RÅ 2003 not 179

Not 179. Överklagande av Brummer & Partners Fondadministration AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade Brummer & Partners Fondadministration AB om bolagets tjänster omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolaget utför tjänster med anknytning till värdepappersfonder. Avsikten är nu att tillhandahålla tjänster åt två s.k. nationella fonder enligt 3 § lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, VPFL. Bolagets tjänster avseende de nya fonderna utgörs av s.k. fondadministration i form av löpande dagligt arbete i fråga om transaktioner (mottagande och kontroll av förteckning på gjorda affärer och avräkningsnotor, likviduppföljning m.m.), hantering av säkerheter, rapportering till depåbank m.m. Därtill kommer arbete som sker månatligen (avstämningar, uppdateringar m.m.) eller kvartalsvis (rapportering till Finansinspektionen). -Skatterättsnämnden (2002-04-29, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Sjöberg): Förhandsbesked - Omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna utgör inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 och 2 ML. - Motivering - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket förstås med värdepappershandel dels omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (punkt 1), dels förvaltning av värdepappersfond enligt VPFL (punkt 2). - Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B.d punkterna 5 och 6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag för förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag. Enligt punkt 6 undantas förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna. - Fråga i ärendet är om omsättning av de med ansökningen avsedda tjänsterna utgör värdepappershandel i form av omsättning eller förmedling av värdepapper alternativt förvaltning av värdepappersfond enligt VPFL. - EG-domstolen har i flera domar bedömt innebörden och omfattningen av sjätte direktivets bestämmelser om värdepappershandel. I den av parterna berörda domen avseende Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, anför domstolen beträffande tolkningen av bl.a. artikel 13 B.d punkt 5 att de tjänster som tillhandahålls vid en helhetsbedömning skall framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som omfattas av undantaget. En tjänst som är undantagen från skatteplikt i den mening som avses i direktivet bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst (p. 66). - I domen angående CSC Financial Services, C-235/00, framhåller domstolen vad gäller transaktioner rörande överföringar i den mening som avses i artikel 13 B.d punkt 3 i sjätte direktivet att de tillhandahållna tjänsterna måste ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar (p. 26). Denna analys gäller i princip, i tillämpliga delar, även för transaktioner rörande värdepapper i den mening som avses i artikel 13 B.d punkt 5 i sjätte direktivet (p. 27). Tillhandahållandet av en tjänst som enbart är materiell, teknisk eller administrativ och som inte medför rättsliga och ekonomiska förändringar framstår enligt domstolen som en transaktion som inte omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i punkt 5 (p. 28). Det är inte möjligt att enbart av det förhållandet att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 32). - De tjänster som bolaget tillhandahåller de båda fondbolagen har, bl.a. mot bakgrund av EG-domstolens ovan redovisade uttalanden, enligt nämndens mening inte ett sådant samband med omsättning eller förmedling av värdepapper som fordras för att sådan värdepappershandel som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML eller sådana transaktioner rörande värdepapper som omfattas av artikel 13 B.d 5 i det sjätte direktivet skall föreligga. - Fråga uppkommer då om bolagets tjänster i stället kan hänföras till sådan förvaltning av värdepappersfond enligt VPFL som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML. - Undantaget för förvaltning av värdepappersfonder infördes genom SFS 1991:1755 i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 8 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Tillägget medförde att ett fondbolags fondverksamhet enligt 1 § första stycket VPFL skulle anses som värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med fondverksamhet avses enligt punkt 2 i det nyssnämnda stycket den förvaltning av en värdepappersfond och den försäljning och inlösen av andelar i fonden som utövas av ett fondbolag. Innebörden av begreppet fondverksamhet i VPFL är oförändrat i förhållande till vad som gällde enligt den numera upphävda aktiefondslagen (1974:931), se prop. 1989/90:153 s. 48. Undantagsbestämmelsen i GML fördes med en delvis ändrad lydelse över till ML. Ändringen medförde enligt uttalanden i förarbetena en justering av tillämpningsområdet (prop. 1993/94:99 s. 153). - En grundläggande förutsättning för att den aktuella undantagsbestämmelsen skall vara tillämplig är att fråga är om "förvaltning av värdepappersfond". Enligt nämndens mening bör vid tolkningen av innebörden av begreppet "förvaltning" viss ledning kunna hämtas från förarbetena till aktiefondslagen. Av dessa framgår bl.a. följande. I förvaltningen av en fond ingår att placera fondmedlen i aktier eller andra värdepapper och att vidta åtgärder för fondens bibehållande och förkovran, t.ex. omplaceringar, utnyttjande av teckningsrätter etc. Förvaltningen skall skötas på ett sätt som bäst gagnar fondandelsägarna och ske under beaktande av principen om riskfördelning (prop. 1974:128 s. 117 f. och s. 140). Vid tolkningen av begreppet bör även ledning sökas i allmänt språkbruk. Begreppet "förvaltning" kännetecknas enligt nämndens mening härvid av att fråga skall vara om handhavande eller skötsel av något som har ett ekonomiskt värde. Förvaltningen styrs av syftet och utövas aktivt, många gånger med en viss valfrihet för förvaltaren. - De tjänster som bolaget tillhandahåller de båda fondbolagen kan enligt nämndens mening inte anses vara av den förhållandevis kvalificerade art som enligt det ovan sagda kännetecknar en "förvaltning". De omfattas därför inte heller av undantaget i punkt 2 i 3 kap. 9 § tredje stycket ML. En sådan bedömning får enligt nämndens mening också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det ovan sagda. - Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att undantaget för förvaltning av värdepappersfond var tillämpligt. Bolaget anförde bl.a. följande. Bolagets verksamhet utgör ett nödvändigt led i fondbolagens förvaltning. Det är inte enbart funktionen att fatta beslut om köp eller försäljning av värdepapper för fondens räkning som bör omfattas av begreppet förvaltning. Funktionen att tillse att dessa beslut genomförs och att förändringen i fondernas förmögenhetsmassa registreras bör också innefattas i detta begrepp. - Riksskatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. Bolaget tillhandahåller administrativa tjänster åt de fondbolag som förvaltar fonderna. Fondbolaget har av hanteringsekonomiska skäl lagt ut delar av administrationen på annat bolag. För dessa tjänster erhåller bolaget en ersättning av fondbolagen. Ersättningen utgår således inte från fonden. Att administrera och kontrollera gjorda affärer i efterhand samt vidareförmedla information kan inte omfattas av undantaget för förvaltning av värdepappersfond. - Regeringsrätten (2003-11-05, Lavin, Sandström, Hulgaard, Ersson, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. förvaltning av värdepappersfond enligt VPFL (tredje stycket 2). - Frågan i målet i Regeringsrätten är om bolagets verksamhet i form av s.k. fondadministration utgör sådan förvaltning av värdepappersfond som avses i nämnda bestämmelse. - Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Direktivet utgår från principen att all ekonomisk verksamhet i vilken varor och tjänster omsätts skall omfattas av mervärdesskattesystemet. I artikel 13 i direktivet åläggs emellertid medlemsstaterna att undanta vissa verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk. Bland dessa undantag anges förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna (artikel 13 B.d 6). - I direktivet överlåts således åt medlemsstaterna att definiera de fonder, vilkas förvaltning skall omfattas av skattefrihet. För svenskt vidkommande gäller skattefriheten förvaltning av värdepappersfonder enligt VPFL. De i målet aktuella fonderna utgör s.k. nationella fonder. Enligt Regeringsrättens uppfattning är förvaltning av sådana fonder att betrakta som värdepappershandel i ML:s mening (jfr RÅ 1996 ref. 32). - Frågan därefter är om bolagets handhavande av fonderna utgör förvaltning i ML:s mening. Medlemsstaterna har enligt direktivet inte frihet att definiera vilka tjänster som skall vara undantagna från skatteplikt. Begreppet förvaltning skall därför tolkas EG-konformt. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Begreppet förvaltning kan inte ges den vidsträckta innebörd som bolaget hävdar. Bolagets befattning med de aktuella värdepappersfonderna är således inte att betrakta som förvaltning. I stället tillhandahåller bolaget - mot ersättning - administrativa tjänster åt fondbolagen. Omsättningen av dessa tjänster är inte undantagen från skatteplikt. Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i den överklagade delen. (fd II 2003-10-15, Kristiansson)

*REGI

*INST