Sammanfattning

En särskild utredare ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för olika former av tjänstepensionssparande och föreslå hur reglerna kan göras mer neutrala. En arbetsgivare kan trygga utfästelse om pension till arbetstagare såväl i egen regi genom överföring till en pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning som genom betalning av premier för pensionsförsäkring. Det är viktigt att skattereglerna är neutrala och inte missgynnar vissa lösningar i förhållande till andra.

Utredaren ska också göra en fullständig inventering av regler och praxis som gäller tjänstepension i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande, samt lämna förslag till förändringar av reglerna.

I uppdraget ingår också att utreda vissa särskilda frågor i den civilrättsliga regleringen om tryggande av tjänstepensionsutfästelser.

Därutöver ska utredaren se över gränsdragningen mellan den del av ett livförsäkringsföretags verksamhet som ska beskattas med avkastningsskatt och den del som ska beskattas med inkomstskatt.

Uppdraget ska redovisas senast den 1 februari 2014.

• Sida 2
•  Original

Nuvarande regler för tjänstepensionssparande

Tjänsterelaterad pension innebär att en arbetsgivare utfäster sig att i framtiden betala ut pension till en arbetstagare, s.k. tjänstepension. De flesta arbetstagare omfattas av avtal som reglerar tjänstepension. Tjänstepensionsutfästelser kan regleras både inom och utom kollektivavtal.

Avdragsmöjligheten för framtida pensionsutgifter regleras i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och är kopplad till att pensionsutfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggandeformer.

Civilrättsliga bestämmelser för hur en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Tryggandelagen erbjuder två former av tryggande: avsättning till pensionsstiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen.

Skattemässigt finns det fyra olika sätt att trygga en pensionsutfästelse:

– överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, – avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, – betalning av premie för pensionsförsäkring, eller – överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen.

Om avsättningarna för framtida pensionsutbetalningar görs i någon av de angivna tryggandeformerna och avsättningarna har ett pensioneringssyfte, kan arbetsgivaren få dra av avsättningarna vid inkomstbeskattningen. För att säkerställa att avsättningarna har ett pensioneringssyfte finns en rad kvalitativa och kvantitativa krav som ska vara uppfyllda. De kvalitativa kraven anger vissa villkor för pensionsutfästelsen och de kvantitativa kraven innebär beloppsramar för avdraget. En arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom någon av de angivna tryggandeformerna ska inte tas upp till beskattning hos arbetstagaren (se 11 kap. 6 § inkomstskattelagen).

• Sida 3
•  Original

Uppdraget att se över skattereglerna och de civilrättsliga reglerna om tjänstepension

Grunden för de nuvarande skattereglerna på pensionsområdet lades i huvudsak i tre etapper i mitten och under senare delen av 1970-talet. Dessa regler byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte.

Det arbete som resulterade i 1990 års skattereform ändrade förutsättningarna för möjligheten till pensionsavdrag. Skattereformen innebar bl.a. att avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader infördes, vilket påtagligt utjämnade beskattningen av lön respektive pension.

Nuvarande regler om arbetsgivarens avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom i allt väsentligt år 1998 (prop. 1997/98:146). Redan samma år gjordes vissa justeringar i det nya förslaget, bl.a. utvidgades utrymmet för avdrag vid byte av tryggandeform (prop. 1998/99:16). När dessa nya enklare regler för avdrag infördes anförde regeringen att även om skattereglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggandelagens regelsystem så var det då inte lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen eller i övriga aktuella regelkomplex. Detta trots att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna därmed inte blev möjlig att uppnå genom det förslag som då lades fram (prop. 1997/98:146 s. 60). I tillämpningen har det dessutom visat sig att vissa frågeställningar i skattereglerna är olösta. Det har gjorts gällande att den bristande neutraliteten missgynnar t.ex. pensionsförvaltning i egen regi, vilket kan försvåra för arbetsgivare att trygga vissa slag av pensionsutfästelser på detta sätt.

Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser finns i tryggandelagen. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträckning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang, bl.a. i samband med de ändringar i skattelagstiftningen som behandlades i proposition 1997/98:146.

• Sida 4
•  Original

En översyn av tryggandelagen har varit aktuell vid flera tillfällen. Bland annat hade Pensionsskatteutredningen (dir. 2004:99) i uppdrag att göra en allmän terminologisk översyn av lagen samt se över vissa specifika frågor. Utredningen lades dock ner innan den överlämnat något förslag. Någon ny översyn har därefter inte kommit till stånd.

Mot ovan angiven bakgrund behövs en genomgripande översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensionerna. Det framstår också som lämpligt att i samband med de övriga frågor som nu är aktuella utreda och föreslå hur tryggandelagens regler på ett antal punkter kan moderniseras och klargöras.

Mer neutrala tryggandeformer för ökad effektivitet

Skattelagstiftningen och tryggandelagen innehåller regler som inte alltid är neutrala i förhållande till olika tryggandeformer. Som exempel kan nämnas att för avsättningar till en pensionsstiftelse saknas avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutgifter om en arbetsgivare på grund av t.ex. betydande nedgångar på börsen behöver öka avsättningarna.

Ytterligare ett exempel på bristande neutralitet är att företag som sätter av till pensionssparande i balansräkning är skattemässigt missgynnade jämfört med t.ex. livförsäkringsföretagen. Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkningen beskattas nämligen både med inkomstskatt i näringsverksamheten och med avkastningsskatt, se 15 kap. 1 § inkomstskattelagen samt 2 § 4 och 3 a § fjärde stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad.

Utredaren ska kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna för olika former av tjänstepensionssparande och lämna förslag som innebär större neutralitet, och därmed ökad effektivitet i hanteringen av pensionsutfästelserna. I detta sammanhang behöver även berörda regler i tryggandelagen ses över.

• Sida 5
•  Original

Behovet av övriga ändringar i inkomstskattelagen

Vid tillämpningen har det framkommit att reglerna om tjänstepension i 28 och 58 kap. inkomstskattelagen i vissa avseenden är ofullständiga och oklara. Det gäller exempelvis tidpunkten för avdragsrätten, kopplingen till tryggandelagen när det gäller avsättningar i balansräkningen, beräkningen av avdragsutrymmet vid användning av den s.k. kompletteringsregeln avseende avdrag för tryggande av pensionsutfästelse i 28 kap. 7 § inkomstskattelagen och beräkningen av pensionsskulden vid avsättning i balansräkningen och vid avsättning till pensionsstiftelse. Andra frågor som kan nämnas är bl.a. effekter av en ändring av utfäst pensionsålder vid tillämpning av 28 kap.7 och 8 §§inkomstskattelagen och hur begreppet lön ska tolkas i vissa sammanhang vid tillämpning av 28 kap. 6 § samma lag. Därutöver kan nämnas frågor som rör tillämpningen av 58 kap. 5 § inkomstskattelagen, utbetalningsvillkoren i 58 kap.11, 14 och 15 §§inkomstskattelagen och frågor om hur avskattningsregeln i 58 kap. 19 a § inkomstskattelagen förhåller sig till flyttbestämmelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket samma lag.

Utöver bestämmelserna om tjänstepension i 28 och 58 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser som kompletterar och samspelar med dem i bl.a. 10 kap. 5 § och 11 kap. 6 §inkomstskattelagen som också bör ingå i en kartläggning av regelverket.

Utredaren ska göra en fullständig inventering av regler och praxis i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet för tjänstepension är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren ska sedan föreslå en reformering av regelsystemet. Utredaren ska lägga särskild vikt vid att åstadkomma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform, byte av arbetsgivare och upphörande av en anställning.

• Sida 6
•  Original

Hur kan tryggandelagen moderniseras?

Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken incitament för arbetsgivaren att följa de civilrättsliga reglerna om visst säkerställande. Lagen synes fungera bra i många delar men det finns ett behov av en allmän terminologisk översyn och modernisering av hela tryggandelagen (jfr Lagrådets och regeringens uttalanden i prop. 1997/98:146 s. 38 och 126). Därutöver finns behov av en särskild översyn i vissa hänseenden. Hit hör bl.a. följande frågor.

Begreppet allmän pensionsplan tar sikte på sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare som innehåller regler om visst tryggande (t.ex. genom kreditförsäkring) och är godkända av en central arbetstagarorganisation. Begreppet definieras i 4 § tryggandelagen. Flera av tryggandelagens regler anknyter till detta begrepp, bl.a. bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas som pensionsskuld under en särskild post i balansräkningen och reglerna för beräkning av pensionsreserven (nuvärdet av arbetsgivarens pensionsutfästelse). Lagens definition har i någon mån blivit föråldrad. En del av arbetsmarknadens stora överenskommelser har kommit att falla utanför definitionen (jfr RÅ 1996 ref. 33).

I och med att det är arbetsgivaren som svarar för infriandet av pensionsutfästelsen, är det normalt också arbetsgivaren som sedermera betalar ut pensionen. När pensionen tryggas genom en stiftelse har arbetsgivaren under vissa förutsättningar rätt till ersättning – gottgörelse – ur pensionsstiftelsen. Överskotten uppgår i många pensionsstiftelser till ansenliga belopp och det är därför av stor betydelse att reglerna om gottgörelse är ändamålsenligt utformade. Det har bl.a. ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tydligare regler för under vilka förutsättningar gottgörelse bör kunna tas ut vid en övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom särskild redovisning i balansräkningen.

• Sida 7
•  Original

Ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras från en arbetsgivare till en annan i samband med överföring av näringsverksamhet, om innehavaren av pensionsfordringen har samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat sitt tillstånd till denna (se 23 § tryggandelagen). Det finns också regler om att en hel pensionsstiftelse – med tillsynsmyndighetens medgivande – under vissa förutsättningar kan överföras vid överflyttning av ansvar enligt 23 § (se 24 § tryggandelagen). Frågan om ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras till en ny arbetsgivare får betydelse bl.a. vid försäljning och omstruktureringar av företag. Reglerna om överföring har i vissa avseenden ansetts vara otydliga. Dessutom finns synpunkter om att överföring borde vara möjlig i fler situationer än i dag (jfr RÅ 1997 ref. 30 I och II).

Enligt nuvarande regler i tryggandelagen ska kapitalvärdet av intjänad pension beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av Finansinspektionen. Begreppen kapitalvärde och försäkringstekniska grunder som används i 2 och 3 §§ tryggandelagen är kopplade till beräkningsmetoder och förutsättningar som inte alltid passar för pensionslösningar som tillkommit under senare år. Det gäller t.ex. när åtagandet är knutet till värdet av en viss tillgång som ägs av arbetsgivaren, exempelvis en aktiefond. Sådana pensionslösningar är numera vanliga, och det behövs en översyn av hur det ska kunna fastställas riktiga värden även för dessa pensionsåtaganden. Frågan har utretts av Utredningen om enklare redovisning. I utredningens betänkande Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46) föreslogs att det nuvarande bemyndigandet för Finansinspektionen skulle ändras för att ge inspektionen ökade möjligheter att ta hänsyn till nya pensionslösningar. Utredningens förslag i denna del har dock av flera remissinstanser ansetts strida mot regeringsformen på grund av att tryggandelagen faller inom det s.k. obligatoriska lagområdet där normdelegation inte är tillåten. Frågan behöver därför övervägas på nytt.

Utredaren ska genomföra en allmän terminologisk översyn av hela tryggandelagen och lämna de förslag till förenkling och

• Sida 8
•  Original

modernisering av lagens regler som översynen ger anledning till. Utredaren ska vidare utreda och ta ställning till om begreppet allmän pensionsplan eller något liknande begrepp fortfarande behövs i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras. Utredaren ska även se över reglerna om gottgörelse och ta ställning till vilka ändringar av reglerna som kan behövas. Därutöver ska utredaren analysera reglerna om överföring och ta ställning till om de behöver förtydligas och om möjligheterna till överföring bör utvidgas. Slutligen ska utredaren analysera vilka ändringar i tryggandelagen som behövs för att de olika typer av pensionsutfästelser som finns i dag ska kunna ges en korrekt och rättvisande värdering. Vid utformningen av förslaget ska beaktas att de föreskrifter som en förvaltningsmyndighet kan bemyndigas att meddela endast får omfatta verkställighetsföreskrifter och att utrymmet för sådana föreskrifter inom det civilrättsliga området är snävt.

Utredaren ska föreslå de författningsändringar som översynen av tryggandelagen ger anledning till.

Vid översynen av tryggandelagen ska utredaren klargöra vilka skatterättsliga ändringar som krävs med anledning av de föreslagna ändringarna.

Uppdraget att utreda gränsdragningen mellan verksamhet hos livförsäkringsföretag som beskattas med inkomstskatt respektive avkastningsskatt

Fram till 1990 års skattereform var försäkringsföretag skattebefriade för den del av verksamheten som avsåg pensionsförsäkringar. Vid skattereformen infördes avkastningsskatten och livförsäkringsföretagen blev därmed skattskyldiga för avkastningen på allt pensionskapital. Skatteunderlaget var nettointäkten beräknad enligt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. Med anledning av införandet av det individuella pensionssparandet 1994 aktualiserades frågan om hur beskattningen av pensionskapitalet skulle se ut, vilket ledde till att en schablonmässig beräkning av skatteunderlaget infördes (prop. 1992/93:187). Som motiv för en schablonbeskattning anfördes

• Sida 9
•  Original

bl.a. att metoden leder till förenklingar, ökad likformighet i beskattningen av olika pensioneringssätt och ett stabilare system på längre sikt.

Livförsäkringsföretag beskattas alltså i dag i princip för en schabloniserad avkastning enligt avkastningsskattelagen. Verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning ska dock beskattas enligt de vanliga skattereglerna för näringsverksamhet (se 39 kap. 3 § inkomstskattelagen). På motsvarande sätt undantas den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning vid beräkningen av kapitalunderlag för avkastningsskatt för livförsäkringsföretag (se 3 a § andra stycket avkastningsskattelagen). Om ett försäkringsföretag ska dela upp en intäkts- eller kostnadspost mellan olika delar av sin verksamhet, ska fördelningen göras på skäligt sätt (se 39 kap. 11 § inkomstskattelagen).

Bestämmelsen i 39 kap. 3 § inkomstskattelagen förutsätter att en gränsdragning görs mellan försäkringsföretagets verksamhet som avser förvaltningen av försäkringstagarnas kapital och den verksamhet som avser företagets egen rörelse (jfr prop. 1992/93:187 s. 170 och 210). Fördelningen mellan den del av ett livförsäkringsföretags verksamhet som ska beskattas enligt avkastningsskattelagen och den del som ska beskattas enligt inkomstskattelagen har i vissa fall gett upphov till gränsdragningsproblem. Högsta förvaltningsdomstolen har exempelvis nyligen prövat om ett livförsäkringsföretags inkomst i form av fondrabatter ska anses hänföra sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning (HFD 2011 ref. 33). Utredaren ska klargöra hur avgränsningen mellan inkomstbeskattad och avkastningsskattebeskattad verksamhet i livförsäkringsföretag bör vara utformad och bedöma om den nuvarande avgränsningen är utformad och tillämpas på ett ändamålsenligt och fungerande sätt. Om översynen ger anledning till förändring av reglerna ska utredaren föreslå de författningsändringar som behövs.

• Sida 10
•  Original

Uppdragets genomförande

Utredaren ska i sitt arbete hålla sig underrättad om och beakta det arbete som bedrivs i pågående utredningar, inom EU samt inom Regeringskansliet och som har relevans för detta utredningsuppdrag.

Redovisning av uppdraget

Utredaren ska till Regeringskansliet redovisa ekonomiska konsekvenser av lämnade förslag. De förslag som lämnas ska sammantagna vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del som förslagen innebär minskade intäkter ska finansiering därför föreslås inom det berörda området.

Utredaren ska även redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag.

Uppdraget ska redovisas senast den 1 februari 2014.

(Finansdepartementet)