Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare skall utreda den skattemässiga behandlingen av de pensionssystem som kompletterar den allmänna pensionen, dvs. tjänstepensioner och privat pensionssparande. Uppdraget syftar till att anpassa den skattemässiga regleringen så att arbetsutbud och tillväxt gynnas. I detta ingår att förbättra och förenkla reglerna samt att öka likformigheten och neutraliteten i beskattningen av pensionssystemen.

Tjänstepensioner och privat pensionssparande är i dag skattesubventionerade. Subventionen består främst av en lägre beskattning av avkastningen på pensionskapitalet. En subvention kan också uppkomma genom att beskattningen av arbetsinkomsterna skjuts upp till pensioneringen och, särskilt när det gäller individer med inkomster över det s.k. förmånstaket, genom att särskild löneskatt betalas på pensionskostnader i stället för socialavgifter och allmän löneavgift.

Utredaren skall utvärdera den skattemässiga subventionens effekter på sparande och arbetsutbud, framför allt arbetsutbudet bland äldre personer. Utredaren skall även utvärdera de skattemässiga effekterna av en inre marknad och en ökad rörlighet inom EU på pensionsområdet. Utifrån resultatet av utvärderingarna skall utredaren lämna förslag på lösningar och i övrigt anpassa den skattemässiga regleringen så att arbetsutbud och tillväxt gynnas och risken att skattebasen urholkas minimeras. Förändringar i skattesystemet påverkar konkurrensförhållandena mellan olika slag av finansiell produktion. Utredaren skall därför också överväga hur dessa regler påverkar den finansiella sektorns funktionssätt.

Vidare skall utredaren kartlägga graden av konkurrensneutralitet mellan de olika formerna för hur en arbetsgivare säkerställer en pensionsutfästelse och föreslå ändringar som ger en större skattemässig neutralitet.

I uppdraget ingår också att se över vissa frågor i den civilrättsliga regleringen om tryggande av tjänstepensionsutfästelser.

Utredaren skall även överväga om beskattningen av livförsäkringsföretagen bör förändras.

Uppdraget skall redovisas senast den 1 december 2006.

Nuvarande regelsystem

Alla som bor och arbetar i Sverige omfattas av det allmänna pensionssystemet, som finansieras med pensionsavgifter. Det allmänna pensionssystemet genomgick nyligen en omfattande reformering. Under våren 1998 fattade riksdagen beslut om att det äldre förmånsbestämda pensionssystemet med allmän tilläggspension, ATP, och folkpension, successivt skall avvecklas och från 2018 fullt ut ersättas av det avgiftsbaserade allmänna ålderspensionssystemet. Omläggningen till ett avgiftsbaserat system ansågs nödvändig för att pensionssystemet bättre skulle klara av förväntade påfrestningar till följd av den demografiska utvecklingen.

Vid sidan av det allmänna pensionssystemet finns det kompletterande pensionssystem som antingen är tjänsterelaterade eller helt privata.

Det privata pensionssparandet och tjänstepensionssparandet är skattemässigt gynnat under förutsättning att sparandet sker i vissa former och i viss omfattning.

Både det tjänsterelaterade och det privata pensionssparandet förvaltas i stor utsträckning på de finansiella marknaderna med hjälp av banker, fondbolag och försäkringsbolag. Genom deras verksamhet kan goda privata pensionskomplement erbjudas vid sidan av det allmänna pensionssystemet.

Det kompletterande pensionssparandet domineras helt av sparande i den i skattelagstiftningen reglerade pensionsförsäkringen, som försäkringsrättsligt är en livförsäkring. Livförsäkringar meddelas av försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som har fått tillstånd till detta enligt försäkringsrörelselagen (1982:713). Även utländska försäkringsgivare och understödsföreningar kan meddela livförsäkringar.

I försäkringsrörelselagen finns grundläggande bestämmelser om driften av sådan rörelse, bl.a. om försäkringsbolags ledning och bolagsstämma, om försäkringstekniska avsättningar, skuldtäckning, kapitalbas, solvensmarginal och placering av tillgångar samt om tillsyn. För utländska försäkringsgivare och understödsföreningar finns särskilda bestämmelser om livförsäkringsverksamhet i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige respektive lagen (1972:262) om understödsföreningar.

Privat pensionssparande

Privat skattesubventionerat pensionssparande sker genom inbetalningar av premier till en pensionsförsäkring eller genom inbetalningar till ett pensionssparkonto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Försäkringssparande till pension kan ske i två olika former av pensionsförsäkringar. Den traditionella pensionsförsäkringen utmärks av att försäkringsbolaget åtar sig att utbetala vissa periodiska belopp och att sparkapitalet minst kan förräntas med en på förhand bestämd räntesats. Eventuella överskott återgår till försäkringstagarna i form av återbäring. Kapitalet förvaltas i försäkringsbolagets rörelse enligt vissa i lag bestämda placeringsregler. Den enskilde försäkringstagaren har i en traditionell pensionsförsäkring inget inflytande över sparkapitalets placering och avkastning.

Den andra formen av pensionsförsäkring är livförsäkring med fondanknytning (fondförsäkring). Försäkringsformen utmärks av att försäkringstagaren själv kan påverka förvaltningen av sitt sparkapital. Detta möjliggörs genom att spardelen placeras som andelar i särskilda värdepappersfonder. Det betyder att spararen har ett visst eget inflytande över den finansiella risken i sitt pensionssparande. Några utfästelser på förhand om storleken på kommande utbetalningar kan således normalt inte lämnas.

Sparformen individuellt pensionssparande tillkom framför allt för att pensionssparandet på så sätt skulle bli mindre selektivt och för att den tidigare avgränsningen mellan försäkringsbolag och andra typer av sparinstitut skulle luckras upp. De mest centrala bestämmelserna för denna sparform har förts samman i lagen om individuellt pensionssparande. Vid individuellt pensionssparande ingår spararen ett pensionssparavtal med ett värdepappersinstitut som har auktoriserats som pensionssparinstitut. Sparmedlen placeras efter spararens önskemål i de sparformer som institutet tillhandahåller. De skatteregler som gäller för pensionsförsäkringar omfattar även denna sparform. Sparandet får därför dras av och avdragsutrymmet är gemensamt för pensionsförsäkringar och individuellt pensionssparande.

I 58 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vilka villkor som gäller för att ett pensionssparande skall behandlas som sparande i pensionsförsäkring respektive som individuellt pensionssparande, s.k. kvalitativa villkor. De kvalitativa villkoren reglerar t.ex. vid vilken ålder pensionen tidigast får betalas ut och under hur lång tid den minst måste betalas ut. I 59 kap. samma lag anges avdragsutrymmet för de båda sparformerna.

Tjänstepensionssparande

Tjänsterelaterad pension innebär att en arbetsgivare utfäster sig att i framtiden betala ut pension till en arbetstagare, s.k. tjänstepension. De flesta arbetstagare omfattas av avtal som reglerar tjänstepension. En arbetsgivares utfästelse om pension är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete och är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. Tjänstepensionsutfästelser kan regleras både inom och utom kollektivavtal.

Om en arbetsgivare tecknar försäkringar för att infria pensionslöftena kommer de framtida pensionerna att betalas ut av försäkringsgivaren. Arbetsgivaren kan också sköta pensionerna i egen regi och själv betala ut pension till tidigare anställda. Avdragsmöjligheten för framtida pensionsutgifter regleras i 28 kap.inkomstskattelagen och är kopplad till att pensionsutfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggandeformer.

Civilrättsliga bestämmelser för hur en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser i egen regi finns i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Tryggandelagen erbjuder två former av tryggande: avsättning till pensionsstiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balansräkningen.

Skattemässigt finns det tre olika sätt att trygga en pensionsutfästelse:

• överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen,
• avsättning enligt samma lag i balansräkning i förening med t.ex. kreditförsäkring, eller
• betalning av premie för pensionsförsäkring.

Om avsättningarna för framtida pensionsutbetalningar sker i någon av de angivna tryggandeformerna och avsättningarna har ett pensioneringssyfte, kan arbetsgivaren få dra av avsättningarna vid inkomstbeskattningen. För att säkerställa att avsättningarna har ett pensioneringssyfte finns en rad kvalitativa och kvantitativa krav som skall vara uppfyllda.

De kvalitativa kraven anger vissa villkor för pensionsutfästelsen för att avdrag för tryggandet av den skall få göras och kraven är i allt väsentligt desamma som för privat pensionssparande.

De kvantitativa kraven innebär beloppsramar för avdraget. Beloppsramarna återges i två avdragsregler: en huvudregel (schablonregel) och en kompletteringsregel.

Enligt huvudregeln får avdrag göras per arbetstagare med maximalt 35 procent av lönen. Avdraget får dock inte överstiga tio prisbasbelopp per arbetstagare.

Enligt kompletteringsregeln får avdrag göras för de delar av utfästa pensionsförmåner som är otillräckligt tryggade. Pensionsförmånerna skall därvid ligga inom vissa närmare angivna ramar.

En arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom avsättning på konto, överföring till pensionsstiftelse eller köp av pensionsförsäkring skall inte tas upp till beskattning hos aktuell arbetstagare (se 11 kap. 6 § inkomstskattelagen).

Skattemässig subvention av privat pensionssparande och tjänstepensionssparande

Samtliga medlemsstater inom EU har någon form av skattemässig subvention av privat pensionssparande och tjänstepensionssparande. Syftet med subventionen är att uppmuntra ett långsiktigt sparande och att höja sparkvoten. Ytterligare ett syfte med subventionen i Sverige är att minska risken för att pensionsmedel flyttas till utlandet. Privat pensionssparande och tjänstepensionssparande beskattas därför förmånligare än annat sparande. För det första är pensionssparandet undantaget från kapitalinkomst- och förmögenhetsbeskattning. Pensionskapitalet beskattas i stället enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen). Avkastningsskatt tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning och skattesatsen är 15 procent, vilket kan jämföras med kapitalinkomstskattesatsen som är 30 procent på faktisk avkastning.

För det andra innebär både avdragsrätten för privat pensionssparande och den uppskjutna beskattningen av tjänstepensionsförmåner en omfördelning av skatteuttaget över tiden. Frågan om avdraget respektive den uppskjutna beskattningen innebär en subvention eller inte beror på inkomstutvecklingen för de berörda, på utvecklingen av marginalskatterna och på värdeutvecklingen i sparandet.

För det tredje betalas särskild löneskatt på pensionskostnader enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) i stället för socialavgifter och allmän löneavgift. Skattesatsen för den särskilda löneskatten uppgår till 24,26 procent, att jämföra med avgiftsnivån för socialavgifter, inklusive den allmänna löneavgiften, på 32,70 procent. Den särskilda löneskatten infördes för att skapa neutralitet i beskattningen mellan å ena sidan löner och andra ersättningar som ligger till grund för beräkning av socialförsäkringsförmåner och på vilka socialavgifter skall betalas och, å andra sidan, inkomster som inte ger rätt till socialförsäkringsförmåner och på vilka särskild löneskatt skall betalas. Den särskilda löneskatten avser att motsvara den del av socialavgifterna som inte kan betraktas som en försäkringspremie för inkomstbortfall.

Frågan om den särskilda löneskatten innebär en förmånligare skattemässig behandling av pensionsförmåner jämfört med annan arbetsersättning beror på i vilken utsträckning socialavgifterna faktiskt fungerar som en försäkringspremie för inkomstbortfall. Av särskild betydelse i det enskilda fallet är att socialavgifter även skall betalas på den del av lönen som överstiger den inkomst som är förmånsgrundande. I jämförelse med löneinkomster som inte ger rätt till ytterligare socialförsäkringsförmåner, dvs. den del av löneinkomsten som överstiger det s.k. förmånstaket, behandlas alltså pensionsförmåner skattemässigt gynnsamt.

Övergripande om behovet av en översyn

Sysselsättning och tillväxt

Under 1990-talet reformerades det allmänna pensionssystemet för att bättre kunna svara mot de förändringar som samhällsekonomin då stod, och fortfarande står, inför. Det gäller inte minst den demografiska utvecklingen där ökningen av antalet äldre är betydligt större än ökningen av antalet i yrkesverksam ålder. Centralt för reformen var därför att stimulera till ett högt arbetsutbud och att göra det lönsamt att arbeta längre i högre åldrar. Ett högre arbetsutbud, och därmed högre tillväxt, är en förutsättning för att trygga en långsiktig finansiering av välfärden.

En inte obetydlig andel av en persons totala pension utgörs emellertid av tjänstepension och privat pensionssparande. Mot bakgrund av det demografiska trycket och ambitionerna med det allmänna pensionssystemet är därför en systematisk analys av tjänstepensionernas och det privata pensionssparandets effekter på sysselsättning och tillväxt av största vikt.

I detta sammanhang skall även beaktas att den demografiska utvecklingen efter reformeringen av det allmänna pensionssystemet har inneburit en ytterligare ökning av andelen ålderspensionärer och minskning av andelen i yrkesverksam ålder. Enligt SCB hade Sverige 2003 en äldrekvot på 29 procent. Denna äldrekvot beräknas 2030 ha stigit till 42 procent, för kvinnor 45 procent och för män 39 procent.

Skatterätten

Grunden för de nuvarande skattereglerna på pensionsområdet lades i huvudsak i tre etapper i mitten och under senare delen av 1970-talet (etapp 1: prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20, rskr. 1975/76:132, SFS 1975:1347, etapp 2: prop. 1976/77:48, bet. 1976/77:SkU14, rskr. 1976/77:102, SFS 1976:1099, etapp 3: prop. 1977/78:64, bet. 1977/78:SkU46, rskr. 1977/78:223, SFS 1978:187).

Dessa regler byggde på grundsatsen att avdragsrätten endast skulle omfatta kostnader som lagts ned i egentligt pensioneringssyfte.

Redan i den proposition som låg till grund för 1975 års lagstiftning stod det klart att vissa frågor angående beskattning av tjänstepensioner skulle förbli olösta även om förslaget genomfördes. Det var en av orsakerna till att Utredningen om beskattning av tjänstepensioner (Fi 1976:02) tillsattes. Utredningens förslag ledde till ändringar i reglerna 1976 och 1977. I samband med 1977 års lagändringar uttalade regeringen att lagstiftningen var mycket komplicerad, men att resultatet av utredningens översyn borde avvaktas innan det var möjligt att bedöma om en mer genomgripande omläggning var motiverad (prop. 1977/78:64 s. 26).

Efter tilläggsdirektiv 1982 redovisade utredningen 1985 slutbetänkandet Tjänstepension - tryggande och beskattning (SOU 1985:63). Utredningen föreslog bl.a. att tryggandelagen skulle slopas och ersättas med en ny lag som skulle innehålla civilrättsliga regler och de viktigaste delarna av den skatterättsliga regleringen. Remissopinionen vände sig dock mot bl.a. den komplexitet som alltjämt låg i reglerna.

Det arbete som inletts med en allmän skattereform och som resulterade i 1990 års skattereform ändrade förutsättningarna för möjligheten till pensionsavdrag. Skattereformen innebar bl.a. att avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader infördes, vilket påtagligt utjämnade beskattningen av lön respektive pension. De förslag som Utredningen om beskattning av tjänstepensioner lämnade i sitt slutbetänkande 1985 kom därför inte att genomföras.

Nuvarande regler om arbetsgivarens avdragsrätt för framtida pensionskostnader tillkom i allt väsentligt år 1998 (prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27, rskr. 1997/98:265, SFS 1998:328). Redan samma år gjordes vissa justeringar i det nya förslaget, bl.a. utvidgades utrymmet för avdrag vid byte av tryggandeform (prop. 1998/99:16, bet. 1998/99:SkU4, rskr. 1998/99:66, SFS 1998:1666). När dessa nya enklare regler för avdrag infördes anförde regeringen att även om skattereglerna i vissa fall bygger på eller anknyter till tryggandelagens regelsystem så var det då inte lämpligt att göra ändringar i tryggandelagen eller i övriga aktuella regelkomplex. Detta trots att en full neutralitet mellan de olika tryggandeformerna därmed inte blev möjlig att uppnå genom det förslag som då lades fram (prop. 1997/98:146 s. 60). En särskild svårighet med terminologin i avdragsreglerna är kopplingen till bestämmelserna i tryggandelagen och regeringen framhöll att en fullständig terminologisk översyn av de aktuella reglerna borde göras på sikt (a. prop. s. 38). I tillämpningen har dessutom framkommit att vissa frågeställningar är olösta.

Mot denna bakgrund behövs en genomgripande översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensionerna och det privata pensionssparandet. Den översyn som Försäkringsföretagsutredningen (Fi 2003:10) gör av den associationsrättsliga regleringen för försäkringsföretag (dir. 2003:125) ger anledning att dessutom se över beskattningen av livförsäkringsföretag. En sådan översyn är också motiverad om vissa förslag i departementspromemorian Beskattning av livförsäkringar och EG-rätten (Ds 2003:65) genomförs. I promemorian föreslås bl.a. att skattskyldigheten för avkastningsskatt flyttas från livförsäkringsföretagen till försäkringstagarna.

Frågor om pensioner har kommit att allt mer aktualiseras inom Europeiska unionen eftersom en fungerande inre marknad för tjänstepensioner anses vara av väsentlig betydelse för att en EU-medborgare skall kunna utöva sin fria rörlighet enligt EG-fördraget. Fördragets regler om fri rörlighet utgör därför en viktig aspekt som måste beaktas även när det gäller direkta skatter. I detta sammanhang finns i princip ingen anledning att göra någon åtskillnad mellan tjänstepensionslösningar och privata pensionslösningar. Reglerna för beskattning av båda dessa system behöver anpassas till utvecklingen inom EU.

Civilrätten

Civilrättsliga regler om tryggande av pensionsutfästelser finns i tryggandelagen. Lagen trädde i kraft den 1 mars 1968 och har inte ändrats i någon mer omfattande utsträckning sedan dess. Frågan om behovet av en översyn har aktualiserats i flera sammanhang, bl.a. i samband med ändringar i skattelagstiftningen (se prop. 1997/98:146, jfr ovan).

Den främsta anledningen till att en översyn kommit att dröja är att regeringen har velat avvakta utfallet av arbetet med det nyligen antagna tjänstepensionsdirektivet, Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet och tillsyn över tjänstepensionsinstitiut. Direktivet skall vara genomfört i nationell lagstiftning senast den 23 september 2005. Under slutskedet av arbetet med direktivet klargjordes att de svenska pensionsstiftelserna faller inom direktivets tillämpningsområde. Direktivet är även tillämpligt på understödsföreningar som förvaltar tjänstepensioner, s.k. tjänstepensionskassor. I direktivet ges dessutom en valmöjlighet för medlemsstaterna att tillämpa flertalet av direktivets regler på livförsäkringsföretagens tjänstepensionsverksamhet.

Direktivet ger vidare medlemsstaterna möjlighet att från dess tillämpningsområde undanta institut som förvaltar pensionsplaner som sammanlagt har färre än 100 medlemmar. Dessa institut skall dock ha rätt att på frivillig grund tillämpa direktivets regler.

I Försäkringsföretagsutredningens uppdrag ingår bl.a. att lämna förslag till hur det aktuella direktivet skall genomföras i svensk lagstiftning. Den utredningen skall särskilt överväga bl.a. om Sverige bör tillämpa valmöjligheten för medlemsstaterna att från direktivets tillämpningsområde undanta sådana institut som förvaltar pensionsplaner som har färre än 100 medlemmar samt om vissa av direktivets regler även skall tillämpas på livförsäkringsföretagens tjänstepensionsverksamhet. Utredningen skall redovisa sitt uppdrag i den delen senast den 30 september 2004.

Mot den nu beskrivna bakgrunden framstår det som lämpligt att i detta sammanhang överväga hur tryggandelagens regler på ett antal punkter bör moderniseras och klargöras samt anpassas till annan lagstiftning.

Utredningsuppdraget

Principiella utgångspunkter

Målen med 1990 års skattereform var att skattesystemet skulle bli samhällsekonomiskt effektivt och fördelningspolitiskt rättvist. Ett effektivt skattesystem innebär att skatterna tas ut där de ger största möjliga intäkt med minsta möjliga snedvridande effekt på ekonomins funktionssätt. Ytterligare en målsättning var att skattereglerna skall vara så enkla som möjligt och stabila över tiden. För att kunna uppnå dessa målsättningar bör systemet vara likformigt. Ett strikt likformigt system innebär i ett ekonomiskt perspektiv att alla inkomster beskattas enhetligt och utan undantag.

Det huvudsakliga skälet till en förmånligare beskattning av pensionssparande har varit att stimulera till ett ökat långsiktigt sparande. Det är dock oklart vilken effekt ett skattemässigt gynnat sparande har på det totala långsiktiga sparandet. Empiriska studier tyder emellertid på att det finns ett tydligt samband mellan skatter och fördelningen av sparandet. Det innebär att individer fördelar sitt sparande mellan olika sparandeformer så att det totala skatteuttaget blir så lågt som möjligt. Från ett samhällsekonomiskt perspektiv kan det emellertid ändå vara motiverat att gynna ett visst sparande under förutsättning att särskilda krav ställs på det.

Avdragsrätten för privata pensionspremier och den uppskjutna beskattningen av tjänstepensionsförmåner innebär en omfördelning av skatteuttaget över tiden. Offentligfinansiella skäl kan tala för detta, eftersom skatteintäkterna därmed förskjuts till en senare tidpunkt då individens belastning på de offentliga finanserna oftast är större. Avdragsrätten kan även vara motiverad med hänsyn till den demografiska utvecklingen.

Det kan vara så att de nuvarande skattereglerna för tjänstepensionssparande och privat pensionssparande bidrar till förtida pensioneringar. När det gäller tjänstepension måste det därför beaktas vilka skattemässiga incitament arbetsgivare har att erbjuda arbetstagare ersättning i form av tjänstepension. Enligt studier på området har tjänstepensioner stor betydelse för att vissa lämnar arbetsmarknaden i förtid: Riksförsäkringsverket Äldres utträde ur arbetskraften - nu och i framtiden (2002); Daniel Hallberg, Uppsala universitet, A description of Routes out of the Labour Force for Workers in Sweden (2003); Mårten Palme, Handelshögskolan, Ingemar Svensson, Riksförsäkringsverket, dels Social security programs and retirement in Sweden (1997), dels Income security programs and retirement in Sweden (2002).

För personer med hög marginalskatt kan avdragsrätten ha en positiv effekt på arbetsutbudet i dag, eftersom avdrag för pensionssparande är ett sätt att undvika, eller minska, statlig inkomstskatt. En slopad avdragsrätt innebär att marginalskatten på arbete ökar för vissa grupper, och då kan arbetsutbudet i dessa grupper antas minska.

Ett problem med avdragsrätten för pensionssparande är den ökade internationella rörligheten både när det gäller personer och pensionskapital. Om t.ex. en person har pensionssparat och gjort avdrag för detta i Sverige och sedan flyttar till ett annat land i samband med pensioneringen, kan det uppstå svårigheter bl.a. med att beskatta utfallande belopp.

Utvecklingen mot en gemensam inre marknad för finansiella tjänster inom EU innebär att allt fler områden inom den finansiella tjänsteproduktionen öppnas för konkurrens från andra EU-länder. Den i sig önskvärda ekonomiska integrationen inom EU innebär att skillnader i beskattningens struktur och nivå mellan olika länder får allt större och snabbare genomslag på finansiella flöden och på hur den finansiella tjänsteproduktionen lokaliseras. Skattesystemets utformning får således betydelse för de finansiella företagens verksamhet och deras internationella konkurrenskraft.

Skattesystemet har också betydelse för den finansiella sektorn genom att det påverkar hur pensionssparandet fördelas mellan olika sparformer och olika institut samt över tid. Neutrala skatteregler stimulerar konkurrensen i den finansiella sektorn, effektiviteten i medelsförvaltningen och är i förlängningen positiva för tillväxten i samhället.

Utredaren skall med utgångspunkt från denna redovisning av skattereglernas betydelse på olika områden utvärdera den skattemässiga subventionens effekter på sparande och arbetsutbud, framför allt arbetsutbudet bland äldre personer. Utredaren skall även utvärdera de skattemässiga effekterna av en inre marknad och en ökad rörlighet inom framför allt EU på pensionsområdet och utifrån den demografiska utvecklingen. Utifrån resultatet av detta arbete skall utredaren redovisa de principiella utgångspunkter som bör läggas till grund för att den skattemässiga regleringen skall gynna arbetsutbud och tillväxt i samhället i övrigt samt minimera risken för att skattebasen urholkas. Förändringar i skattesystemet påverkar konkurrensförhållandena mellan olika slag av finansiell produktion. Utredaren skall därför också överväga hur dessa regler påverkar den finansiella sektorns funktionssätt.

Kravet på att avsättningar har ett pensioneringssyfte

Arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandet av pensionsutfästelser är omgärdad av kvalitativa och kvantitativa begränsningsregler. Utanför det avdragsgilla området saknas dock regler för vad som skall betraktas som pension respektive som lön, både när det gäller avsättningar för framtida pensionsutgifter och när det gäller utbetalningar av pension som inte föregåtts av avdragsgilla avsättningar. En arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom avsättning på konto, överföring till pensionsstiftelse eller köp av pensionsförsäkring skall inte tas upp till beskattning hos aktuell arbetstagare (11 kap. 6 § inkomstskattelagen), oavsett om dessa utgifter faller inom vad som beloppsmässigt är avdragsgillt eller inte för arbetsgivaren.

Gränsdragningen mellan lön och pension har överlämnats till rättstillämpningen, som ansett att pensionsbegreppet är relativt flexibelt (se t.ex. RÅ 1990 ref. 95). Vidare har i praxis fastslagits att, om en anställd avstår från intjänad bonus eller avgångsvederlag före utbetalningstillfället mot en senare utbetalning i form av pension, så medför kontantprincipen att beskattning av den anställde skall ske först i samband med pensionsutbetalningen (RÅ 2000 ref. 4).

Bristen på reglering av vad som skall betraktas som lön respektive som pension, och bristen på både kvantitativa och kvalitativa begränsningar av beskattningsunderlaget i SLPL, medför att även avsättningar till pension som ligger över avdragsbegränsningarna i inkomstskattelagen beskattas med särskild löneskatt.

Nuvarande regler utgör alltså, vid sidan av arbetsgivarens avdragsrätt, incitament att omvandla det som annars skulle utgöra lön till pension.

Utredaren skall bedöma om pensioneringssyftet, som det i dag kommer till uttryck i de regler som begränsar arbetsgivarens avdragsrätt för tryggandekostnader i både kvalitativt och kvantitativt avseende, är adekvat utformat eller om det bör förändras. Motsvarande bedömning av pensioneringssyftet skall också göras avseende villkoren för avdragsrätt för privat pensionssparande. Utredaren skall även överväga hur pensioneringssyftet bör komma till uttryck när det gäller underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader. Utredaren skall särskilt överväga vilken åldersgräns som bör gälla för att utbetalningar skattemässigt skall betraktas som ålderspension. För närvarande är åldersgränsen 55 år, vid direktpension från arbetsgivaren i vissa fall ännu lägre.

Vid sin bedömning av de kvalitativa villkoren måste utredaren beakta reglerna i försäkringsrörelselagen (1982:713) och i lagen (1927:77) om försäkringsavtal. Det bör i sammanhanget nämnas att en ny försäkringsavtalslag föreslås träda i kraft den 1 januari 2006 (prop. 2003/04:150).

I detta sammanhang skall utredaren överväga om tidpunkten för beskattning av arbetstagaren behöver justeras vid tillämpning av kontantprincipen mot bakgrund av rättsfallet RÅ 2000 ref. 4.

Utredaren skall även se över om en förutsättning för att arbetsgivarens utgifter för tryggande av pensionsutfästelser inte skall tas upp hos arbetstagaren enligt 11 kap. 6 § inkomstskattelagen bör vara att utgifterna enligt de kvantitativa villkoren är avdragsgilla för arbetsgivaren.

Särskild löneskatt på pensionskostnader

På all ersättning för arbete skall socialavgifter och allmän löneavgift betalas med sammanlagt 32,70 procent av ersättningen. På pensionskostnader skall i stället särskild löneskatt betalas med 24,26 procent, eftersom de inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet. Skillnaden mellan socialavgifterna, inklusive den allmänna löneavgiften, och den särskilda löneskatten är således drygt åtta procentenheter.

För socialavgifter gäller att de skall betalas även på den del av löneinkomsterna som överstiger taket i socialförsäkringssystemet, dvs. inkomster som inte ger rätt till några ytterligare försäkringsförmåner. Personer med inkomster över förmånstaket kan därmed uppfatta det som mer förmånligt att använda ett visst löneutrymme till tjänstepension i stället för till lön.

I dag utgörs underlaget för särskild löneskatt bl.a. av arbetsgivarens löpande kostnad för tryggande av pensionsåtaganden i form av köp av pensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller avsättning som skuld i balansräkningen enligt tryggandelagen. Utredaren skall klargöra de principer som bör ligga till grund för utformningen av den särskilda löneskatten. Däri ingår att föreslå vilken nivå den särskilda löneskatten bör ha. Utredaren skall också överväga om beskattningsunderlaget för särskild löneskatt bör förändras, t.ex. vilka kostnader som bör ingå i underlaget och hur avräkning av återbäring, återbetalning av tjänstepensionsförsäkringspremie och värdeutvecklingen i pensionsstiftelser respektive i tjänstepensionsförsäkringar bör behandlas.

Lagtekniska inkomstskattefrågor m.m.

I tillämpningen har det framkommit att reglerna i 28 och 58 kap.inkomstskattelagen i vissa avseenden är ofullständiga och oklara.

Det ankommer på utredaren att göra en fullständig inventering av regler och praxis i syfte att identifiera i vilka avseenden regelsystemet är dels ofullständigt och oklart, dels onödigt betungande. Utredaren skall sedan föreslå en reformering av regelsystemet. Utredaren skall lägga särskild vikt vid att åstadkomma ett väl fungerande system vid byte av tryggandeform, byte av arbetsgivare och upphörande av en anställning. I det sammanhanget finns det också anledning att analysera om nuvarande uppdelning mellan privata försäkringar och tjänstepensionsförsäkringar är ändamålsenlig.

En frågeställning som också skall behandlas är om pensionslösningar för förtroendevalda inom den offentliga sektorn och andra med mer stadigvarande uppdrag kan anses omfattas av tjänstebegreppet i 58 kap. 7 § respektive 10 kap. 1 § inkomstskattelagen.

Utredaren skall vidare se över tidpunkten för avdragsrätt enligt 28 kap.inkomstskattelagen respektive tidpunkten för beskattning enligt SLPL (jfr RRK R77 1:14, RÅ80 1:4 och RÅ 2002 not. 212).

Avkastningsskatten

Genom avkastningsskatten beskattas avkastningen på pensionsmedel och sparande i försäkringar. Skatteuttaget görs bl.a. för att kompensera att det inte utgår någon kapitalinkomstskatt på utdelning, räntor eller kapitalvinster från pensionssparande.

Skattesatsen för pensionssparande är i dag 15 procent i stället för 30 procent som gäller för annat sparande. Motiven för den lägre skattesatsen har varit att pensionssparande är ett långsiktigt och bundet sparande, att det är önskvärt att höja sparkvoten, att pensionssparandet omges av särskilda villkor och att risken för att sparandet flyttas till utlandet minskar. Strikt neutralitet mellan pensionssparande och direkt sparande kräver att reglerna och skattesatsen är desamma. I och med att pensionssparandet är omgärdat av vissa kvantitativa och kvalitativa regler, som bl.a. säkerställer att det är fråga om ett långsiktigt och bundet sparande, kan en lägre skattesats ändå vara förenlig med principen om strikt neutralitet.

I Skattebasutredningens betänkande Våra skatter? (SOU 2002:47) föreslås en höjd avkastningsskatt som en del i en skattereform. Förslaget motiveras med att den halverade avkastningsskattesatsen innebär ett stort skattebortfall, är negativt omfördelande och snedvrider ekonomiska beslut.

Den lägre skattesatsen på avkastningen på pensionssparande utgör den mest betydande subventionen till sådant sparande. Tillsammans med skattesatsen för den särskilda löneskatten utgör den därför ett motiv att omvandla löneinkomster till tjänstepensioner.

Mot denna bakgrund skall utredaren överväga om skattesatsen för avkastningsskatten med nuvarande beskattningsunderlag även i fortsättningen bör uppgå till 15 procent eller om skattesatsen eller beskattningsunderlaget bör ändras.

I sitt arbete med frågan om förändringar av avkastningsskatten skall utredaren beakta den pågående utvecklingen mot en gemensam inre marknad för pensionssparande och eventuell lagstiftning med anledning av förslagen i departementspromemorian Beskattning av livförsäkringar och EG-rätten (Ds 2003:65). Utredaren skall även beakta de förslag som lämnas av Försäkringsföretagsutredningen.

Tryggandelagen

Tryggandelagens regler är avsedda att tillämpas i samspel med skattereglerna. Möjligheterna till skatteavdrag utgör i praktiken incitament för arbetsgivaren att följa de civilrättsliga reglerna om visst säkerställande. Lagen synes huvudsakligen fungera bra, men i några hänseenden finns det behov av en översyn. Hit hör bl.a. följande frågor.

Begreppet allmän pensionsplan tar sikte på sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare som innehåller regler om visst tryggande (t.ex. genom kreditförsäkring) och är godkända av en central arbetstagarorganisation. Begreppet definieras i 4 § tryggandelagen. Flera av tryggandelagens regler anknyter till detta begrepp, bl.a. bestämmelserna om i vilken utsträckning pensionsutfästelser kan redovisas som pensionsskuld under en särskild post i balansräkningen och reglerna för beräkning av pensionsreserven (nuvärdet av arbetsgivarens pensionsutfästelse). Lagens definition har i någon mån blivit föråldrad. En del av arbetsmarknadens stora överenskommelser har kommit att falla utanför denna (jfr RÅ 1996 ref. 33). Utredaren skall därför överväga om begreppet allmän pensionsplan eller något liknande begrepp fortfarande behövs i tryggandelagen och hur det i så fall bör definieras.

En pensionsstiftelses styrelse svarar för att förmögenheten är placerad på ett nöjaktigt sätt och för att stiftelsens medel inte används för annat än stiftelsens ändamål (se 10 a § tryggandelagen). Länsstyrelserna, som är tillsynsmyndigheter för pensionsstiftelserna, rekommenderar allmänt att stiftelser tillämpar vissa av länsstyrelserna utgivna normalplaceringsregler. Det finns i dag en mycket varierande praxis för placering av pensionsstiftelsernas förmögenhet. I Försäkringsföretagsutredningens uppdrag ingår att föreslå de placeringsregler som behöver införas till följd av tjänstepensionsdirektivet. Den utredningen skall också överväga om Sverige bör utnyttja möjligheten att undanta mindre institut från direktivets tillämpningsområde. Om Försäkringsföretagsutredningen föreslår ett undantag för de mindre instituten, skall utredaren överväga vilka placeringsregler som behövs för de pensionsstiftelser som inte behöver tillämpa direktivets placeringsregler och hur dessa regler i så fall bör vara utformade.

I och med att det är arbetsgivaren som svarar för infriandet av pensionsutfästelsen, är det normalt också arbetsgivaren som sedermera betalar ut pensionen. Efter en sådan utbetalning har arbetsgivaren vid stiftelsetryggande under vissa förutsättningar rätt till ersättning - gottgörelse - ur pensionsstiftelsen. Överskotten uppgår i många pensionsstiftelser till ansenliga belopp och det är därför av stor betydelse att reglerna om gottgörelse är ändamålsenligt utformade. Det har bl.a. ifrågasatts om gottgörelse bör kunna avse arbetsgivarens ersättning till ett annat företag som har övertagit ansvaret för en pensionsutfästelse. Det har också efterlysts tydligare regler för under vilka förutsättningar gottgörelse bör kunna tas ut vid övergång från stiftelsetryggande till tryggande genom särskild redovisning i balansräkningen. Utredaren skall se över reglerna om gottgörelse och överväga bl.a. nämnda frågor.

Ansvaret för pensionsutfästelser kan överföras från en arbetsgivare till en annan i samband med överföring av näringsverksamhet, om innehavaren av pensionsfordringen har samtyckt till överföringen eller tillsynsmyndigheten har lämnat sitt tillstånd till denna (se 23 § tryggandelagen). Det finns också regler om att en hel pensionsstiftelse - med tillsynsmyndighetens medgivande - under vissa förutsättningar kan överföras vid överflyttning av ansvar enligt 23 § (se 24 § tryggandelagen). Reglerna om överföring har i vissa avseenden ansetts vara otydliga. Dessutom finns synpunkter om att överföring borde vara möjlig i fler situationer än i dag (jfr RÅ 1997 ref. 30 I och II). Utredaren skall se över reglerna om överföring och ta ställning till om de behöver förtydligas samt om möjligheterna till överföring bör utvidgas.

En pensionsstiftelse står under tillsyn av länsstyrelsen i det län där den aktuella arbetsgivaren har sitt hemvist (se 31-33 §§ tryggandelagen). Det har framkommit att tillsynsmyndigheternas praxis varierar mycket mellan olika länsstyrelser. Pensionsstiftelserna har oftast säte i storstäderna, varför länsstyrelserna i några städer har en mer etablerad praxis än andra. Utredaren skall därför överväga hur tillsynen kan förbättras och bli mer enhetlig. En möjlighet skulle kunna vara att koncentrera eller centralisera tillsynen. Utredaren bör beakta de förslag om tillsyn över pensionsinstitut som Försäkringsföretagsutredningen lämnar.

Utredaren skall göra en allmän terminologisk översyn av tryggandelagen (jfr Lagrådets och regeringens uttalanden i prop. 1997/98:146 s. 38 och 126). Vidare skall utredaren föreslå de justeringar som är påkallade på grund av ändringar i annan lagstiftning och även beakta de förslag från Försäkringsrörelseutredningen som kan ha betydelse för lagen i andra avseenden än som ovan särskilt pekats ut.

Vid översynen skall utredaren överväga vilka skatterättsliga ändringar som fordras med anledning av föreslagna ändringar i tryggandelagen.

Neutralitet mellan tryggandeformer

Skattelagstiftningen och tryggandelagen innehåller regler som inte alltid är neutrala i förhållande till olika tryggandeformer. Exempelvis skall tryggande ske i pensionsförsäkringar vid företagsnedläggelse och för tjänstepensionsutfästelser till förmån för efterlevande (se 25 § tryggandelagen och 28 kap. 19 § inkomstskattelagen).

För avsättningar till en pensionsstiftelse saknas vidare avdragsrätt för tryggande av framtida pensionsutgifter om en arbetsgivare på grund av t.ex. betydande nedgångar på börsen behöver öka avsättningarna.

Ytterligare ett exempel på bristande neutralitet är att företag som sätter av till pensionssparande i balansräkning är skattemässigt missgynnade jämfört med t.ex. livförsäkringsföretagen. Avkastningen på de med avdragsrätt tryggade medlen på konto i balansräkningen beskattas nämligen både med inkomstskatt i näringsverksamheten och med avkastningsskatt (se 15 kap. 1 § inkomstskattelagen, 2 § 5 och 3 § fjärde stycket avkastningsskattelagen). Företagens avdragsrätt för själva avkastningsskatten kompenserar inte fullt ut denna skillnad.

Utredaren skall kartlägga graden av konkurrensneutralitet i skattereglerna och reglerna i tryggandelagen för olika former av pensionssparande och lämna förslag som innebär större neutralitet.

Som angetts har Försäkringsföretagsutredningen fått i uppdrag att bl.a. föreslå hur det s.k. tjänstepensionsdirektivet skall genomföras i svensk lagstiftning. Utredaren skall därför överväga om ytterligare regler behövs när det gäller hur avsättningar till tjänstepensionsinstitut skall behandlas skattemässigt.

Utredaren skall även överväga om individuellt pensionssparande bör inordnas under de avdragsgilla tryggandeformerna för tjänstepension.

Beskattningen av livförsäkringsföretag

Marknaden för traditionell livförsäkring domineras av aktiebolag som drivs enligt ömsesidiga principer, vilket innebär att överskottet i rörelsen tillfaller försäkringstagarna. Det kan därför vara svårt för livförsäkringsföretagen att skaffa riskkapital. I Försäkringsföretagsutredningens uppdrag ingår att se över det associationsrättsliga regelverket för att bl.a. ge goda förutsättningar för olika associationer att säkerställa sin kapitalförsörjning och fördela eventuella överskott.

Fram till 1990 års skattereform var försäkringsföretagen skattebefriade för den del av verksamheten som avsåg pensionsförsäkringar. Vid skattereformen infördes avkastningsskatten och livförsäkringsföretagen blev därmed skattskyldiga för avkastningen på allt pensionskapital. Skatteunderlaget var nettointäkten beräknad enligt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. Med anledning av införandet av det individuella pensionssparandet 1993 aktualiserades frågan om hur beskattningen av pensionskapitalet skulle se ut, vilket ledde till att en schablonmässig beräkning av skatteunderlaget infördes (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, rskr. 1992/93:359, SFS 1993:947). Som motiv för en schablonbeskattning anfördes bl.a. neutralitets- och förenklingsskäl.

Livförsäkringsföretag beskattas alltså i dag i princip för en schabloniserad avkastning enligt avkastningsskattelagen. Verksamhet som inte hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning skall dock beskattas enligt de vanliga skattereglerna för näringsverksamhet. Om ett försäkringsföretag skall dela upp en intäkts- eller kostnadspost mellan olika delar av sin verksamhet, skall fördelningen göras på skäligt sätt (se 39 kap. 11 § inkomstskattelagen). Dagens reglering lämnar alltså ett visst utrymme för skönsmässiga bedömningar.

Liksom livförsäkringsföretagen ägnar sig investmentföretag och värdepappersfonder åt kapitalförvaltning för fysiska personers räkning. Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas dock i inkomstslaget näringsverksamhet med den sedvanliga bolagsskattesatsen för en schablonintäkt enligt reglerna i 39 kap. 14 § inkomstskattelagen.

Mot denna bakgrund ingår i uppdraget att överväga om beskattningen av livförsäkringsföretagen behöver förändras. Även i denna del skall utredaren beakta eventuell lagstiftning med anledning av förslagen i departementspromemorian Beskattning av livförsäkringar och EG-rätten (Ds 2003:65).

Om utredaren bedömer att olika skatteregler och skattesatser för olika delar av ett livförsäkringföretags verksamhet bör bestå, skall utredaren överväga om grunden för intäkts- och kostnadsfördelningen bör ändras.

Utredningsarbetet

Utredaren skall i sitt arbete samråda med berörda myndigheter och med pågående utredningar som har relevans för detta utredningsuppdrag. Utredaren skall också se till att reglerna utformas så att den administrativa bördan för företagen blir så begränsad som möjligt och skall samråda med Näringslivets Regelnämnd när det gäller redovisningen av förslagens konsekvenser för små företag.

Utredaren skall i sitt arbete beakta olikheterna i fråga om kvinnors och mäns inkomster och pensionssparande samt fördelningen mellan kvinnor och män bland dem i yrkesverksam ålder respektive bland äldre.

Utredaren skall hålla sig underrättad om det arbete som pågår inom EU när det gäller beskattningen av tjänstepensioner.

Det står utredaren fritt att ta upp även andra frågeställningar relaterade till skattereglerna och de civilrättsliga reglerna för tjänstepensioner och privat pensionssparande.

Redovisning av uppdraget

Vid redovisningen av konsekvenserna av lämnade förslag skall utredaren lägga särskild vikt vid att redovisa förslag till finansiering i de delar lämnade förslag innebär ökade kostnader eller minskade intäkter för det allmänna.

Uppdraget skall redovisas senast den 1 december 2006. Utredaren är oförhindrad att presentera sitt arbete i ett eller flera delbetänkanden och i ett slutbetänkande.

(Finansdepartementet)