas för utdelning på andelar i CBTJ Equity BV och EQT IV Equity BV enligt bestämmelserna i 57 kap.inkomstskattelagen samt att fullt skattetillägg ska tas ut taxeringsåren 2008-2010.

- Kammarrätten bifaller delvis Skatteverkets överklagande avseende ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och bestämmer att S.H. ska beviljas ersättning med 20 000 kr. - Kammarrätten avslår S.H:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.